Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 585/2003 de 12 de Abril de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a doce de abril de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 585/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR, en nombre y representación de ARBORA & AUSONIA, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado,

contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7/2/2003 sobre

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de

Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 13/5/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 21/5/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 24/12/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 5/3/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por Auto de esta Sala de fecha 8/3/2006 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 6/4/2006 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 7.2.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 31.5.2000, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre sociedades, ejercicios 1-7-1992 a 30-6-1993; y acuerdo sancionador de 9.11.2000, según Acta de disconformidad de fecha 10 de noviembre de 1999, en la que se procedía al aumento de la base imponible declarada por los conceptos de gastos diversos (viajes y promoción de productos), y por amortizaciones.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Deducibilidad de los gastos denominados Promociones Lindor, al concurrir los requisitos legales para su deducibilidad, conforme a lo declarados en las Sentencias de diversos Tribunales que cita. 2) Deducibilidad de los gastos por viajes de empresa, originados por la convención anual que celebra la empresa con sus colaboradores. 3) Improcedente eliminación de las deducciones por inversión de activos fijos nuevos acreditadas por Finaf, 92, S.A., pues la aportación no dineraria realizada el 14 de enero de 1992 constituye una aportación de rama de actividad a la que es plenamente aplicable la Ley 29/1991 ; siendo transmisibles las deducciones por AFN como consecuencia de la sucesión empresarial. 4) Prescripción de la acción para sancionar por interrrupción de actuaciones hasta el 12 de mayo de 2000, fecha en la que se comunicó el inicio del expediente sancionador. 5) Nulidad del acuerdo de inicio del expediente sancionador por caducidad del plazo legalmente previsto para la incoación del mismo, conforme al art. 49.2.j), del Reglamento de la Inspección . 6) Conculcación del principio de separación de procedimientos. 7) Nulidad del expediente sancionador por incompetencia del órgano que acordó su inicio. Y 8) Nulidad de la sanción por falta de culpabilidad en la conducta infractora, conforme a lo declarado en las sentencias que cita.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que la liquidación practicada por la Inspección, en cada uno de sus conceptos es correcta, sin que se haya producido la prescripción de la acción para sancionar al existir actos que la interrumpen, ni la caducidad del procedimiento.

SEGUNDO: Según se desprende del expediente, bajo la denominación de Promociones Lindor la empresa recurrente incluía pagos por aportaciones a congresos, jornadas, conferencias y reuniones así como la adquisición de libros de medicina para regalos como obsequios a médicos con el fin de promocionar los productos sanitarios Lindor. En concreto las partidas que la empresa se pretende deducir se corresponden con los siguientes conceptos: 1º) Pagos a la sociedad "Farma-Lepori S.A". participada por Laboratorios Ausonia S.A. no documentados mediante facturas sino solo mediante documentos internos y que se corresponden a la utilización de la red de visitadores médicos de esa entidad para promocionar los productos Lindor. 2º) Participación en Congresos con pagos mediante cheque a favor de "XI Jornada nacional de Paraplejia" y " Congreso Sociedad Andaluza de Geriatría y Gerontología". 3º) Libros de Farmacología, documentado mediante la correspondiente factura. 4º) Incentivos y obsequios. 5º) Contribuciones o subvenciones a congresos y actos similares.

En relación con dicha cuestión -deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por otra parte el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección y el TEAC rechazaron la deducibilidad de ciertos gastos por la falta de justificación y en relación a los pagos por congresos médicos y por encuadernación y modificación de Libros, por no acreditarse la relación de dichos eventos y artículos con los productos de la interesada ni tampoco la actividad de promoción que se realiza en tales congresos.

En primer lugar y, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, cabe hacer una primera distinción entre los gastos que no han sido suficientemente justificados (pagos a la sociedad Farma -Lepori S.A. y documentos internos) respecto de los cuales debe declararse su no deducibilidad puesto que la justificación documental constituye unos de los requisitos imprescindibles para la admisión del gasto a los efectos fiscales.

Respecto de los gastos en congresos, conferencias y reuniones, la Sala tampoco puede aceptar la deducibilidad de tales gastos y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éstos alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm 4046/1996 ) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995 , no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por congresos, conferencias y reuniones no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.

A mayor abundamiento y aun no habiéndose suscitado esta cuestión, cabe recordar que los gastos de las empresas farmacéuticas por la inscripción de médicos en congresos relacionados con su actividad para la promoción de productos fabricados, no son deducibles cuando se hayan realizado en contra de las limitaciones establecidas en la Ley 25/1990 del medicamento y en el RD 1416/1994 . (DGT 10-6-02).

Por el contrario en relación a los gastos de encuadernación y adquisición de libros para obsequiar a médicos, aduce la recurrente que se trata de Libros de Farmacología adquiridos por ella con el fin de ofrecerlos como obsequios a los médicos asistentes a las reuniones y que se encuentran directamente relacionados con la actividad de medicina y farmacia y dado que las normas administrativas sobre medicamentos son especialmente estrictas en cuanto a la publicidad, la recurrente al igual que otras muchas industrias del sector, buscaba promocionar sus productos entre los médicos encargados de prescribir el uso de estos productos.

La Sala ha venido admitiendo este tipo de gastos como gastos fiscalmente deducibles. Así en sentencia de 26 de julio de 2005 (recurso 1361/2001 ), la Sala declaraba:

"Sí proceden, en cambio, reconocer la deducibilidad de las facturas para adquisición de libros de medicina y las emitidas por empresas dedicadas a las artes gráficas, siendo de considerar, respecto de los primeros, que acreditado el gasto, lo que la Administración no pone en duda, la Sala discrepa del criterio del TEAC que, en lo atinente a la deducibilidad de los primeros, se remite a lo que después iba a razonar en relación con los gastos relativos a Reuniones, Congresos y Simposiums, lo cual presupone un alojamiento sistemático del gasto ajeno a lo que e propone y, a la vez, a lo que se desprende de las facturas, limitadas a reflejar la adquisición de libros médicos básicos, cuyo destino a atenciones o a servir a los fines científicos de un congreso o reunión nadie intenta asociar, siendo por tanto procedentes tanto uno como otro gasto ya que, en relación con el gasto representado en la impresión de folletos y publicidad de la empresa, nada se dice al respecto en la resolución recurrida."

En aplicación de los anteriores razonamientos y por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica procede estimar parcialmente el recurso en este punto, admitiendo como gastos fiscalmente deducibles los consistentes en la adquisición de los referidos "Libros Diccionario de Fármacos" que se encuentra documentado con la correspondiente factura y que fueron entregados como obsequios a los médicos para la promoción de los productos de la empresa.

TERCERO: El segundo concepto de gastos que la Inspección no considera como fiscalmente deducibles se corresponde con una partida de gastos de viaje de empresa, alegando la entidad recurrente que se trata de los gastos originados por la convención anual que organiza la empresa con sus colaboradores y premios a los empleados destacados, que tuvo lugar en Sevilla. De la documentación aportada en relación a la justificación de este gasto por los dos viajes, a los que se refieren las facturas aportadas por la entidad, no se identifica a persona alguna, ni se acredita la finalidad de los mismos, así como el del alquiler de determinados salones del hotel; es decir, la actividad desarrollada y la finalidad de las mismas; de forma que no puede establecerse una relación de causalidad que pruebe la necesariedad del gasto, ni su justificación documental.

La actora mantiene que ha incurrido en esos gastos para incentivar a sus colaboradores con el objetivo de mejorar su rendimiento y correlativamente incrementar las ventas de la empresa y su beneficio, mientras que la Inspección y el TEAC sostienen que no resulta acreditado qué actividades concretas se realizaron en ese viaje ni de que forma la empresa incentivaba a sus empleados o colaboradores, ni si se trataba de un viaje destinado al incremento de los ingresos o de carácter lúdico, por lo que existe una gran indeterminación que impide conocer si el viaje controvertido tenía o no verdadera relación con la obtención de beneficios por la sociedad.

En el presente caso, si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesariedad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "strictu sensu".

Es cierto que la Sala en sentencia de 30 de mayo de 2002 (recurso 1078/99 ), reconoció la deducibilidad de gastos relativos a convenciones con distribuidores de una fabricante de motos "No obstante, en el presente caso teniendo en cuenta cuál es la finalidad de la empresa, sin duda la venta de sus productos, en este caso las motos, es indudable que los gastos consistentes en convenciones con los distribuidores de las mismas, y en unas cantidades acordes con la facturación de esta, deben ser considerados como gastos necesarios y no como meras liberalidades como estima el Tribunal Central, ya que los mismos han sido dirigidos a la finalidad de fomentar y de incentivar a los concesionarios, además de ser una práctica habitual en las empresas ya admitida por la nueva legislación y que deben considerarse por tanto como gastos realizados para promocionar la venta de los bienes y servicios prestados por la Empresa.".

Sin embargo, en el presente caso, el supuesto no es idéntico pues no son viajes destinados a dar a conocer sus productos a los posibles vendedores, sino viajes que iban destinados a premiar a determinados empleados y con el fin de incentivar a sus colaboradores con el objetivo de mejorar su rendimiento e incrementar las ventas, por lo que entiende la Sala que la finalidad de dichos viajes no era primordialmente la promoción de los productos, que ya eran conocidos de los colaboradores, sino dar un premio o recompensa que se ofrecía a determinados empleados para incentivarlos, concepto que conforme a la jurisprudencia citada, anterior a la Ley 43/1995 (que no resulta de aplicación al presente supuesto) hay que considerar como gastos no necesarios (aunque puedan ser convenientes) y en consecuencia no resultan deducibles.

Por ello procede desestimar este motivo de impugnación.

CUARTO: El tercer motivo de impugnación es el de la improcedente eliminación de las deducciones por inversión de activos fijos nuevos acreditadas por Finaf, 92, S.A., pues la aportación no dineraria realizada el 14 de enero de 1992 constituye una aportación de rama de actividad a la que es plenamente aplicable la Ley 29/1991 ; siendo transmisibles las deducciones por AFN como consecuencia de la sucesión empresarial.

Los hechos en los que se fundamenta esta alegación, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, son los siguientes: 1) Con fecha 10 de enero de 1992, ''Laboratorios Ausonia, S.A y la reclamante presentaron un escrito ante la Comisión Informadora sobre Fusiones de Empresas del Ministerio de Economía y Hacienda en el que comunican su voluntad de acogerse a lo dispuesto en la Ley 29/91 con motivo de la aportación no dineraria de rama de. actividad que pretenden realizar; 2) Mediante escritura pública de 14 de enero de 1992, se documentó la operación prevista, mediante la cual "Laboratorios Ausonia, SA" aportó a "Ausonia Higiene, SL" (posteriormente denominada "Arbora & Ausonia, SL"), sociedad constituida al efecto el 5 de noviembre de 1.991, determinados activos materiales fijos afectos a su rama de actividad de pañales e higiene femenina, así como unas deudas de pólizas de crédito con Banesto, a cambio de acciones representativas del capital de "Ausonia Higiene, SL". 3) "Laboratorios Ausonia, SA" optó finalmente, en su declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, por renunciar al régimen de diferimiento previsto en la Ley 29/1991 , declarando el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la aportación, si bien se acogió a la exención por reinversión. 4) "Ausonia Higiene , S.L." aplicó en su declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio a que se refiere el presente expediente deducciones por inversiones en activos fijos nuevos procedentes de los años 1987, 1988, 1989 Y 1990, acreditadas en su día por "Laboratorios Ausonia, SA" y pendientes de aplicación, al entender que dichas deducciones en que los activos fijos que las generaron fueron los transmitidos en la operación anteriormente descrita, la cual constituye una transmisión de una rama de actividad completa a otra entidad, la cual continúa como sucesora en la misma actividad, por lo que la entidad adquirente se subroga en la posición jurídica de la transmitente, en cuanto a los derechos y obligaciones derivados de los elementos que se aportan.

El art. 2, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, establece: "3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

En el art. 11, de la citada Ley , relativo a la "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias", dispone: "2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias pendientes que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren efectivamente vinculados a los bienes y derechos transmitidos."

Pues bien, la Sala en relación con esta cuestión, en la sentencia de fecha 2 de marzo de 2006, dictada en el Rec. nº 401/03 , en el que la recurrente es la misma entidad, y en relación con este motivo, tiene declarado: "NOVENO - El segundo de los motivos de nulidad dirigidos frente a la regularización del ejercicio en cuanto a la cuota e intereses se refiere a la eliminación por la Inspección de las deducciones que se aplicó la empresa en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y que tenían su origen en las inversiones realizadas por FINAF 92, S.A., lo que obliga a analizar la citada operación y, en primer término, si constituye una aportación de "rama de actividad" en el sentido atribuido al término en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , sobre Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

Resulta significativo, a los fines de ilustrar sobre los hechos determinantes de la regularización, transcribir, en lo directamente relacionado con esta cuestión de las deducciones, la resolución desestimatoria del recurso de reposición en la que, además de describir los hechos, hace una amplia referencia a las actuaciones preliminares a dicha resolución, en particular el acta e informe complementario subsiguiente. En lo sustancial, los hechos no son discutidos, sin perjuicio de que sean valorados de manera diferente. Dice así el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. en la resolución que dictó, con fecha 31 de mayo de 2000:

"7º.- Finalmente, la Entidad recurre frente al hecho de que esta Dependencia eliminara las deducciones que se aplicó en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades y que tenían su origen en las inversiones realizadas por FINAF 92, S.A.

En el acta causa de la liquidación impugnada el actuario propuso no admitir las consecuencias fiscales (amortizaciones, los incrementos y disminuciones de patrimonio y las perdidas de valor fiscalmente deducibles) atribuibles a los bienes procedentes de la aportación de rama de actividad realizada al obligado el 14 de enero de 1992 por Laboratorios Ausonia, S.A".

"Al entender que su transcripción es imprescindible para comprender debidamente lo que ahora la entidad alega y pretende nos permitimos traer aquí, respecto de tal propuesta -transcribiendo el acto de liquidación- sus presupuestos de hecho, lo que propuso el actuario, y la conclusión a la que se llegó, o lo que al respecto se resolvió".

"... regularización propone el actuario: las consecuencias fiscales (amortizaciones, los incrementos y disminuciones de patrimonio y las pérdidas de valor fiscalmente deducibles) atribuibles a los bienes procedentes de la aportación de rama de actividad realizada a la obligado el 14 de enero de 1992 por Laboratorios Ausonia, S.A., tiene los presupuestos de hecho ... siguientes:

La obligado incorporó el 14 de enero de 1992 determinados activos materiales fijos correspondientes a la aportación no dineraria de la rama de la actividad de pañales e higiene femenina que le hizo Laboratorios Ausonia S.A. (en la actualidad denominada FINAF 92 S.A.). Previamente, Laboratorios Ausonia S.A. había adquirido la totalidad de las participaciones de la obligado (entonces denominada AUSONIA HIGIENE, S.L.) por su valor nominal de 500.000 ptas".

"Antes de realizar dicha operación, Laboratorios Ausonia S.A. y la obligado presentaron el 10 de enero de 1992 un escrito conjunto ante la Comisión Informadora sobre Fusiones de Empresas del Ministerio de Economía y Hacienda mediante el que comunicaron su voluntad de acogerse a lo dispuesto en la Ley 29/91 , si bien "se reservan el derecho a la renuncia al régimen fiscal establecido por artículo 4ª, párrafo 1º de la Ley 29/91 ".

"Los activos materiales objeto de la aportación estaban contabilizados en Laboratorios Ausonia S.A. por su coste de adquisición en 4.277.030.500 ptas., y se integraron en la obligado por un importe de 9.413.674.000 ptas. Lo que supuso una revalorización de 5.136.643.500 ptas. Junto a los activos transmitidos en la aportación se incluyeron determinadas deudas: por una parte, 1.617.032.682 ptas. dispuestas de una póliza de crédito que Laboratorios Ausonia, S.A. tenía con anterioridad en BANESTO; y, por otra parte, 8.429.000.000 ptas. correspondientes a otra póliza que se formalizó con la misma entidad bancaria el mismo día de la aportación. El neto (activos - pasivos) total de lo aportado (como rama de actividad) -veánse los asientos que figuran en el anexo IX a la diligencia 43 -fue de 17.500.000 ptas. Con ello, y tras la aportación no dineraria recibida, el capital de la obligado pasó a ser de 18.000.000 ptas., que pertenecía en su totalidad a Laboratorios Ausonia, S.A.".

"Simultáneamente a dicha aportación no dinerada, la entidad holandesa Richvest BJ suscribió una ampliación de capital del obligado de 18.000.000 ptas. con una prima de emisión de 8.500 millones de pesetas. Acciones que la holandesa posteriormente transmitió al Grupo y a Procter & Gamble a partes iguales".

"Laboratorios Ausonia S.A. (ya entonces denominada FINAF 92. S.A.), a la hora de determinar la base imponible en su declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del período de 31/12/1991 a 30/12/1992 -copia de la cual figura como Anexo X a la diligencia 43- no integró el correspondiente incremento de patrimonio (de 5.136.643.500 ptas.) ya que declaró acogerse a la exención por reinversión".

"Por su parte, la obligado, en sus posteriores declaraciones-autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios concernidos por la comprobación Inspectora (de 1992 a 1995), amparándose en el hecho de que Laboratorios Ausonia S.A. le comunicó que había hecho uso de la facultad de renuncia a la exención por el incremento de patrimonio producido en la aportación no dineraria de rama de actividad, consideró que podía ajustar las amortizaciones de los activos recibidos a los valores puestos de manifiesto en la aportación, o sea a los valores de los activos revalorizados; y no sólo esto sino que también consideró que, a la hora de fijar los coeficientes para determinar la depreciación efectiva, en ausencia de norma de desarrollo de la Ley 29/91 , procedía acogerse -y se acogió- a la regulación de carácter reglamentario de la entonces ya derogada Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de empresas. Así consta expresamente en la hoja titulada AMORTIZACIONES que anexó a su declaración del Impuesto sobre Sociedades del período de 01/07/1993 a 30/06/1994. Igualmente, a la hora de determinar los incrementos y disminuciones de patrimonio y las pérdidas de valor fiscalmente deducibles correspondientes a los bienes recibidos en la aportación de rama de actividad, tomó, a efectos fiscales, los valores de los bienes revalorizados según la revalorización contabilizada con motivo de la aportación".

"El actuario propuso regularizar porque:

El art. 5.1.a) de la Ley 29/91 establece que las amortizaciones se calcularán a efectos fiscales sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación y que tales valores sólo podrán corregirse por la sociedad adquirente cuando la sociedad transmitente haya tributado efectivamente por el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en ocasión de dicha operación".

"A su juicio, y toda vez que Laboratorios Ausonia S.A. no integró en su base imponible del IS del periodo el correspondiente incremento de patrimonio (de 5.136.643.500 ptas.), ya que declaró acogerse a la exención por reinversión, y

No habiéndose podido acreditar que se haya producido dicha tributación efectiva (en Laboratorios Ausonia S.A.) procede regularizar la base imponible del impuesto, incrementándola en el importe de las amortizaciones y las disminuciones de patrimonio, a los efectos fiscales indebidamente practicadas, sobre la base de los valores contabilizados, que eran los revalorizados, y que ascienden a:

Amortizaciones correspondientes a la Plus Valía 395.432.502 ptas.

Pérdidas correspondientes a la Plusvalía 6.900.682 ptas.

Total corrección 402.333.184 ptas. ".

"A continuación se transcribe lo que se resolvió y el por qué del sentido de tal resolución.

Vamos a analizar de inmediato esta propuesta del actuario. Sin embargo, antes queremos salir al paso de una alegación del obligado que no podemos por menos que calificar de sorprendente. Nos referimos a lo que alega de que: ... cómo podía conocer ARBORA & AUSONIA, S.L. cómo había tributado FINAF 92, S.A., a los efectos de determinar las dotaciones a la amortización fiscalmente deducibles y la determinación de los incrementos y pérdidas de patrimonio fiscalmente deducibles? No hay norma legal ni reglamentaria alguna que lo establezca. Por ello, no puede sostenerse el criterio del Inspector Actuario...".

"Y decimos que la alegación es sorprendente no sólo porque hay normas específicas en la Ley 29/1991 -los arts. 11.2, 14 , etc...- que señalan bien a las claras la ineluctable necesidad de que haya una comunicación entre transmitente y receptora, sino porque es que, en el caso que nos ocupa, la transmitente y la receptora no es que fueran precisamente dos entidades extrañas, que sólo tuvieron contacto en esa operación. No entendemos cómo ARBORA & AUSONIA, S.L. arguye ahora que no pudo conocer cómo había tributado FINAF 92, S.A. cuando, tanto en la declaración- autoliquidación (modelo 200) correspondiente al período que nos ocupa como en las de los períodos siguientes, declaró que el 50 por 100 de sus acciones eran de FINAF '92, S.A., la que, a su vez, declaró poseer tal 50 por 100. Sobran los comentarios".

"Vayamos con el análisis de la propuesta. El actuario entiende que tras la solicitud de acoger la operación a la Ley 29/1991 , lo que implicó que se acogió a tal régimen, no cabe la renuncia efectuada por FINAF '92, S.A. al declarar exento por reinversión el incremento de patrimonio que le generó la aportación. Y de ahí que proponga regularizar en la obligado las consecuencias fiscales atribuibles a los bienes procedentes de la aportación de rama de actividad. Dos razones llevan a este órgano de resolución a no aceptar esta propuesta de regularización del actuario: una primera de carácter general y otra más concreta pues se basa en lo, a nuestro juicio, erróneo de una de sus premisas".

"La primera razón -que hemos dicho es de carácter más general- se basa en el espíritu y finalidad de la Ley 29/1991 . Y hay precisamente dos párrafos (el 2º y el 3º) de la pag. 10¬ del informe del actuario que se refieren a lo que vamos a exponer, por lo que creemos de interés traerlos aquí:

"Resulta erróneo interpretar que la Ley 29/91 establece algún tipo de beneficio fiscal análogo al beneficio de la exención por reinversión y que se puede optar entre ambos, nada más lejos de la realidad:

No se trata propiamente de un beneficio fiscal, sino de una neutralidad de amplio espectro fiscal para el conjunto de transmitente y adquirente, favoreciendo la concentración empresarial pero cuya efectividad se supedita al cumplimiento de unos requisitos, establecidos por Ley de forma expresa".

"Y repárese que en el caso que nos ocupa, si la operación no se hubiera acogido a la Ley 29/1991 , su tratamiento hubiera sido como sigue:

* En la transmitente: la diferencia positiva entre el valor neto contable de los activos aportados y el de las participaciones recibidas habría estado -ex. art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre - sujeta al Impuesto sobre Sociedades como un componente de renta de los del art. 15 de la misma Ley , que establecía:

"Uno. Son incrementos y disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél...(...)

Siete. 1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

c) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o disminución se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor que resulte de los informes incorporados como anexos a las correspondientes escrituras de constitución o de aumento de capital social, a efectos de inscripción en el Registro Mercantil.

Tercera. El valor de cotización de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Cuarta. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio".

"Incremento de patrimonio -es nuestro caso el de letra c). Primera- que hubiera podido quedar exento por reinversión, siempre que se cumplieran los demás requisitos exigidos al efecto, ya que el art. 15.8 de la Ley 61/1978 establecía que

* "...los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

"Y no se establecían restricciones respecto a los negocios jurídicos por los que se transmitieran los elementos de activo material fijo que produjeran el incremento de patrimonio. En consecuencia, debe entenderse que la aportación no dineraria de activos era una forma de transmisión idónea para acogerse a la exención por reinversión (Consulta de la DGT, nº: 199/1997. de 31/01/1997)".

"*En la adquirente: ésta hubiera recibido tanto los bienes del activo -ya revalorizados- como los pasivos, y así los hubiera contabilizado, pudiendo amortizar aquéllos sobre los valores por los que los hubiera incorporado.

Si se hubiera acogido a la Ley 29/1991 , habría recibido el tratamiento siguiente:

* En la transmitente: la diferencia positiva entre el valor neto contable y el valor real de los activos aportados no se habría integrado -ex. arts. 3 y 4.1 de la Ley 29/1991 - en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Esta entidad no tendría por qué haber hecho reinversión alguna. Pero podría, perfectamente, hacer inversiones susceptibles de ser calificadas como tales.

* En la adquirente: ésta hubiera recibido tanto los bienes del activo -ya revalorizados- como los pasivos. Sin embargo, sólo podría amortizar aquéllos -ex. art. 5.1.a) de la Ley 29/991 -sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente".

"Por otra parte la dicción del art. 4.2 de la Ley 29/1991 : "Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior,...", es inequívoca. Puede renunciarse al régimen de la Ley 29/1991, respecto de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, sin que ello implique dejar de disfrutar de las exenciones que puedan corresponder en el IVA, el ITP o el IIVT".

"Si argamasamos ahora todo cuanto acabamos de exponer se observa que hay un régimen general que, siempre que la transmitente cumple determinados requisitos, deja exento de tributación el incremento de patrimonio. Y que hay un régimen especial, al que se puede renunciar, que también lo exonera. A nuestro entender, al que renuncie a ese régimen -al que hemos llamado especial-, y para que éste sea verdaderamente neutral, no puede hacérsele de peor condición que al que no se acogió a él. Constituye una verdadera contradicción "in terminis" que tras entrar en un régimen -que se dice neutral y que pretende ser más favorable-, y al que se puede renunciar, el renunciar a él suponga devenir de peor condición que si no se hubiera entrado. Por eso no debe regularizarse tal y como propone el actuario".

"La segunda razón para no aceptar la propuesta del actuario, mucho más concreta que la anterior, se basa en lo, a nuestro juicio, erróneo de la siguiente de sus premisas: la de que, tras la solicitud formal de acoger la operación a la Ley 29/1991 , ésta se acogió efectivamente a la misma, y ha de aplicarse lo en ella dispuesto".

"La operación -y perdónesenos si nos repetimos- consistió en que:

Laboratorios Ausonia S.A. (en la actualidad denominada FINAF 92 S.A) aportó el 14 de enero de 1992 a la obligado -que hasta entonces tenía un capital de 500.000 ptas.- determinados activos materiales fijos correspondientes a su rama de actividad de pañales e higiene femenina. Tales activos los tenía contabilizados por 4.277.030.500 ptas., aportándose por 9.413.674.000 ptas., lo que supuso una revalorización de 5.136.643.500 ptas., además se incluyó una deuda de 1.617.032.682 ptas. dispuestas de una póliza de crédito que tenía con BANESTO. Pero además, Laboratorios Ausonia, S.A formalizó el mismo día de la aportación otro crédito con BANESTO de 8.429.000.000 ptas., del que dispuso -se quedó con esa cantidad-, pero que, sin embargo, y en cuanto que obligación de devolución, también se aportó junto con los activos. El neto total (activos - pasivos) de lo aportado ascendió a 17.500.000 ptas., con lo cual el capital del obligado pasó a ser de 18.000.000 ptas".

"Simultáneamente a la aportación no dineraria -y aunque ello no sea causa de propuesta de regularización por parte del actuario-, la entidad holandesa Richvest BV suscribió una ampliación de capital de la obligado de 18.000.000 ptas. con una prima de emisión de 8.500 millones de pesetas. Acciones que la holandesa posteriormente transmitió al Grupo y a Procter & Gamble a partes iguales.

Este órgano de resolución entiende que tal operación no pudo tener nunca cobijo en la Ley 29/1991 ".

"En efecto, la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en los apartados 3 y 4 de su art. 2 , dispone que:

*"3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

"Lo que ese apartado 4 dice es claro: "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan". A los efectos de la Ley 29/1991 -repárese en el se entenderá con el que empieza el aserto- una rama de actividad es un conjunto de elementos (activos) que constituyan una unidad económica autónoma -con o sin- las deudas (pasivos) contraídas para la organización o el funcionamiento de tales elementos".

"Y el criterio administrativo (tanto de los Tribunales Económico-Administrativos como de la Dirección General de Tributos) al respecto no ha podido ser más claro y unívoco. Y, si no. veáse:

De la contestación - art. 107 L.G.T .- de la Dirección General de Tributos de 07/10/1992:

"La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, establece en su Título Primero el régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos exigidos en el mismo y, en particular, que se comunique al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de la operación.

Por su parte, el artículo 2º.4 de dicha norma legal entiende por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyen una unidad económica autónoma, concepto que fue introducido con anterioridad por otras normas fiscales, como el Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre , y Ley 12/1991, de 29 de abril , en donde se desarrollaba el concepto de rama de actividad como el conjunto de elementos patrimoniales activos y pasivos de una parte de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de funcionar por sus propios medios, aunque el precitado artículo establece como optativo la atribución a la sociedad adquirente de las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

"De la contestación - art. 107 L.G.T .- de la Dirección General de Tributos de 31/01/1997: ".... la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, establece, en los apartados 3 y 4 del artículo 2º , que:

A la vista de lo anterior, será necesario que lo aportado constituya por sí mismo una explotación económica con todos los elementos necesarios, tanto personales como materiales, para llevarla a cabo y no una mera suma de elementos patrimoniales, aun cuando se encuentren arrendados, de manera que determinen una organización empresarial que permita continuar en sede de la entidad adquirente la actividad y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa".

"A las mismas conclusiones conduce la consideración de la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 97.3 de la Ley 43/1995 define de igual manera la aportación no dineraria de ramas de actividad, conceptuando a estas últimas, en su apartado 4, en similares términos que en la normativa anterior derogada. Así, se considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

"Ahora, basta con reparar en lo que se hizo, para concluir que tal operación no es subsumible como aportación de rama de actividad de la Ley 29/1991 . Laboratorios Ausonia S.A. efectivamente tenía una rama de actividad de pañales e higiene femenina (con unos activos de 4.277.030.500 ptas. y cierto pasivo, fundamentalmente las 1.617.032.682 ptas. de la póliza de BANESTO). Pero la operación que hizo no consistió en aportar esa rama de actividad. Lo que hizo fue formalizar otro crédito de 8.429.000.000 ptas., quedándose con esa cantidad; aportando todo ello a la obligada, que simultáneamente duplicó su capital en una ampliación de 18.000.000 ptas. con una prima de emisión de 8.500 millones, que suscribió una entidad holandesa que terminó vendiendo sus acciones al Grupo Arbora y a Procter & Gamble".

"Por no ser trascendente para este expediente, no entramos a hacer una calificación más matizada o más fina de tal operación. Pero lo que es evidente, o por lo menos a este órgano de resolución se lo parece, es que la operación descrita no es una operación de aportación de rama de actividad -ex. Ley 29/1991 -, si se entiende por rama de actividad lo que dice esa Ley que ha de entenderse: un conjunto de elementos (activos) que constituyan una unidad económica autónoma con las deudas (pasivos) contraídas para la organización o el funcionamiento de tales elementos".

"La conclusión a la que se llegó, recogida en los dos últimos párrafos, fue la siguiente:

Por ello, es por lo que este órgano de resolución entiende que la operación realizada el 14 de enero de 1992 por Laboratorios Ausonia S.A. (en la actualidad denominada FINAF 92 S.A.) y la obligado (entonces denominada AUSONIA HIGIENE. S.L.) no pudo tener nunca cobijo en la Lev 29/1991 . Lo que implica la imposibilidad de renunciar a un régimen -el de la Ley 29/1991 - al que no pudo nunca acogerse. Todas las consecuencias de aquella operación, por lo que al Impuesto sobre Sociedades hace, debieron -y deben- regirse por la normas generales de la Ley 61/1978 ".

"En consecuencia, entendiendo que las consecuencias de tal operación al regirse por la Ley 61/1978 son las arriba descritas, y toda vez que las amortizaciones en su día realizadas por la obligado estaban dentro de los límites que permiten su deducibilidad al amparo de esa Ley 61/1978 , ello nos lleva a no aceptar esta propuesta de regularización del actuario".

"Luego, en el Fundamento de Derecho siguiente -el sexto- del acto de liquidación se aborda específicamente la cuestión sobre la que ahora la entidad insiste. La citada sentencia de la Sala lo recoge en su integridad.

En la fundamentación jurídica en que basa el órgano de resolución la desestimación del reiterado recurso potestativo de reposición, e afirma por el Inspector Jefe lo siguiente (páginas 19 y siguientes de la resolución):

Por todo lo dicho se desestima también esta última de las pretensiones de la entidad".

Pues bien, aplicando este mismo criterio se ha de desestimar el citado motivo de impugnación.

QUINTO: Alega la entidad recurrente, la prescripción de la acción administrativa para sancionar en relación al Impuesto sobre Sociedades, por el período liquidado. La citada prescripción deriva de la falta de interrupción del cómputo del plazo de prescripción hasta el 12 de mayo de 2000, fecha en que la Oficina Nacional de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria comunicó el inicio del expediente sancionador y en la que ya habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha en que finalizó el plazo de presentación de la declaración autoliquidación, alegándose que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas el 28 de Abril de 1997, no pueden servir de base a la interrupción del plazo de prescripción de la acción para sancionar.

La acción para sancionar solo se interrumpe con la notificación fehaciente del Acuerdo de inicio del expediente sancionador, pues tal como se desprende del artículo 34 de la Ley 1/1998 , la imposición de sanciones se realiza a través de un procedimiento separado del instado para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo.

La tramitación de dos expedientes distintos, evidencia que no pueden intercomunicarse las causas de interrupción de los plazos de prescripción del derecho a liquidar por la Administración y el de sancionar. Dicha autonomía procedimental viene impuesta, efectivamente, por la propia naturaleza de la acción ejercitada, pues mientras en el procedimiento de liquidación se persigue la calificación y cuantificación de los elementos que integran el hecho imponible, a través del procedimiento sancionador se persigue la constatación de una conducta infractora, siendo la naturaleza jurídica de las sanciones ajena a la propia esencia del Derecho Tributario. A esta finalidad responde, precisamente la publicación del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre . Estas argumentaciones no resultan desvirtuadas por el artículo 30,3,a del Reglamento General de Inspección , si se tiene en cuenta que dicho precepto es anterior a la Ley 1/1998 .

Sobre tal cuestión se ha venido pronunciando reiteradamente esta Sala, entre otras, en sentencias de 27 de mayo de 1994, 7 y 14 de junio de 2005 (recursos 56/2002, 1208/02 y 1210/02 ), entre otras. Asimismo, se ha pronunciado en idéntico sentido en la sentencia dictada en fecha 3 de noviembre de 2005, recurso 1387/02 . En esta última sentencia, la Sala declaraba:

"Lo primero que hay que señalar es que antes de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente , ya existía separación entre ambos procedimientos, y así se aplicaban, según el artículo 6 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre . Incluso esa separación se producía en los órganos de inspección, en el supuesto de sanciones por infracción grave a las entidades dominantes del grupo consolidado, que se instrumentalizaban en acta separada a la del grupo o incluso en el procedimiento general cuando, prestando la conformidad a la cuota en expediente A01 y la disconformidad con la sanción en expediente A02, éste se tramitaba en forma separada.

A tal fin, se debe indicar que dado que el plazo de prescripción de la acción para imponer una sanción debe quedar interrumpido durante la tramitación del procedimiento de comprobación y regularización de la correspondiente deuda tributaria, puesto que la determinación de ésta es necesaria para la constatación "prima facie" de indicios de responsabilidad sancionadora, debe colegirse que, aún naciendo el cómputo del plazo de la fecha de comisión de la infracción, debe interrumpirse con ocasión de los actos de determinación de la deuda tributaria, esto es, del incumplimiento de los deberes tributarios que legalmente se castiga mediante la imposición de sanciones. Es decir, mientras no se agote el expediente de comprobación e investigación para regularizar la deuda tributaria, el sujeto pasivo no puede ser sancionado por la conducta que precisamente se trata de regularizar, siendo así que la modificación introducida en el artículo 66.1ª de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000 , que contempla expresamente que las actuaciones de comprobación e investigación interrumpen el plazo para imponer sanciones, no tiene otro alcance que el aclaratorio, sin perjuicio de que no resulte de aplicación por ser una norma posterior a los hechos hoy enjuiciados."

No obstante, conforme a la STS de fecha 15 de junio de 2005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, en recurso de casación en interés de la ley, nº 86/2003 , hemos de modificar el criterio sostenido en las referidas sentencias por imperativos de unidad de doctrina. En la referida sentencia, el Tribunal Supremo desestima el recurso en el que el Abogado del Estado proponía la siguiente doctrina legal: "Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ."

La desestimación del recurso por el Alto Tribunal se funda en los razonamientos que, a continuación, se transcriben: "TERCERO.- 1. La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero (RCL 1998545 ).

El art. 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que «1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor», en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El art. 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (RCL 19982285 ), por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RCL 19861537, 2513, 3058), por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dispone que «La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado».

Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (RCL 1998545 ) unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que «los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior», añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, «se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes».

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil (LEG 188927): la interpretación de las Leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 (RCL 1998545 ) que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

2. Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima, apartado 1 , fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima, lo dispuesto en el art. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 19632490), General Tributaria , entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998, preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de Ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 (RJ 20042228 ), según la cual «la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se trámite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes », que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas."

Los términos de la referida sentencia obligan a la Sala a modificar el criterio que venía manteniendo, al haberse documentado el acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98 , en concreto el 10 de noviembre de 1999, y en consecuencia, a concluir, sin entrar a examinar los restantes motivos de impugnación aducidos, que ha prescrito la acción administrativa para sancionar al haber transcurrido más de cuatro años, plazo que esta Sala viene aplicando para las sanciones tributarias, desde que se cometió la infracción (art. 65 en relación con el artículo 64, c, de la LGT de 1963 ), es decir, el 24 de enero de 1994, fecha en que se presentó por la recurrente la autoliquidación y el día 23 de diciembre de 1999, en que se notificó el Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, "dies ad quem", sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido por las actuaciones de comprobación iniciados el 28 de Abril de 1997, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquellas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 23 de noviembre de 1998, además de ser un acto interno de la propia Administración y no equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, se produjo transcurrido, incluso, aquel plazo.

Poniendo, pues, en relación los parámetros temporales que aquí juegan en relación con el ejercicio impugnado, 1 de julio de 1992 a 30 de junio de 1993, la conclusión es que ha transcurrido el plazo de cuatro años que resulta exigible para la sanción, por lo que procede declarar prescrito el derecho de la Administración a sancionar.

En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso.

SEXTO: De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO

EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de la entidad ARBORA & AUSONIA S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de febrero de 2003 y 21 de febrero de 2003, DEBEMOS DECLARA Y DECLARAMOS la nulidad de la primera, en relación con la deducibilidad de determinados gastos (Libros de Farmacología), y del acuerdo sancionador, siendo conforme el resto de la primera resolución conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.