Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 59/2002 de 08 de Julio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de julio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 59/02, se tramita a instancia

de PESCANOVA, S.A., entidad representada por el Procurador D. Jorge Laguna Alonso, contra

resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de octubre de 2001, sobre

liquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1991; y

en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del

Estado, siendo la cuantía del mismo 673.131,45 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso, en fecha 16 de enero de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, teniendo por presentado este escrito y los documentos que lo acompañan, con sus preceptivas copias, se sirva admitirlo, tenga por formalizada la demanda y por devuelto el expediente administrativo y, previa la tramitación legalmente procedente, dicte sentencia estimatoria por la que: (i) Anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en la sesión de 26 de octubre de 2001 (R.G. 7695-97 y R.S. 178-98). (ii) Anule el Acuerdo de imposición de sanción de los servicios de la Inspección de los Tributos de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección. (iii) Condene a la Administración demandada al pago de las costas del presente procedimiento.".

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la entidad recurrente." .

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 23 de septiembre de 2002, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 6 de marzo de 2003; y, finalmente, mediante providencia de 22 de junio de 2004 se señaló para votación y fallo el día 1 de julio de 2004, en que efectivamente se deliberó y votó

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 26 de octubre de 2001, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad PESCANOVA, S.A. contra el acuerdo dictado, en fecha 21 de octubre de 1997, por la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, por el que se practicó liquidación de sanción por infracción grave, por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1991, a la sociedad PESCANOVA, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado nº 19/1990, por importe de 111.999.650 pesetas.

Son antecedentes a tener en cuenta de la referida resolución los siguientes:

1º.- En fecha 30 de julio de 1997, la Oficina Nacional de Inspección (Area Coruña) incoó a la entidad PESCANOVA, S.A. (en su condición de sociedad dominante del Grupo Consolidado 19/90) un acta modelo A02 (de disconformidad) número 61700390, por el concepto de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades-Régimen de Declaración Consolidada, periodo 1991.

En dicha acta se hacía constar por el Inspector actuario los siguiente:

1º) Que en acta modelo A01 (de conformidad) número 61700375 de la misma fecha, se recogían, entre otros extremos, los siguientes ajustes de la base imponible declarada: a) Pescanova, S.A. dio la consideración de partida deducible a la cantidad de 639.998.000 pesetas, correspondientes a la reducción de capital de la filial Boanova, S.A. que forma parte del grupo de sociedades. Procede incrementar la base del grupo en esa cantidad, pues de otra manera se recoge el mismo importe dos veces.

2º) Los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria.

3º) El sujeto pasivo muestra su disconformidad exclusivamente sanción del 50% exigida en virtud de la conducta consistente en considerar deducible la cantidad de 639.998.000 pesetas correspondiente a la reducción de capital de la filial Boanova, S.A., que forma parte del Grupo de Sociedades.

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una Deuda Tributaria de 111.999.650 pesetas, correspondiente únicamente a la sanción propuesta.

2º.- El Inspector actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio de conformidad con el artículo 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, no se realizaron alegaciones por la entidad.

3º.- En fecha 21 de octubre de 1997, la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, confirmando la propuesta contenida en el acta.

4º.- Contra dicho Acuerdo notificado en fecha 29 de octubre de 1997 la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escrito de fecha 14 de noviembre de 1997.

5º.- Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada formuló, en fecha 1 de agosto de 2001, escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en el que manifestaba lo siguiente: 1º) Que la sanción impuesta es nula de pleno derecho, y debe entenderse prescrita la acción de la Administración para sancionar, al haberse cumplido el plazo de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria; 2º) Que PESCANOVA, S.A. considera como deducible la pérdida sufrida como consecuencia de la reducción de capital realizada en BOANOVA, S.A. en el ejercicio 1991 y que en ningún caso puede serle de aplicación la normativa referente a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de cartera, puesto que no se dotó provisión alguna; 3º) Que no resulta procedente la imposición de sanción al quedar su comportamiento amparado por la excusa absolutoria del artículo 77.4 de la Ley 230/1963 General Tributaria y haber obrado con la diligencia debida al haber basado su comportamiento en una interpretación razonable de la norma; 4º) Que PESCANOVA, S.A. obró durante todo el proceso de Inspección bajo el principio de buena fe, desarrollando una colaboración total con los Servicios de Inspección de los Tributos; y 5º) Que el acuerdo de imposición de sanción no se encuentra debidamente fundamentado.

6º.- Con fecha 26 de octubre de 2001 el TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta, resolución que es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO. La recurrente aduce en su demanda los siguientes motivos de impugnación:

- Irregularidades en el procedimiento inspector y sancionador al ser el informe complementario del Inspector actuante anterior al Acta de Inspección.

- Aplicación retroactiva de las normas relativas a la caducidad y prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias.

- Ausencia total de culpabilidad en la conducta de PESCANOVA. Interpretación razonable de la norma.

- Interpretación de la normativa entonces vigente sobre consolidación fiscal hecho por PESCANOVA, con motivo de la reducción de capital acaecida en su filial Boanova, S.A.

TERCERO.- Comenzando por las irregularidades denunciadas, la actora insiste en que han existido a lo largo del procedimiento y las concreta en que la fecha del informe ampliatorio es de fecha 1 de julio de 1997 y en consecuencia anterior al acta que es de 30 de julio de 1997, de lo que deduce la existencia de nulidad de pleno derecho del acto administrativo de liquidación por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Pues bien, examinado el expediente, es cierto que la fecha consignada en el Informe ampliatorio es el 1 de julio de 1997 mientras que el acta se incoó el 30 de julio de ese mismo año, es decir formalmente resulta que el informe se emitió un mes después al acta.

La Sala, a la vista de los demás documentos aportados al expediente considera que resulta patente que ha existido un error y que la fecha correcta en que se emitió el Informe ampliatorio es el 1 de agosto de 1997, es decir al día siguiente al acta como resulta lógico y conforme a lo previsto en el art. 48.2 a) del Reglamento General de la Inspección, y ello por las razones siguientes:

En efecto se encuentra incorporado al expediente un escrito de la parte, fechado el 14 de agosto de 1997, dirigido al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, en que ésta expone que a los efectos de presentar las alegaciones oportunas previa puesta de manifiesto del expediente , solicita que la puesta de manifiesto del mismo se realice en la Delegación de Hacienda de Vigo.

Y en el apartado tercero de dicho escrito se dice textualmente: " Que a los efectos anteriores la Sociedad compareció en la Delegación de Hacienda de Vigo para la recepción de los respectivos Informes ampliatorios los cuales le fueron entregados sin firma".

De ello se deduce que los informes ampliatorios le fueron entregados al mismo tiempo que las actas (de conformidad y disconformidad) derivadas de las actuaciones de comprobación, siendo la única objeción que la actora formuló a dicho informe es que el mismo no estaba firmado y sin que nada se alegara en ese momento respecto de la fecha de dicho informe.

Por otro lado es parecer de la Sala que la existencia de error se desprende sin dificultad a la vista del propio texto del Informe ampliatorio en el que se hace referencia a la disconformidad mostrada por el recurrente con el contenido del acta , lo que resultaría imposible si fuera cierto que dicho informe hubiera sido emitido el 1 de julio, es decir antes del acta, porque en ese momento el Inspector que emite el Informe desconocería si el recurrente iba aprestar o no conformidad al acta de 31 de julio.

Además, en periodo de prueba se ha aportado certificación de 12 de diciembre de 2002 del Jefe de Equipo de la Oficina Nacional de Inspección, en la que se indica que la fecha de los informes complementarios a la actas de disconformidad incoadas a PESCANOVA, es de 1 de agosto de 1997.

En definitiva que nos encontramos ante una mera irregularidad no invalidante y procede señalar con carácter general, que en relación con las irregularidades denunciadas, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

En el presente caso, la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse observado el procedimiento en vía económico- administrativa, sí como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente tiene conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada unos de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

CUARTO. La parte alega asimismo la caducidad del expediente sancionador al haber tenido una duración superior a seis meses, en concreto desde el 19 de septiembre de 1995, en que se inicia el expediente sancionador, según la parte, hasta el momento de notificación del acto administrativo de liquidación tributaria, el 21 de octubre de 1997, invocándose al respecto el artículo 34, 3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998 "el plazo de resolución del expediente sancionador será de seis meses", así como la aplicación retroactiva de las normas citadas. En todo caso de no admitirse la caducidad, dichas actuaciones no deben interrumpir la prescripción con arreglo al artículo 66 de la Ley General Tributaria.

Lo primero que hay que señalar al respecto es que la duración referida se refiere al procedimiento total de comprobación e investigación iniciado respecto de PESCANOVA para el ejercicio 1991, que culminó con el acta de conformidad nº 61700375, del que deriva la imposición de sanción hoy discutida, procedimiento éste que se inició en acta de disconformidad de 30 de julio de 1997 y finalizó el 21 de octubre de ese año, por lo que en ningún caso, transcurrió el plazo de seis meses indicado por la parte.

Además se debe añadir que las actuaciones referidas se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el día 19 de marzo de ese año, según su Disposición Final Séptima, estableciendo la Disposición Transitoria Unica de la citada Ley "que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión."

Por otro lado, en lo que respecta a la caducidad, esta Sala viene reiterando en sus sentencias, así la de 15 de marzo de 2004, Recurso nº 943/01, que por razones de unidad de doctrina ya seguridad jurídica, debemos invocar al respecto, que:

"Hemos de recordar que, en efecto, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.

En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues Ala Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/1992 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley.

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/1992, inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA-". STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991).

El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2002, en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perención para decir que: "La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.".

Más adelante, la propia Sentencia dice: "...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición "Gonvarri Industrial, S.A." que la sentencia de instancia se basara en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección que, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de "Gonvarri Industrial, S.A." lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por igual cuestión de vigencia temporal.

Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el Art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales Los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su Art. 9º.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ... , la posible paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigente, sólo era dable "reclamar en queja".

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) de derecho de la Hacienda Pública."

Finalmente el Tribunal Supremo ha reiterado tal doctrina en su Sentencia de 31 de enero de 2003 en la que ratifica la no aplicación, por expresa disposición de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, a los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, a los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos que se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de la Ley 30/1992, insistiendo, la no aplicación del precepto invocado por la demandante, esto es, el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, que introdujo la caducidad por inactividad de la Administración, concluyendo señalando que "esto significa que continúa vigente el apartado 2, del artículo 105 de la Ley General Tributaria, no modificado su texto original con posterioridad, que dispone: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja." Y la propia Sentencia sienta la siguiente conclusión: "... La paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpe la prescripción, que es cosa distinta".

QUINTO. En relación con el plazo de prescripción la Sala venía declarando que, el art. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El art. 64, de la Ley General Tributaria, fue modificado en el mismo sentido.

Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999".

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3, establece: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es a los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación i o contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, de fecha 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años..

En el presente caso el ejercicio liquidado y por el que se sanciona a PESCANOVA es el correspondiente a 1991, cuya declaración se presentó respecto del grupo consolidado el 30 de junio de 1992, y respecto de la citada sociedad, el 22 de mayo de 1992.

Por otra parte, las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 19 de septiembre de 1995, notificada a la entidad el 21 de ese mes y año, referidos al grupo fiscal 19/1990, del que PESCANOVA es la sociedad dominante.

Pues bien, de esos datos se infiere que, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras no había transcurrido el plazo de cuatro años para ejercitar la acción de sancionar, si se tiene en cuenta, como señala resolución recurrida y no discute la parte actora, que con posterioridad a dicha fecha continuaron las actuaciones mediante diligencias de constancia de fechas 3 de febrero, 5 de marzo, 11 de julio y 15 de noviembre de 1996 y 8 de mayo de 1997, la propuesta de sanción se documentó en acta de disconformidad A02 nº 61700390, en fecha 30 de julio de 1997, finalizando el acto administrativo la liquidación tributaria de sanción, dictado por la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 21 de octubre de 1997, notificado a la parte interesada el 29 del referido mes y año.

SEXTO. En lo que respecta a la sanción impuesta, PESCANOVA, S.A. alude a la falta de culpabilidad en su conducta al actuar con la diligencia debida, dado que en todo momento colaboró con la Inspección así como al haber actuado de buena fe; que PESCANOVA consideraba deducible la pérdida sufrida como consecuencia de la reducción de capital realizada por Boanova en el ejercicio 1991, y en ningún caso puede serle de aplicación la normativa referente a la deducibilidad de la dotación a provisión por depreciación de cartera, puesto que no se dotó provisión alguna; la existencia de una interpretación razonable de la norma, que con arreglo al artículo 77, 4, d, de la Ley General excluirá toda responsabilidad, así como la existencia de un vacío legal en el régimen de consolidación.

Los datos fácticos puestos de relieve por la Inspección, que es preciso tener en cuenta, es que la hoy actora atribuyó la consideración de partida deducible a la cantidad de 639.998.000 pesetas correspondientes a la reducción de capital de la filial Boanova, S.A., en el ejercicio 1991, que formaba parte del grupo de sociedades, por lo que la Inspección (así consta en el Acta A01 de conformidad nº 61700375, hechos que vinculan a la parte mientras que no demuestre que incurrió en error de hecho, artículo 62, 2, del Reglamento General de Inspección de Tributos, respecto de la que inicialmente presentó una reclamación administrativa de la que posteriormente desistió) incrementó la base del grupo en esa cantidad, argumentando que en caso contrario la deducción se recogería dos veces.

Según consta en la escritura pública de 27 de septiembre de 2001, aportada como documento nº 1 de los acompañados a la demanda, se solemniza el acuerdo de la Junta de Accionistas de Boanova, S.A., de 4 de julio de 1991, en el que se adoptó el acuerdo de reducción y simultáneo aumento de capital social que hasta entonces ascendía a 640.000.000 pesetas, representado por 640.000 acciones de 1.000 pesetas de valor nominal, reduciéndose, en un primer momento a cero pesetas, con la anulación de las acciones que lo representan, aumentándose a continuación a 100.000.000 pesetas el capital de la compañía, aumento representado por 100.000 acciones, cada una de ellas de 1.000 pesetas de valor nominal.

La reducción se hacía según consta en la Junta Universal de Accionistas de 4 de julio de 1991, con la finalidad de compensar pérdidas que, a Balance cerrado a 30 de abril de 1991, ascendían a 642.517.000 pesetas. Estas pérdidas, según aduce la recurrente, colocaban a la Compañía en causa de reducción de capital obligatoria de conformidad con lo señalado en el artículo 163 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

La suscripción de esas acciones, se hizo por PESCANOVA, tras la renuncia expresa y parcial de su derecho preferente a favor de Sodiga, suscribiendo aquélla 90.005 acciones y Sodiga 9.995 acciones.

Para la parte actora, lo que PESCANOVA registró en su contabilidad fue una pérdida o disminución patrimonial por causa de la reducción de capital de Boanova, S.A., resultando por tanto, de aplicación el artículo 127. 1. i. del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades "A los efectos de lo previsto en el número anterior, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: las reducciones de capital con devolución de las aportaciones a los socios mediante entrega de bienes, incluso en los casos de disolución de la sociedad". Dicha pérdida, a su juicio, en ningún momento es tratada en el Real Decreto 1414/77, de 17 de junio, regulador del régimen de la consolidación, existiendo una laguna interpretativa en esta materia.

Señala a este respecto que lo que hizo PESCANOVA fue considerar que la reducción de capital le había ocasionado una disminución patrimonial como consecuencia de las pérdidas señaladas, y que le eran imputables en su totalidad al ser el titular del 100% del capital social de Boanova, con anterioridad a la citada ampliación social.

Boanova se incorpora por primera vez al Grupo Fiscal 19/90 en el año 1991.

Insiste en que en ningún caso hay un doble aprovechamiento por la sociedad, pues en caso contrario la pérdida efectivamente producida hubiera quedado sin computar.

SEPTIMO. El régimen de declaración consolidada implica que la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto sobre Sociedades sean calculados conjuntamente por todas las sociedades del grupo, mediante la consolidación de balances y cuenta de resultados de las sociedades que lo forman.

En la consolidación del Balance, se sustituye al hacer la integración, en el Balance de la sociedad dominante la cuenta de activo representativa de las participaciones en las sociedades dominadas, por los bienes, derechos y obligaciones que figuran en los balances de estas sociedades. Si existen débitos y créditos entre las sociedades consolidadas los mismos se compensan de tal forma que en el Balance consolidado no aparecen más que los créditos y débitos con terceros extraños al grupo, tal como dispone el artículo 11 del Real Decreto 1414/77.

Por su parte a la hora de integrar la base imponible, el artículo 12 del citado Real Decreto, señala que la base imponible se obtiene por agregación de los ingresos y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes del grupo consolidable. Es claro que una vez realizada esta operación es preciso realizar las consiguientes eliminaciones, previstas en el artículo 13 del citado Real Decreto, desarrollado por la Orden de 13 de julio de 1979, citada también en el acto de liquidación tributaria, relativa a los "resultados intergrupo", entre los que se encuentran las simples correcciones de las duplicaciones que se producen al consolidar cuentas.

Lo mismo sucede con las provisiones internas por depreciación de existencias o por depreciación en la participación de una sociedad en sus filiales, circunstancias que claramente se deducen de las normas generales de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que no permiten que un gasto o pérdida patrimonial sea computada dos veces para el cálculo de la base imponible.

Algo parecido sucedería en el caso de autos, si se entendiera razonable la interpretación aducida por la sociedad recurrente, que considera como partida deducible la reducción de capital de la filial Boanova, S.A., cuando ésta, a su vez, aprovecha esa pérdida para, en el futuro, compensar sus bases imponibles negativas con positivas, de la propia sociedad y hasta el límite de las mismas, con arreglo al artículo 18 de la Ley 61/1978.

Téngase en cuenta que, como deriva de la documentación que figura en el expediente administrativo, en el ejercicio 1992 Boanova compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 136.462.000 pesetas, en el año 1993 78.592.000 pesetas y en el propio año 1991, cuando ya formaba parte del grupo 19/90, 492.685.000 pesetas, aunque no le fuera aceptada, en este último caso, el ajuste negativo efectuado sobre el resultado contable con motivo de la operación de reducción de capital. Todo ello figura en los correspondientes informes emitidos respecto de los citados ejercicios, por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y asimismo deriva de las copias de las declaraciones remitidas en periodo probatorio por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

El perjuicio para la Hacienda Pública, de admitirse aquella pretensión, sería evidente, pues en los años 1992 y 1993 se transmitirían de esta manera al Grupo consolidado.

OCTAVO. En suma, no se aprecian ninguna de las circunstancias aducidas por la parte, para excluir la imposición de la sanción hoy impugnada.

No obstante, se debe indicar que en la fecha señalada para la votación y fallo del presente recurso, 1 de julio del corriente año, ha entrado en vigor, según dispone su Disposición Final Undécima, la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya Disposición Transitoria Cuarta establece la obligación de los órganos judiciales que estén conociendo de los correspondientes recursos, de revisar las sanciones no firmes en orden a posibilitar la aplicación de la nueva normativa en aquello que sea más favorable, previa audiencia del interesado.

A tal efecto es preciso significar que la sanción impuesta del 50% de la cuota, lo fue como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79, a, en relación con el 87,1, en la redacción dado al precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio, todo ello en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95, al entenderse esa normativa más favorable que el artículo 82, g, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada al precepto por la Ley 10/1985, de 26 de abril, vigente en el momento de cometerse la infracción.

Pues bien, la Sala considera, sin necesidad de la referida audiencia, que, tal conducta incardinable en el artículo 191, 3, de la nueva Ley, sería sancionable con multa del 50%, porcentaje aplicado a Pescanova, S.A., por lo que no procede revisar dicha sanción, declarando ajustada a derecho la impuesta, todo ello, sin perjuicio de que el cálculo de la sanción se efectúe con arreglo a los criterios de la Ley 58/03, es decir, sobre la cuantía no ingresada.

NOVENO. De conformidad con el artículo 139, 1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen la expresa imposición de costas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PESCANOVA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de octubre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, sin perjuicio de que el cálculo de la sanción se efectúe con arreglo a los criterios de la Ley 58/03, es decir, sobre la cuantía no ingresada.

Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.