Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 623/2002 de 03 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de noviembre de dos mil cinco.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito presentado el 24 de mayo de 2005, la representación de la entidad UNELCO II S.A. interpuso recurso contencioso administrativo contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de las reclamaciones económico-administrativas deducidas el 27 de marzo y el 14 de mayo de 2001, ante el TEAC, contra, la primera, la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones derivadas de las actas incoadas el 19 de diciembre de 2000 al Grupo 09/1986 correspondientes al Impuesto de Sociedades ejercicio 1995 y 1996 y contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de 29 de enero de 2001, y la segunda contra el acuerdo de la Oficina nacional de Inspección de 4 de mayo de 2001 que inadmite expresamente el citado recurso de reposición.

SEGUNDO.- Recibido íntegramente el expediente administrativo tras sucesivos requerimientos a la oficina de procedencia de los actos impugnados por parte de la Sala y a instancia de la parte demandante, en que se ponía de manifiesto la falta de integridad del expediente remitido, en el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 21 de noviembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de las resoluciones expresas y presuntas combatidas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 5 de febrero de 2004 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, por falta de legitimación activa de que adolece la actividad procesal de la recurrente, interesando subsidiariamente la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por virtud de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Por medio de escrito de 24 de marzo de 2004, presentó escrito la Sociedad estatal SEPI, en que se interesaba se la tuviera por personada, en calidad de codemandada, a la vez que solicitaba la retroacción de las actuaciones al momento en que debió de ser legalmente emplazada, toda vez que se trata del sujeto pasivo de las liquidaciones impugnadas.

SEXTO.- Por medio de resolución de 10 de junio de 2004, aportada por la entidad recurrente, el TEAC resolvió extemporáneamente la reclamación económico-administrativa, si bien alterando el sentido presuntamente desestimatorio del silencio, al considerar la falta de legitimación concurrente en UNELCO para impugnar las liquidaciones objeto de aquélla, así como la resolución de inadmisión del recurso de reposición. La parte recurrente solicitó la ampliación del recurso a este nuevo acto administrativo.

SÉPTIMO.- La Sala, mediante Auto de 30 de junio de 2004 , tuvo por personada a la sociedad SEPI, dándole traslado de todo lo actuado para que formulara contestación a la demanda, sin acordar formalmente la retroacción de lo actuado -con la consiguiente nulidad de actuaciones-, por ser una consecuencia desproporcionada en aras del mantenimiento del derecho de defensa de la citada entidad. En el mismo proveído, se abrió un trámite de audiencia a las partes para que alegaran lo que consideraran pertinente sobre la resolución expresa recaída y sobre la ampliación del recurso respecto a tal resolución, trámite que fue evacuado por medio de los respectivos escritos.

OCTAVO.- Mediante auto de 29 de julio de 2002 , se denegó la solicitud de acumulación al 931/2001, de los seguidos ante esta Sala bajo nº 933/2001 y 621, 623, 624 y 625/2002, por considerarse que no se advierte en ellos la conexión directa a que alude el artículo 34 y concordantes de la Ley de esta Jurisdicción .

NOVENO.- Por escrito de 12 de julio de 2004 SEPI presenta recurso de Suplica contra la Providencia de 30 de junio de 2004 , y solicita la retroacción de actuaciones. El 23 de julio de 2004 se dicta Auto por la Sala ampliando el recurso a la resolución expresa del TEAC de 10 de junio de 2004.

DECIMO.- Por Auto de la Sala de 20 de septiembre de 2004 se estima parcialmente el recurso de Suplica y se concede a SEPI plazo para contestar la demanda. La parte codemandada formuló contestación a la demanda por medio de escrito de 26 de octubre de 2004, en que interesó igualmente la inadmisibilidad del recurso, por falta de legitimación de UNELCO GENERACIÓN S.A. ( anteriormente denominada UNION ELECTRICA DE CANARIAS II S.A.) y, subsidiariamente, su desestimación, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

DECIMO PRIMERO .- Solicitado por la sociedad codemandada el recibimiento del recurso a prueba, fue acordado por la Sala, si bien las específicas diligencias probatorias en su momento propuestas fueron rechazadas por ser innecesarias para la resolución del presente recurso, al consistir en la prueba documental relativa a las declaraciones individuales de UNELCO GENERACION por los ejercicios 1992 a 1996 del Impuesto sobre Sociedades, así como en la traída a los autos de certificación del Registro Mercantil sobre las cuentas anuales de referidas a ese mismo periodo, en particular las llamadas "notas de situación fiscal" incluidas en las respectivas memorias.

DECIMO SEGUNDO- Dado traslado de nuevo, a las partes, por Providencia de la Sala de 14 de febrero de 2005, se concedió un plazo de 10 días para ratificar las conclusiones formuladas por UNELCO el 27 de febrero de 2004, vistas las vicisitudes del proceso a que se ha hecho referencia, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por virtud de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

DECIMO TERCERO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 27 de octubre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

DECIMO CUARTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de UNELCO GENERACION S.A. (anteriormente denominada Unión Eléctrica de Canarias II S.A. y en adelante UNELCO) la desestimación tácita y posteriormente resolución expresa del TEAC de 10 de junio de 2004 que desestima las reclamaciones interpuestas contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto ante la Oficina Nacional de Inspección y frente a su resolución expresa de 4 de mayo de 2001 por el que se deniega la solicitud de estas entidades para que se les pusiera de manifiesto para alegaciones el expediente administrativo derivado del procedimiento inspector seguido frente al Grupo Consolidado 9/86, del que es sociedad dominante la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y se inadmite la impugnación de las liquidaciones con origen en las actas incoadas a dicho Grupo por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 y 1996.

La entidad recurrente actúa en este proceso en nombre propio y en su calidad de entidad beneficiaria de la aportación de rama de actividad efectuada por UNION ELECTRICA DE CANARIAS S.A. el 30 de junio de 1999, así como en la condición de entidad absorbente y, por ende, sucesora universal en los derechos y obligaciones de UNELCO.

SEGUNDO.- Para la adecuada comprensión del presente recurso y para una más clara identificación del objeto sobre el que recae la acción y sobre la relación de las diferentes partes intervinientes respecto a dicho objeto, se hace necesario efectuar unas consideraciones previas, sin las cuales sería incomprensible la resolución, no ya sobre el fondo del proceso, sino sobre la falta de legitimación activa que reiteradamente se invoca: a) que los actos que aquí se impugnan guardan una íntima y directa conexión con los que fueron objeto de los recursos contencioso- administrativos nº 931 y 933/01, resueltos el 1 y 30 de junio de 2004, respectivamente; b) esta relación, sin embargo, no determinó la acumulación de unos y otros procesos, no tanto porque faltara el vínculo entre unos y otros, sino por las graves dificultades procesales que supondría la sustanciación en un único proceso de pretensiones antagónicas entre sí, y no ya por las posiciones procesales cruzadas de las partes privadas, sino por los inconvenientes de acumular a dos procesos de lesividad otros varios recursos contencioso-administrativos comunes; c) no obstante ello, la vinculación entre unos y otros autos es tan evidente que las propias partes aluden constantemente a ella, en el sentido de que los actos impugnados en cada caso son contradictorios entre sí, de manera que la prevalencia de unos (los favorables a UNELCO ) determinaría la invalidez de otros (los de SEPI), y lo mismo ocurriría si se considerara que éstos a últimos son los que se conforman a Derecho. Esta consecuencia no sólo la extrae la Sala de la naturaleza de las impugnaciones, sino que es el fundamento de todos los recursos (como luego se razonará más detenidamente); d) esta conexión, que obliga a la Sala, por motivos de coherencia y de seguridad jurídica, a tomar como punto de partida los razonamientos vertidas en las expresadas sentencias de 1 y 30 de junio de 2004 , también exige partir, "mutatis mutandis", de cuanto se dijo a propósito de la legitimación pasiva de SEPI en un proceso de lesividad dirigido contra un acto referido a UNELCO , en principio ajeno a aquélla; e) las consideraciones a que nos hemos referido son válidas en lo que respecta a la liquidación deducible del acta de conformidad girada a SEPI por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1996, no así en lo referido a la de 1995, toda vez que ésta no fue abordada, ni siquiera de forma tangencial, en las sentencias que han sido citadas, al margen de que la naturaleza de dicho acto varía sensiblemente en relación con las características y contenido de la liquidación correspondiente al ejercicio 1996; y f) en las citadas sentencias se desestimaron los recursos promovidos por el Abogado del Estado, previa su declaración de lesividad y, en consecuencia, se consideró que las actas de conformidad y las liquidaciones presuntamente inferibles de dichas actas, referidas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, referido a ENDESA (y a UNELCO, ulteriormente absorbida por aquélla), eran válidas; g) la razón fundamental que se esgrimió por el Abogado del Estado y, a la postre, determinó el examen jurídico de esta Sala y la decisión final de ambos procesos, era la incompatibilidad entre las deducciones practicadas por ENDESA y sus filiales y puestas de manifiesto en las actas de conformidad que, a la postre, dieron lugar al ejercicio de la acción de lesividad, y las practicadas por SEPI en otras actas de conformidad de fecha posterior, en el bien entendido de que se trataba de unas mismas deducciones que una y otra empresa se disputaban, de suerte que la lesión para los intereses públicos la sitúa el Abogado del Estado, precisamente, en la concurrencia entre unas y otras deducciones aplicadas, por ser incompatibles entre sí y, más precisamente, se cifra la lesión patrimonial en la cantidad concurrente entre unas y otras; y h) en las antedichas sentencias, únicamente se examinaban los motivos de nulidad aducidos en las demandas planteadas por el Abogado del Estado, si bien la parte entonces demandada, ENDESA, en su actividad procesal de defensa de los actos puestos en tela de juicio, esgrimía a su vez motivos de nulidad frente a la liquidación deducible del acta de conformidad dirigida a SEPI, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, en la medida en que tal impugnación se enderezaba a desactivar las respectivas demandas, si bien la Sala, por obvias razones de congruencia, se abstuvo de examinar las citadas causas, reflejando expresamente que se trataba de motivos que debían hacerse valer y, a la vez, resolverse, en los procesos correspondientes y ya abiertos, entre los que se encuentra el presente recurso.

TERCERO.- Se decía en la sentencia de 30 de junio de 2004 -recurso 933/01 , interpuesto por el Abogado del Estado- que

"la impugnación que, por la especial vía de la previa declaración de lesividad, aquí se impugna, se fundamenta en la incompatibilidad -con el resultado lesivo para la Hacienda Pública determinado por la concurrencia simultánea, en dos sujetos pasivos diferentes, de unas deducciones por inversiones de común origen y que sólo una de ellas pudo aplicar válidamente- entre la liquidación tributaria implícitamente derivada del acta de conformidad suscrita por la entidad mercantil ENDESA en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 y la también nacida del transcurso del tiempo tras el acta de conformidad igualmente suscrita, en el seno de una actuación de comprobación inspectora, por el grupo SEPI, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996".

"Para una mejor comprensión del asunto, resulta conveniente detallar, si bien de forma resumida, los hechos de mayor transcendencia y significación manifestados en las respectivas relaciones jurídicas seguidas entre ENDESA o SEPI y la Administración, en lo que aquí interesa, por su relación con los ejercicios que se han señalado, tomando como base los que relata la Abogacía del Estado en su demanda, trasunto a su vez de la versión que figura en el acto administrativo por virtud del cual se declara la lesividad, y que en lo sustancial -salvo por lo que respecta a las cantidades reflejadas- no son objeto de controversia".

(Debe aclararse que los hechos que entonces se relataban y ahora se reproducen son coincidentes con los examinados en el presente litigio):

"1) Hasta el 31 de diciembre de 1996, la entidad mercantil originariamente denominada UNION ELECTRICA DE CANARIAS , S.A." - UNELCO- formó parte del Grupo de sociedades en régimen de tributación consolidada registrado bajo nº 9/86, cuya entidad dominante era la SOCIEDAD ESTATAL DE PARTICIPACIONES INDUSTRIALES (SEPI)".

"2) En la primera declaración-liquidación tributaria presentada como entidad independiente, esto un, una vez abandonado el Grupo a que anteriormente pertenecía, esto es, la correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, que fue entregada el 27 de julio de 1998, UNELCO hizo constar , en concepto de deducciones en la cuota por inversiones realizadas en Canarias por la entidad cuando aún formaba parte del señalado grupo consolidado, durante los ejercicios 1992 a 1996, la cantidad de 30.481.383.718 pts de las que aplicó en el ejercicio 1997 la suma de 3.803.323.840 pts quedando pendiente de aplicación para ejercicios sucesivos la cantidad de 24.886.151.281 pts .

"3) Previa actividad de comprobación al sujeto pasivo, el 3 de julio de 2000, la Oficina Nacional de Inspección incoó a ENDESA un acta previa, modelo A01, nº 71345824 que fue suscrita de conformidad por aquélla, referida al ejercicio 1997. En ella se consideró como deducible de la cuota integra del ejercicio, en concepto de deducción por inversiones, la cantidad global de 3.698.639.865 pts, según el siguiente detalle: ejercicio 1992, 2.988.325.874 pts; ejercicio 1994,641.508.741 pts; ejercicio 1995, 68.805.250 pts. A este respecto -señala la demanda- el actuario reflejó en el apartado q) del acta que la deducción por inversiones procedentes de ejercicios anteriores resultaba aplicable "por concurrir las circunstancias previstas en el art. 95.1 c) de la LIS y dado que el grupo no aplicó importe alguno".

Se indica igualmente en el acta su naturaleza de previa y, consecuentemente, el carácter provisional de la liquidación que, en su caso, se entendería producida transcurrido el plazo de un mes, si es que durante ese periodo no le era notificada liquidación expresa mediante acuerdo del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección con rectificación de errores materiales contenidos en el acta.

4) Por su parte, SEPI, en su calidad de entidad dominante del Grupo consolidado 9/86, presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1996 de que era sujeto pasivo dicho Grupo. En ella se declaraba una base imponible de 0 pesetas y una cuota a ingresar igualmente de 0 pesetas, como consecuencia de haberse compensado la base imponible con otras negativas procedentes de ejercicios anteriores, circunstancia que determinaba la imposibilidad de aplicar, al mismo tiempo, las deducciones por inversiones a que creía tener derecho, dada la inexistencia de cuota (por desaparición de la base imposible, compensada como se ha visto con las bases imponibles de ejercicios anteriores).

5) Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del grupo 9/86, la Inspección de los Tributos, a través de la ONI, incoó a al Grupo SEPI el 19 de diciembre de 2000, acta A02 y nº 71563822, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, referido al ejercicio 1996, en la que se fijó una base imponible de 208.530.810.957 pesetas, lo que dio lugar a una cuota íntegra de 72.985.783.835 pesetas, cantidad que, a petición de la sociedad, fue compensada en la cantidad concurrente con las deducciones por inversiones pendientes de aplicar por parte de aquélla, por lo que la cuota del acta fue de cero pesetas.

En la referida acta, la Inspección admitió como deducible de la cuota íntegra del impuesto, por inversiones realizadas en Canarias, la cantidad de 31.534.578.306 pesetas, de las cuales 31.031.998.461 pesetas proceden de inversiones realizadas en su día por UNELCO, tal y como se especifica en su informe emitido por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, de fecha 30 de abril de 2001, que obra en el expediente. Además, el actuario añade al acta que "se han consumido en la presente liquidación por el Grupo todas las deducciones pendientes correspondientes a las Compañías Eléctricas separadas del mismo en 1/1/97".

6) Mediante resolución de 15 de marzo de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. acordó incoar expediente de declaración de lesividad respecto de la liquidación derivada del acta incoada a ENDESA, en su calidad de sucesora universal de UNELCO, de conformidad con el informe favorable emitido por el Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Previos los trámites de rigor, que dan comienzo por el informe de la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado, de 25 de mayo de 2001, en que se concluía la existencia de base suficiente para declarar la lesividad de la mencionada liquidación.

7) Mediante el expresado Informe del Abogado del Estado, se aconseja la declaración de lesividad de la liquidación derivada del acta practicada a ENDESA, dictamen en el que resalta, como circunstancia nueva, la recomendación de que se tenga por parte en el expediente de lesividad, a la entidad SEPI, a la que atribuye la condición de interesada, de conformidad con lo establecido en el artículo 103.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Procedimiento Administrativo Común , manifestación que fundamenta en la interdependencia entre una y otra de las actas de conformidad a que se ha hecho constante referencia.

8) Mediante dictamen emitido por el Abogado General del Estado el 25 de mayo de 2001, ya reseñado, igualmente favorable a la declaración de lesividad, se trata de justificar, fundamentándolo en derecho, el cumplimiento de los requisitos legales para poder impugnar jurisdiccionalmente el acto administrativo que se considera lesivo para los intereses públicos, previa su declaración formal de esta lesividad y que, por constituir el fundamento de lo que después se desarrolla con mayor amplitud en la demanda, nos abstendremos de reseñar en este momento, si bien no resulta ocioso recordar que se aconseja, en el plano procedimental, entender el trámite de audiencia previsto en el artículo 103.2 de la Ley 30/1992 , tanto con ENDESA como con SEPI, especificando, además, el ámbito objetivo de los documentos que, al respecto, pueden ser dados a conocer a SEPI a fin de poder formular las oportunas alegaciones en el trámite de audiencia, limitados a los datos, circunstancias y antecedentes que se refieran a las deducciones aplicadas por ambas sociedades y no a otros documentos o datos concernientes a ENDESA y que no guarden relación con dicha cuestión.

9) Las siguientes vicisitudes hacen referencia al trámite de audiencia a ENDESA en el procedimiento de lesividad y no merecen especial reseña, no porque carezcan de importancia, sino porque, al haber sido objeto de especial consideración en la contestación a la demanda, en la que se denuncia la indefensión padecida por esta causa, articulando alrededor de tal circunstancia una no nominalmente planteada causa de inadmisibilidad del recurso, será con ocasión de su examen cuando nos extendamos sobre las particulares circunstancias de este trámite.

10) Mediante resolución de 14 de junio de 2001, se declara la lesividad para los intereses públicos de la liquidación derivada del acta de inspección A01 nº 71345824, incoada a ENDESA, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 (pero referida a UNELCO), autorizándose posteriormente la interposición del recurso contencioso-administrativo frente a la expresada resolución declarada lesiva.

CUARTO.- En relación con la legitimación procesal de UNELCO GENERACIÓN, que se objeta como causa de inadmisibilidad en los respectivos escritos de contestación a la demanda, cabe significar que ésta le ha sido sistemáticamente negada por la Administración recurrida en las sucesivas fases del procedimiento y también en este proceso: a) se le impidió personarse y participar en el expediente que condujo a la extensión de las actas de conformidad dirigidas a SEPI; b) se inadmitió a trámite, en una extensísima resolución, el recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa; c) en los mismos términos, se determinó la falta de legitimación en la resolución expresa del TEAC, tardíamente dictada; d) finalmente, se aduce como óbice procesal tanto por el Abogado del Estado como por la codemandada SEPI.

Es preciso significar, ante todo, que la causa de inadmisibilidad opuesta en los respectivos escritos de contestación ha quedado, en cierto modo, desactivada, por el sentido de la resolución expresa del TEAC que por vía de ampliación se trae al proceso, toda vez que, como en éste se declara, a su vez, la falta de legitimación de la reclamación, el objeto procesal mismo se reconvierte y en cualquier caso, habilitaría a UNELCO GENERACIÓN, al menos para impugnar la resolución en el extremo tocante a su legitimación en la vía económico-administrativa.

En cualquier caso, las resoluciones de inadmisión, tanto del recurso de reposición, como de la reclamación formulada en única instancia ante el TEAC, parten de una configuración de la legitimación ciertamente estrecha, aunque formalmente correcta, pero que llega a un resultado de verdadera indefensión. La base argumental de tales resoluciones es doble: de una parte, que el sujeto pasivo de la liquidación controvertida es SEPI y, por tanto, no puede un tercero impugnar un acto que le es ajeno y que por tanto no le atañe, afirmación que, en general, sería adecuada en una configuración normal de la relación jurídico-tributaria, pero errónea si se prescinde de las evidentes peculiaridades que presenta el caso examinado; de otra, que la representación institucional del Grupo consolidado 9/86 se atribuye legalmente a la sociedad dominante del grupo mismo, o sea, SEPI, máxime cuando lo que se dilucida es una liquidación correspondiente a 1996, ejercicio durante el cual UNELCO formaba parte integrante del citado Grupo. Vuelve aquí a ser válido lo anteriormente dicho: es jurídicamente atinado exponer el ámbito de esa representación institucional, abstractamente considerado, pero en este caso no se puede erigir en motivo insalvable para reconocer la presentencia en el procedimiento de dicha entidad, ya que con ello se desconoce por completo la raíz de la legitimación de UNELCO GENERACIÓN, cual es que la liquidación que se impugna permite a SEPI aplicar a su favor unas deducciones que UNELCO considera que le corresponden, aun referidas a ese periodo de pertenencia al Grupo, atendida la invocación de normas legales que prevén quien sea el titular del derecho a la deducción, en ejercicios posteriores a la salida, de esas deducciones generadas con anterioridad, lo que significa, de una parte, que es evidente que UNELCO GENERACIÓN está interesada en el procedimiento administrativo y en este proceso, como titular de derechos directamente conectados con el objeto procesal, pues del éxito de su pretensión se deduciría como consecuencia un reforzamiento del derecho a tales deducciones que ya obtuvo como consecuencia de las actas e conformidad que fueron impugnadas por el Abogado del Estado ante esta Sala, circunstancia ésta que le permite acudir al proceso ( artículo 19.1.a) de la Ley Jurisdiccional y la amplia jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo que interpreta tal precepto y su precedente a la luz del artículo 24 de la Constitución ).

En otras palabras, la antigua pertenencia de UNELCO al grupo SEPI y la representación legal que las normas fiscales atribuyen a ésta no pueden constituir un obstáculo para que la primera pueda impugnar los actos administrativos que considere le afectan negativamente, aun derivados de forma directa o mediata de dicha relación de pertenencia, ya que, en la actualidad, hay una evidente situación de competencia en el mercado y, además, ciñéndonos a lo jurídico, un patente conflicto de intereses que no puede ventilarse en favor de una de las dos entidades impidiendo a la otra reaccionar jurídicamente contra los actos en que dicho conflicto se manifieste.

Por lo demás, la legitimación "ad processum" de UNELCO GENERACIÓN viene atribuida, sobrevenidamente, por el sentido de la resolución impugnada, a la que ya no cabe atribuir un contenido presunto de desestimación, sino un sentido expreso de inadmisión, lo que otorgaría automáticamente la legitimación procesal a dicha entidad para sostener en vía judicial el error jurídico en que supuestamente habría incurrido el TEAC al desestimar la reclamación.

Cabe apelar a un argumento final: estamos en presencia de dos grupos de procesos interconectados: el primero de ellos (recursos 931 y 933/01) procede de la impugnación de la liquidación derivada del acta levantada por la Oficina Nacional de Inspección, modelo A01, nº 71393013, suscrita de conformidad por su destinatario, ENDESA,( en su calidad de sucesora universal de UNELCO S.A. ) en cuyo proceso se dio cabida a SEPI, como parte interesada, pese a no ser destinataria del acto administrativo declarado lesivo y después impugnado por la Administración; el segundo de ellos lo dirige UNELCO contra el acto que se ha descrito más arriba, derivado de un acta de conformidad girada a SEPI, por lo que es razonable y equitativo concluir que, si en los dos primeros procesos se reconoció la legitimación de SEPI -aun con las particularidades propias derivadas de la naturaleza especial del proceso de lesividad- no hay razón alguna para privar en este proceso de legitimación a UNELCO aun cuando sólo lo fuera por justa reciprocidad.

Se decía en la repetida sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2004 (recurso nº 933/01 ), a propósito de la legitimación de SEPI, que puede ser trasladable al presente asunto lo siguiente:

"Que la entidad SEPI tiene derecho a intervenir en este proceso no tiene discusión posible. Ni materialmente, puesto que, dada la interdependencia que la Administración atribuye a una y otra de las actas de conformidad a que se ha hecho reiterada referencia, no sólo resulta que sus derechos quedarían afectados por la cosa juzgada de la sentencia, sino que el resultado final de este proceso es susceptible de alterar, al menos en alguno de sus pronunciamientos, la liquidación girada a SEPI, pues la tesis central de la Administración es la de considerar que, en lo tocante a la deducción por inversiones y hasta el límite de la cuantía concurrente, ambas liquidaciones son incompatibles entre sí. Además, la propia participación que ENDESA postula en relación con el expediente administrativo seguido con SEPI para la adopción del acta de conformidad, ejercicio 1996, es una prueba palpable de la mutua dependencia entre una y otra actividad administrativa.

Pero es que, formalmente, la intervención de SEPI ya fue decidida por resolución firme de esta Sala cuando rechazó, mediante auto de 1 de marzo de 2002 , la revisión de la diligencia de ordenación por la que se daba traslado a SEPI de la contestación a la demanda, impugnación que, pese a revestir la forma de recurso de súplica, inadmisible frente a diligencias de ordenación, fue examinada en cuanto al fondo procesal de lo que se planteaba".

En definitiva, se reconocía que, atendidas las relaciones jurídicas subyacentes y la multiplicidad de interconexiones que era apreciable entre ellas, cabía otorgar el mayor alcance posible a la legitimación, principio procesal medular que conecta directamente con el de tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ), lo que era válido para SEPI en su día y lo es ahora para UNELCO GENERACIÓN, sin perjuicio, además, de considerar que es doctrina estable y reiterada la de considerar que cuando las cuestiones atinentes a la legitimación de los interesados está tan indisolublemente ligada al fondo de la cuestión planteada que sea racionalmente imposible su separación, procedería reconocer "prima facie" el derecho procesal activo, relegando para el examen de fondo los aspectos que pudieran, en principio, estar conectados con la eventual falta de legitimación.

Cabe añadir a lo anteriormente expuesto que, precisamente por lo que se acaba de decir, la cuestión relativa a la privación a UNELCO GENERACIÓN del derecho a ser parte en el expediente de comprobación que condujo a la suscripción de las actas de conformidad llevadas a cabo con SEPI, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 y 1996, presenta la doble faceta a que nos hemos referido, pues puede ser afrontada, no a la hora de ser enjuiciada la legitimación de aquélla, sino como motivo de nulidad esgrimido por la recurrente frente a la validez misma de los actos impugnados, habida cuenta de la causa de anulabilidad que establece el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Procedimiento Administrativo Común , a cuyo tenor "el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados".

Cabe añadir a lo anterior que la legitimación actora no se fundamenta, de hecho, en la responsabilidad tributaria de ENDESA respecto de las deudas surgidas del Grupo hasta 1996, sino de su derecho, incompatible con el de SEPI, a deducir en ejercicios posteriores a su salida del grupo, de deducciones generadas por aquélla durante el periodo de permanencia, que es distinto. De ahí que sea inadecuada la cita del artículo 37.4 de la LGT de 1963 como fundamento de la legitimación, administrativa y procesal, como también lo es que se subordine dicha eventual legitimación a la adopción de un acto de derivación de responsabilidad, que es materia completamente ajena a lo que aquí se examina. En síntesis, la legitimación en este proceso, así como en la vía económico-administrativa y en las actuaciones previas a ésta, nace del interés de UNELCO GENERACIÓN, que es inequívoco e indiscutible (artículo 31 de la Ley 30/1992 , sobre el concepto de interesado en el procedimiento administrativo, extensible a la materia tributaria, pues no se trata de una norma procedimental, sino de una garantía o derecho, excluida por tanto de la salvedad que, en materia de procedimientos tributarios, establece la disposición adicional quinta de la mencionada Ley ; y, en este proceso, en relación con el 19.1.a) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción ).

QUINTO.- Por su ya expresada conexión con la cuestión resuelta en las reiteradamente mencionadas sentencias de 1 y 30 de junio de 2004 , procede reseñar cuanto en ellas se dijo acerca del núcleo de la cuestión litigiosa, en el bien entendido de que las menciones a la declaración de lesividad resultan aquí obviamente inaplicables, no así las que se refieren a la materia sobre la que ésta versa y a las declaraciones internas de la voluntad de la Administración:

"Se hace necesario, por tanto, exponer de manera sucinta cuáles son las razones que llevaron a la Administración, primeramente, a declarar la lesividad de un acto de liquidación tributaria y, ulteriormente, a impugnarlo jurisdiccionalmente. En la demanda se puede resumir así, de una manera esquemática, el fundamento de la pretensión, cuyo núcleo central de discusión radica en la determinación, en el ámbito del régimen de tributación de los grupos de sociedades a que se refiere el Capítulo VII del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) cuál es la entidad que tiene derecho a efectuar las deducciones en la cuota, procedentes de inversiones, en los casos en que dejen de pertenecer al grupo de sociedades entidades que formaron parte de él, bien la entidad que se separa ( UNELCO, luego ENDESA), bien el grupo al que en su día perteneció (SEPI). Lógicamente, la postura de la Administración consiste en interpretar que tales deducciones pertenecen al grupo consolidado, por las razones que a continuación se van a expresar".

"A este respecto, puede afirmarse que en el hilo argumental de la demanda pueden reconocerse los siguientes pasos:

a) el artículo 95 LIS , referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", en la redacción vigente en el momento de la separación de ENDESA del Grupo 9/86, disponía lo siguiente:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:...

...Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones".

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer al mismo".

"

Del expresado régimen fiscal deriva, y así se reconoce en la demanda, el derecho de la sociedad separada del grupo, en este caso UNELCO , para asumir el derecho a la compensación en la cuota".

"b) No obstante lo anterior, se afirma que la tributación por régimen fiscal de grupo de sociedades tiene unas particularidades propias, derivadas del estatuto jurídico de la SEPI y relacionadas con los fines públicos perseguidos por esta Sociedad Estatal. Así, la norma de creación de la SEPI, operada mediante Ley 5/96, de 10 de enero , de creación de la Agencia Industrial del Estado y de la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI), regula la cuestión de manera distinta a como lo hace la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Debe destacarse que el artículo 14, apartados 2 y 3 de la mencionada Ley 5/96 , experimentó dos reformas casi consecutivas, mediante el artículo 151 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social , así como por la disposición adicional 48ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , también de medidas fiscales, administrativas y de orden social. Tales apartados, tras la última de las reformas citadas, quedaron redactados de la siguiente manera:

Art. 14.2: "La Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y las sociedades residentes en territorio español que formen parte del grupo consolidado financiero al amparo de lo dispuesto en el artículo 42 y siguientes del Código de Comercio , podrán sujetarse al régimen de tributación consolidada del Impuesto sobre Sociedades en tanto no se haya amortizado íntegramente la deuda generada por el Instituto Nacional de Industria".

"3. Las sociedades del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda histórica del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases negativas del grupo pendientes de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquéllas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo".

"De este régimen legal propio del grupo SEPI y nacido de su Ley de creación, deduce el Abogado del Estado una excepción al contenido, con carácter general, en el artículo 95 de la LIS para los grupos consolidados en su totalidad, en la medida en que según el expresado artículo 14.3 de la Ley 5/96 , las sociedades que dejen de pertenecer a SEPI no tendrán derecho, por lo general, a compensar las deducciones de la cuota aportadas por ellas y pendientes de aplicar, a menos que hubieran generado bases positivas durante los periodos de permanencia en el Grupo. En otras palabras, el artículo 14.3 supedita el derecho a la compensación de bases negativas y a la deducción de la cuota a esa circunstancia, no exigida en el artículo 95.3 de la LIS . No obstante ello, se reconoce que se parte de un hecho indiscutible, que es que UNELCO cumplía el requisito de haber generado bases imponibles positivas durante el periodo de permanencia en el Grupo consolidado 9/86".

"c) pese a que se excepciona del régimen general del artículo 95.3 LIS a la SEPI, en razón de la preferente aplicación de sus normas propias, el resultado al que se llega es el mismo, si se tiene en cuenta que la diferencia sustancial entre uno y otro régimen es que el derecho a aplicar las deducciones -o las bases imponibles negativas-, en lugar de ser incondicional, como en el artículo 95.3 LIS , se supedita al cumplimiento de una condición, la de haber generado bases negativas, que se reconoce que UNELCO cumple. Luego, a tenor de las propias expresiones de la demanda, puede deducirse que la invocación al régimen excepcional de la Ley 5/96 no es relevante, puesto que en uno y otro caso la entidad que asume el derecho a efectuar las deducciones es la que se separa del Grupo, en este caso UNELCO".

"d) Tiene una importancia capital en la reflexión de la demanda la apelación al concepto de "deducciones pendientes", hasta el punto de que es la clave en la argumentación actora. Se reconoce que UNELCO ( de la que trae causa ENDESA) tiene derecho a las deducciones generadas por ella misma, en concepto de inversiones, durante el periodo en que formó parte del Grupo consolidado 9/86, pero ese derecho sólo puede venir referido a las deducciones que estuvieran pendientes, que no son solamente, como en una primera interpretación pudiera parecer, las que realmente lo estuvieran al tiempo de poder formular la entidad separada su primera declaración independiente, sino todas aquéllas que el Grupo pudo o aún podía compensar en futuras declaraciones, mientras pudiera aplicarlas en ejercicios sucesivos y en tanto no hubiera prescrito su derecho a aplicarlas".

"Trasladando estos conceptos a los hechos aquí debatidos, lo que se viene a decir es que UNELCO tenía derecho a practicar deducciones, en su declaración de 1997 (y en la regularización llevada a cabo a ENDESA como sucesora de aquélla que concluyó con el acta de conformidad cuya liquidación implícita posterior es ahora objeto de recurso, que concluyó con un acta levantada el 3 de julio de 2000) respecto a aquéllas deducciones que SEPI no hubiera aplicado aún en relación con el ejercicio 1996, último año de la pertenencia al Grupo de UNELCO, pero ello no significaba que ésta última tuviera un derecho incondicionado o ilimitado sobre tales deducciones, sino naturalmente condicionado en la medida en que no hubiera sido utilizado por SEPI. Como quiera que tales deducciones no sólo era posible incorporarlas a la declaración-liquidación del Impuesto, sino que podían ser aplicadas por vía de regularización, como de hecho sucedió en el acta A01, nº 71563822, levantada de conformidad a SEPI el 19 de diciembre de 2000, no puede afirmarse que ENDESA aplicase realmente una compensación sobre deducciones pendientes, pues éstas dejaban de serlo a medida que se aplicaban por SEPI, como realmente ocurrió".

"Se resalta, a estos efectos, que tampoco la declaración tributaria correspondiente al ejercicio constituye una manifestación de voluntad que el sujeto pasivo esté obligado a mantener, de manera que puede modificarse voluntariamente la declaración, como de hecho hizo SEPI, para dar cabida a deducciones que no aplicó inicialmente, operación para lo cual tuvo que sustituir, como hemos señalado, bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y que, en su declaración, habían servido para que la base del ejercicio fuera de 0 pesetas, pero que por ello mismo privaba de toda posibilidad de dar entrada a deducción alguna, para lo cual era preciso contar con una base imponible y una cuota íntegra positivas, sin cuyos requisitos resultaba inviable la práctica de deducción alguna, por ausencia o insuficiencia de cuota".

"e) en resumen, la tesis de la Administración consiste en dar respuesta afirmativa a la pregunta de si el sujeto pasivo que resulta objeto de actuaciones de comprobación e investigación tributarias puede aplicarse unas deducciones por inversiones diferentes a las aplicadas en su declaración- liquidación, fundándose para ello en tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de noviembre de 1989, 8 de noviembre de 1994 y 21 de febrero de 1996, llegándose a afirmar que "las deducciones tienen un carácter opcional para el sujeto pasivo", así como que la inspección tiene por objeto la completa regularización del sujeto pasivo, lo que significa que es posible aplicar una mayor deducción como consecuencia de un aumento de la base imponible respecto de la previamente declarada".

"Desde un punto de vista temporal, por tanto, la demanda pone el acento, en cuanto a la caracterización de las deducciones por inversión pendientes, no tanto en el momento en que se produce la separación del grupo, de manera que sólo serían pendientes aquellas deducciones que no se hubieran aplicado en un primer momento, como en la declaración-liquidación o, por ejemplo, en la declaración complementaria a que se refiere el artículo 96 de la Ley del Impuesto de Sociedades en caso de disolución de grupos o separación de empresas, sino que la razón fundamental del derecho a la deducción quedaría determinada en razón del periodo impositivo al que se refieren, de manera que tratándose de deducciones por inversiones efectuadas con anterioridad a la separación del Grupo, como en este caso sucede respecto de las de 1996, la preferencia siempre será del grupo, puesto que la entidad separada sólo podrá gozar del derecho a las deducciones pendientes y estas, además, como hemos visto, únicamente serán las que el grupo no ha aplicado ni en la declaraciones correspondiente al ejercicio de la separación ni en las sucesivas, por razón del fenómeno de la posibilidad de escalonar la compensación de las deducciones con cuotas positivas. En suma, se articula una especie de derecho residual de la entidad separada a hacer efectivas las deducciones que la sociedad del grupo rechace o pierda definitivamente, sin que la circunstancia de no incluirlas en su declaración sea un obstáculo, a juicio de la demanda, para su reconocimiento posterior que produciría, además, la pérdida sobrevenida, por parte de la entidad separada, no sólo de su derecho a la deducción futura, sino de la deducción ya compensada mediante actos anteriores".

"f) la conclusión de todo ello es la siguiente: la resolución aquí impugnada era originariamente válida, en la medida en que se aplicaron en ella deducciones procedentes de ejercicios de permanencia de UNELCO en el Grupo consolidado 9/86 que el grupo aún no había hecho efectivas, pero estaba condicionada o supeditada en su eficacia definitiva a que no se cumpla la condición resolutoria de que el grupo proceda a aplicarse deducciones de las que en su momento no hizo uso, por inexistencia o insuficiencia de cuota íntegra, lo que se complementa en la demanda con la afirmación de que defender lo contrario sería como negar al grupo el derecho a aplicarse deducciones correspondientes a 1996, cuando aquélla entidad formaba parte del Grupo".

"En definitiva, no estamos en presencia de un acto originariamente nulo por infracción de una norma de derecho necesario, sino de un acto que ha devenido ineficaz por cumplimiento de la condición resolutoria a la que tácitamente estaba supeditado, esto es, de un acto sobrevenidamente inválido por el desplazamiento que sobre él produce otro acto administrativo posterior en virtud del cual se hace uso de un derecho por parte de quien válidamente puede ejercitarlo, de conformidad con las normas aplicables al caso, derecho que, por lo demás, no sólo no se extingue sino por prescripción, sino que puede ser utilizado por la sociedad dominante del grupo consolidado en cualquier momento, incluso por vía de regularización tributaria, a pesar de que, anteriormente, habiendo tenido oportunidad para hacerlo, no se hubiera efectuado. Es decir, que las deducciones practicadas por UNELCO no tenían la condición de "pendientes", como hubiera sido preceptivo, por razón de lo dispuesto en el artículo 95.1.c) de la LIS y artículo 14.3 de la Ley 5/1996 , para que UNELCO hubiera podido aplicarse tales deducciones sin pérdida posterior de eficacia, toda vez que el periodo al que venían referidas -1996- era anterior a la salida de la sociedad del grupo consolidado 9/86 y, por ello, la prioridad en su obtención correspondía al grupo".

"Esta es, en síntesis, la tesis central de la demanda, que ya se podía colegir de los informes previos a la declaración de lesividad y del acuerdo mismo que la declara, por resolución del Secretario de Estado de Hacienda de 14 de junio de 2001, en la que, en lo sustancial, se recogen los argumentos que hemos expuesto, con alguna peculiaridad digna de reseñar y a la que se hará posterior alusión".

SEXTO.- En las mismas sentencias se razonaba acerca de las particularidades del asunto, que también merece la pena reseñar aquí, dada la identidad sustancial entre los hechos de aquél proceso y los que aquí se debaten:

"Cabe llamar la atención sobre algunas de las circunstancias concurrentes que han caracterizado este proceso y las relaciones jurídicas creadas con anterioridad que aquí se han examinado, en la medida en que puedan ser consideradas excepcionales y, fundamentalmente, en tanto puedan permitir una comprensión de los diferentes elementos y requisitos que caracterizan la acción de lesividad".

"La primera de ellas, verdaderamente singular, es que la Administración pretende la revocación de un acto que difícilmente puede ser considerado favorable, si no lo es por comparación con otras situaciones jurídicas nacidas de actos posteriores -y ajenas al acto mismo- que sustituirían la posición jurídica de la Entidad mercantil UNELCO . De entrada, los actos tributarios no sólo se caracterizan dogmáticamente como de gravamen, sino que constituyen uno de los arquetipos naturales o propios de esta categoría, junto a los expropiatorios y a los sancionadores, máxime cuando, como aquí sucede, estamos ante la liquidación tributaria consecuente con un procedimiento de comprobación e inspección concluido mediante un acta levantada de conformidad. Podría pensarse que el acto liquidatorio es favorable en la medida en que mejora la situación jurídica del sujeto pasivo en relación con la creada por la autoliquidación, pero tampoco es una afirmación que responda a la realidad, puesto que el acta, pese a haber sido suscrita de conformidad, empeora objetivamente la situación jurídica del sujeto pasivo, ya que aumenta la base imponible y la cuota. Aunque también incrementa las deducciones por inversiones que aquí están en litigio, lo es por consecuencia del incremento de la cuota, que permite ampliar cuantitativamente la compensación, pese a que, sumadas las deducciones aplicadas y las pendientes de practicar en ejercicios sucesivos, arrojan una cantidad inferior a la declarada, en este concepto, por el interesado. Finalmente, el acto que se pretende revisar impone un deber de ingreso de la cuota tributaria en el Tesoro público".

"Tales afirmaciones no carecen de importancia, pues se encaminan a la consideración de que el acto de cuya revisión se trata no es favorable en sí mismo, atendiendo a su propio contenido, sino que el carácter beneficioso deriva de su conexión con otros actos posteriores que agravarían la situación del interesado, en este caso sujeto pasivo en una relación jurídico-tributaria. Lo cierto es que el carácter favorable o declarativo de derechos está, por una parte, en el hecho de que el acta fuera suscrita de conformidad, lo que hace que el acto propio sea fruto del acuerdo, y revelador por tanto, no sólo de la voluntad de la Administración, sino de la del propio interesado, quien con ello muestra su deseo de permanecer en el disfrute de la situación jurídica, tal como ha quedado definida en el acta. Pero, de otra, está en que una parte de la deuda tributaria íntegra ha sido compensada mediante la aplicación de deducciones que la Administración considera improcedentes, por las razones anteriormente expuestas. Desde este punto de vista, lo favorable o desfavorable no se define por sí sólo, por razones intrínsecas presentes y visibles en el propio acto cuestionado, sino por razón de su comparación con otras situaciones jurídicas que, como consecuencia de la anulación del acto, podrían ser más perjudiciales o menos beneficiosas para el interesado. En el caso presente, la amenaza que, como consecuencia de la nulidad postulada en la demanda por la Administración, se cierne sobre la parte recurrida, no consiste en la simple desaparición de la actividad de comprobación e investigación concluyente en el acta -lo que determinaría la reviviscencia del "status quo" de UNELCO derivado de su declaración, más favorable para ella-, sino en una situación peor aún, no nacida del vacío creado con la desaparición del acto cuya nulidad se pretende, sino configurada por el desplazamiento del acto de regularización practicado a ENDESA por medio de otro que, en el punto atinente a la aplicación de las deducciones a que nos venimos refiriendo constantemente, provocaría, según la tesis de la demanda, una invalidación sobrevenida de la liquidación efectuada a aquélla".

"DECIMOPRIMERO.- Si la primera de las paradojas apreciables en el caso es la ya reseñada, la de que se promueva la nulidad de un acto que, en apariencia podría ser incardinado dentro de los actos de gravamen, la segunda de ellas no es menos inusual: la de dos relaciones jurídico- tributarias (las que, respectivamente, unen a ENDESA y a SEPI con la Hacienda Pública), que a despecho de la dogmática común, se convierten en relaciones triangulares, esto es, donde cada una de las entidades afectadas, por mor de la actividad administrativa y de su configuración de la relación tributaria, se la hace depender, en la determinación final de sus derechos y situaciones jurídicas, de la relación jurídica ajena. Esto es así debido a la interpretación que se ha efectuado sobre el desplazamiento que una liquidación opera sobre otra, inicialmente válida, como se admite en la demanda. Siendo ello así, es natural que cada uno de los interesados haya hecho lo posible por comparecer y ser oído en el expediente en que, aparentemente, habría de dilucidarse una relación jurídica que debía serle por completo ajena, como de suyo es habitual en las relaciones tributarias, y particularmente en las concretadas en la actividad de comprobación o investigación, donde es completamente infrecuente la llamada al procedimiento de terceros interesados, precisamente porque la relación jurídica se conforma, materialmente, sobre la base de recíprocos derechos y deberes adjetivos y sustantivos pero esencialmente caracterizados por la bilateralidad y la reciprocidad".

"Tales intentos de las empresas aquí comparecidas para hacerse oír en los respectivos procedimientos seguidos frente a la que podría en puridad considerársele contraria, que no han sido siempre suficientemente atendidos por la Administración, han desencadenados otros procesos además del que ahora resolvemos. En suma, aunque no estemos, en sentido estricto, ante relaciones o situaciones jurídicas en que los administrados aparecen ante la Administración, en un mismo procedimiento, manteniendo posiciones objetivamente contradictorias, sí que se ha producido un fenómeno de mutua interdependencia entre una y otra relación jurídica, motivada a raíz de la iniciativa de promover la revisión del primero de los actos cronológicamente hablando, el de la liquidación a ENDESA por el ejercicio 1997, relativo a UNELCO cuya razón de ser última no radica en la concurrencia de vicios propios imputables al acto mismo, sino en el efecto de desplazamiento o de ineficacia sobrevenida que sobre dicho acto, inicialmente conforme a Derecho, es de reiterar, según puede vislumbrarse en la propia demanda como razonamiento central de su fundamentación jurídica, opera el segundo de los acuerdos dictados, esto es, la liquidación a SEPI consecutiva al acta de conformidad levantada en relación con el ejercicio 1996".

"DECIMOSEGUNDO.- Lógicamente, el examen acerca de la validez de este último acto dejaría resuelta la cuestión en primer término, pero la Sala considera, en este punto, conforme a lo más arriba anticipado, que no debe entrar a analizar la concurrencia de supuestos vicios de nulidad atinentes a esta segunda liquidación, objeto de otros procesos pendientes de decisión ante esta Sala y respecto de los cuales ya se ha considerado la improcedencia de proceder a su acumulación al presente, decisión que, por lo demás, resulta comprensible si se tienen en cuenta las extraordinarias dificultades procesales que se crearían como consecuencia de la acumulación de un proceso de lesividad con otros varios de carácter ordinario, en los que, además, las partes intervinientes adoptarían posiciones procesales antagónicas y cruzadas, de manera que por razón de la naturaleza de los actos administrativos enjuiciados en uno y otro proceso originario, cuya conexión no ofrece duda, los ahora intervinientes serían, simultáneamente, demandantes y demandados, en función de cual fuera el acto administrativo objeto de cada uno de los procesos acumulados en relación con el cual se contemplara su participación".

"Lo que, sin embargo, se quiere indicar en este punto, es que para la Administración, la única causa de nulidad que enfrenta al acto aquí combatido frente al riesgo de invalidación, por la vía del recurso de lesividad, obedece a la posterior existencia de un acto que, referido a SEPI y, versando en una parte de su contenido sobre el mismo objeto tributario, acreditaría mejor derecho material que el otorgado inicialmente a la liquidación practicada a ENDESA en relación con UNELCO, de manera que eventualmente desaparecido el segundo acto, lo que aquí se expone a efectos puramente dialécticos, todo el proceso de lesividad quedaría privado de su razón justificativa, aspecto éste que no resulta secundario en función de la naturaleza de las actas levantadas, como luego se expondrá".

"DECIMOTERCERO.- Es en el dato anterior donde, a juicio de la Sala, radica la clave del litigio. Si se acepta como principio válido que el proceso de lesividad únicamente puede dirigirse frente a actos administrativos que adolezcan de defectos constitutivos de anulabilidad, es decir, que infrinjan el ordenamiento jurídico, y ni siquiera esta circunstancia, por sí sola, permitiría en todo caso proceder a la invalidación, menos aún puede predicarse tal efecto respecto de un acto jurídico que, en la propia demanda, así como en los dictámenes en que se funda el acto declarativo de la lesividad, se reputa inicialmente válido, conclusión a la que se llega en el escrito de demanda tras interpretar conjuntamente los artículos 95.3 de la LIS y 14.2 y 3 de la Ley 5/1996 ".

"En realidad, toda la cuestión jurídica se reduce a la interpretación de tales preceptos, que por lo demás no revisten especial dificultad. Por razón de lo que dispone el primero de ellos, el estrictamente fiscal ( artículo 95.3 de la LIS ), según reconoce la propia demanda, el titular del derecho a la deducción sería la entidad separada del grupo, en los términos siguientes: "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:...

...Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones".

"Del expresado precepto no cabe deducir, en modo alguno, que el derecho de las "sociedades que integren el grupo" a la practica de deducciones sea limitado conceptualmente, condicionado o latente, y sólo pueda ser ejercitado por las entidades que proceden a la separación en la parte no empleada, hasta tanto no prescribiera, por el grupo mismo, antes al contrario, los términos que emplea el precepto son categóricos "...la compensación se realizará...", sin que el tenor literal del precepto autorice una interpretación como la que la Administración promueve".

"Del análisis del artículo 14.3 de la Ley de creación de SEPI , como consecuencia de la redacción dada a la norma por la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, (disposición adicional 48ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre ) tampoco cabe deducir lo contrario. De entrada, no resulta contradictoria una y otra norma siempre que se refieran, como aquí sucede, a entidades integrantes del grupo que durante su permanencia en éste hubieran acreditado bases imponibles positivas, dato éste que no se somete a controversia".

"En efecto, la mención legal a que "3. Las sociedades del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda histórica del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases negativas del grupo pendientes de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquéllas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo", no permite, tampoco aquí, establecer una conclusión como la que sirve de fundamento principal a la tesis de la demanda cual es la existencia, a favor de la entidad que se separa del grupo, del derecho a compensar las deducciones generadas bajo su permanencia en él y aún "pendientes de compensar a esa fecha", expresión que, lejos de la propugnada por el Abogado del Estado, parece claramente sustentadora de la posición contraria, esto es, que la locución "pendientes" no puede ser objeto de una interpretación tan sumamente restrictiva del derecho que la propia norma articula en favor de las sociedades que, bajo determinadas condiciones, dejan de pertenecer al grupo, como para que, en la práctica, tal derecho, legalmente otorgado sin restricciones ni condicionamientos, ni menos aún sujeto a "condición resolutoria" como es la tesis invalidatoria, quede absolutamente arrinconado y sin práctica posibilidad de existencia, pues la entrada en vigor de dicho precepto, aprobado mediante Ley 66/1997, de 30 de diciembre , pero significativamente retrotraído en sus efectos a 1 de enero de 1997, determinaría a favor del grupo un cómodo proceso de aplicación de deducciones pendientes, de libre configuración, que no sólo pasaría por encima de situaciones consolidadas, como la creada por la propia declaración, sino que le permitiría incluso elegir qué deducciones compensar y cuáles no, en función de las empresas inicialmente titulares del derecho a la compensación de tales deducciones".

SEPTIMO.- Tras analizar las sentencias indicadas los requisitos de la lesión económica y la cuestión relativo a cuál de los dos actos contradictorios cabría atribuir la culminación del efecto lesivo, consideraciones que no son del caso reproducir, por ser privativas de tales procesos por razón de sus especialidades procesales, aquí no concurrentes, continúan exponiendo la realidad de otros requisitos sustantivos, alusivos al efecto resolutorio o de desplazamiento de un acto liquidatorio respecto, a otro, cuyas consideraciones son esenciales para la resolución de este litigio:

"En nuestro Derecho tributario no es posible reconocer la existencia de derechos sometidos a condición resolutoria o a revocación, esencialmente en el campo de las relaciones jurídicas que aquí se enjuician. Ya hemos repetido que para la invalidación de un acto firme por la vía de la impugnación a cargo de la propia Administración autora, previa declaración de su condición de lesivo para el interés público, se precisa que la disconformidad con el ordenamiento jurídico sea inmediata y directa, es decir, provenga del contraste entre el acto administrativo, en tanto manifestación singular de la voluntad de la Administración, con la norma jurídica imperativa que se supone infringida por aquél, como previsión legal abstracta. De esta comparación del acto con la norma puede surgir, bien la calificación del acto como ajustado a Derecho, bien la declaración de su disconformidad con el ordenamiento jurídico. Pero, en cualquier caso, será el acto, desde su nacimiento a la vida jurídica, el que adolezca del vicio determinante de la infracción del ordenamiento jurídico, será originariamente nulo, en suma".

"A partir de este punto, la ley exige que para su invalidación se constate en un proceso judicial contradictorio, como el que ahora nos ocupa, precisamente que el acto está aquejado de defectos que hacen inviable su continuidad en el tráfico jurídico y, caso de estar agotados sus efectos, tal como aquí sucede, que procede la restitución de lo obtenido mediante su ejecución, restituyéndole en debida forma. Lo que resulta atípico es la consideración de que un acto que, analizada su situación respecto a la norma, es inicialmente válido, lo que significa que su destinatario, en el caso presente, UNESCO y, más tarde ENDESA, hizo adecuado uso de su derecho en la forma autorizada por las leyes aplicables, que le reconocían la deducción que se aplicó, tanto en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades como en el acta de conformidad con que concluyó la actuación inspectora, devenga sobrevenidamente nulo por su incompatibilidad con otro acto administrativo posterior que favorece a SEPI, quien, según la Administración, ostentaba mejor derecho que la primera, según la interpretación que patrocina del artículo 14.3 de la Ley 6/95 , en la redacción dada por la disposición adicional 48ª de la Ley 66/97 (Ley de acompañamiento de los Presupuestos Generales para 1998 )".

"Tal tesis de la nulidad sobrevenida es inadmisible en nuestro ordenamiento. En primer término, porque no se hacen uso con precisión de determinados términos jurídicos que hacen alusión a realidades diferentes, aunque en alguna medida vinculadas entre sí, tales como nulidad, resolución o revocación. La primera de ellas hace referencia a la invalidez ínsita en el propio acto por la presencia de causas originariamente padecidas y que ponen de manifiesto su confrontación con el ordenamiento jurídico. La revocación y la resolución, aunque diferentes entre sí, participan ambas del requisito común de que determinan la ineficacia -que no la invalidez- del acto sobre el que se aplican, por causas sobrevenidas al propio acto en su realidad originaria".

"Si lo que se pretende señalar en la demanda es que el acto de liquidación practicado a SEPI convierte en nulo el previamente practicado con ENDESA, única interpretación posible, si se atiende a los diversos informes jurídicos previos al acuerdo de declaración de lesividad, así como al contenido propio de la demanda, tal consecuencia jurídica no es aceptable, porque no cabe hablar de una nulidad sobrevenida o de actos dictados bajo condición de nulidad o validez. El acto sometido aquí a enjuiciamiento o es nulo o no lo es, "tertium non datur". Si lo es, es que habría adolecido de alguna causa de nulidad intrínseca y originaria, predicable del propio acto y apreciable ya desde su nacimiento, sin relacionarlo o compararlo con ningún otro, lo que significa que el acto ya era susceptible de anulación desde el momento en que fue dictado. Si no lo es originariamente, que es la tesis que luce en la demanda, no podría serlo por la eficacia de un acto posterior que, en sí mismo, tuviera fuerza invalidatoria de otros actos anteriores declarativos de derechos".

"Desde luego, la tesis de la Abogacía del Estado es la de que el acto es sobrevenidamente nulo, como consecuencia del desplazamiento provocado por el segundo acto. Y no sólo porque, interpretados en Derecho los preceptos que disciplinan el régimen de aplicación sobrevenida de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios durante los cuales la sociedad que se separa formaba parte del Grupo consolidado 9/86, se manifiesta abiertamente que tanto el artículo 95.3 de la LIS como el artículo 14.3 de la Ley 5/1996 , en las respectivas redacciones dadas al precepto por las leyes aplicables "ratione temporis" al caso, asignan a la entidad separada la posibilidad de "llevarse consigo" las deducciones producidas durante el periodo de permanencia en el grupo, lo que llanamente admite la demanda, sino también porque sólo se aprecia la nulidad del acto, en la propia concepción de la Administración demandante, si se le pone en comparación con el segundo acto, el de liquidación a SEPI por el ejercicio 1996, en la medida en que en éste se habría materializado un derecho de SEPI latente, expectante, susceptible de manifestarse y, consecuentemente, de desplazar al primer acto, el que en este litigio se impugna".

"DECIMOSEXTO.- Ahora bien, el informe suscrito por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección es revelador de que, lejos de hablarse de nulidad, se manejaba una noción distinta, la de que, como consecuencia del acto de liquidación a SEPI en que se hacen presentes las deducciones controvertidas, se verifica el cumplimiento de una condición resolutoria a cuya aparición se supeditaba -ciertamente de modo implícito, al no existir constancia formal de esa condición o límite conceptual-. Con toda brevedad, cabe exponer que el expresado efecto jurídico significaría, de una parte, que el acto sujeto a tal condición sería válido inicialmente, puesto que la condición resolutoria ya es expresiva en sí de la validez, presuponiéndola necesariamente, puesto que sólo afectaría a la eficacia del acto y, de otra, quiere decir que el acto de liquidación consecuencia al acta de conformidad levantada a ENDESA estaría sometido o subordinado, en su eficacia definitiva, a la condición resolutoria de que, en relación con las deducciones litigiosas, SEPI no hiciera uso de su derecho a la deducción mientras no hubiera prescrito éste".

"Interesa transcribir lo que a propósito de esta cuestión se refleja en el expresado informe, fechado el 20 de febrero de 2001: "del contenido del artículo 14.3 resulta, interpretado "a contrario sensu", que una sociedad que hubiera formado parte del Grupo Consolidado 9/86 (como hasta 1996, inclusive, fue el caso de ENDESA, S.A.) y que no hubiese generado bases imponibles negativas durante su periodo de pertenencia al mismo (situación en la que, igualmente, se encontraba ENDESA, S.A.) puede deducirse en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los periodos impositivos posteriores a su salida del Grupo el saldo de las deducciones por inversiones que ella haya generado y aportado durante el tiempo en que formó parte integrante de aquél, siempre que no lo aplique el propio Grupo. Así, por ejemplo, si la salida del Grupo consolidado se produce, como es el caso, con efectos de 1 de enero de 1997, la Entidad separada puede encontrarse ante dos posibilidades, a saber: ...", continuando el relato con la exposición de esas dos posibilidades la segunda de las cuales es la que hace al caso: "...que, por el contrario, el Grupo no haya utilizado, en todo o en parte, las deducciones por inversión generadas por la Entidad separada aplicándolas en las liquidaciones del impuesto correspondientes a los periodos anteriores a la fecha en que se produce la salida del Grupo por parte de la Entidad (en el presente supuesto tal aplicación podrá hacerse como máximo en la cuota correspondiente a 1996); en ese caso la Entidad separada puede minorar las cuotas del impuesto que le correspondan respecto de 1997 y posteriores ejercicios utilizando el saldo de las deducciones por ella generadas y que el grupo no ha aplicado".

"Lo que se erige en característica esencial en esta interpretación efectuada en relación con la prevalencia del derecho del grupo sobre la entidad separada a la hora de materializar en su propio beneficio las cantidades pendientes de deducir, es el sentido amplio que se da a la expresión "deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo", no sólo en el sentido temporal, sino en la ausencia de obstáculos determinados por la previa actividad o inactividad de la entidad beneficiaria de tales deducciones. A este respecto, el indicado informe señala que "sin perjuicio de lo anterior, no parece ocioso atraer la atención sobre el hecho de que en la normativa examinada no se contiene precepto alguno en el que se limite especialmente el derecho de aplicación de las expresadas deducciones por parte del Grupo 9/86 imponiéndole el que se haga en una fecha o en una liquidación determinada, de suerte tal que el no atender a esa limitación implique la pérdida de su derecho a favor de la entidad separada", explicándose a continuación que la ley no impone que la deducción por parte del grupo deba hacerse en la declaración-liquidación correspondiente a cada uno de los ejercicios en que se pretenda hacer valer, como tampoco limita el derecho de la Entidad separada a hacer la aplicación del saldo pendiente en las cuotas del Impuesto que corresponden a los periodos impositivos posteriores a su separación del Grupo y, lo que es más relevante, no fija una fecha límite a partir del devengo del Impuesto en la que el Grupo o la Entidad separada (cada una en su caso) deban hacer la aplicación del saldo de las deducciones; de donde se sigue que tal límite sólo puede venir fijado por la prescripción de las correspondientes obligaciones tributarias en los términos previstos en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria ".

"Lo que a continuación se indica es de gran importancia para comprender el sentido de la tesis administrativa: "cuando como ocurre en el caso en estudio, el Grupo no se ha aplicado en todo o en parte las deducciones por inversión generadas por la entidad que se separa al objeto de minorar las cuotas del Impuesto correspondientes a los periodos impositivos durante los cuales esa Entidad formó parte de tal Grupo, debe considerarse válida la aplicación que del saldo pendiente de dichas deducciones haga la entidad separada en sus declaraciones liquidaciones originarias o complementarias relativas a los periodos posteriores a su separación e, igualmente, la que, de oficio o a su solicitud, le practique la Inspección como consecuencia de la incoación a la misma de actas por alguno o varios de estos periodos. Sin embargo, tanto la aplicación que realice la Entidad separada como la que puede practicarle la Inspección deben reputarse, en cuanto a su validez, sujetas a condición resolutoria de que, con posterioridad a tal aplicación, no se produzca la misma aplicación en relación a las cuotas del Impuesto devengadas por el Grupo por los periodos en que la Entidad separada aún no había salido del mismo, siendo irrelevante al respecto que esta última aplicación la haga el propio Grupo o se la practique la Inspección en la liquidación recogida en cualquiera de las Actas que por dichos periodos puedan incoarle".

"Del texto anterior cabe deducir, en lo que aquí interesa, tres consecuencias: por aplicación de lo establecido en el artículo 14.3 de la Ley 5/96 , en la versión que temporalmente es aplicable al caso controvertido, las deducciones pueden ser practicadas por la entidad separada siempre que exista saldo pendiente, es decir, siempre que no haya hecho uso de su derecho a la deducción el Grupo mismo; en segundo término, que el derecho del grupo sólo está limitado temporalmente por la prescripción del derecho de fondo, manteniendo tal amplitud en la interpretación de este alcance temporal que se indica explícitamente que tanto puede incluirse en las declaraciones como no hacerse y recogerse posteriormente en las actas de inspección, postura que, llevada hasta sus últimas consecuencias, no sólo desconocería los actos propios de SEPI, como los de la tácita renuncia a efectuar tales deducciones cuando pudo hacerlo, sino que daría cabida a situaciones de verdadero abuso del derecho; finalmente, que mientras no prescribiera el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de cada ejercicio, siempre se antepondría el derecho del grupo al de la entidad separada, toda que vez que en cualquier caso se podría hablar de "saldo pendiente", entendiendo por tal aquél que, no afectado por la prescripción, podría ser hecho valer en cualquier momento y es precisamente esta prevalencia la que provocaría el efecto más característico de lo que aquí se debate, que es que la posterior deducción practicada por el grupo, en cualquier momento (por lo tanto, incluso posteriormente a la aplicación por parte de la sociedad separada de estas deducciones) haría perder su eficacia a lo actos de liquidación de la entidad separada concurrentes con aquéllos, por obra de un mecanismo semejante al de la condición resolutoria, expresión que, por lo demás, se refleja explícitamente en el informe".

"En otras palabras, ENDESA no tenía un derecho incondicional e ilimitado a la deducción, incluso cuando ya SEPI hubiera autoliquidado su ejercicio 1996 sin hacer uso de la aplicación de las deducciones por inversiones, sino un derecho precario, supeditado y condicional, cuya eficacia última dependía, hasta tanto no prescribiera la acción en los términos expuestos, de que SEPI no efectuase las deducciones, minorando o haciendo desaparecer, de esta manera, el saldo pendiente, y este derecho dependiente o vicario no sólo sometía a condición la futura deducción que la entidad que había dejado el Grupo pretendiera practicar en el futuro, sino que tenía virtualidad bastante como para imponerse a las deducciones ya consolidadas, incluso por medio de actos administrativos firmes, a los que necesariamente dejaban sin efecto de forma sobrevenida".

"DECIMOSEPTIMO.- Ya hemos señalado desde un principio la inconveniencia de que fuera examinada, como canon o parámetro de legalidad del acto que ahora se revisa, la conformidad a Derecho de la liquidación derivada del acta de conformidad practicada a SEPI en relación con el impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996. Desde luego, tal tarea es difícil si se tiene en cuenta que, constantemente, se invoca este segundo acto como condición de validez del primero, y no sólo por la parte recurrida, en el sentido de aducir que dicho acto es nulo para salvaguardar la licitud del que directamente le afecta, sino esencialmente por la Administración recurrente, que tanto a la hora de acreditar la disconformidad a Derecho del acto impugnado, como para justificar su propia condición de lesivo, propugnan la concurrencia de ambos requisitos no desde el punto de vista del acto en sí mismo examinado, sino por consecuencia de la aparición del segundo acto que habría operado como condición resolutoria y, por tanto, habría determinado la ineficacia del primero.

Ahora bien, una cosa es evitar el enjuiciamiento frontal de este segundo acto, sujeto como se conoce a enjuiciamiento ante esta misma Sala y, más aún, anticipar un veredicto respecto de su legalidad o no, aun cuando sólo lo fuera a efectos prejudiciales y otra, bien distinta, sería orillar toda consideración acerca de la influencia que este segundo acto tiene para el declarado lesivo y luego impugnado, pues tal abstención, lejos de purificar el proceso presente, lo haría prácticamente inviable, dada la interconexión entre uno y otro acto, ya puesta de manifiesto sobradamente. La inadmisible "desviación procesal" a que se refería el acto de declaración de lesividad, así como la demanda, desde luego no ha sido expresada de una manera técnico-procesal adecuada, puesto que es consustancial a la aparición de dicho vicio, determinante de la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, que se haga efectiva mediante la impugnación judicial de un acto diferente al examinado en la vía administrativa previa o bien mediante el ejercicio de pretensiones invalidatorias dirigidas frente a actuaciones administrativas distintas de las impugnadas, lo que dogmáticamente exige, conforme a lo expuesto, que sólo pueda incurrir en la desviación procesal la parte demandante, no así el demandado. En cualquier caso, sí procede examinar seguidamente alguna de las características de la actividad de comprobación seguida con SEPI".

"A este respecto, es de recordar, una vez más, que es el derecho a la deducción que SEPI supuestamente ostenta, de forma preferente a ENDESA, sin límite temporal ni institucional alguno, el que provocaría el efecto de resolución o, si se quiere, de ineficacia sobrevenida del acto de liquidación referido a UNELCO por el ejercicio 1997. Ya hemos considerado, más arriba, que tal consecuencia es inadmisible y que, desde luego, la impugnación subsiguiente a la declaración de lesividad no puede basar su éxito procesal en la necesidad de eliminar de la vida jurídica un acto inicialmente válido y devenido ulteriormente ineficaz. Pero aún aceptando, a puros efectos polémicos, que pueda operarse esa especie de desplazamiento de un acto anterior por obra de otro posterior, en el cual se contendría un derecho más perfecto o incondicional, lo que hay que examinar ahora es si, formalmente, el acto provocador del desplazamiento, dada la naturaleza de las actuaciones de comprobación que lo determinan, poseía virtualidad suficiente para operar en el acto cronológicamente primero ese efecto de ineficacia".

OCTAVO.- A continuación, las sentencias reseñadas abordan una cuestión que, si bien orientada en sus respectivos casos a poner de manifiesto la inviabilidad procesal de la acción emprendida por el Abogado del Estado, no a juzgar la juridicidad de la liquidación practicada a SEPI en relación con el ejercicio 1996, es clave para enjuiciar, aquí sí, dicha conformidad con el ordenamiento jurídico, cual es la relativa a la naturaleza de la mencionada liquidación y del acta de conformidad de que trae causa, así como de la fuerza que cabe asignarle en orden a provocar ese supuesto efecto de "desplazamiento" en que se habría materializado la resolución sobrevenida del derecho a las deducciones efectuadas a favor de UNELCO como consecuencia del acto lesivo.

Se señala en las mencionadas sentencias lo siguiente, en lo referente a la cuestión aludida:

"A propósito de esta trascendental cuestión, la parte recurrida ENDESA, en su contestación a la demanda, pone de relieve que "no procede la anulación del acto administrativo que reconoce el derecho de las empresas eléctricas a la aplicación de las deducciones porque la nueva aplicación realizada por SEPI se contiene en una liquidación provisional que además no es firme". En desarrollo de este argumento, se acompañan dos motivos justificadores: de una parte, que como se sabe la liquidación nacida del acta de conformidad practicada a SEPI ha sido objeto de impugnación jurisdiccional por ENDESA y otras entidades que pertenecen a su Grupo, dando lugar a los recursos contencioso-administrativos nº 621/02, 623/02, 624/02 Y 625/02; de otra, y como hecho más significativo, que la propia Administración ha declarado como previa el acta de conformidad correspondiente a SEPI por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996 y que, por tanto, la liquidación derivada de dicha acta es provisional".

"Lo importante en esta cuestión es dejar constancia de las razones aducidas por la Administración para considerar que dicha acta tiene la condición de previa -aunque originariamente fuera suscrita como definitiva- porque la inicialmente levantada a ENDESA por el ejercicio 1997 también lo es, sin embargo los motivos son diferentes en uno y otro caso".

"Señala el escrito de contestación a la demanda que en las páginas 719 a 730 de la ampliación del expediente se recoge el acuerdo de 15 de febrero de 2001 por el que las actas a SEPI son declaradas "previas", a pesar de que, en un primer momento, fueron consideradas definitivas. A continuación se reseña lo que señala dicho acuerdo como fundamento de la calificación del acta:

"Si bien no cuestiona esta Oficina Nacional de Inspección el que la aplicación de deducciones hecha en las liquidaciones practicadas al Grupo 9/86 (SEPI) en el Acta relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1996 sea ajustada a derecho, es lo cierto que se va a iniciar la tramitación de un proceso de lesividad respecto de Actas y Actos de liquidación relativos a empresas separadas del Grupo con efectos 1 de enero de 1997 (...). Ahora bien, la decisión acerca de si estas últimas deducciones son o no conformes a Derecho corresponderá, no a la Administración, sino a los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que, de entender éstos que las mencionadas deducciones se han practicado correctamente, respecto de las sociedades separadas del Grupo, ello implicaría, "a contrario sensu", que las deducciones practicadas al Grupo 9/86 por el ejercicio 1996 no se ajustan a la legalidad".

"De tales palabras y de la calificación como previa del acta que da lugar a la liquidación (provisional, por tanto), practicada a SEPI en relación con el ejercicio 1996, cabe deducir que la dependencia entre las dos actuaciones administrativas de comprobación y los actos con que finalizan es mutua, cayendo en un inadmisible círculo vicioso, a saber: la liquidación girada a ENDESA, derivada de acta previa que, como veremos, lo es por otros motivos diferentes, sólo sería eficaz respecto de las deducciones que, en cada momento, fueran quedando pendientes tras los sucesivos ejercicios y a partir de la posibilidad de SEPI, en la medida en que la Administración se la reconoce, de ir aplicando deducciones progresivamente, en tanto que, por otra parte, la liquidación girada a SEPI de la que supuestamente deriva ese derecho incondicional y superior al desplazamiento es provisional, y se fundamenta en un acta que tiene la condición de previa, porque en su eficacia definitiva estaría condicionada por las resultas del presente proceso de lesividad, atendidos los términos en que se reconoce tal carácter".

"Pero la consideración del acta como previa no puede significar otra consecuencia que la inhabilidad del acto de liquidación relativo a SEPI (sin por ello aludir a su contenido o, en otras palabras, al alcance del derecho más o menos limitado a aplicarse las deducciones objeto de controversia) para provocar el efecto resolutorio que se pretende, pues esta fuerza revocatoria o resolutoria, de ser legalmente posible, lo que puede ser negado categóricamente, sólo podrían llevarlo a cabo actos administrativos en sí perfectos e incondicionales, no aquéllos que estuvieran pendientes del resultado de un proceso judicial, como es el caso".

"En suma, se da la paradoja de que, a juicio de la Administración, el derecho de ENDESA a la deducción depende del sobrevenido uso que SEPI hiciera del mismo derecho, en tanto que éste mismo dependería a su vez de que los Tribunales de Justicia considerasen válido el mecanismo de desplazamiento o de ineficacia sobrevenida sobe el que se monta todo el sistema. Ello determina que, aun partiendo del reconocimiento (puramente retórico, como ya hemos explicado) del derecho de SEPI a compensar las deducciones en la forma efectivamente realizada, incluso del mismo derecho a imponerse frente al acto anterior de liquidación, declarativo de derechos, en que se reconoce a ENDESA el derecho a la deducción, esto es, aun dando por bueno que la invalidación que aquí se postula pudiera tener su justificación, no ya en una anulabilidad del acto por defectos propios, originarios e intrínsecos, sino como consecuencia del desplazamiento operado por el acto de liquidación correspondiente a SEPI, ejercicio 1996, constitutivo, como se ha visto, de una suerte de "cumplimiento de condición resolutoria", este efecto sólo sería posible si, a su vez, el acta levantada a SEPI de conformidad y la liquidación que es su directa consecuencia fueran actos en sí mismos perfectos, incondicionales e inatacables debido a su firmeza, lo que no sucede como consecuencia del carácter previo asignado al acta, máxime en presencia de los motivos determinantes de tal calificación".

"Por el contrario, al margen de que estamos en presencia de actos que han sido impugnados y están pendientes de decisión judicial (la cual, obviamente, puede proyectarse sobre su validez, pero no es en sí mismo un motivo para privarles absolutamente de eficacia, la cual depende del régimen de suspensión o de medidas cautelares a que hay sido sometido), su condición de liquidación provisional derivada de un acta previa es decisiva, no tanto por la concurrencia de esas características, sino por razón del motivo justificador de esa calificación, que no es otro que la existencia del proceso de lesividad afectante a la liquidación entendida con ENDESA...".

"...Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , la norma que por primera vez define el "acta previa", disponiendo al efecto en el artículo 50 que "son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la liquidación practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que "la liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

"Otra de las notas características de las "actas previas" es la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio ("cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

"Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4 del Reglamento General de la Inspección , exige que "cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

"Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al acta, no tanto en el sentido de limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con hechos imponibles o aspectos de la liquidación determinados, con exclusión de otros, sino para dejar constancia de la pendencia que, sobre la eficacia de lo decidido conjuntamente en el acta de conformidad e inferido posteriormente de la liquidación, proyectaba la cuestión relativa a la declaración de lesividad que la Administración se planteaba iniciar, lo que permite concluir que es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como hizo constar en el informe que, posteriormente al acta, lo decidió así, siendo de aplicación también lo establecido en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que permite a la Inspección la delimitación del ámbito de sus actuaciones, al disponer que "las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquéllas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter general".

"En otras palabras, ni un acto administrativo tiene virtualidad suficiente como para anular o revocar otro anterior, cuando uno y otro sean declarativos de derechos e incompatibles entre sí, a menos que una disposición legal así lo dispusiera de modo terminante, lo que no es, ni remotamente, el caso, ni aunque potencialmente tuviera esa fuerza enervatoria de otro acto anterior y válido, podría aceptarse que el segundo acto, el que permitiera la operatividad de tal precepto, estuviera a su vez sometido a alguna clase de condición resolutoria, como lo es la declaración del acta como previa y de la liquidación que de ella deriva como provisional, cuando uno y otro carácter se deben, precisamente, a que la Administración, de manera expresa, condiciona la validez y eficacia de tales acta y liquidación a la que tengan el acta y liquidación referidas a ENDESA y frente a la que en principio pretende imponerse".

"VIGÉSIMO.- En síntesis de lo anterior, el acto de liquidación a ENDESA, relativo al ejercicio 1997 referido a UNELCO, es provisional, en tanto está fundamentado en un acta de carácter previo, como formalmente se la considera, pero no por estar sometido el derecho en ella reconocido a condición resolutoria alguna, que por lo demás no es expresamente mencionada en el acta, ni para justificar su carácter de acta previa ni a ningún otro efecto. En cambio, el acto en virtud del cual se practica liquidación a SEPI es inhábil para provocar la invalidez -o la resolución o revocación- del primero: a) porque viene integrado en un acta previa, ésta sí sometida a condición, en este caso suspensiva, de eficacia; b) porque la ley no anuda la adquisición de los derechos a la deducción a que nos hemos venido refiriendo a condición alguna y menos aún con la amplitud que la Administración pretende reconocer a SEPI; c) porque si fuera así, el efecto resolutorio o revocatorio habría sido automático y no habría sido preciso, antes al contrario, acudir al procedimiento de lesividad; d) porque, además, la revocación es una causa que se refiere a la eficacia de los actos, no a su validez, y está incorporada al acto mismo desde que nace, por ministerio de la ley o por disposición de la Administración; un acto está sujeto a condición y se revoca, por transcurso del tiempo, por pérdida de finalidad, por desaparición del objeto, por incumplimiento de condiciones, etc., pero esa desaparición de sus efectos por revocación o resolución no precisa de acto posterior alguno que la confirme o ratifique, y menos aún de un acto que declare lesivo al anterior".

"Pero para la lesividad, y para la consiguiente invalidez jurisdiccional de un acto declarado lesivo, no basta con que una determinada actuación de la Administración, siendo válida, esté sometida, en su existencia y efectos, a condición resolutoria, máxime cuando, de serlo, estaríamos ante una condición tácita y, además, de carácter jurídico, en el sentido de que la condición cuyo cumplimiento determinaría el abandono de los efectos del acto sería el hecho de dictarse otro acto nuevo e incompatible. Hace falta para dicha invalidación que el acto sea en sí mismo ilegal, apodícticamente contrario al ordenamiento jurídico, sin la mediación de actos posteriores".

"Uno de los aspectos de la cuestión que se han señalado es que, si estuviéramos en presencia de una revocación del acto posterior sobre el primero, la ineficacia vendría dada, de forma terminante y automática, desde la aparición del segundo acto, lo que haría innecesaria la declaración de lesividad y la ulterior impugnación jurisdiccional, impensables para dejar sin efecto algo ya previamente privado de eficacia por otra causa. Esto último pone de relieve la contradicción padecida por la Administración a la hora de intentar atribuir a la SEPI un derecho ilimitado y preferente sobre la aplicación de las deducciones por inversiones, que orillase los inconvenientes prácticos derivados de la claridad con que tal derecho viene reconocido a favor de las entidades que, habiendo generado las inversiones correspondientes cuando pertenecían al grupo, pretenden efectuar las pertinentes deducciones en ejercicios posteriores a su salida".

"La cuestión se ve claramente expresada en el Informe del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, al que se ha aludido anteriormente varias veces. Tal informe, que es el primero en el que se vislumbra de hecho la intención de promover la declaración de lesividad respecto de la liquidación derivada del acta a ENDESA, manifiesta que ésta tenía derecho originario a las deducciones, pero que el uso posterior de ese mismo derecho, pero más intenso, por parte de SEPI, provocaba el cumplimiento de una condición resolutoria que privaba de eficacia a la liquidación primera. Sin embargo, como la liquidación practicada es firme, puesto que no ha sido recurrida, es preciso declararla lesiva, con posterior impugnación jurisdiccional, para que se materialice la ineficacia ínsita en la aparición del acto liquidatorio posterior".

"Esta interpretación, en que posteriormente se basan la declaración de lesividad y también la demanda, incurre en una notable contradicción. O bien el acto, como ya hemos señalado, es nulo de forma intrínseca, lo que impediría hablar de condición resolutoria alguna, ya que ésta no sólo presupone la validez del acto, sino que se proyecta sobre una realidad distinta a la nulidad, pues exige el acaecimiento de un hecho futuro e incierto cuando el acto se dictó, la condición resolutoria, que operaría como razón extintiva de sus efectos, razón que, además, debe estar amparada legalmente y formar parte del propio contenido del acto que se somete a condición, como elemento accidental. O bien, si efectivamente está sometido a condición resolutoria, el cumplimiento de ésta produciría la ineficacia sobrevenida del acto, la extinción de sus efectos, pero no la invalidez, que se fundamenta en otros principios diferentes. Y esa ineficacia -de dudosa proyección respecto de un acto que consuma sus efectos propios con el ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria resultante de la regularización- sería de suyo incompatible con la declaración de lesividad, pues la causa eficiente de la ineficacia sobrevenida del acto cuestionado estaría en la aparición misma del segundo acto, en la medida en que la Administración le reconoce esta virtualidad, sin necesidad de complementos ulteriores. En suma, si estamos en presencia de una actividad que provoca la ineficacia de otra anterior, de forma sobrevenida, el mecanismo de la declaración de lesividad y ulterior impugnación jurisdiccional resulta inadecuado e innecesario, ya que, en cualquier caso, no se basaría en la infracción, por parte del acto sujeto a ese mecanismo, de normas de derecho imperativo, sino en una causa distinta -e incompatible- si cabe con la anterior, cual sería el acaecimiento del hecho supuestamente determinante del cumplimiento de la condición resolutoria".

"Y aun cabría significar que la mera existencia del segundo acto, en cuanto revocatorio de hecho del primero, en cuanto se proyecta sobre una realidad definida por éste, la atinente a las deducciones practicadas, cuyo contenido desconoce y altera, beneficiosa para su titular e intangible por efecto de la firmeza, sería manifiestamente contrario, este sí, al ordenamiento jurídico, en cuanto supondría una revocación de oficio de un acto previo y favorable, la cual no se habría sujetado, ni formal ni materialmente, a las exigencias de los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , sin que frente a esta consideración quepa argüir que ya se ha intentado la lesividad del primero de los acuerdos, el que tiene por destinatario a ENDESA, puesto que con ella se trata de dejar sin efecto el mencionado acuerdo, pero deja sin solución el problema del alcance revocatorio informal del segundo, cuestión ésta que no ha sido advertida por las partes a lo largo del debate procesal".

NOVENO.- En una directa conexión con la particularidad de que la posición procesal de ENDESA en los referidos litigios era la de demandada, toda vez que la demanda había sido interpuesta, previa la lesividad de los actos, por la Administración del Estado, se plantearon en los citados recursos determinados motivos de oposición que, en este proceso, se reproducen en lo sustancial, relativos a los principios de seguridad jurídica, buena fe y equidad, incurriendo en arbitrariedad, según la demanda.

En relación con la prevalencia de tales principios, cabe reseñar que se valoró, en las sentencias de 1 y 30 de junio de 2004 (recursos 931 y 933/01 , de reiterada cita), a la luz de los principios de proporcionalidad y neutralidad, la adecuación de ese ejercicio a los límites revocatorios establecidos en el artículo 106 de la Ley 30/1992 , aplicable al instituto jurídico que nos ocupa, cuando señala que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes".

Se decía en tales sentencias lo siguiente:

"Una adecuada exégesis del precepto impone, como con anterioridad hemos adelantado, la existencia de un juicio de ponderación o de conveniencia, que no sólo incumbe a la Administración a la hora de valorar si el acto es lesivo para los intereses públicos, sino que también está sometido plenamente al control jurisdiccional, en la medida en que tal declaración de lesividad desemboca en un proceso que, por iniciativa de la propia Administración, tiene como propósito institucional la impugnación del acto lesivo. Será entonces el Tribunal que conozca del proceso el que pueda definir con arreglo a tales principios -y a otros evidentemente conexos, como el de proporcionalidad, seguridad jurídica, etc.- la procedencia de declarar en la sentencia la anulación del acto, puesto que el artículo 106 de la Ley 30/1992 no se limita a efectuar una llamada a la Administración para que pondere la conveniencia de declarar lesivo el acto y promover su nulidad jurisdiccional, lo que en cierto modo podría abstenerse de hacer, en presencia de los límites estructurales que el mencionado precepto impone, sino que también va dirigido al órgano jurisdiccional en la medida en que la interpretación que la Administración haya podido poner de manifiesto con la declaración de lesividad y su ulterior impugnación puede ser revisada por el Tribunal sentenciador a la vista de tales principios y límites, negando en consecuencia la invalidación de los actos favorables a su destinatario que hayan ganado firmeza, cuando por razón de la aplicación de alguno de tales principios, en su condición de reglas y cánones informadores del ordenamiento jurídico, el juicio sobre la necesidad de anular el acto devenga negativo".

"En suma, no sólo es suficiente con el reconocimiento judicial de que el acto adolece de una infracción al ordenamiento jurídico y, además, es lesivo para la causa pública, efecto éste último que será dispensado de la oportuna prueba cuando la lesión quepa inferirla, naturalmente, de la existencia de la infracción misma, sino que además sería preciso que, en presencia de los elementos de convicción que "numerus apertus" establece el repetido artículo 106, pueda considerarse que el sacrificio que con dicha anulación se experimenta justifica cumplidamente la necesidad de eliminar los actos ilícitos, por más derechos que hayan permitido adquirir a sus destinatarios, y por más lesivos que se consideren para el interés general. De no ser así, esto es, de no ser proporcionado el mencionado sacrificio con la ventaja que representa para el interés público la anulación, no cabría otra respuesta que la desestimatoria de la pretensión de nulidad pues, como ya cabe suponer tras lo anteriormente expresado, el Tribunal no examina el acto administrativo enjuiciado desde la misma perspectiva y con el mismo ámbito de conocimiento que el que tendría para conocer sobre la impugnación de un acto de gravamen cuando fuera recurrido por el afectado por él, que es la hipótesis normal del procedimiento ordinario. Bastaría en este caso con la simple comparación del acto con la norma para la determinación de su conformidad o disconformidad con el ordenamiento jurídico, siempre teniendo en cuenta que éste no queda limitado a los preceptos de derecho positivo sino que está iluminado, en su aplicación e interpretación, por los principios generales".

"Por tal razón, el proceso de lesividad ha de ser aún más estricto en el juicio al acto sometido a impugnación, en la medida en que ésta contradice de forma abierta y estructural el principio prohibitivo del "venire contra factum proprium", además de dirigirse frente a un acto que ya ha ganado firmeza y del que se han producido efectos favorables o beneficiosos para aquél a quien va dirigido".

"VIGESIMOSEGUNDO.- Obviamente, tales consideraciones acerca de los límites legales a la posibilidad de anular los actos declarados lesivos se traen a colación, aquí, a mayor abundamiento. Lo esencial es que, a juicio de la Sala y por lo que ya se razonado de forma amplia, no se considera, en modo alguno, que el acto declarativo de derechos sometido a impugnación contradiga, en cualquiera de sus formas, el ordenamiento jurídico, pues queda amparado por normas tributarias que confieren derechos subjetivos, en este caso a la deducción por inversiones que nos ocupa, de forma incondicional e inmediata, sin arbitrar, tales preceptos, mecanismos o fórmulas de las que quepa inferir que el derecho a aplicar las deducciones queda pendiente, en su efectividad última, de la ulterior conducta que, en orden a la deducción concurrente, pudiera observar la sociedad dominante del grupo".

"Además, como también ha quedado señalado, no se ha probado, de manera cierta y rigurosa, que el perjuicio patrimonial en que se evidencia la lesión al interés público, de cuya cuantía, por lo demás, tampoco queda constancia exacta, sea imputable al acto recurrido y no a aquél posterior que se toma como referencia para poner de manifiesto la consumación del efecto lesivo mismo".

"Pero, a mayor abundamiento, también se observa un ejercicio inadecuado de la posibilidad legal que ha ejercitado la Administración. Prescindiendo de entrar en mayores detalles sobre el particular, no puede pasarse por alto que la sociedad beneficiaria de la nulidad postulada, en la medida en que de la nulidad del acto de liquidación a ENDESA resultaría la liberación de la condición impuesta en el acta previa de conformidad que le fue levantada, es la entidad SEPI, esto es la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de Creación de determinadas Entidades de Derecho Público , es una sociedad estatal de las recogidas en el art. 6.1 b) del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre , que es la sociedad de cabecera o dominante del grupo empresarial del Estado".

"Según se manifiesta en la Exposición de Motivos de la citada Ley "las participaciones de titularidad pública en las restantes entidades mercantiles (no incluidas en la Agencia Industrial del Estado) se transferirán a una entidad de derecho público de las previstas en el art. 6.1.b) del texto refundido de la Ley General Presupuestaria , que adopta la denominación de «Sociedad Estatal de Participaciones Industriales». Esta Sociedad Estatal tiene como objeto la tenencia de las participaciones públicas en las sociedades que se adscriben a la misma" declaración de donde se derivan, en el artículo 11, entre otras, las siguientes funciones: "a) La tenencia, administración, adquisición y enajenación de acciones y participaciones sociales en las entidades mercantiles, incluidas en el anexo II de la presente Ley, gestionadas con criterios empresariales, según las reglas de la economía de mercado. La gestión ordinaria de las sociedades participadas corresponderá a sus propios órganos de administración y serán controladas de conformidad con lo establecido por el texto refundido de la Ley General Presupuestaria y demás disposiciones aplicables".

b) La realización de todo tipo de operaciones financieras pasivas, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso la emisión de obligaciones convertibles o no, bonos, pagarés y otros títulos análogos, así como otros instrumentos de gestión de tesorería y deuda. Igualmente podrá garantizar operaciones financieras concertadas por empresas participadas directa o indirectamente.

c) La realización respecto de las sociedades participadas, directa o indirectamente, de todo tipo de operaciones financieras activas y pasivas".

"En suma, no puede pasarse por alto que el acuerdo de la Administración, tras haber permitido a ENDESA y a otras empresas que se citan en al contestación a la demanda, en el año 2000, la práctica de las deducciones por inversiones aquí litigiosas, de alzarse frente a tales actos, beneficia de modo directo y efectivo a la sociedad dominante del grupo empresarial que pertenece al propio Estado. Para alcanzar esta conclusión evidente, resultaría indiferente apelar a criterios formales de adscripción a uno u otro Ministerio o ponderar los matices que hacen de SEPI una entidad dotada de personalidad jurídica propia y distinta de la del propio Estado, así como también puede prescindirse de la condición de que la relación jurídico-tributaria entre la Inspección de la A.E.A.T. y la expresada sociedad, como dominante del grupo consolidado y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, está presidida por las notas de la ajenidad y la bilateralidad. Porque, en definitiva, es el Estado mismo el que, en última instancia -y hablando en términos puramente materiales- tributa por el Impuesto sobre Sociedades y el que resulta directamente beneficiado si la impugnación que en este litigio se examina se ve coronada por el éxito".

"Este factor no resulta secundario, a la vista del principio de neutralidad de la Administración en las relaciones "inter privatos". Esta neutralidad, normalmente, sirve de límite al actuar administrativo cuando incide o conecta con relaciones de Derecho privado afectantes a diversos administrados con intereses contrapuestos, hipótesis que legalmente se salvaguarda mediante la atribución al juez civil de la solución del conflicto. Pero este principio de neutralidad también puede proyectarse válidamente sobre la postura de la Administración en las relaciones bilaterales de Derecho público, cuando den lugar a situaciones de interferencia o interdependencia entre unas y otras, el respeto a cuyo principio estará sujeto a la abstención de mostrar conductas o adoptar decisiones que, estando naturalmente destinadas a producir sus efectos en una determinada relación jurídica, provoquen consecuencias lesivas para terceros".

"Sin ánimo de adentrarnos en los aspectos procedimentales que condujeron a la suscripción del acta de conformidad practicada a SEPI en lo relativo al ejercicio 1996 y, menos aún, en la vertiente sustantiva que presenta el asunto, y que se manifiesta en una multiplicidad de aspectos interpretativos de gran interés para la configuración, en toda su extensión, del derecho a practicar deducciones por parte del grupo consolidado, toda vez que ya hemos tomado la determinación de relegar el análisis de tales cuestiones a los procesos que tiene por objeto la pretensión de nulidad articulada por diversas empresas frente a tales actos, lo cierto es que, en lo que aquí respecta, las exigencias derivadas del principio de buena fe debieron mover a la Administración actora de abstenerse de promover la lesividad de un acto que a la vez que beneficiaba a su titular, como de ha visto, determinaba un correlativo y paralelo perjuicio en la situación jurídica de SEPI, cuya naturaleza estatal no pudo dejar de tenerse en cuenta como factor determinante, no ya por su propia evidencia y notoriedad, sino porque las reglas aplicadas al caso eran, precisamente, las que excepcionaban del régimen general de los grupos consolidados al Grupo SEPI por razón de la postulada aplicación preferente de sus normas estatutarias".

"De ahí que, necesariamente, la invalidación de la liquidación favorable a ENDESA intentada en este proceso con el previo trámite de su declaración de lesividad no pudo adoptarse sin la presencia del elemento subjetivo en cuestión, esto es, no pudo tomarse abstracción hecha de la identidad del sujeto beneficiario directo e inmediato de una eventual declaración de nulidad, máxime cuando, por razón del tiempo transcurrido entre los periodos liquidados y la fecha en que por vía de regularización se liquidan (de 1996 y 1997 a 2000), la situación de una y otra empresa en el mercado podía ser de competencia abierta y frontal entre una y otra, de suerte que la privación a una de ellas del derecho a efectuar deducciones, a favor de la otra, no podía comprenderse sin una lógica e inmediata apelación a las consecuencias patrimoniales que tal declaración llevaría consigo, concretadas en el directo beneficio a una entidad competidora, de la que formó parte en el pasado, siendo así que tal pertenencia es uno de los elementos configuradores del supuesto de hecho que dio lugar al conflicto".

"Por esta misma razón, se dijo anteriormente que no basta con la fría y abstracta comparación del acto con la norma para, caso de apreciarse vulneración de alguna norma de derecho necesario, dar lugar a la nulidad de los actos, dentro de esta específica modalidad procesal. Debe tenerse en cuenta, por tanto, si sopesados los diferentes intereses en litigio, los invocados y acreditados a favor del restablecimiento de los de carácter público, considerados como tales en la demanda y en los dictámenes que la prefiguran, así como los del destinatario de la acción de nulidad, esto es el demandado "natural", que es ENDESA (como sucesora de UNELCO) , y los intereses de un tercero, SEPI, cuya dependencia de los otros ya ha quedado sobradamente explicada, puede concluirse que las exigencias de salvaguarda de los principios jurídicos imponen el sacrificio de los intereses privados otorgados mediante un acto firme o, por el contrario, debe primar la seguridad jurídica, mediante la restricción de los supuestos en que es posible invalidar los actos firmes que declaren derechos a favor de los administrados".

"Esta última es la postura de la Sala, que se expone como razonamiento de cierre de todo cuanto se ha dicho: en el caso presente, la existencia de dos relaciones separadas entre la Administración Tributaria y dos sujetos pasivos diferentes, aunque conectados entre sí mediante la pertenencia en el pasado de una de las entidades en el Grupo consolidado que la otra encabeza como sociedad dominante, que la Administración asocia vinculando recíprocamente lo derechos de una a los de la otra, lo que, como ya se ha dicho más arriba, se efectúa con evidente error de apreciación. Pero sea o no erróneamente, lo cierto es que la Administración configura el derecho a las deducciones pendientes por parte de ENDESA como algo interino y necesitado de consumación o perfeccionamiento posterior, conforme a lo que se razona en su demanda, asociándolo de esta manera o haciéndolo depender del derecho asignado legalmente a SEPI, en tanto que éste se impone y desplaza al de aquél. Pero tal vinculación no es sólo unidireccional, puesto que, como también ha quedado reflejado, la definitiva configuración del derecho de SEPI se hace depender, a su vez, del resultado del proceso de lesividad".

"Esta mutua dependencia ha hecho que la Administración sólo plantee la lesividad del primer acto tomándolo no aisladamente, sino enjuiciando el fenómeno o complejo constituido por ambos actos, indisolublemente asociados, puesto que tanto el problema de la legalidad de la liquidación derivada del acta de conformidad practicada a ENDESA como la cuestión relativa a la imputación de la lesividad, se abordan desde este punto de vista necesario. Pues bien, si este es el enfoque, lo que no podrá pasarse por alto es que si los derechos de una y otro empresa son concurrentes, es decir, se refieren a las mismas deducciones y, por ello mismo, son incompatibles entre sí, la promoción de la nulidad de uno de los actos constituirá, objetivamente, un beneficio correlativo para el otro sujeto pasivo afectado, cuya condición de integrante del sector estatal no puede desconocerse. La revisión de que aquí se trata, desde esta perspectiva, no es un acto neutral, sino un acto que afecta económicamente a dos empresas que compiten entre sí en el mercado, de manera que lo que beneficia a una perjudica a la otra".

"Es en esta consideración, inevitablemente deducible de lo que se ha expuesto, donde reside el menoscabo, que la Sala aprecia, del principio que impone neutralidad a la Administración pública, lo que se refuerza, obviamente, si se tiene en cuenta que las propias razones aducidas para fundamentar la acción de nulidad que ahora nos ocupa vienen presididas por las notas de lo hipotético o conjetural, sin que ni en la demanda, ni en la declaración de lesividad, ni en ninguno de los diversos dictámenes que les anteceden se llegue a afirmar, de manera apodíctica e indubitable, que el acto en cuestión adolece de vicios jurídicos que imponen su eliminación del tráfico jurídico, ya que la teoría que se arbitra para orillar esa falta de rotundidad en la calificación jurídica del acto, la del desplazamiento por otro posterior dotado de un derecho preferente, precisamente lo que deja en evidencia es la escasa fuerza que para la Administración representan los vicios jurídicos advertidos en el acto, lo que además encuentra su apoyo en el hecho de que la demanda reconoce, de manera clara, que tanto el artículo 95.3 de la LIS como el 14.3 de la Ley 5/1996 configuran un derecho a la deducción a favor de las entidades que, habiendo pertenecido al grupo consolidado en este caso al 9/86, se separen posteriormente de él, al margen de definir sus límites estructurales de manera diferente a la que ha sido apreciada en la fundamentación jurídica de esta sentencia".

"En suma, tanto más será de apreciar una infracción del principio de seguridad jurídica cuanta menos fuerza invalidatoria quepa atribuir a las supuestas vulneraciones legales que se imputen al acto, pues al margen de la impropiedad de preconizar la ilegalización de la liquidación consecutiva al acta de conformidad entendida con SEPI sobre la base de defectos sobrevenidos o fruto de un desplazamiento del acto enjuiciado por otro posterior, de la escasa entidad o consistencia de la infracción jurídica invocada como fundamento de la nulidad a la que se aspira deviene, como consecuencia indiscutible, la prevalencia del derecho otorgado por mediación del acto debatido. Y esto último, lo de la escasa virtualidad de la infracción, no es predicable por razón de la naturaleza imperativa del precepto, que no puede someterse a discusión, en la medida en que determina que las deducciones en cuestión pertenecen a una o a otra entidad, sin establecer una suerte de vacancia o de pendencia para su definitiva aplicación por las empresas en principio llamadas a ello, sino que tal inconsistencia la muestra el carácter problemático o circunstancial de la solución que se propone en la propia demanda y, además, por la facilidad con que esa interpretación del derecho puede ser sometida a crítica".

"En otras palabras, no puede emplearse una vía tan excepcional como la impugnación jurisdiccional de un acto firme que otorga derechos definitivos a los particulares para viabilizar a través de ese cauce impugnatorio una respuesta judicial a una controversia interpretativa o a una duda razonable que se presente sobre cualquier cuestión, pues no es ésta la finalidad institucional del artículo 43 de la Ley Jurisdiccional y sus concordantes, que exigen como punto de partida la caracterización del acto enjuiciado como nulo por aquejado, en su mismo ser, de una infracción al ordenamiento jurídico que, por su entidad, su indiscutibilidad y su repercusión negativa para los intereses públicos, obligan a la Administración a volverse contra sus propios actos, aunque éstos sean manifiestos e inequívocos. No debe olvidarse, además, que en la configuración actual de la lesividad -fuera del ámbito tributario-, la Administración se ha visto privada de la posibilidad de revisar de oficio los actos que no sean nulos de pleno derecho, lo que significa una restricción de las facultades administrativas y una condigna ampliación del ámbito jurisdiccional de control de la legalidad del actuar administrativo, tal como se deduce de los artículos 102 y 103 de la Ley 30/1992 , en la redacción dada a los preceptos por la Ley 4/1999 ".

"Luego, si lo que se somete aquí a la consideración de la Sala, no es una infracción clara del ordenamiento jurídico, sino una razonable interpretación de las normas pertinentes al caso sobre cuál de las entidades tiene el derecho a las deducciones tantas veces nombradas y con qué alcance y significación material y temporal, lo que en definitiva se podrá considerar como inadecuado es el ejercicio mismo de la acción jurisdiccional, concebido para hacer prevalecer el interés público sobre los intereses particulares, más allá de las situaciones de ventaja conferidas a éstos e irrevisables por la vía de las modalidades normales de impugnación. En tales casos, la seguridad jurídica impone el mantenimiento de la situación nacida al amparo del acto combatido, máxime si se tiene en cuenta que, por razón del carácter triangular que preside el problema jurídico planteado en su conjunto, lo que objetivamente se persigue con la nulidad del acto favorable a ENDESA es sustituirlo por otro acto, ya configurado y expectante, es decir, el de la liquidación consecuente al acta de conformidad levantada a SEPI, en que resulte favorecida esta última entidad que, por más que se pretenda, no puede desprenderse de su condición de grupo empresarial perteneciente al Estado y, materialmente hablando, parte integrante del mismo Estado que, en este proceso, actúa como demandante".

"VIGESIMOTERCERO.- Deriva necesariamente de todo lo expuesto la desestimación del recurso contencioso-administrativo deducido por la Administración del Estado, por medio de la representación institucional que le es propia, por no reputarse contrario al ordenamiento jurídico el acto declarado lesivo y ulteriormente recurrido, en lo que respecta a los aspectos singulares de su contenido afectados por el debate procesal, limitados materialmente a la deducción practicada por ENDESA, en su declaración correspondiente al ejercicio 1997 del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la mercantil UNELCO, de la que aquella trae causa, de las inversiones que le son imputables y que fueron devengadas durante los años 1992 a 1996, durante los que dicha empresa permaneció como integrante del Grupo Consolidado 9/86, una declaración del acta y de la liquidación derivada de ésta que ha sido sometida a deliberación y crítica. La declaración anterior determina que la liquidación sometida a enjuiciamiento, la implícitamente concorde con el acta de conformidad A01 nº 71345824 levantada a ENDESA el 3 de julio de 2000 por la Oficina Nacional de Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, no sea susceptible de la anulación pretendida en la demanda, con todos los efectos legales inherentes a tal declaración".

DECIMO.- La exposición de los antecedentes anteriores nos conduce a la misma solución mostrada en las sentencias mencionadas, puesto que, al margen de que en tales procesos la iniciativa procesal correspondió al Estado, a través del mecanismo de la impugnación judicial de los actos previamente declarados lesivos, en tales procesos se juzgó, tanto la conformidad a Derecho de la liquidación consecuente al acta de conformidad levantada en relación con el ejercicio 1997 del Impuesto sobre Sociedades a la mercantil ENDESA, como la improcedencia de que la liquidación ulterior entendida con SEPI pudiera operar el efecto de desplazamiento sobre el que se hacía descansar la nulidad sobrevenida que sirvió de fundamento a la declaración de lesividad.

En resumen, la liquidación tácitamente derivada del acta de 19 de diciembre de 2000, levantada de conformidad en favor de SEPI en relación con el ejercicio 1996 debe declararse nula por las siguientes razones: a) porque fue dictada sin la previa audiencia de la entidad mercantil UNELCO GENERACIÓN, no sólo materialmente interesada -lo que debió ser apreciado de oficio- sino formalmente solicitante de esa participación que le fue expresamente negada; b) porque, como ya hemos visto, del juego combinado de las normas legales en juego, el derecho a las deducciones controvertidas correspondía a UNELCO de forma exclusiva e incondicional, según deriva de lo establecido en el artículo 95.3 LIS , referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", en la redacción vigente en el momento de la separación de UNELCO del Grupo 9/86, en relación con el artículo 14, 2y 3 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de la Agencia Industrial del Estado y de la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI ), según redacción dada por la disposición adicional 48ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social ; c) La razón por la cual corresponden a UNELCO tales deducciones ya fue expuesta en las indicadas sentencias, siendo suficiente con recordar aquí que el mencionado apartado 3 señala que "las sociedades del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda histórica del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases negativas del grupo pendientes de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquéllas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo", habiendo sido objeto de declaración expresa que durante tales ejercicios, UNELCO bases positivas; d) el acta de 19 de diciembre de 2000 y la liquidación tácita consecuente a ella (de 1996) vulnera tales normas y, por tanto, el derecho a la deducción legalmente reconocido en favorde UNELCO ; e) además, al ser previa la expresada acta, por la razón que ya ha quedado explicada, es decir, por quedar pendiente del éxito de la declaración de lesividad ya promovida, carecía de fuerza alguna enervatoria del derecho asignado, por un acto propio de la Administración, a UNELCO , por virtud de un acta de conformidad que no sólo manifiesta o exterioriza la voluntad del sujeto pasivo, sino también la de la Administración; f) porque ninguna norma jurídica supedita, condiciona o limita el derecho de la sociedad que se separa del grupo a hacer suyas las deducciones que generó durante su permanencia en él, ni permite al propio grupo la posibilidad de asignárselas con posterioridad, como si estuviéramos en presencia de un régimen jurídico de "res nullius" susceptible de ocupación; g) sin perjuicio de lo anterior, en el caso presente, vale cuanto se dijo sobre los límites estructurales de la acción de nulidad a través de la lesividad, aplicándola a la actividad inspectora seguida con SEPI, en la que cabe apreciar una sensible alteración del principio de neutralidad administrativa, reconocida palmariamente por el Inspector, que deja constancia de que practica las deducciones, una vez eliminada la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y creada "ad hoc" una cuota íntegra para absorber las deducciones de que se trataba, siguiendo con ello las instrucciones del sujeto pasivo; h) resulta un extraño proceder de la Inspección el de regularizar la situación fiscal del sujeto pasivo de una manera tan favorecedora como se hizo en las actuaciones que concluyeron con el acta de 19 de diciembre de 2000, a que se ha hecho contínua referencia, puesto que, al margen de la naturaleza propia de la actividad o función inspectora, que no necesariamente ha de ir encaminada al descubrimiento de incrementos de base o de cuota, lo cierto es que no es en absoluto función de la Inspección de la reorganizar desde el punto de vista de la conveniencia del sujeto pasivo sus obligaciones fiscales; i) en relación con el punto anterior, sin necesidad de abordar la cuestión polémica sobre si las bases imponibles han de ser necesariamente compensadas o no en el primer ejercicio hábil para ello, esto es, aquél en que se produzcan bases positivas, susceptibles de compensación (artículo 10.1 de la LIS de 1995 ), sobre "concepto y determinación de la base imponible", que señala que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", dados los términos del precepto y los del artículo 23.1, que enuncian esa posibilidad con una fórmula más hipotética, cuyo centro de gravedad es el término "podrán...", lo que resulta indudable es que, sea en el primer ejercicio, sea en otros elegidos por el sujeto pasivo, la opción habrá de estar presente en la autoliquidación, que es un acto propio de voluntad que no puede ser desconocido más tarde, no en otros actos posteriores y menos aún como consecuencia de una actuación que culmina en un acta, en la que no se limita el contribuyente a optar por no compensar una base previamente compensada -lo que es sustancialmente distinto de esa supuesta facultad de opción; j) menos aún se puede crear, con la colaboración inestimable de la inspección, una cuota íntegra artificiosamente, procedente en su mayor parte, no de la mayor base imponible comprobada, sino de la decisión de dejar sin efecto la compensación de bases previamente operada en la autoliquidación con la única finalidad de enjugar determinadas deducciones; k) si tal posibilidad legal ya sería más que dudosa en una relación puramente bilateral entre la Administración tributaria y SEPI (aunque sobre esa bilateralidad material ya hemos hablado, toda vez que SEPI es el grupo de empresas del Estado), puesto que en su actuación la Inspección actuaría como agente favorecedor de los intereses fiscales de un contribuyente, lo que desvía su proceder de la finalidad típica que justifica la asignación de sus potestades propias, tanto menos justificable es esa operación cuando se lleva a cabo, a sabiendas, en perjuicio de tercero, pues no podía ser ajeno, ni a SEPI ni a la Inspección, el hecho de que, con fecha 27 de julio de 2000, menos de cinco meses antes, se hubiera levantado otra acta de conformidad a ENDESA en que se recogía el derecho de ésta a la aplicación de deducciones procedentes del periodo 1992 a 1996, con lo que la nueva acta creaba una situación de hecho incompatible con la anterior, en la medida en que consumaba una duplicidad de deducciones en favor de dos contribuyentes distintos; e i) que el acta y su liquidación consecuente carecen de efecto alguno revocatorio o invalidatorio de la anteriormente citada de 27 de julio de 2000, tanto por razones materiales, puesto que la ley favorecía a ENDESA en cuanto a su derecho de fondo y a la exclusividad de su aplicación, cuanto por razones formales, pues como ya se dijo en las sentencias de 1 y 30 de junio del pasado año, el primero de los actos no estaba afectado o gravado con condición alguna, ni legal ni convencional, ni expresa ni tácita, por virtud de la cual se limitara su derecho a la deducción a que no lo hiciera suyo el grupo como tal.

DECIMO PRIMERO.- Los razonamientos anteriores se orientan a declarar la nulidad del acta de conformidad levantada a SEPI, y su liquidación legalmente consecuente en lo que respecta al ejercicio 1996, no así al ejercicio 1995, por las siguientes razones: a) porque ni en las actuaciones previas del procedimiento administrativo y en la vía económico-administrativa, ni tampoco en la demanda, se exponen por la mercantil recurrente las razones por las cuales considera que la citada liquidación de 1995 es contraria a Derecho; b) incluso ni siquiera acredita su relación de interés con el asunto, es decir, con la regularización efectuada en dicho ejercicio; c) porque los motivos de interconexión que han sido examinados en relación con la liquidación derivada del acta de conformidad de 1996 no son válidos para sustentar una pretensión de nulidad respecto de la de 1995, pues la actuación inspectora difiere sustancialmente en uno y otro caso: en esta última se compensan bases negativas procedentes de ejercicios anteriores con las bases positivas del ejercicio puestas de manifiesto con ocasión de la actividad comprobadora, sin que se efectúe el mismo fenómeno de sustitución de compensación de bases negativas con aplicación de deducciones, previa creación "ad hoc" de una cuota íntegra que permitiera enjugar dichas deducciones, puesto que, en el citado ejercicio, tanto la base imponible como las cuotas íntegra y líquida, tienen un importe de 0 pesetas, razón por la que no es trasladable al ejercicio 1995 cuanto se razonó abundantemente sobre el de 1996; d) porque la indefensión padecida como consecuencia de la falta de participación de UNELCO GENERACIÓN en el procedimiento de comprobación y en las actuaciones posteriores se convierte, de este modo, en hipotética, lo que determina que no pueda invalidarse la liquidación impugnada, en lo relativo a 1995, por la concurrencia de dicho motivo, toda vez que ni la sociedad demandante argumenta en la demanda por qué debió ser oída en este procedimiento (independiente, en un principio, al seguido en relación con el ejercicio 1996), ni del contenido de la liquidación cabe deducir como consecuencia necesaria la afectación de los derechos o intereses de la empresa recurrente.

DECIMO SEGUNDO.- Por otra parte, la cuestión planteada por la codemandada SEPI en su escrito de contestación a la demanda, en lo relativo al supuesto enriquecimiento injusto en favor de UNELCO GENERACIÓN como consecuencia del denominado "reparto" de la cuota consolidada del Impuesto del Grupo, que habría generado, a juicio de aquélla, un doble disfrute o aprovechamiento de las deducciones (en el momento del reparto y a la hora de aplicarla, una vez salida del grupo consolidado, en el acta de conformidad), no puede ser examinada en la sentencia, ya que se trata de un argumento legítimamente expuesto por SEPI en la medida en que pudiera encaminarse a reforzar su posición procesal propia en este litigio, que es la de demandada y por tanto, la de sostener la conformidad a Derecho de las liquidaciones impugnadas de contrario, pero en modo alguno puede ser tenido en cuenta como pretensión invalidatoria que pudiera afectar a los actos favorables a UNELCO que aquí no son objeto de enjuiciamiento, pues tal pretensión sólo podría hacerse valer en un proceso judicial autónomo dirigido contra tales actos. Ni en nuestro proceso contencioso-administrativo existe la figura de la reconvención (ni, formalmente, de la demanda reconvencional en que dicha institución se manifiesta), ni en el presente caso puede examinarse otra pretensión que la articulada en el suplico de la demanda, limitada, pura y simplemente, a impetrar de la Sala un pronunciamiento de nulidad de los actos combatidos, sin extenderse, además, a la solicitud de reconocimiento de una situación jurídica individualizada derivada del éxito de la expresada pretensión principal.

DECIMO TERCERO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia nacional, ha decidido:

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil UNELCO GENERACIÓN, S.A., contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, y posterior resolución expresa del TEAC de 10 de junio de 2004, de las reclamaciones económico-administrativas deducidas el 27 de marzo y 14 de mayo de 2001, ante el TEAC, contra el acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., que declara la inadmisibilidad del recurso de reposición igualmente deducido frente a las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad incoadas el 19 de diciembre de 2000 al grupo SEPI por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales actos administrativos, por ser contrarios al ordenamiento, exclusivamente en lo que se refiere al acta y liquidación correspondiente a 1996, desestimando en lo demás el recurso.

Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilma. SRA. DÑA FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional