Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 625/2002 de 03 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de noviembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 625/2002 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. SANTOS DE GANDARILLAS CARMONA, en nombre y representación de ENDESA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA, S.L. ENDESA DISTRIBUCIÓN, frente a la Administración del Estado,

representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fechas 27 de marzo, 9 y 14 de mayo de 2001 sobre IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 24/5/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 10/6/2002 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 12/3/2004, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 24/5/2004 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , se dio traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 15/7/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 27/10/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas formuladas en 27 de marzo y 9 de mayo de 2001 contra la desestimación tácita y acuerdo de 19 de abril de 2001, del Jefe de la O.N.I., que desestiman el recurso de reposición interpuesto por ENDESA en escrito de 5 de febrero de 2001, contra las liquidaciones derivadas de las Actas de conformidad de fecha 19 de diciembre de 2000, incoadas al Grupo Fiscal SEPI, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, en las que el Grupo SEPI, renunciando a la utilización de bases imponibles negativas de años anteriores por un importe de 196.748 millones de pesetas, se aplican las deducciones por inversiones por un importe de 72.986 millones de pesetas; bases imponibles negativas que habían sido aplicadas en la declaración originalmente por SEPI.

Con fecha 10 de junio de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado resolución expresa, en el que desestiman las reclamaciones económico-administrativas, declarando la falta de legitimación de la recurrente para comparecer en el procedimiento de comprobación desarrollado respecto del Grupo consolidado, del que formaba parte en los ejercicios liquidados.

La recurrente, ENDESA DISTRIBUCIÓN, S.L., tras hacer una exposición fáctica de las actuaciones seguidas en relación con las liquidaciones de los ejercicios 1995 y 1996 del Grupo SEPI, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Vicios procedimentales consistentes en la privación a ENDESA y UNELCO del derecho a participar en el procedimiento de Inspección del Grupo SEPI, al amparo de lo establecido en el art. 84, de la Ley 30/1992, e interpretación jurisprudencial, así como el art. 18, de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. 2) Nulidad de las Actas incoadas a SEPI por ser de contenido imposible al ser contradictorias, pues las diferencias observadas entre las deducciones aplicadas en la liquidación derivada del Acta incoada al Grupo, ejercicio 1996, provoca la imposibilidad de su aplicación, pues unas son inexistentes, y otras por ser contradictorias, según detalle expuesto en la demanda. 3) Nulidad de la liquidación practicada a SEPI por infracción del art. 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pues la titularidad del derecho a aplicar las deducciones pendientes del Grupo SEPI, tras la separación de las filiales del Grupo, corresponden a éstas, no a SEPI, pues está reconocido que ENDESA no generó bases imponibles negativas. Manifiesta que desde cualquiera de los criterios de interpretación aplicables, de la normativa fiscal se deduce que, la sociedad dominante no puede, con posterioridad a la separación de una sociedad antaño dependiente, realizar una reasignación del derecho a aplicar las deducciones entre la sociedad que deja de formar parte del Grupo y éste, y más aún si la nueva asignación se verifica en forma unilateral y en perjuicio de terceros de buena fe. 4) Nulidad de las liquidaciones al aplicarse unos criterios contradictorios con la doctrina del TEAC que expone y reseña. 5) Nulidad de las liquidaciones por infracción del art. 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto se vulnera la regla de proporcionalidad en la asignación de deducciones y entender aplicadas exclusivamente las generadas por la empresas eléctricas y no las generadas por el resto de las sociedades del Grupo; criterio de proporcionalidad que las Actas han ignorado. 6) Infracción del art. 10.1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lo relativo a la imperativa compensación de bases imponibles negativas, pues en la medida en que el Grupo dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar, es preciso aplicar con carácter preferente éstas a las deducciones en la cuota, lo que no ha hecho la Inspección. 7) Infracción de la doctrina de los actos propios. Y 8) Vulneración de los principios de seguridad jurídica, buena fe y equidad, incurriendo la Administración en arbitrariedad.

El Abogado del Estado, tras señalar que la cuestión planteada coincide con la debatida en el recurso de lesividad (Rec, nº 933/01), opone, en primer lugar, la falta de legitimación de la entidad recurrente, al amparo de lo establecido en el ex art. 19.1. a), de la Ley de la Jurisdicción, remitiéndose a los argumentos jurídicos de la resolución impugnada. En cuanto al fondo, después de exponer la normativa aplicable en el régimen fiscal de consolidación, y en concreto centra su análisis en la aplicación del art. 95, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), concluyendo que el titular del derecho a efectuar las deducciones en la cuota que estén pendientes de aplicar cuando una entidad deje de pertenecer al grupo de sociedades, es la propia sociedad separada, correspondiéndole dicho derecho en la proporción en que hubiesen contribuido a su formación; pero que se ve alterado, en el presente caso, por las particularidades de la normativa reguladora del SEPI, creada por Ley 5/1996, de 10 de enero; criterios de alteración que la doctrina del TEAC recoge, y en la que declara que la aplicación de los beneficios fiscales (deducciones) tiene carácter opcional para el sujeto pasivo, de tal manera que si no son aplicados en la declaración liquidación, es posible su aplicación posterior en fase inspectora, al pretender la completa regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; y el importe de las deducciones no se calcula, únicamente, sobre la base y la cuota declarada por el sujeto pasivo sino que, también en fase de comprobación e investigación tributarias, es posible aplicar un mayor importe de deducción si, como consecuencia de la comprobación, resulta un incremento en la base imponible o cuota declarada. Por ello, estando supeditada la aplicación de las presuntas deducciones correspondientes a las filiales, del resultado de las liquidaciones practicadas a la sociedad matriz, en el supuesto de que dichas deducciones sean aplicadas en el procedimiento inspector a la matriz, no cabe que las filiales separadas puedan deducirse de nuevo las mismas. Desde este punto de vista, alega que es conforme al art. 37, de la Ley 43/1995, la no compensación de bases imponibles negativas solicitada por la SEPI, pues además su declaración es una liquidación provisional. Pone de manifiesto el carácter representativo de la sociedad matriz, dominante, en relación con las sociedades del Grupo, a lo largo de las actuaciones de comprobación, por lo que la falta de audiencia de éstas últimas no supone infracción de norma alguna. Considera que a la recurrente no le son aplicables las deducciones, al haber hecho uso de las mismas SEPI, y que sólo le hubieran correspondido si la entidad hubiera dejado transcurrir su inaplicación por un tiempo superior al de prescripción. Por último, entiende que la compensación de bases imponibles negativas, no es imperativa, conforme a los arts. 10.1 y 23.1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino facultativa, al hablar dichas normas de que los sujetos pasivos "podrán" realizar dicha compensación. En cuanto al resto de las argumentaciones apoya los criterios de la resolución impugnada.

La representación procesal de la SOCIEDAD ESTATAL DE PARTICIPACIONES INDUSTRIALES (SEPI) también indica la falta de legitimación de la entidad recurrente, sin que se le haya originado indefensión a lo largo de las actuaciones seguidas contra SEPI, al ostentar la representación del Grupo, y sin que la existencia de errores numéricos sean motivo de nulidad de las liquidaciones practicadas. En relación con el fondo del asunto, centra la cuestión en la interpretación del art. 14.3, de la Ley 5/1996, de Creación de Determinadas Entidades de Derecho Público, entre ellas, la SEPI, en relación con el art. 95.1, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, y de cuya contemplación conjunta, el art. 14.3, desplaza la aplicación del citado art. 95.1, al ser preferente. De la interpretación propuesta de este precepto, considera que, hasta que prescriba ese derecho del Grupo a la aplicación de la deducción, o la Inspección practique una liquidación definitiva en relación con dicho ejercicio, las deducciones son del Grupo y la consecuencia es que no van a adquirir la condición legal de "pendientes" para ENDESA, tal y como exige el art. 14.3 de la Ley 5/1996. Analiza la facultad de rectificación de las autoliquidaciones, en el esquema de las liquidaciones provisionales y definitivas. Concluye que la regularización practicada no conculca derecho alguno de las sociedades filiales, ya separadas, al quedar condicionado a la regularización de la situación fiscal de la sociedad dominante, en los términos regulados en la normativa aplicada. En este sentido, apoya los argumentos del Abogado del Estado y de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO: En los Recs. nº 931/01 y 933/01, la Sala se pronunció sobre las cuestiones ahora planteadas, si bien por la especial vía de la previa declaración de lesividad, que en ellos se impugnaba, y que se fundamentaba en la incompatibilidad -con el resultado lesivo para la Hacienda Pública determinado por la concurrencia simultánea, en dos sujetos pasivos diferentes, de unas deducciones por inversiones de común origen y que sólo una de ellas pudo aplicar válidamente- entre la liquidación tributaria implícitamente derivada del acta de conformidad suscrita por la entidad mercantil ENDESA en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, referida a UNELCO, S.A., de la que aquélla trae causa y la también nacida del transcurso del tiempo tras el acta de conformidad igualmente suscrita, en el seno de una actuación de comprobación inspectora, por el grupo SEPI, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

La Sentencia de fecha 30 de junio de 2004, dictada en el último de los recursos citados, en relación con los vicios procedimentales alegados, se declara: "(...) Que la entidad SEPI tiene derecho a intervenir en este proceso no tiene discusión posible, puesto que, dada la interdependencia que la Administración atribuye a una y otra de las actas de conformidad a que se ha hecho reiterada referencia, no sólo resulta que sus derechos quedarían afectados por la cosa juzgada de la sentencia, sino que el resultado final de este proceso es susceptible de alterar, al menos en alguno de sus pronunciamientos, la liquidación girada a SEPI, pues la tesis central de la Administración es la de considerar que, en lo tocante a la deducción por inversiones y hasta el límite de la cuantía concurrente, ambas liquidaciones son incompatibles entre sí. Además, la propia participación que ENDESA postula en relación con el expediente administrativo seguido con SEPI para la adopción del acta de conformidad, ejercicio 1996, es una prueba palpable de la mutua dependencia entre una y otra actividad administrativa. (...). Finalmente, en cuanto al último de los aspectos que presenta este primer bloque impugnatorio, referido a la supuesto indefensión que, de una manera tangencial, se denuncia por el recurrido ENDESA en la parte final de su escrito de contestación, ocasionada por la imposibilidad de rebatir las conclusiones que presentaría SEPI, dado que el plazo para evacuar dicho trámite es común, lo que impediría tener conocimiento previo de las alegaciones vertidas en la conclusión, tampoco parece existir razón alguna para apreciar indefensión. De entrada, porque se trata de una denuncia planteada en forma precautoria o anticipatoria, en el primer otrosí del escrito de contestación, antes por tanto de que SEPI materializara, atendido el contenido de sus conclusiones una indefensión puesta de manifiesto con la imposibilidad de rebatir hechos nuevos. En segundo término, porque la parte demandada propone, como alternativa, una solución de libre creación que no tiene respaldo procesal, a menos que aceptáramos que, materialmente, SEPI es una entidad codemandante (pese a no haberse hecho uso de la figura de la acumulación de pretensiones -o de procesos- y pese, igualmente, a lo que más arriba se razonó sobre la improcedencia de esta figura legal en el proceso contencioso-administrativo). Sólo aceptando tal conclusión tendría sentido la fórmula que propone ENDESA, con fundamento en lo que dispone el artículo 64.2 de la Ley Jurisdiccional, según el cual "el plazo para formular el escrito será de diez días sucesivos para los demandantes y demandados, siendo simultáneo para cada uno de estos grupos de partes si en alguno de ellos hubiere comparecido más de una persona y no actuaran unidos bajo una misma representación".

Finalmente, la razón fundamental es que no hay, materialmente, hablando, indefensión alguna. Basta la lectura de los escritos de SEPI (contestación a la demanda y conclusiones) para verificar que, en lo sustancial, son tributarios de los correspondientes del Abogado del Estado, a cuyos fundamentos jurídicos se remiten en lo sustancial. Siendo ello así, ENDESA ha tenido cumplida oportunidad de contestar a la demanda y a las conclusiones del Abogado del Estado utilizando para ello, ampliamente, todas las facultades procesales de que disponía y teniendo para ello pleno conocimiento de las pretensiones, motivos y argumentos utilizados, de contrario, los cuales no varían en el escrito de conclusiones de SEPI, no posterior sino simultáneo al presentado por aquélla."

Estos mismos criterios son aplicables en el presente caso.

TERCERO: En esa misma sentencia, en relación con el principio de audiencia, se continúa: "(...) Se denuncia, igualmente, por ENDESA, que en la tramitación del expediente ...ha sido lesionado su derecho a la audiencia y defensa, derivado de lo dispuesto en el artículo 103.2 de la propia Ley 30/1992, ya citado repetidamente, en relación con los artículos 84 y 37 de la misma Ley. Se trata, en este caso, de una infracción que se dice cometida por la Administración durante la instrucción del trámite de audiencia a que viene obligada, en relación con el artículo 103.2 de la LRJyPAC, que a su vez se remite al artículo 84 de la propia Ley.

Cabe efectuar una consideración de carácter general sobre la denuncia de defectos formales y su transcendencia en orden a determinar la nulidad de los actos a los que se refiera, a lo que posteriormente se añadirá alguna consideración específicamente aplicable al procedimiento especial que nos ocupa. Al respecto, por tanto, de los vicios imputados al expediente de lesividad seguido que, aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la recurrente, que ha tenido trámites posteriores suficientes para alegar lo conveniente a su derecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que: "La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/1992, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Esta doctrina, obviamente, viene referida al procedimiento común, y la pregunta que surge inmediatamente después es si tales afirmaciones, fundadas en el principio de conservación de los actos y también en el del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, son trasladables íntegramente a las peculiaridades del procedimiento de lesividad, dadas sus características propias. A tal efecto, debe considerarse que, aun cuando se hubieran producido tales defectos formales, éstos podrían considerarse relevantes o no en función de las ulteriores actuaciones procesales, que constituyen una oportunidad, a menudo la única, para subsanar las deficiencias advertidas en los procedimientos administrativos. (...). Por lo tanto, existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la recurrida ENDESA, en modo alguno, en la vía administrativa y, menos aún, en este proceso, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que de hecho pretende la parte recurrida cuando insta, por razones de forma y fondo, el mantenimiento del acto liquidatorio que, consecuente a la firma del acta de conformidad, (...).

En el presente caso, tampoco se aprecia la pretendida indefensión, en cuanto que la entidad recurrente ha podido impugnar las liquidaciones practicadas, conociendo en todo momento los motivos y conceptos impositivos de los que muestra su disconformidad.

CUARTO: En relación con la pretensión principal, cuyo núcleo central de discusión radica en la determinación, en el ámbito del régimen de tributación de los grupos de sociedades a que se refiere el Capítulo VII del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuál es la entidad que tiene derecho a efectuar las deducciones en la cuota, procedentes de inversiones, en los casos en que dejen de pertenecer al grupo de sociedades entidades que formaron parte de él, bien la entidad que se separa (UNELCO, luego ENDESA), bien el grupo al que en su día perteneció (SEPI), la Sala en dicha Sentencia declara: "A este respecto, puede afirmarse que en el hilo argumental de la demanda pueden reconocerse los siguientes pasos:

a) el artículo 95 LIS, referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", en la redacción vigente en el momento de la separación de ENDESA del Grupo 9/86, disponía lo siguiente:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente

Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer al mismo".

Del expresado régimen fiscal deriva, y así se reconoce en la demanda, el derecho de la sociedad separada del grupo, en este caso UNELCO, para asumir el derecho a la compensación en la cuota.

b) No obstante lo anterior, se afirma que la tributación por régimen fiscal de grupo de sociedades tiene unas particularidades propias, derivadas del estatuto jurídico de la SEPI y relacionadas con los fines públicos perseguidos por esta Sociedad Estatal. Así, la norma de creación de la SEPI, operada mediante Ley 5/96, de 10 de enero, de creación de la Agencia Industrial del Estado y de la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI), regula la cuestión de manera distinta a como lo hace la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Debe destacarse que el artículo 14, apartados 2 y 3 de la mencionada Ley 5/96, experimentó dos reformas casi consecutivas, mediante el artículo 151 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, así como por la disposición adicional 48ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, también de medidas fiscales, administrativas y de orden social. Tales apartados, tras la última de las reformas citadas, quedaron redactados de la siguiente manera:

Art. 14.2: "La Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y las sociedades residentes en territorio español que formen parte del grupo consolidado financiero al amparo de lo dispuesto en el artículo 42 y siguientes del Código de Comercio, podrán sujetarse al régimen de tributación consolidada del Impuesto sobre Sociedades en tanto no se haya amortizado íntegramente la deuda generada por el Instituto Nacional de Industria".

3. Las sociedades del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda histórica del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases negativas del grupo pendientes de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquéllas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo".

De este régimen legal propio del grupo SEPI y nacido de su Ley de creación, deduce el Abogado del Estado una excepción al contenido, con carácter general, en el artículo 95 de la LIS para los grupos consolidados en su totalidad, en la medida en que según el expresado artículo 14.3 de la Ley 5/96, las sociedades que dejen de pertenecer a SEPI no tendrán derecho, por lo general, a compensar las deducciones de la cuota aportadas por ellas y pendientes de aplicar, a menos que hubieran generado bases positivas durante los periodos de permanencia en el Grupo. En otras palabras, el artículo 14.3 supedita el derecho a la compensación de bases negativas y a la deducción de la cuota a esa circunstancia, no exigida en el artículo 95.3 de la LIS. No obstante ello, se reconoce que se parte de un hecho indiscutible, que es que UNELCO cumplía el requisito de haber generado bases imponibles positivas durante el periodo de permanencia en el Grupo consolidado 9/86.

c) pese a que se excepciona del régimen general del artículo 95.3 LIS a la SEPI, en razón de la preferente aplicación de sus normas propias, el resultado al que se llega es el mismo, si se tiene en cuenta que la diferente sustancial entre uno y otro régimen es el sometimiento del derecho a aplicar las deducciones -o las bases imponibles negativas-, en lugar de ser incondicional, como en el artículo 95.3 LIS, se supedita al cumplimiento de una condición, la de haber generado bases negativas, que se reconoce que UNELCO cumple. Luego, a tenor de las propias expresiones de la demanda, puede deducirse que la invocación al régimen excepcional de la Ley 5/96 no es relevante, puesto que en uno y otro caso la entidad que asume el derecho a efectuar las deducciones es la que se separa del Grupo, en este caso UNELCO.

d) Tiene una importancia capital en la reflexión de la demanda la apelación al concepto de "deducciones pendientes", hasta el punto de que es la clave en la argumentación actora. Se reconoce que UNELCO (de la que trae causa ENDESA) tiene derecho a las deducciones generadas por ella misma, en concepto de inversiones, durante el periodo en que formó parte del Grupo consolidado 9/86, pero ese derecho sólo puede venir referido a las deducciones a las que estuvieran pendientes, que no son solamente, como en una primera interpretación pudiera parecer, las que realmente lo estuvieran al tiempo de poder formular la entidad separada su primera declaración independiente, sino todas aquéllas que el Grupo pudo o aún podía compensar en futuras declaraciones, mientras pudiera aplicarlas en ejercicios sucesivos y en tanto no hubiera prescrito su derecho a aplicarlas.

Trasladando estos conceptos a los hechos aquí debatidos, lo que se viene a decir es que UNELCO tenía derecho a practicar deducciones, en su declaración de 1997 (y en la regularización llevada a cabo a ENDESA como sucesora de aquélla que concluyó con el acta de conformidad cuya liquidación implícita posterior es ahora objeto de recurso, que concluyó con un acta levantada el 3 de julio de 2000) respecto a aquéllas deducciones que SEPI no hubiera aplicado aún en relación con el ejercicio 1996, último año de la pertenencia al Grupo de ENDESA, pero ello no significaba que ésta última tuviera un derecho incondicionado o ilimitado sobre tales deducciones, sino naturalmente condicionado en la medida en que no hubiera sido utilizado por SEPI. Como quiera que tales deducciones no sólo era posible incorporarlas a la declaración-liquidación del Impuesto, sino que podían ser aplicadas por vía de regularización, como de hecho sucedió en el acta A01, nº 71563822, levantada de conformidad a SEPI el 19 de diciembre de 2000, no puede afirmarse que ENDESA aplicase realmente una compensación sobre deducciones pendientes, pues éstas dejaban de serlo a medida que se aplicaban por SEPI, como realmente ocurrió.

Se resalta, a estos efectos, que tampoco la declaración tributaria correspondiente al ejercicio constituye una manifestación de voluntad que el sujeto pasivo esté obligado a mantener, de manera que puede modificarse voluntariamente la declaración, como de hecho hizo SEPI, para dar cabida a deducciones que no aplicó inicialmente, operación para lo cual tuvo que sustituir, como hemos señalado, bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y que, en su declaración, habían servido para que la base del ejercicio fuera de 0 pesetas, pero que por ello mismo privaba de toda posibilidad de dar entrada a deducción alguna, para lo cual era preciso contar con una base imponible y una cuota íntegra positivas, sin cuyos requisitos resultaba inviable la práctica de deducción alguna, por ausencia o insuficiencia de cuota.

e) en resumen, la tesis de la Administración consiste en dar respuesta afirmativa a la pregunta de si el sujeto pasivo que resulta objeto de actuaciones de comprobación e investigación tributarias puede aplicarse unas deducciones por inversiones diferentes a las aplicadas en su declaración- liquidación, fundándose para ello en tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de noviembre de 1989, 8 de noviembre de 1994 y 21 de febrero de 1996, llegándose a afirmar que "las deducciones tienen un carácter opcional para el sujeto pasivo", así como que la inspección tiene por objeto la completa regularización del sujeto pasivo, lo que significa que es posible aplicar una mayor deducción como consecuencia de un aumento de la base imponible respecto de la previamente declarada.

Desde un punto de vista temporal, por tanto, la demanda pone el acento, en cuanto a la caracterización de las deducciones por inversión pendientes, no tanto en el momento en que se produce la separación del grupo, de manera que sólo serían pendientes aquellas deducciones que no se hubieran aplicado en un primer momento, como en la declaración-liquidación o, por ejemplo, en la declaración complementaria a que se refiere el artículo 96 de la Ley del Impuesto de Sociedades en caso de disolución de grupos o separación de empresas, sino que la razón fundamental del derecho a la deducción quedaría determinada en razón del periodo impositivo al que se refieren, de manera que tratándose de deducciones por inversiones efectuadas con anterioridad a la separación del Grupo, como en este caso sucede respecto de las de 1996, la preferencia siempre será del grupo, puesto que la entidad separada sólo podrá gozar del derecho a las deducciones pendientes y estas, además, como hemos visto, únicamente serán las que el grupo no ha aplicado ni en la declaraciones correspondiente al ejercicio de la separación ni en las sucesivas, por razón del fenómeno de la posibilidad de escalonar la compensación de las deducciones con cuotas positivas. En suma, se articula una especie de derecho residual de la entidad separada a hacer efectivas las deducciones que la sociedad del grupo rechace o pierda definitivamente, sin que la circunstancia de no incluirlas en su declaración sea un obstáculo, a juicio de la demanda, para su reconocimiento posterior que produciría, además, la pérdida sobrevenida, por parte de la entidad separada, no sólo de su derecho a la deducción futura, sino de la deducción ya compensada mediante actos anteriores.

f) la conclusión de todo ello es la siguiente: la resolución aquí impugnada era originariamente válida, en la medida en que se aplicaron en ella deducciones procedentes de ejercicios de permanencia de UNELCO en el Grupo consolidado 9/86 que el grupo aún no había hecho efectivas, pero estaba condicionada o supeditada en su eficacia definitiva a que no se cumpla la condición resolutoria de que el grupo proceda a aplicarse deducciones de las que en su momento no hizo uso, por inexistencia o insuficiencia de cuota íntegra, lo que se complementa en la demanda con la afirmación de que defender lo contrario sería como negar al grupo el derecho a aplicarse deducciones correspondientes a 1996, cuando aquélla entidad formaba parte del Grupo.

En definitiva, no estamos en presencia de un acto originariamente nulo por infracción de una norma de derecho necesario, sino de un acto que ha devenido ineficaz por cumplimiento de la condición resolutoria a la que tácitamente estaba supeditado, esto es, de un acto sobrevenidamente inválido por el desplazamiento que sobre él produce otro acto administrativo posterior en virtud del cual se hace uso de un derecho por parte de quien válidamente puede ejercitarlo, de conformidad con las normas aplicables al caso, derecho que, por lo demás, no sólo no se extingue sino por prescripción, sino que puede ser utilizado por la sociedad dominante del grupo consolidado en cualquier momento, incluso por vía de regularización tributaria, a pesar de que, anteriormente, habiendo tenido oportunidad para hacerlo, no se hubiera efectuado. Es decir, que las deducciones practicadas por UNELCO no tenían la condición de "pendientes", como hubiera sido preceptivo, por razón de lo dispuesto en el artículo 95.1.c) de la LIS y artículo 14.3 de la Ley 5/96, para que UNELCO hubiera podido aplicarse tales deducciones sin pérdida posterior de eficacia, toda vez que el periodo al que venían referidas -1996- era anterior a la salida de la sociedad del grupo consolidado 9/86 y, por ello, la prioridad en su obtención correspondía al grupo."

QUINTO: En la repetida sentencia, la Sala en relación con la conducta procedimental de la Administración tributaria, que dio motivo a la declaración de lesividad, declara: "(...).- El artículo 159 de la Ley General Tributaria señala que "fuera de los casos previstos en los artículos 153 al 156, la Administración tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa, con arreglo a la Ley de dicha jurisdicción". Los casos previstos en los artículos 153 y 156 de la L.G.T. son los que se pueden resumir bajo la intitulación global de "revisión de oficio", únicamente admisible en los supuestos de nulidad de pleno derecho (artículo 153) o en los de infracción manifiesta de la Ley (artículo 154.1), aparte de los casos que también se regulan en los artículos 153 a 156, pero que no responden en sentido estricto al esquema de la revisión de oficio. Lo que pervive en el ámbito tributario, esto es, la posibilidad de que la Administración reviso de oficio y anule actos que no sean nulos de pleno derecho ya ha desaparecido en el procedimiento administrativo común que, tras la reforma operada en los artículos 102 y siguientes por la Ley 4/1999, únicamente contempla dos modalidades: bien la revisión de oficio de los actos nulos (artículo 102), bien la declaración de lesividad con ulterior impugnación jurisdiccional (artículo 103) según el cual "1. Las Administraciones públicas podrán declarar lesivos para el interés público los actos favorables para los interesados que sean anulables conforme a lo dispuesto en el art. 63 de esta Ley, a fin de proceder a su ulterior impugnación ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo".

Por su parte, el artículo 43 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa señala que "cuando la propia Administración autora de algún acto pretenda demandar su anulación ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa deberá, previamente, declararlo lesivo para el interés público".

Del conjunto de tales preceptos cabe inferir las características que debe reunir un acto administrativo para ser invalidado previa su declaración de lesividad: a) que el acto sea anulable, esto es, que incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (artículo 63.1 de la LRJyPAC; b) que el acto sea lesivo para los intereses públicos, sin que la ley especifique en qué ha de consistir la citada lesión; c) que el acto sea favorable para el interesado (lo que se infiere del artículo 103 de la LRJyPAC y, "contrario sensu" del artículo 105 de la misma Ley, según el cual "las Administraciones públicas podrán revocar en cualquier momento sus actos de gravamen o desfavorables, siempre que tal revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes, o sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico"; d) además, su revisión no puede entrañar el ejercicio de una potestad contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes (artículo 106 de la LRJyPAC), lo que sucedería "por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias" que permanecen innominadas en el precepto; y e) ha de recaer sobre actos firmes, toda vez que el procedimiento que nos ocupa constituye un mecanismo subsidiario de invalidación de actos que no puede sustituir a los habituales mecanismos impugnatorios normales, sin perjuicio de la consideración de que, obviamente, los actos favorables suelen ser firmes por irrecurribles, salvo en aquellos supuestos de relaciones plurilaterales en que un acto es, al mismo tiempo, favorable para un destinatario y desfavorable o gravoso para otro o para un tercero ajeno a la relación jurídica contemplada.

En la dogmática jurídico-administrativa, y en orden a la determinación de la naturaleza jurídica de la institución que nos ocupa, importa destacar que este especial proceso, que no se dirige frente a actos aquejados de los más graves vicios de nulidad (puesto que, de ser así, la Administración cuenta con una potestad directamente encaminada a invalidar, por sí y ante sí, los actos nulos radicalmente o de pleno derecho) constituye la manifestación de la tensión entre dos principios o valores capitales: a) de un lado, el valor del sometimiento al derecho de la Administración, la que por fuerza de su posición institucional ha de repudiar los actos contrarios a aquél, por firmes que sean; y b) el de la seguridad jurídica y, a la vez, de respeto a los derechos adquiridos, que se resiste a verificar la invalidación de un acto que, además de ser firme, otorga o atribuye derechos o situaciones jurídicas favorables al interesado contra los cuales pretende alzarse la propia Administración autora del acto, excepcionando por vía singular el principio que prohibe el "venire contra factum proprium".

Ello significa que, a juicio de la Sala, no cualquier acto que adolezca de infracciones al ordenamiento jurídico es susceptible de ser anulado por esta vía. De hecho, el artículo 106 de la Ley construye un mecanismo de salvaguardia del valor de la justicia y la equidad, para evitar que puedan dañarse los derechos de terceros cuando la naturaleza de la infracción al ordenamiento jurídico o la intensidad del daño a los intereses públicos no justifiquen la conveniencia de sacrificar los derechos individuales que se pretende mediante el proceso de lesividad y la consustancial a ella anulación de los actos en que tales derechos o intereses se reconozcan.

(...).- Cabe llamar la atención sobre algunas de las circunstancias concurrentes que han caracterizado este proceso y las relaciones jurídicas creadas con anterioridad que aquí se han examinado, en la medida en que puedan ser consideradas excepcionales y, fundamentalmente, en tanto puedan permitir una comprensión de los diferentes elementos y requisitos que caracterizan la acción de lesividad.

La primera de ellas, verdaderamente singular, es que la Administración pretende la revocación de un acto que difícilmente puede ser considerado favorable, si no lo es por comparación con otras situaciones jurídicas nacidas de actos posteriores -y ajenas al acto mismo- que sustituirían la posición jurídica de la Entidad mercantil UNELCO. De entrada, los actos tributarios no sólo se caracterizan dogmáticamente como de gravamen, sino que constituyen uno de los arquetipos naturales o propios de esta categoría, junto a los expropiatorios y a los sancionadores, máxime cuando, como aquí sucede, estamos ante la liquidación tributaria consecuente con un procedimiento de comprobación e inspección concluido mediante un acta levantada de conformidad. Podría pensarse que el acto liquidatorio es favorable en la medida en que mejora la situación jurídica del sujeto pasivo en relación con la creada por la autoliquidación, pero tampoco es una afirmación que responda a la realidad, puesto que el acta, pese a haber sido suscrita de conformidad, empeora objetivamente la situación jurídica del sujeto pasivo, ya que aumenta la base imponible y la cuota. Aunque también incrementa las deducciones por inversiones que aquí están en litigio, lo es por consecuencia del incremento de la cuota, que permite ampliar cuantitativamente la compensación, pese a que, sumadas las deducciones aplicadas y las pendientes de practicar en ejercicios sucesivos, arrojan una cantidad inferior a la declarada, en este concepto, por el interesado. Finalmente, el acto que se pretende revisar impone un deber de ingreso de la cuota tributaria en el Tesoro público.

Tales afirmaciones no carecen de importancia, pues se encaminan a la consideración de que el acto de cuya revisión se trata no es favorable en sí mismo, atendiendo a su propio contenido, sino que el carácter beneficioso deriva de su conexión con otros actos posteriores que agravarían la situación del interesado, en este caso sujeto pasivo en una relación jurídico-tributaria. Lo cierto es que el carácter favorable o declarativo de derechos está, por una parte, en el hecho de que el acta fuera suscrita de conformidad, lo que hace que el acto propio sea fruto del acuerdo, y revelador por tanto, no sólo de la voluntad de la Administración, sino de la del propio interesado, quien con ello muestra su deseo de permanecer en el disfrute de la situación jurídica, tal como ha quedado definida en el acta. Pero, de otra, está en que una parte de la deuda tributaria íntegra ha sido compensada mediante la aplicación de deducciones que la Administración considera improcedentes, por las razones anteriormente expuestas. Desde este punto de vista, lo favorable o desfavorable no se define por sí sólo, por razones intrínsecas presentes y visibles en el propio acto cuestionado, sino por razón de su comparación con otras situaciones jurídicas que, como consecuencia de la anulación del acto, podrían ser más perjudiciales o menos beneficiosas para el interesado. En el caso presente, la amenaza que, como consecuencia de la nulidad postulada en la demanda por la Administración, se cierne sobre la parte recurrida, no consiste en la simple desaparición de la actividad de comprobación e investigación concluyente en el acta -lo que determinaría la reviviscencia del "status quo" de UNELCO derivado de su declaración, más favorable para ella-, sino en una situación peor aún, no nacida del vacío creado con la desaparición del acto cuya nulidad se pretende, sino configurada por el desplazamiento del acto de regularización practicado a ENDESA por medio de otro que, en el punto atinente a la aplicación de las deducciones a que nos venimos refiriendo constantemente, provocaría, según la tesis de la demanda, una invalidación sobrevenida de la liquidación efectuada a aquélla.

(...).- Si la primera de las paradojas apreciables en el caso es la ya reseñada, la de que se promueva la nulidad de un acto que, en apariencia podría ser incardinado dentro de los actos de gravamen, la segunda de ellas no es menos inusual: la de dos relaciones jurídico-tributarias (las que, respectivamente, unen a ENDESA y a SEPI con la Hacienda Pública), que a despecho de la dogmática común, se convierten en relaciones triangulares, esto es, donde cada una de las entidades afectadas, por mor de la actividad administrativa y de su configuración de la relación tributaria, se la hace depender, en la determinación final de sus derechos y situaciones jurídicas, de la relación jurídica ajena. Esto es así debido a la interpretación que se ha efectuado sobre el desplazamiento que una liquidación opera sobre otra, inicialmente válida, como se admite en la demanda. Siendo ello así, es natural que cada uno de los interesados haya hecho lo posible por comparecer y ser oído en el expediente en que, aparentemente, habría de dilucidarse una relación jurídica que debía serle por completo ajena, como de suyo es habitual en las relaciones tributarias, y particularmente en las concretadas en la actividad de comprobación o investigación, donde es completamente infrecuente la llamada al procedimiento de terceros interesados, precisamente porque la relación jurídica se conforme, materialmente, sobre la base de recíprocos derechos y deberes adjetivos y sustantivos pero esencialmente caracterizados por la bilateralidad y la reciprocidad.

Tales intentos de las empresas aquí comparecidas para hacerse oír en los respectivos procedimientos seguidos frente a la que podría en puridad considerársele contraria, que no han sido siempre suficientemente atendidos por la Administración, han desencadenado otros procesos además del que ahora resolvemos. En suma, aunque no estemos, en sentido estricto, ante relaciones o situaciones jurídicas en que los administrados aparecen ante la Administración, en un mismo procedimiento, manteniendo posiciones objetivamente contradictorias, sí que se ha producido un fenómeno de mutua interdependencia entre una y otra relación jurídica, motivada a raíz de la iniciativa de promover la revisión del primero de los actos cronológicamente hablando, el de la liquidación a ENDESA por el ejercicio 1997, relativo a UNELCO, cuya razón de ser última no radica en la concurrencia de vicios propios imputables al acto mismo, sino en el efecto de desplazamiento o de ineficacia sobrevenida que sobre dicho acto, inicialmente conforme a Derecho, es de reiterar, según puede vislumbrarse en la propia demanda como razonamiento central de su fundamentación jurídica, opera el segundo de los acuerdos dictados, esto es, la liquidación a SEPI consecutiva al acta de conformidad levantada en relación con el ejercicio 1996.

(...).- Lógicamente, el examen acerca de la validez de este último acto dejaría resuelta la cuestión en primer término, pero la Sala considera, en este punto, conforme a lo más arriba anticipado, que no debe entrar a analizar la concurrencia de supuestos vicios de nulidad atinentes a esta segunda liquidación, objeto de otros procesos pendientes de decisión ante esta Sala y respecto de los cuales ya se ha considerado la improcedencia de proceder a su acumulación al presente, decisión que, por lo demás, resulta comprensible si se tienen en cuenta las extraordinarias dificultades procesales que se crearían como consecuencia de la acumulación de un proceso de lesividad con otros varios de carácter ordinario, en los que, además, las partes intervinientes adoptarían posiciones procesales antagónicas y cruzadas, de manera que por razón de la naturaleza de los actos administrativos enjuiciados en uno y otro proceso originario, cuya conexión no ofrece duda, los ahora intervinientes serían, simultáneamente, demandantes y demandados, en función de cual fuera el acto administrativo objeto de cada uno de los procesos acumulados en relación con el cual se contemplara su participación.

Lo que, sin embargo, se quiere indicar en este punto, es que para la Administración, la única causa de nulidad que enfrenta al acto aquí combatido frente al riesgo de invalidación, por la vía del recurso de lesividad, obedece a la posterior existencia de un acto que, referido a SEPI y, versando en una parte de su contenido sobre el mismo objeto tributario, acreditaría mejor derecho material que el otorgado inicialmente a la liquidación practicada a ENDESA en relación con UNELCO, de manera que eventualmente desaparecido el segundo acto, lo que aquí se expone a efectos puramente dialécticos, todo el proceso de lesividad quedaría privado de su razón justificativa, aspecto éste que no resulta secundario en función de la naturaleza de las actas levantadas, como luego se expondrá."

SEXTO: En relación con la interpretación del citado art. 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, declara: "En realidad, toda la cuestión jurídica se reduce a la interpretación de tales preceptos, que por lo demás no revisten especial dificultad. Por razón de lo que dispone el primero de ellos, el estrictamente fiscal (artículo 95.3 de la LIS), según reconoce la propia demanda, el titular del derecho a la deducción sería la entidad separada del grupo, en los términos siguientes: "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones".

Del expresado precepto no cabe deducir, en modo alguno, que el derecho de las "sociedades que integren el grupo" a la practica de deducciones sea limitado conceptualmente, condicionado o latente, y sólo pueda ser ejercitado por las entidades que proceden a la separación en la parte no empleada, hasta tanto no prescribiera, por el grupo mismo, antes al contrario, los términos que emplea el precepto son categóricos "la compensación se realizará", sin que el tenor literal del precepto autorice una interpretación como la que la Administración promueve.

Del análisis del artículo 14.3 de la Ley de creación de SEPI, como consecuencia de la redacción dada a la norma por la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, (disposición adicional 48ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre) tampoco cabe deducir lo contrario. De entrada, no resulta contradictoria una y otra norma siempre que se refieran, como aquí sucede, a entidades integrantes del grupo que durante su permanencia en éste hubieran acreditado bases imponibles positivas, dato éste que no se somete a controversia.

En efecto, la mención legal a que "3. Las sociedades del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda histórica del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases negativas del grupo pendientes de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquéllas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo", no permite, tampoco aquí, establecer una conclusión como la que sirve de fundamento principal a la tesis de la demanda cual es la existencia, a favor de la entidad que se separa del grupo, del derecho a compensar las deducciones generadas bajo su permanencia en él y aún "pendientes de compensar a esa fecha", expresión que, lejos de la propugnada por el Abogado del Estado, parece claramente sustentadora de la posición contraria, esto es, que la locución "pendientes" no puede ser objeto de una interpretación tan sumamente restrictiva del derecho que la propia norma articula en favor de las sociedades que, bajo determinadas condiciones, dejan de pertenecer al grupo, como para que, en la práctica, tal derecho, legalmente otorgado sin restricciones ni condicionamientos, ni menos aún sujeto a "condición resolutoria" como es la tesis invalidatoria, quede absolutamente arrinconado y sin práctica posibilidad de existencia, pues la entrada en vigor de dicho precepto, aprobado mediante Ley 66/1997, de 30 de diciembre, pero significativamente retrotraído en sus efectos a 1 de enero de 1997, determinaría a favor del grupo un cómodo proceso de aplicación de deducciones pendientes, de libre configuración, que no sólo pasaría por encima de situaciones consolidadas, como la creada por la propia declaración, sino que le permitiría incluso elegir qué deducciones compensar y cuáles no, en función de las empresas inicialmente titulares del derecho a la compensación de tales deducciones."

La Sala argumenta respecto del carácter o naturaleza de la pendencia de la aplicación de determinadas deducciones, en el contexto de la anterior normativa, que: "(...).- En nuestro Derecho tributario no es posible reconocer la existencia de derechos sometidos a condición resolutoria o a revocación, esencialmente en el campo de las relaciones jurídicas que aquí se enjuician. Ya hemos repetido que para la invalidación de un acto firme por la vía de la impugnación a caro de la propia Administración autora, previa declaración de su condición de lesivo para el interés público, se precisa que la disconformidad con el ordenamiento jurídico sea inmediata y directa, es decir, provenga del contraste entre el acto administrativo, en tanto manifestación singular de la voluntad de la Administración, con la norma jurídica imperativa que se supone infringida por aquél, como previsión legal abstracta. De esta comparación del acto con la norma puede surgir, bien la calificación del acto como ajustado a Derecho, bien la declaración de su disconformidad con el ordenamiento jurídico. Pero, en cualquier caso, será el acto, desde su nacimiento a la vida jurídica, el que adolezca del vicio determinante de la infracción del ordenamiento jurídico, será originariamente nulo, en suma.

A partir de este punto, la ley exige que para su invalidación se constate en un proceso judicial contradictorio, como el que ahora nos ocupa, precisamente que el acto está aquejado de defectos que hacen inviable su continuidad en el tráfico jurídico y, caso de estar agotados sus efectos, tal como aquí sucede, que procede la restitución de lo obtenido mediante su ejecución, restituyéndole en debida forma. Lo que resulta atípico es la consideración de que un acto que, analizada su situación respecto a la norma, es inicialmente válido, lo que significa que su destinatario, en el caso presente, UNELCO y, más tarde, ENDESA, hizo adecuado uso de su derecho en la forma autorizada por las leyes aplicables, que le reconocían la deducción que se aplicó, tanto en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades como en el acta de conformidad con que concluyó la actuación inspectora, devenga sobrevenidamente nulo por su incompatibilidad con otro acto administrativo posterior que favorece a SEPI, quien, según la Administración, ostentaba mejor derecho que la primera, según la interpretación que patrocina del artículo 14.3 de la Ley 6/95, en la redacción dada por la disposición adicional 48ª de la Ley 66/97 (Ley de acompañamiento de los Presupuestos Generales para 1998).

Tal tesis de la nulidad sobrevenida es inadmisible en nuestro ordenamiento. En primer término, porque no se hacen uso con precisión de determinados términos jurídicos que hacen alusión a realidades diferentes, aunque en alguna medida vinculadas entre sí, tales como nulidad, resolución o revocación. La primera de ellas hace referencia a la invalidez ínsita en el propio acto por la presencia de causas originariamente padecidas y que ponen de manifiesto su confrontación con el ordenamiento jurídico. La revocación y la resolución, aunque diferentes entre sí, participan ambas del requisito común de que determinan la ineficacia -que no la invalidez- del acto sobre el que se aplican, por causas sobrevenidas al propio acto en su realidad originaria.

Si lo que se pretende señalar en la demanda es que el acto de liquidación practicado a SEPI convierte en nulo el previamente practicado con ENDESA, única interpretación posible, si se atiende a los diversos informes jurídicos previos al acuerdo de declaración de lesividad, así como al contenido propio de la demanda, tal consecuencia jurídica no es aceptable, porque no cabe hablar de una nulidad sobrevenida o de actos dictados bajo condición de nulidad o validez. El acto sometido aquí a enjuiciamiento o es nulo o no lo es, "tertium non datur". Si lo es, es que habría adolecido de alguna causa de nulidad intrínseca y originaria, predicable del propio acto y apreciable ya desde su nacimiento, sin relacionarlo o compararlo con ningún otro, lo que significa que el acto ya era susceptible de anulación desde el momento en que fue dictado. Si no lo es originariamente, que es la tesis que luce en la demanda, no podría serlo por la eficacia de un acto posterior que, en sí mismo, tuviera fuerza invalidatoria de otros actos anteriores declarativos de derechos.

Desde luego, la tesis de la Abogacía del Estado es la de que el acto es sobrevenidamente nulo, como consecuencia del desplazamiento provocado por el segundo acto. Y no sólo porque, interpretados en Derecho los preceptos que disciplinan el régimen de aplicación sobrevenida de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios durante los cuales la sociedad que se separa formaba parte del Grupo consolidado 9/86, se manifiesta abiertamente que tanto el artículo 95.3 de la LIS como el artículo 14.3 de la Ley 5/96, en las respectivas redacciones dadas al precepto por las leyes aplicables "ratione temporis" al caso, asignan a la entidad separada la posibilidad de "llevarse consigo" las deducciones producidas durante el periodo de permanencia en el grupo, lo que llanamente admite la demanda, sino también porque sólo se aprecia la nulidad del acto, en la propia concepción de la Administración demandante, si se le pone en comparación con el segundo acto, el de liquidación a SEPI por el ejercicio 1996, en la medida en que en éste se habría materializado un derecho de SEPI latente, expectante, susceptible de manifestarse y, consecuentemente, de desplazar al primer acto, el que en este litigio se impugna.

(...).- Ahora bien, el informe suscrito por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección es revelador de que, lejos de hablarse de nulidad, se manejaba una noción distinta, la de que, como consecuencia del acto de liquidación a SEPI en que se hacen presentes las deducciones controvertidas, se verifica el cumplimiento de una condición resolutoria a cuya aparición se supeditaba -ciertamente de modo implícito, al no existir constancia formal de esa condición o límite conceptual-. Con toda brevedad, cabe exponer que el expresado efecto jurídico significaría, de una parte, que el acto sujeto a tal condición sería válido inicialmente, puesto que la condición resolutoria ya es expresiva en sí de la validez, presuponiéndola necesariamente, puesto que sólo afectaría a la eficacia del acto y, de otra, quiere decir que el acto de liquidación consecuencia al acta de conformidad levantada a ENDESA estaría sometido o subordinado, en su eficacia definitiva, a la condición resolutoria de que, en relación con las deducciones litigiosas, SEPI no hiciera uso de su derecho a la deducción mientras no hubiera prescrito éste.

Interesa señalar lo que a propósito de esta cuestión se refleja en el expresado informe, del que cabe inferir que del contenido del artículo 14.3 resulta, interpretado "a contrario sensu", que una sociedad que hubiera formado parte del Grupo Consolidado 9/86 (como hasta 1996, inclusive, fue el caso de ENDESA, S.A.) y que no hubiese generado bases imponibles negativas durante su periodo de pertenencia al mismo (situación en la que, igualmente, se encontraba ENDESA, S.A.) puede deducirse en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los periodos impositivos posteriores a su salida del Grupo el saldo de las deducciones por inversiones que ella haya generado y aportado durante el tiempo en que formó parte integrante de aquél, siempre que no lo aplique el propio Grupo. Así, por ejemplo, si la salida del Grupo consolidado se produce, como es el caso, con efectos de 1 de enero de 1997, la Entidad separada puede encontrarse ante dos posibilidades, continuando el relato con la exposición de esas dos posibilidades la segunda de las cuales es la que hace al caso: "que, por el contrario, el Grupo no haya utilizado, en todo o en parte, las deducciones por inversión generadas por la Entidad separada aplicándolas en las liquidaciones del impuesto correspondientes a los periodos anteriores a la fecha en que se produce la salida del Grupo por parte de la Entidad (en el presente supuesto tal aplicación podrá hacerse como máximo en la cuota correspondiente a 1996); en ese caso la Entidad separada puede minorar las cuotas del impuesto que le correspondan respecto de 1997 y posteriores ejercicios utilizando el saldo de las deducciones por ella generadas y que el grupo no ha aplicado".

Lo que se erige en característica esencial en esta interpretación efectuada en relación con la prevalencia del derecho del grupo sobre la entidad separada a la hora de materializar en su propio beneficio las cantidades pendientes de deducir, es el sentido amplio que se da a la expresión "deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo", no sólo en el sentido temporal, sino en la ausencia de obstáculos determinados por la previa actividad o inactividad de la entidad beneficiaria de tales deducciones. A este respecto, el indicado informe señala que "sin perjuicio de lo anterior, no parece ocioso atraer la atención sobre el hecho de que en la normativa examinada no se contiene precepto alguno en el que se limite especialmente el derecho de aplicación de las expresadas deducciones por parte del Grupo 9/86 imponiéndole el que se haga en una fecha o en una liquidación determinada, de suerte tal que el no atender a esa limitación implique la pérdida de su derecho a favor de la entidad separada", explicándose a continuación que la ley no impone que la deducción por parte del grupo deba hacerse en la declaración-liquidación correspondiente a cada uno de los ejercicios en que se pretenda hacer valer, como tampoco limita el derecho de la Entidad separada a hacer la aplicación del saldo pendiente en las cuotas del Impuesto que corresponden a los periodos impositivos posteriores a su separación del Grupo y, lo que es más relevante, no fija una fecha límite a partir del devengo del Impuesto en la que el Grupo o la Entidad separada (cada una en su caso) deban hacer la aplicación del saldo de las deducciones; de donde se sigue que tal límite sólo puede venir fijado por la prescripción de las correspondientes obligaciones tributarias en los términos previstos en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria".

Lo que a continuación se indica es de gran importancia para comprender el sentido de la tesis administrativa: "cuando como ocurre en el caso en estudio, el Grupo no se ha aplicado en todo o en parte las deducciones por inversión generadas por la entidad que se separa al objeto de minorar las cuotas del Impuesto correspondientes a los periodos impositivos durante los cuales esa Entidad formó parte de tal Grupo, debe considerarse válida la aplicación que del saldo pendiente de dichas deducciones haga la entidad separada en sus declaraciones liquidaciones originarias o complementarias relativas a los periodos posteriores a su separación e, igualmente, la que, de oficio o a su solicitud, le practique la Inspección como consecuencia de la incoación a la misma de Actas por alguno o varios de estos periodos. Sin embargo, tanto la aplicación que realice la Entidad separada como la que puede practicarle la Inspección deben reputarse, en cuanto a su validez, sujetas a condición resolutoria de que, por posterioridad a tal aplicación, no se produzca la misma aplicación en relación a las cuotas del Impuesto devengadas por el Grupo por los periodos en que la Entidad separada aún no había salido del mismo, siendo irrelevante al respecto que esta última aplicación la haga el propio Grupo o se la practique la Inspección en la liquidación recogida en cualquiera de las Actas que por dichos periodos puedan incoarle".

SÉPTIMO: Sobre la aplicación de las deducciones por parte de la sociedad dominante del Grupo y la pendencia en favor, en su caso, de la sociedad separada, se declara: "Del texto anterior cabe deducir, en lo que aquí interesa, tres consecuencias: por aplicación de lo establecido en el artículo 14.3 de la Ley 5/96, en la versión que temporalmente es aplicable al caso controvertido, las deducciones pueden ser practicadas por la entidad separada siempre que exista saldo pendiente, es decir, siempre que no haya hecho uso de su derecho a la deducción el Grupo mismo; en segundo término, que el derecho del grupo sólo está limitado temporalmente por la prescripción del derecho de fondo, manteniendo tal amplitud en la interpretación de este alcance temporal que se indica explícitamente que tanto puede incluirse en las declaraciones como no hacerse y recogerse posteriormente en las actas de inspección, postura que, llevada hasta sus últimas consecuencias, no sólo desconocería los actos propios de SEPI, como los de la tácita renuncia a efectuar tales deducciones cuando pudo hacerlo, sino que daría cabida a situaciones de verdadero abuso del derecho; finalmente, que mientras no prescribiera el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de cada ejercicio, siempre se antepondría el derecho del grupo al de la entidad separada, toda que vez que en cualquier caso se podría hablar de "saldo pendiente", entendiendo por tal aquél que, no afectado por la prescripción, podría ser hecho valer en cualquier momento y es precisamente esta prevalencia la que provocaría el efecto más característico de lo que aquí se debate, que es que la posterior deducción practicada por el grupo, en cualquier momento (por lo tanto, incluso posteriormente a la aplicación por parte de la sociedad separada de estas deducciones) haría perder su eficacia a lo actos de liquidación de la entidad separada concurrentes con aquéllos, por obra de un mecanismo semejante al de la condición resolutoria, expresión que, por lo demás, se refleja explícitamente en el informe.

En otras palabras, ENDESA no tenía un derecho incondicional e ilimitado a la deducción, incluso cuando ya SEPI hubiera autoliquidado su ejercicio 1996 sin hacer uso de la aplicación de las deducciones por inversiones, sino un derecho precario, supeditado y condicional, cuya eficacia última dependía, hasta tanto no prescribiera la acción en los términos expuestos, de que SEPI no efectuase las deducciones, minorando o haciendo desaparecer, de esta manera, el saldo pendiente, y este derecho dependiente o vicario no sólo sometía a condición la futura deducción que la entidad que había dejado el Grupo pretendiera practicar en el futuro, sino que tenía virtualidad bastante como para imponerse a las deducciones ya consolidadas, incluso por medio de actos administrativos firmes, a los que necesariamente dejaban sin efecto de forma sobrevenida.(...)

A este respecto, es de recordar, una vez más, que es el derecho a la deducción que SEPI supuestamente ostenta, de forma preferente a ENDESA, sin límite temporal ni institucional alguno, el que provocaría el efecto de resolución o, si se quiere, de ineficacia sobrevenida del acto de liquidación referido a UNELCO por el ejercicio 1997. Ya hemos considerado, más arriba, que tal consecuencia es inadmisible y que, desde luego, la impugnación subsiguiente a la declaración de lesividad no puede basar su éxito procesal en la necesidad de eliminar de la vida jurídica un acto inicialmente válido y devenido ulteriormente ineficaz. Pero aún aceptando, a puros efectos polémicos, que pueda operarse esa especie de desplazamiento de un acto anterior por obra de otro posterior, en el cual se contendría un derecho más perfecto o incondicional, lo que hay que examinar ahora es si, formalmente, el acto provocador del desplazamiento, dada la naturaleza de las actuaciones de comprobación que lo determinan, poseía virtualidad suficiente para operar en el acto cronológicamente primero ese efecto de ineficacia.

(...).- A propósito de esta transcendental cuestión, la parte recurrida ENDESA, en su contestación a la demanda, pone de relieve que "no procede la anulación del acto administrativo que reconoce el derecho de las empresas eléctricas a la aplicación de las deducciones porque la nueva aplicación realizada por SEPI se contiene en una liquidación provisional que además no es firme". En desarrollo de este argumento, se acompañan dos motivos justificadores: de una parte, que como se sabe la liquidación nacida del acta de conformidad practicada a SEPI ha sido objeto de impugnación jurisdiccional por ENDESA y otras entidades que pertenecen a su Grupo, dando lugar a los recursos contencioso-administrativos nº 621/02, 623/02, 624/02 Y 625/02; de otra, y como hecho más significativo, que la propia Administración ha declarado como previa el acta de conformidad correspondiente a SEPI por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996 y que, por tanto, la liquidación derivada de dicha acta es provisional."

La Sala justifica la recalificación de las Actas y, como consecuencia, la definición de las liquidaciones de definitivas a provisionales, diciendo: "Lo importante en esta cuestión es dejar constancia de las razones aducidas por la Administración para considerar que dicha acta tiene la condición de previa -aunque originariamente fuera suscrita como definitiva- porque la inicialmente levantada a ENDESA por el ejercicio 1997 también lo es, sin embargo los motivos son diferentes en uno y otro caso.

Señala el escrito de contestación a la demanda que en las páginas 719 a 730 de la ampliación del expediente se recoge el acuerdo de 15 de febrero de 2001 por el que las actas a SEPI son declaradas "previas", a pesar de que, en un primer momento, fueron consideradas definitivas. A continuación se reseña lo que señala dicho acuerdo como fundamento de la calificación del acta:

"Si bien no cuestiona esta Oficina Nacional de Inspección el que la aplicación de deducciones hecha en las liquidaciones practicadas al Grupo 9/86 (SEPI) en el Acta relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1996 sea ajustada a derecho, es lo cierto que se va a iniciar la tramitación de un proceso de lesividad respecto de Actas y Actos de liquidación relativos a empresas separadas del Grupo con efectos 1 de enero de 1997 (Œ). Ahora bien, la decisión acerca de si estas últimas deducciones son o no conformes a Derecho corresponderá, no a la Administración, sino a los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que, de entender éstos que las mencionadas deducciones se han practicado correctamente, respecto de las sociedades separadas del Grupo, ello implicaría, "a contrario sensu", que las deducciones practicadas al Grupo 9/86 por el ejercicio 1996 no se ajustan a la legalidad".

De tales palabras y de la calificación como previa del acta que da lugar a la liquidación (provisional, por tanto), practicada a SEPI en relación con el ejercicio 1996, cabe deducir que la dependencia entre las dos actuaciones administrativas de comprobación y los actos con que finalizan es mutua, cayendo en un inadmisible círculo vicioso, a saber: la liquidación girada a ENDESA, derivada de acta previa que, como veremos, lo es por otros motivos diferentes, sólo sería eficaz respecto de las deducciones que, en cada momento, fueran quedando pendientes tras los sucesivos ejercicios y a partir de la posibilidad de SEPI, en la medida en que la Administración se la reconoce, de ir aplicando deducciones progresivamente, en tanto que, por otra parte, la liquidación girada a SEPI de la que supuestamente deriva ese derecho incondicional y superior al desplazamiento es provisional, y se fundamenta en un acta que tiene la condición de previa, porque en su eficacia definitiva estaría condicionada por las resultas del presente proceso de lesividad, atendidos los términos en que se reconoce tal carácter.

Pero la consideración del acta como previa no puede significar otra consecuencia que la inhabilidad del acto de liquidación relativo a SEPI (sin por ello aludir a su contenido o, en otras palabras, al alcance del derecho más o menos limitado a aplicarse las deducciones objeto de controversia) para provocar el efecto resolutorio que se pretende, pues esta fuerza revocatoria o resolutoria, de ser legalmente posible, lo que puede ser negado categóricamente, sólo podrían llevarlo a cabo actos administrativos en sí perfectos e incondicionales, no aquéllos que estuvieran pendientes del resultado de un proceso judicial, como es el caso.

En suma, se da la paradoja de que, a juicio de la Administración, el derecho de ENDESA a la deducción depende del sobrevenido uso que SEPI hiciera del mismo derecho, en tanto que éste mismo dependería a su vez de que los Tribunales de Justicia considerasen válido el mecanismo de desplazamiento o de ineficacia sobrevenida sobe el que se monta todo el sistema. Ello determina que, aun partiendo del reconocimiento (puramente retórico, como ya hemos explicado) del derecho de SEPI a compensar las deducciones en la forma efectivamente realizada, incluso del mismo derecho a imponerse frente al acto anterior de liquidación, declarativo de derechos, en que se reconoce a ENDESA el derecho a la deducción, esto es, aun dando por bueno que la invalidación que aquí se postula pudiera tener su justificación, no ya en una anulabilidad del acto por defectos propios, originarios e intrínsecos, sino como consecuencia del desplazamiento operado por el acto de liquidación correspondiente a SEPI, ejercicio 1996, constitutivo, como se ha visto, de una suerte de "cumplimiento de condición resolutoria", este efecto sólo sería posible si, a su vez, el acta levantada a SEPI de conformidad y la liquidación que es su directa consecuencia fueran actos en sí mismos perfectos, incondicionales e inatacables debido a su firmeza, lo que no sucede como consecuencia del carácter previo asignado al acta, máxime en presencia de los motivos determinantes de tal calificación."

A continuación la Sala , en dicha Sentencia, expone la normativa reguladora de las "actas previas", y declara: "Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al acta, no tanto en el sentido de limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con hechos imponibles o aspectos de la liquidación determinados, con exclusión de otros, sino para dejar constancia de la pendencia que, sobre la eficacia de lo decidido conjuntamente en el acta de conformidad e inferido posteriormente de la liquidación, proyectaba la cuestión relativa a la declaración de lesividad que la Administración se planteaba iniciar, lo que permite concluir que es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como hizo constar en el informe que, posteriormente al acta, lo decidió así, siendo de aplicación también lo establecido en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que permite a la Inspección la delimitación del ámbito de sus actuaciones, al disponer que "las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquéllas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter general".

(...).- En síntesis de lo anterior, el acto de liquidación a ENDESA, relativo al ejercicio 1997 referido a UNELCO, es provisional, en tanto está fundamentado en un acta de carácter previo, como formalmente se la considera, pero no por estar sometido el derecho en ella reconocido a condición resolutoria alguna, que por lo demás no es expresamente mencionada en el acta, ni para justificar su carácter de acta previa ni a ningún otro efecto. En cambio, el acto en virtud del cual se practica liquidación a SEPI es inhábil para provocar la invalidez -o la resolución o revocación- del primero: a) porque viene integrado en un acta previa, ésta sí sometida a condición, en este caso suspensiva, de eficacia; b) porque la ley no anuda la adquisición de los derechos a la deducción a que nos hemos venido refiriendo a condición alguna y menos aún con la amplitud que la Administración pretende reconocer a SEPI; c) porque si fuera así, el efecto resolutorio o revocatorio habría sido automático y no habría sido preciso, antes al contrario, acudir al procedimiento de lesividad; d) porque, además, la revocación es una causa que se refiere a la eficacia de los actos, no a su validez, y está incorporada al acto mismo desde que nace, por ministerio de la ley o por disposición de la Administración; un acto está sujeto a condición y se revoca, por transcurso del tiempo, por pérdida de finalidad, por desaparición del objeto, por incumplimiento de condiciones, etc., pero esa desaparición de sus efectos por revocación o resolución no precisa de acto posterior alguno que la confirme o ratifique, y menos aún de un acto que declare lesivo al anterior. (...). La cuestión se ve claramente expresada en el Informe del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, al que se ha aludido anteriormente varias veces. Tal informe, que es el primero en el que se vislumbra de hecho la intención de promover la declaración de lesividad respecto de la liquidación derivada del acta a ENDESA, manifiesta que ésta tenía derecho originario a las deducciones, pero que el uso posterior de ese mismo derecho, pero más intenso, por parte de SEPI, provocaba el cumplimiento de una condición resolutoria que privaba de eficacia a la liquidación primera. Sin embargo, como la liquidación practicada es firme, puesto que no ha sido recurrida, es preciso declararla lesiva, con posterior impugnación jurisdiccional, para que se materialice la ineficacia ínsita en la aparición del acto liquidatorio posterior.

OCTAVO: Sobre la alegación de la vulneración de los principios invocados, la Sala declara: "(...).- Queda por examinar la cuestión relativa... , a los principios de seguridad jurídica, buena fe y equidad, así como del que prohibe ir contra los propios actos. (...).

Por tanto, que la doctrina de los actos propios admita esta excepción por vía singular no significa que sea posible ni aceptable que la Administración pueda orillar cualquier acto propio, al margen de cuál fuera la intensidad o persistencia con la que su voluntad su hubiera manifestado previamente, la naturaleza de los derechos adquiridos por terceros que se pretenden desconocer o enervar y el grado con que la permanencia del acto cuya lesividad se preconiza puede afectar a los intereses públicos. En suma, no sólo está en juego aquí la doctrina de los actos propios, que no juega con carácter absoluto, sino la consagración de otros principios jurídicos, resumen de los cuales se encuentra en lo que dispone el artículo 106 de la Ley 30/1992, aplicable al instituto jurídico que nos ocupa, cuando señala que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes".

Una adecuada exégesis del precepto impone, como con anterioridad hemos adelantado, la existencia de un juicio de ponderación o de conveniencia, que no sólo incumbe a la Administración a la hora de valorar si el acto es lesivo para los intereses públicos, sino que también está sometido plenamente al control jurisdiccional, en la medida en que tal declaración de lesividad desemboca en un proceso que, por iniciativa de la propia Administración, tiene como propósito institucional la impugnación del acto lesivo. Será entonces el Tribunal que conozca del proceso el que pueda definir con arreglo a tales principios -y a otros evidentemente conexos, como el de proporcionalidad, seguridad jurídica, etc.- la procedencia de declarar en la sentencia la anulación del acto, puesto que el artículo 106 de la Ley 30/1992 no se limita a efectuar una llamada a la Administración para que pondere la conveniencia de declarar lesivo el acto y promover su nulidad jurisdiccional, lo que en cierto modo podría abstenerse de hacer, en presencia de los límites estructurales que el mencionado precepto impone, sino que también va dirigido al órgano jurisdiccional en la medida en que la interpretación que la Administración haya podido poner de manifiesto con la declaración de lesividad y su ulterior impugnación puede ser revisada por el Tribunal sentenciador a la vista de tales principios y límites, negando en consecuencia la invalidación de los actos favorables a su destinatario que hayan ganado firmeza, cuando por razón de la aplicación de alguno de tales principios, en su condición de reglas y cánones informadores del ordenamiento jurídico, el juicio sobre la necesidad de anular el acto devenga negativo.

En suma, no sólo es suficiente con el reconocimiento judicial de que el acto adolece de una infracción al ordenamiento jurídico y, además, es lesivo para la causa pública, efecto éste último que será dispensado de la oportuna prueba cuando la lesión quepa inferirla, naturalmente, de la existencia de la infracción misma, sino que además sería preciso que, en presencia de los elementos de convicción que "numerus apertus" establece el repetido artículo 106, pueda considerarse que el sacrificio que con dicha anulación se experimenta justifica cumplidamente la necesidad de eliminar los actos ilícitos, por más derechos que hayan permitido adquirir a sus destinatarios, y por más lesivos que se consideren para el interés general. De no ser así, esto es, de no ser proporcionado el mencionado sacrificio con la ventaja que representa para el interés público la anulación, no cabría otra respuesta que la desestimatoria de la pretensión de nulidad pues, como ya cabe suponer tras lo anteriormente expresado, el Tribunal no examina el acto administrativo enjuiciado desde la misma perspectiva y con el mismo ámbito de conocimiento que el que tendría para conocer sobre la impugnación de un acto de gravamen cuando fuera recurrido por el afectado por él, que es la hipótesis normal del procedimiento ordinario. Bastaría en este caso con la simple comparación del acto con la norma para la determinación de su conformidad o disconformidad con el ordenamiento jurídico, siempre teniendo en cuenta que éste no queda limitado a los preceptos de derecho positivo sino que está iluminado, en su aplicación e interpretación, por los principios generales.

(...).- Obviamente, tales consideraciones acerca de los límites legales a la posibilidad de anular los actos declarados lesivos se traen a colación, aquí, a mayor abundamiento. Lo esencial es que, a juicio de la Sala y por lo que ya se razonado de forma amplia, no se considera, en modo alguno, que el acto declarativo de derechos sometido a impugnación contradiga, en cualquiera de sus formas, el ordenamiento jurídico, pues queda amparado por normas tributarias que confieren derechos subjetivos, en este caso a la deducción por inversiones que nos ocupa, de forma incondicional e inmediata, sin arbitrar, tales preceptos, mecanismos o fórmulas de las que quepa inferir que el derecho a aplicar las deducciones queda pendiente, en su efectividad última, de la ulterior conducta que, en orden a la deducción concurrente, pudiera observar la sociedad dominante del grupo.

Además, como también ha quedado señalado, no se ha probado, de manera cierta y rigurosa, que el perjuicio patrimonial en que se evidencia la lesión al interés público, de cuya cuantía, por lo demás, tampoco queda constancia exacta, sea imputable al acto recurrido y no a aquél posterior que se toma como referencia para poner de manifiesto la consumación del efecto lesivo mismo.

Pero, a mayor abundamiento, también se observa un ejercicio inadecuado de la posibilidad legal que ha ejercitado la Administración. Prescindiendo de entrar en mayores detalles sobre el particular, no puede pasarse por alto que la sociedad beneficiaria de la nulidad postulada, en la medida en que de la nulidad del acto de liquidación a ENDESA resultaría la liberación de la condición impuesta a en el acta previa de conformidad que le fue levantada, es la entidad SEPI, esto es la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de Creación de determinadas Entidades de Derecho Público, es una sociedad estatal de las recogidas en el art. 6.1 b) del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, que es la sociedad de cabecera o dominante del grupo empresarial del Estado.

Según se manifiesta en la Exposición de Motivos de la citada Ley "las participaciones de titularidad pública en las restantes entidades mercantiles (no incluidas en la Agencia Industrial del Estado) se transferirán a una entidad de derecho público de las previstas en el art. 6.1.b) del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, que adopta la denominación de «Sociedad Estatal de Participaciones Industriales». Esta Sociedad Estatal tiene como objeto la tenencia de las participaciones públicas en las sociedades que se adscriben a la misma" declaración de donde se derivan, en el artículo 11, entre otras, las siguientes funciones: "a) La tenencia, administración, adquisición y enajenación de acciones y participaciones sociales en las entidades mercantiles, incluidas en el anexo II de la presente Ley, gestionadas con criterios empresariales, según las reglas de la economía de mercado. La gestión ordinaria de las sociedades participadas corresponderá a sus propios órganos de administración y serán controladas de conformidad con lo establecido por el texto refundido de la Ley General Presupuestaria y demás disposiciones aplicables

b) La realización de todo tipo de operaciones financieras pasivas, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso la emisión de obligaciones convertibles o no, bonos, pagarés y otros títulos análogos, así como otros instrumentos de gestión de tesorería y deuda. Igualmente podrá garantizar operaciones financieras concertadas por empresas participadas directa o indirectamente.

c) La realización respecto de las sociedades participadas, directa o indirectamente, de todo tipo de operaciones financieras activas y pasivas".

En suma, no puede pasarse por alto que el acuerdo de la Administración, tras haber permitido a ENDESA y a otras empresas que se citan en al contestación a la demanda, en el año 2000, la práctica de las deducciones por inversiones aquí litigiosas, de alzarse frente a tales actos, beneficia de modo directo y efectivo a la sociedad dominante del grupo empresarial que pertenece al propio Estado. Para alcanzar esta conclusión evidente, resultaría indiferente apelar a criterios formales de adscripción a uno u otro Ministerio o ponderar los matices que hacen de SEPI una entidad dotada de personalidad jurídica propia y distinta de la del propio Estado, así como también puede prescindirse de la condición de que la relación jurídico-tributaria entre la Inspección de la A.E.A.T. y la expresada sociedad, como dominante del grupo consolidado y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, está presidida por las notas de la ajenidad y la bilateralidad. Porque, en definitiva, es el Estado mismo el que, en última instancia -y hablando en términos puramente materiales- tributa por el Impuesto sobre Sociedades y el que resulta directamente beneficiado si la impugnación que en este litigio se examina se ve coronada por el éxito.

Este factor no resulta secundario, a la vista del principio de neutralidad de la Administración en las relaciones "inter privatos". Esta neutralidad, normalmente, sirve de límite al actuar administrativo cuando incide o conecta con relaciones de Derecho privado afectantes a diversos administrados con intereses contrapuestos, hipótesis que legalmente se salvaguarda mediante la atribución al juez civil de la solución del conflicto. Pero este principio de neutralidad también puede proyectarse válidamente sobre la postura de la Administración en las relaciones bilaterales de Derecho público, cuando den lugar a situaciones de interferencia o interdependencia entre unas y otras, el respeto a cuyo principio estará sujeto a la abstención de mostrar conductas o adoptar decisiones que, estando naturalmente destinadas a producir sus efectos en una determinada relación jurídica, provoquen consecuencias lesivas para terceros.

Sin ánimo de adentrarnos en los aspectos procedimentales que condujeron a la suscripción del acta de conformidad practicada a SEPI en lo relativo al ejercicio 1996 y, menos aún, en la vertiente sustantiva que presenta el asunto, y que se manifiesta en una multiplicidad de aspectos interpretativos de gran interés para la configuración, en toda su extensión, del derecho a practicar deducciones por parte del grupo consolidado, toda vez que ya hemos tomado la determinación de relegar el análisis de tales cuestiones a los procesos que tiene por objeto la pretensión de nulidad articulada por diversas empresas frente a tales actos, lo cierto es que, en lo que aquí respecta, las exigencias derivadas del principio de buena fe debieron mover a la Administración actora de abstenerse de promover la lesividad de un acto que a la vez que beneficiaba a su titular, como de ha visto, determinaba un correlativo y paralelo perjuicio en la situación jurídica de SEPI, cuya naturaleza estatal no pudo dejar de tenerse en cuenta como factor determinante, no ya por su propia evidencia y notoriedad, sino porque las reglas aplicadas al caso eran, precisamente, las que excepcionaban del régimen general de los grupos consolidados al Grupo SEPI por razón de la postulada aplicación preferente de sus normas estatutarias.

De ahí que, necesariamente, la invalidación de la liquidación favorable a ENDESA intentada en este proceso con el previo trámite de su declaración de lesividad no pudo adoptarse sin la presencia del elemento subjetivo en cuestión, esto es, no pudo tomarse abstracción hecha de la identidad del sujeto beneficiario directo e inmediato de una eventual declaración de nulidad, máxime cuando, por razón del tiempo transcurrido entre los periodos liquidados y la fecha en que por vía de regularización se liquidan (de 1996 y 1997 a 2000), la situación de una y otra empresa en el mercado podía ser de competencia abierta y frontal entre una y otra, de suerte que la privación a una de ellas del derecho a efectuar deducciones, a favor de la otra, no podía comprenderse sin una lógica e inmediata apelación a las consecuencias patrimoniales que tal declaración llevaría consigo, concretadas en el directo beneficio a una entidad competidora, de la que formó parte en el pasado, siendo así que tal pertenencia es uno de los elementos configuradores del supuesto de hecho que dio lugar al conflicto.

Por esta misma razón, se dijo anteriormente que no basta con la fría y abstracta comparación del acto con la norma para, caso de apreciarse vulneración de alguna norma de derecho necesario, dar lugar a la nulidad de los actos, dentro de esta específica modalidad procesal. Debe tenerse en cuenta, por tanto, si sopesados los diferentes intereses en litigio, los invocados y acreditados a favor del restablecimiento de los de carácter público, considerados como tales en la demanda y en los dictámenes que la prefiguran, así como los del destinatario de la acción de nulidad, esto es el demandado "natural", que es ENDESA (como sucesora de UNELCO), y los intereses de un tercero, SEPI, cuya dependencia de los otros ya ha quedado sobradamente explicada, puede concluirse que las exigencias de salvaguarda de los principios jurídicos imponen el sacrificio de los intereses privados otorgados mediante un acto firme o, por el contrario, debe primar la seguridad jurídica, mediante la restricción de los supuestos en que es posible invalidar los actos firmes que declaren derechos a favor de los administrados.

Esta última es la postura de la Sala, que se expone como razonamiento de cierre de todo cuanto se ha dicho: en el caso presente, la existencia de dos relaciones separadas entre la Administración Tributaria y dos sujetos pasivos diferentes, aunque conectados entre sí mediante la pertenencia en el pasado de una de las entidades en el Grupo consolidado que la otra encabeza como sociedad dominante, que la Administración asocia vinculando recíprocamente lo derechos de una a los de la otra, lo que, como ya se ha dicho más arriba, se efectúa con evidente error de apreciación. Pero sea o no erróneamente, lo cierto es que la Administración configura el derecho a las deducciones pendientes por parte de ENDESA como algo interino y necesitado de consumación o perfeccionamiento posterior, conforme a lo que se razona en su demanda, asociándolo de esta manera o haciéndolo depender del derecho asignado legalmente a SEPI, en tanto que éste se impone y desplaza al de aquél. Pero tal vinculación no es sólo unidireccional, puesto que, como también ha quedado reflejado, la definitiva configuración del derecho de SEPI se hace depender, a su vez, del resultado del proceso de lesividad.

Esta mutua dependencia ha hecho que la Administración sólo plantee la lesividad del primer acto tomándolo no aisladamente, sino enjuiciando el fenómeno o complejo constituido por ambos actos, indisolublemente asociados, puesto que tanto el problema de la legalidad de la liquidación derivada del acta de conformidad practicada a ENDESA como la cuestión relativa a la imputación de la lesividad, se abordan desde este punto de vista necesario. Pues bien, si este es el enfoque, lo que no podrá pasarse por alto es que si los derechos de una y otro empresa son concurrentes, es decir, se refieren a las mismas deducciones y, por ello mismo, son incompatibles entre sí, la promoción de la nulidad de uno de los actos constituirá, objetivamente, un beneficio correlativo para el otro sujeto pasivo afectado, cuya condición de integrante del sector estatal no puede desconocerse. La revisión de que aquí se trata, desde esta perspectiva, no es un acto neutral, sino un acto que afecta económicamente a dos empresas que compiten entre sí en el mercado, de manera que lo que beneficia a una perjudica a la otra.

Es en esta consideración, inevitablemente deducible de lo que se ha expuesto, donde reside el menoscabo, que la Sala aprecia, del principio que impone neutralidad a la Administración pública, lo que se refuerza, obviamente, si se tiene en cuenta que las propias razones aducidas para fundamentar la acción de nulidad que ahora nos ocupa vienen presididas por las notas de lo hipotético o conjetural, sin que ni en la demanda, ni en la declaración de lesividad, ni en ninguno de los diversos dictámenes que les anteceden se llegue a afirmar, de manera apodíctica e indubitable, que el acto en cuestión adolece de vicios jurídicos que imponen su eliminación del tráfico jurídico, ya que la teoría que se arbitra para orillar esa falta de rotundidad en la calificación jurídica del acto, la del desplazamiento por otro posterior dotado de un derecho preferente, precisamente lo que deja en evidencia es la escasa fuerza que para la Administración representan los vicios jurídicos advertidos en el acto, lo que además encuentra su apoyo en el hecho de que la demanda reconoce, de manera clara, que tanto el artículo 95.3 de la LIS como el 14.3 de la Ley 5/96 configuran un derecho a la deducción a favor de las entidades que, habiendo pertenecido al grupo consolidado en este caso al 9/86, se separen posteriormente de él, al margen de definir sus límites estructurales de manera diferente a la que ha sido apreciada en la fundamentación jurídica de esta sentencia.

En suma, tanto más será de apreciar una infracción del principio de seguridad jurídica cuanta menos fuerza invalidatoria quepa atribuir a las supuestas vulneraciones legales que se imputen al acto, pues al margen de la impropiedad de preconizar la ilegalización de la liquidación consecutiva al acta de conformidad entendida con SEPI sobre la base de defectos sobrevenidos o fruto de un desplazamiento del acto enjuiciado por otro posterior, de la escasa entidad o consistencia de la infracción jurídica invocada como fundamento de la nulidad a la que se aspira deviene, como consecuencia indiscutible, la prevalencia del derecho otorgado por mediación del acto debatido. Y esto último, lo de la escasa virtualidad de la infracción, no es predicable por razón de la naturaleza imperativa del precepto, que no puede someterse a discusión, en la medida en que determina que las deducciones en cuestión pertenecen a una o a otra entidad, sin establecer una suerte de vacancia o de pendencia para su definitiva aplicación por las empresas en principio llamadas a ello, sino que tal inconsistencia la muestra el carácter problemático o circunstancial de la solución que se propone en la propia demanda y, además, por la facilidad con que esa interpretación del derecho puede ser sometida a crítica.

En otras palabras, no puede emplearse una vía tan excepcional como la impugnación jurisdiccional de un acto firme que otorga derechos definitivos a los particulares para viabilizar a través de ese cauce impugnatorio una respuesta judicial a una controversia interpretativa o a una duda razonable que se presente sobre cualquier cuestión, pues no es ésta la finalidad institucional del artículo 43 de la Ley Jurisdiccional y sus concordantes, que exigen como punto de partida la caracterización del acto enjuiciado como nulo por aquejado, en su mismo ser, de una infracción al ordenamiento jurídico que, por su entidad, su indiscutibilidad y su repercusión negativa para los intereses públicos, obligan a la Administración a volverse contra sus propios actos, aunque éstos sean manifiestos e inequívocos. No debe olvidarse, además, que en la configuración actual de la lesividad -fuera del ámbito tributario-, la Administración se ha visto privada de la posibilidad de revisar de oficio los actos que no sean nulos de pleno derecho, lo que significa una restricción de las facultades administrativas y una condigna ampliación del ámbito jurisdiccional de control de la legalidad del actuar administrativo, tal como se deduce de los artículos 102 y 103 de la Ley 30/1992, en la redacción dada a los preceptos por la Ley 4/1999.

Luego, si lo que se somete aquí a la consideración de la Sala, no es una infracción clara del ordenamiento jurídico, sino una razonable interpretación de las normas pertinentes al caso sobre cuál de las entidades tiene el derecho a las deducciones tantas veces nombradas y con qué alcance y significación material y temporal, lo que en definitiva se podrá considerar como inadecuado es el ejercicio mismo de la acción jurisdiccional, concebido para hacer prevalecer el interés público sobre los intereses particulares, más allá de las situaciones de ventaja conferidas a éstos e irrevisables por la vía de las modalidades normales de impugnación. En tales casos, la seguridad jurídica impone el mantenimiento de la situación nacida al amparo del acto combatido, máxime si se tiene en cuenta que, por razón del carácter triangular que preside el problema jurídico planteado en su conjunto, lo que objetivamente se persigue con la nulidad del acto favorable a ENDESA es sustituirlo por otro acto, ya configurado y expectante, es decir, el de la liquidación consecuente al acta de conformidad levantada a SEPI, en que resulte favorecida esta última entidad que, por más que se pretenda, no puede desprenderse de su condición de grupo empresarial perteneciente al Estado y, materialmente hablando, parte integrante del mismo Estado que, en este proceso, actúa como demandante."

Como colofón de todo lo declarado, la Sala declara que no puede reputarse contrario al ordenamiento jurídico el acto declarado lesivo y ulteriormente recurrido, en lo que respecta a los aspectos singulares de su contenido afectados por el debate procesal, limitados materialmente a la deducción practicada por ENDESA, en su declaración correspondiente al ejercicio 1997 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la mercantil UNELCO, de la que aquélla trae causa, de las inversiones que le son imputables y que fueron devengadas durante los años 1992 a 1996, durante los que dicha empresa permaneció como integrante del Grupo Consolidado 9/86, una declaración del acta y de la liquidación derivada de ésta que ha sido sometida a deliberación y crítica. La declaración anterior determina que la liquidación sometida a enjuiciamiento, la implícitamente concorde con el acta de conformidad A01 nº 71345824, levantada a ENDESA el 3 de julio de 2000 por la Oficina Nacional de Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, no sea susceptible de la anulación pretendida en la demanda, con todos los efectos legales inherentes a tal declaración."

NOVENO: A esto, declarado en el contexto del recurso de lesividad, cabe añadir lo siguiente:

El citado art. 95, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, regula las consecuencias fiscales de "la pérdida del régimen de declaración consolidada y de la extinción del grupo de sociedades", aplicable, como el propio precepto dispone en el supuesto de que "alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo de sociedades dejen de pertenecer al mismo", y establece: "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se extinga el grupo de sociedades o se pierda el régimen de los grupos de sociedades, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo de sociedades o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de los grupos de sociedades.

b) Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las bases imponibles negativas del grupo de sociedades, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete años contados a partir del siguiente o siguientes a aquel o aquellos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo de sociedades.

c) Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquel o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones.

2. Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen, asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados que se hubieren realizado, en la proporción en que hubieren contribuido a los mismos."

En este precepto se recoge el "principio de proporcionalidad" en el reparto o atribución en la "compensación" de bases imponibles negativas, así como en la de las "deducciones", partiendo del hecho de que la "sociedad separada" del Grupo, primero, haya contribuido a la "formación" de la "base imponible negativa" del Grupo, lo que quiere decir que su base imponible es o resultó negativa; y segundo, que también hayan contribuido a la "formación" de las "deducciones pendientes". Por lo tanto, se reconoce el derecho de las sociedades separadas a la "compensación" y a la aplicación de las "deducciones", en la medida o proporción en la que contribuyeron a la "formación" de las mismas; todo ello, en relación con el "período impositivo" en el que se pierde el régimen fiscal de consolidación.

La cuestión siguiente es si este régimen general se ve alterado por la normativa

reguladora del Grupo SEPI, y en concreto, por el art. 14.3, de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de Creación de Determinadas Entidades de Derecho Público, redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, vigente desde desde el 1 de enero de 1997, que dispone: "3. Las sociedades integrantes del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus futuras declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases imponibles negativas del grupo pendiente de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo, correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquellas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los períodos impositivos que pertenecieron al grupo.

Aquellos subgrupos de sociedades que, como consecuencia de procesos de desinversión, dejen de pertenecer al grupo fiscal SEPI, podrán consolidar fiscalmente a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se produjo el abandono del grupo si reúnen las demás condiciones exigidas por la legislación fiscal para ello. En este caso. los acuerdos tomados por las sociedades para acogerse al régimen del grupo de sociedades, así como la comunicación de los mismos a la Administración, se efectuará dentro de los tres meses siguientes al día en que se produjo la salida del grupo al que pertenecían."

Este precepto, en principio, parece contradecir la regla general contenida en el art. 95, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, ya que deroga el derecho a la compensación proporcional de bases imponibles negativas y de deducciones a las sociedades separadas del Grupo; sin embargo, en el ámbito de dicha "limitación" únicamente se incluyen a aquellas sociedades separadas del Grupo que contribuyeron a la "formación" de las bases imponibles negativas, quedando excluidas las sociedades separadas que no contribuyeron a dicha "formación". De estas sociedades se reconoce su derecho a compensar proporcionalmente, precisamente por no haber contribuido a la formación de las bases negativas y a las deducciones.

En este sentido, el art. 95, de la LIS se aplica a "alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo de sociedades dejen de pertenecer al mismo", y que han contribuido a la "formación" del que el precepto habla, y el art. 14.3, de la Ley 5/96, limita el mecanismo de la compensación proporcional de estas sociedades, pero nunca dichos preceptos están referidos a "sociedades separadas del Grupo" que no hayan contribuido a la referida "formación", y de las que se predica el derecho a la compensación y a las deducciones en la medida de su contribución a ello, pero no de las no contribuyeron a la "formación".

Por otra parte, el hecho de la separación de una sociedad del Grupo produce además otros efectos en relación con la declaración del Grupo Consolidado. En este sentido, el art. 96, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. La sociedad dominante vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo de sociedades, a liquidar la deuda tributaria correspondiente al mismo y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministro de Economía y Hacienda.

Idéntica obligación le incumbe respecto del pago fraccionado.

2. La declaración deberá presentarse dentro del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación individual de la sociedad dominante.

3. Las declaraciones complementarias que deban practicarse en caso de extinción del grupo de sociedades, pérdida del régimen de los grupos de sociedades o separación de sociedades del grupo, se presentarán dentro de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al día en que se produjeron las causas determinantes de la extinción, pérdida o separación."

Este precepto tiene en cuenta la repercusión de la separación de una de las sociedad del Grupo, que provoca un reajuste en la declaración consolidada presentada, como consecuencia de la aplicación, en su caso, o imputación proporcional de bases o deducciones, que reconoce a la sociedad separada.

En este sentido, hablar de un derecho supeditado a lo que declare la sociedad dominante o esperar a la prescripción del derecho a su aplicación, no tiene sentido cuando, primero, se reconoce el derecho a la aplicación proporcional de la deducción; y segundo, porque esperar al cumplimiento del plazo de prescripción en el ejercicio de dicha aplicación por parte de la sociedad dominante supone la pérdida de la titularidad que ostenta la sociedad dominada por el transcurso, precisamente, del plazo que la norma fiscal fija para su ejercicio, sea de la correspondiente compensación, sea de la pertinente deducción, pues en ambos casos, la norma fiscal no condiciona dicho ejercicio o facultad.

DÉCIMO: Considera ENDESA que la liquidación practicada al Grupo SEPI vulnera el mandato contenido en el art. 10, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El citado art. 10, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores."

Entiende la entidad recurrente que este precepto contiene una regla imperativa en relación con la determinación de la renta, cual es la obligatoriedad de la "compensación" de las bases imponibles negativas que la sociedad hubiera declarado en ejercicios anteriores.

En principio, se trata de una "regla general" que se ha de poner en relación con el art. 23, de la citada Ley, de rúbrica "compensación de bases imponibles negativas", que establece: "1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya base imponible sea positiva."

De la relación entre ambos preceptos, se ha de concluir que, efectivamente, el mecanismo de la "compensación" es obligatorio en cuanto su finalidad es ajustar fiscalmente la determinación de la renta, predicándose lo facultativo de su aplicación, la "opción" en favor del sujeto pasivo, en relación con el momento o período en el que, existiendo "rentas positivas", de la que depende su aplicación, es decir, lo es respecto del requisito o limitación temporal de su aplicación.

En este sentido, y en base a lo ya declarado, la compensación puede realizarse en el momento y en relación con el ejercicio en los que el sujeto pasivo haya optado, siempre respetándose la limitación temporal que el precepto expresa.

En el presente caso, no se ha vulnerado el límite temporal regulado en los preceptos citados, pero lo que no puede hacerse en vía de comprobación inspectora es cambiar los criterios o parámetros de determinación de la base imponible y de integración de la cuota, cuando el sujeto pasivo no lo hizo, acogiéndose a otros mecanismos de declaración, y más cuando con dicha actuación inspectora o liquidatoria se limitan o se desconocen derechos o beneficios fiscales de terceros, que se ven perjudicados con dicha liquidación; de donde se fundamenta la legitimación de la ahora recurrente.

UNDÉCIMO: Por otra parte, se ha de señalar que la Sala, en el Rec. Nº 621/02, se ha pronunciado en semejantes términos sobre estos extremos, declarando: "(...).- La exposición de los antecedentes anteriores nos conduce a la misma solución mostrada en las sentencias mencionadas, puesto que, al margen de que en tales procesos la iniciativa procesal correspondió al Estado, a través del mecanismo de la impugnación judicial de los actos previamente declarados lesivos, en tales procesos se juzgó, tanto la conformidad a Derecho de la liquidación consecuente al acta de conformidad levantada en relación con el ejercicio 1997 del Impuesto sobre Sociedades a la mercantil ENDESA, como la improcedencia de que la liquidación ulterior entendida con SEPI pudiera operar el efecto de desplazamiento sobre el que se hacía descansar la nulidad sobrevenida que sirvió de fundamento a la declaración de lesividad.

En resumen, la liquidación tácitamente derivada del acta de 19 de diciembre de 2000, levantada de conformidad en favor de SEPI en relación con el ejercicio 1996 debe declararse nula por las siguientes razones: a) porque fue dictada sin la previa audiencia de la entidad mercantil ENDESA GENERACIÓN, no sólo materialmente interesada -lo que debió ser apreciado de oficio- sino formalmente solicitante de esa participación que le fue expresamente negada; b) porque, como ya hemos visto, del juego combinado de las normas legales en juego, el derecho a las deducciones controvertidas correspondía a ENDESA, de forma exclusiva e incondicional, según deriva de lo establecido en el artículo 95.3 LIS, referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", en la redacción vigente en el momento de la separación de ENDESA del Grupo 9/86, en relación con el artículo 14, 2y 3 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de la Agencia Industrial del Estado y de la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI), según redacción dada por la disposición adicional 48ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social; c) La razón por la cual corresponden a ENDESA tales deducciones ya fue expuesta en las indicadas sentencias, siendo suficiente con recordar aquí que el mencionado apartado 3 señala que "las sociedades del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda histórica del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases negativas del grupo pendientes de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquéllas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo", habiendo sido objeto de declaración expresa que durante tales ejercicios, ENDESA generó bases positivas; d) el acta de 19 de diciembre de 2000 y la liquidación tácita consecuente a ella (de 1996) vulnera tales normas y, por tanto, el derecho a la deducción legalmente reconocido en favor de ENDESA; e) además, al ser previa la expresada acta, por la razón que ya ha quedado explicada, es decir, por quedar pendiente del éxito de la declaración de lesividad ya promovida, carecía de fuerza alguna enervatoria del derecho asignado, por un acto propio de la Administración, a ENDESA, por virtud de un acta de conformidad que no sólo manifiesta o exterioriza la voluntad del sujeto pasivo, sino también la de la Administración; f) porque ninguna norma jurídica supedita, condiciona o limita el derecho de la sociedad que se separa del grupo a hacer suyas las deducciones que generó durante su permanencia en él, ni permite al propio grupo la posibilidad de asignárselas con posterioridad, como si estuviéramos en presencia de un régimen jurídico de "res nullius" susceptible de ocupación; g) sin perjuicio de lo anterior, en el caso presente, vale cuanto se dijo sobre los límites estructurales de la acción de nulidad a través de la lesividad, aplicándola a la actividad inspectora seguida con SEPI, en la que cabe apreciar una sensible alteración del principio de neutralidad administrativa, reconocida palmariamente por el Inspector, que deja constancia de que practica las deducciones, una vez eliminada la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y creada "ad hoc" una cuota íntegra para absorber las deducciones de que se trataba, siguiendo con ello las instrucciones del sujeto pasivo; h) resulta un extraño proceder de la Inspección el de regularizar la situación fiscal del sujeto pasivo de una manera tan favorecedora como se hizo en las actuaciones que concluyeron con el acta de 19 de diciembre de 2000, a que se ha hecho contínua referencia, puesto que, al margen de la naturaleza propia de la actividad o función inspectora, que no necesariamente ha de ir encaminada al descubrimiento de incrementos de base o de cuota, lo cierto es que no es en absoluto función de la Inspección de la reorganizar desde el punto de vista de la conveniencia del sujeto pasivo sus obligaciones fiscales; i) en relación con el punto anterior, sin necesidad de abordar la cuestión polémica sobre si las bases imponibles han de ser necesariamente compensadas o no en el primer ejercicio hábil para ello, esto es, aquél en que se produzcan bases positivas, susceptibles de compensación (artículo 10.1 de la LIS de 1995), sobre "concepto y determinación de la base imponible", que señala que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", dados los términos del precepto y los del artículo 23.1, que enuncian esa posibilidad con una fórmula más hipotética, cuyo centro de gravedad es el término "podrán", lo que resulta indudable es que, sea en el primer ejercicio, sea en otros elegidos por el sujeto pasivo, la opción habrá de estar presente en la autoliquidación, que es un acto propio de voluntad que no puede ser desconocido más tarde, no en otros actos posteriores y menos aún como consecuencia de una actuación que culmina en un acta, en la que no se limita el contribuyente a optar por no compensar una base previamente compensada -lo que es sustancialmente distinto de esa supuesta facultad de opción; j) menos aún se puede crear, con la colaboración inestimable de la inspección, una cuota íntegra artificiosamente, procedente en su mayor parte, no de la mayor base imponible comprobada, sino de la decisión de dejar sin efecto la compensación de bases previamente operada en la autoliquidación con la única finalidad de enjugar determinadas deducciones; k) si tal posibilidad legal ya sería más que dudosa en una relación puramente bilateral entre la Administración tributaria y SEPI (aunque sobre esa bilateralidad material ya hemos hablado, toda vez que SEPI es el grupo de empresas del Estado), puesto que en su actuación la Inspección actuaría como agente favorecedor de los intereses fiscales de un contribuyente, lo que desvía su proceder de la finalidad típica que justifica la asignación de sus potestades propias, tanto menos justificable es esa operación cuando se lleva a cabo, a sabiendas, en perjuicio de tercero, pues no podía ser ajeno, ni a SEPI ni a la Inspección, el hecho de que, con fecha 27 de julio de 2000, menos de cinco meses antes, se hubiera levantado otra acta de conformidad a ENDESA en que se recogía el derecho de ésta a la aplicación de deducciones procedentes del periodo 1992 a 1996, con lo que la nueva acta creaba una situación de hecho incompatible con la anterior, en la medida en que consumaba una duplicidad de deducciones en favor de dos contribuyentes distintos; e i) que el acta y su liquidación consecuente carecen de efecto alguno revocatorio o invalidatorio de la anteriormente citada de 27 de julio de 2000, tanto por razones materiales, puesto que la ley favorecía a ENDESA en cuanto a su derecho de fondo y a la exclusividad de su aplicación, cuanto por razones formales, pues como ya se dijo en las sentencias de 1 y 30 de junio del pasado año, el primero de los actos no estaba afectado o gravado con condición alguna, ni legal ni convencional, ni expresa ni tácita, por virtud de la cual se limitara su derecho a la deducción a que no lo hiciera suyo el grupo como tal.

(...).- Los razonamientos anteriores se orientan a declarar la nulidad del acta de conformidad levantada a SEPI, y su liquidación legalmente consecuente en lo que respecta al ejercicio 1996, no así al ejercicio 1995, por las siguientes razones: a) porque ni en las actuaciones previas del procedimiento administrativo y en la vía económico-administrativa, ni tampoco en la demanda, se exponen por la mercantil recurrente las razones por las cuales considera que la citada liquidación de 1995 es contraria a Derecho; b) incluso ni siquiera acredita su relación de interés con el asunto, es decir, con la regularización efectuada en dicho ejercicio; c) porque los motivos de interconexión que han sido examinados en relación con la liquidación derivada del acta de conformidad de 1996 no son válidos para sustentar una pretensión de nulidad respecto de la de 1995, pues la actuación inspectora difiere sustancialmente en uno y otro caso: en esta última se compensan bases negativas procedentes de ejercicios anteriores con las bases positivas del ejercicio puestas de manifiesto con ocasión de la actividad comprobadora, sin que se efectúe el mismo fenómeno de sustitución de compensación de bases negativas con aplicación de deducciones, previa creación "ad hoc" de una cuota íntegra que permitiera enjugar dichas deducciones, puesto que, en el citado ejercicio, tanto la base imponible como las cuotas íntegra y líquida, tienen un importe de 0 pesetas, razón por la que no es trasladable al ejercicio 1995 cuanto se razonó abundantemente sobre el de 1996; d) porque la indefensión padecida como consecuencia de la falta de participación de ENDESA GENERACIÓN en el procedimiento de comprobación y en las actuaciones posteriores se convierte, de este modo, en hipotética, lo que determina que no pueda invalidarse la liquidación impugnada, en lo relativo a 1995, por la concurrencia de dicho motivo, toda vez que ni la sociedad demandante argumenta en la demanda por qué debió ser oída en este procedimiento (independiente, en un principio, al seguido en relación con el ejercicio 1996), ni del contenido de la liquidación cabe deducir como consecuencia necesaria la afectación de los derechos o intereses de la empresa recurrente.

(...).- Por otra parte, la cuestión planteada por la codemandada SEPI en su escrito de contestación a la demanda, en lo relativo al supuesto enriquecimiento injusto en favor de ENDESA ... como consecuencia del denominado "reparto" de la cuota consolidada del Impuesto del Grupo, que habría generado, a juicio de aquélla, un doble disfrute o aprovechamiento de las deducciones (en el momento del reparto y a la hora de aplicarla, una vez salida del grupo consolidado, en el acta de conformidad), no puede ser examinada en la sentencia, ya que se trata de un argumento legítimamente expuesto por SEPI en la medida en que pudiera encaminarse a reforzar su posición procesal propia en este litigio, que es la de demandada y por tanto, la de sostener la conformidad a Derecho de las liquidaciones impugnadas de contrario, pero en modo alguno puede ser tenido en cuenta como pretensión invalidatoria que pudiera afectar a los actos favorables a ENDESA que aquí no son objeto de enjuiciamiento, pues tal pretensión sólo podría hacerse valer en un proceso judicial autónomo dirigido contra tales actos. Ni en nuestro proceso contencioso-administrativo existe la figura de la reconvención (ni, formalmente, de la demanda reconvencional en que dicha institución se manifiesta), ni en el presente caso puede examinarse otra pretensión que la articulada en el suplico de la demanda, limitada, pura y simplemente, a impetrar de la Sala un pronunciamiento de nulidad de los actos combatidos, sin extenderse, además, a la solicitud de reconocimiento de una situación jurídica individualizada derivada del éxito de la expresada pretensión principal."

DUODÉCIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Santos Gandarillas Carmona, en nombre y representación de la entidad ENDESA DISTRIBUCIÓN, S.L., (antes denominada Compañía Sevillana de Electricidad I, en su condición de sucesora de las sociedades Unelco, S.A. y Fecsa-Enher I S.A.), contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas formuladas en 27 de marzo y 9 de mayo de 2001 contra la desestimación tácita y acuerdo de 19 de abril de 2001, del Jefe de la O.N.I., (que desestiman el recurso de reposición interpuesto por ENDESA en escrito de 5 de febrero de 2001, contra las liquidaciones derivadas de las Actas de conformidad de fecha 19 de diciembre de 2000, incoadas al Grupo Fiscal SEPI, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, en las que el Grupo SEPI, renunciando a la utilización de bases imponibles negativas de años anteriores por un importe de 196.748 millones de pesetas, se aplican las deducciones por inversiones por un importe de 72.986 millones de pesetas; bases imponibles negativas que habían sido aplicadas en la declaración originalmente por SEPI.), resueltas expresamente en fecha 10 de junio de 2004, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima las reclamaciones económico- administrativas, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dichas resoluciones son nulas exclusivamente en lo que se refiere al acta y liquidación correspondiente a 1996, desestimando en lo demás el recurso; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.