Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 657/2003 de 03 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de noviembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 657/2003, se tramita a

instancia de PUBLICIDAD LA NUEVA ESTRATEGIA S.A, representada por el Procurador D. Pablo

Oterino Menendez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4-4-

2003, sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1990, 1991 y 1992, en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,

siendo la cuantía del mismo 47.965,90 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 29-5-2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado este escrito y en méritos de su contenido dicte en su día Sentencia anulatoria de las actas de inspección Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1991 y 1992 levantados a la Publicidad Nueva Estrategia, S.A, atendiendo a cuanto en el cuerpo del mismo se ha referido y subsidiariamente que se anulen las liquidaciones de intereses de demora por cuanto sobre ellos se ha acreditado y se estime, de ser mas favorable, el régimen sancionador previsto en la reciente L.G.T. Téngase asimismo por devuelto el expediente administrativo que acompaña a este escrito y sus copias».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 21-9-2005 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 27-10-2005, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PUBLICIDAD LA NUEVA ESTRATEGIA S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 4 de abril de 2.003, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de mayo de 2.000, recaída en el expediente núm. 28/03197/97, que estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra los acuerdos de liquidación derivados de las actas de disconformidad incoadas en fecha 11 de julio de 1994, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, acuerda: "Estimar parcialmente el recurso planteado por la recurrente, anulando la resolución recurrida y la liquidación impugnada, y ordenando se practique una nueva liquidación en los términos establecidos en el Tercer y Cuarto Fundamentos de Derecho de la presente resolución, así como confirmar las sanciones impuestas".

Hay que partir de que el Tribunal Regional de Madrid, en su resolución de 24 de mayo de 2.000, estimó en parte la reclamación y declaró prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1990, confirmando las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1992.

SEGUNDO. En relación con los actos de liquidación tributaria correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1992, aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación:

-Deducibilidad de las partidas de 286.311 ptas del ejercicio 1991 y 147.637 ptas del ejercicio 1992 - esta última corresponde al seguro de vehículo Volvo particular- al constituir retribuciones en especie de empleados o administradores de la sociedad.

-Falta de motivación suficiente del rechazo en la deducibilidad de los gastos de representación de ambos ejercicios, que constituyen "la totalidad de la cuenta "relaciones públicas" de la contabilidad de la empresa".

-Valor como justificantes de los gastos de los tickets aportados, deducibilidad del gasto por importe de 48.272 ptas correspondiente a "regalos", así como de los gastos por invitaciones a clientes.

-Improcedencia del cálculo de intereses de demora efectuado por la Administración en relación con el ejercicio 1992 en ejecución de la resolución del TEAC

-Aplicación retroactiva de las normas sancionadoras más favorables.

TERCERO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 11 de julio de 1994 la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. incoó a la entidad hoy recurrente tres Actas de Disconformidad, modelo A02, números 02712045, 02712054 y 02712063, por el concepto y ejercicios referidos, en las que, básicamente, se hacía constar que las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo debían ser modificadas por los siguientes conceptos: primas de seguros no deducibles, liberalidades, gastos no deducibles al ser inversión, así como gastos deducidos sin existir ningún tipo de justificación documental.

Las bases imponibles comprobadas ascendían a 14.179.414 ptas. (85.219,99 euros), 6.638.248 ptas. (39.896,67euros) y 7.730.328 ptas. (46.460,21 euros), respectivamente. Los hechos se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el art. 79 de la LGT.

Las regularizaciones propuestas ascendían a las siguientes cantidades:

-Ejercicio 1990: Deuda tributaria de 9.200.710 ptas (55.297,38 euros), constituida por 3.364.147 ptas (20.218,93 euros) de cuota, 1.631.380 ptas (9.804,79 euros) de intereses de demora y 4.205.183 ptas (25.273,66euros) de sanción.

-Ejercicio 1991: Deuda tributaria de 3.849.246 ptas (23.134,43 euros), constituida por 1.472.211 ptas (8.848,17 euros) de cuota, 536.772 ptas. (3.226,06 euros) de intereses de demora y 1.840.263 ptas (11.060,2 euros) de sanción.

-Ejercicio 1992: Deuda tributaria de 4.519.583 ptas, constituida por 1.811.745 ptas (10.888,81 euros) de cuota, 433.157 ptas (2.603,33 euros) de intereses de demora y 2.264.681 ptas (13.611,01 euros) de sanción.

Previa emisión por el actuario de los preceptivos informe ampliatorios y presentación por el sujeto pasivo de su escrito de alegaciones, el 30 de mayo de 1996 se le notificó el acuerdo por el que se le concedía un plazo de quince días comunicándole la entrada en vigor del nuevo régimen sancionador aprobado por la Ley 25/1995, solicitando mostrara su conformidad o no con la propuesta de liquidación.

En fecha 24 de enero de 1997 se dictan los acuerdos de liquidación tributaria, modificando las sanciones y fijando las mismas en los siguientes importes: 1.682.073 ptas (10.109,46 euros), 736.105 ptas (4.424,08 euros) y 905.872 ptas (5.444,4 euros), respectivamente. Los acuerdos se notificaron a la interesada el 4 de marzo de 1997.

Contra los acuerdos de liquidación la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, registrada con el núm. 28/03197/97, dictando el Tribunal resolución, en fecha 24 de mayo de 2.000, por la que acordó "Estimar en parte la presente reclamación de acuerdo con los siguientes pronunciamientos: 1º) Declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto del Impuesto sobre sociedades, periodo 1990. 2º) Confirmar las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1991 y 1992".

Interpuesto recurso de alzada contra la referida resolución ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 4 de abril de 2.003, la resolución, ahora combatida, por la que acuerda: "Estimar parcialmente el recurso planteado por la recurrente, anulando la resolución recurrida y la liquidación impugnada, y ordenando se practique una nueva liquidación en los términos establecidos en el Tercer y Cuarto Fundamentos de Derecho de la presente resolución, así como confirmar las sanciones impuestas".

CUARTO. Un orden lógico en el examen de los motivos de impugnación aducidos exige iniciar su estudio por la aducida falta de motivación de las actas, toda vez que, de concurrir, dicho vicio sería originador de indefensión.

El artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas"; elementos a los que el artículo 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT), añade los informes.

Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

La jurisprudencia las ha calificado de "soporte de las liquidaciones impugnadas" (STS 27 noviembre 1999), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, "no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente" (STS 3 Octubre 1988, 5 Septiembre 1991, 22 Enero 1993, etc.). En consecuencia, el Acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el art. 49.1 RGIT, y conforme establece el art. 145 LGT.

En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas -aspecto en el que luego se insistirá- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En concreto, en cuanto a las liquidaciones que derivan de las Actas, la LGT de 1963 también exige en su artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando --las liquidaciones-- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

En tal sentido la STS de 27 abril 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria, que han de constar en las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos ... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación ... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".

En relación con la falta de motivación alegada debe recordarse que la STS de 14 de marzo de 1995, advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del Acta; doctrina ésta corroborada por la también STS de 15 de abril de 2000. La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (SSTS de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995).

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen de las actas de disconformidad extendidas, correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992, toda vez que el ejercicio 1990 fue declarado prescrito por el TEAR, junto con los informes ampliatorios y las liquidaciones tributarias, demuestra que cumplen los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En efecto, basta acudir a las Actas incoadas y a los informes ampliatorios emitidos por la Inspección para comprobar que se detallan los gastos considerados no deducibles y el motivo por el que no se admite su deducción.

Lo expuesto comporta que las alegaciones de la parte, relativas a la falta de motivación aducida, carezcan de fundamento alguno, debiendo colegirse, en consecuencia, que tanto las actas como los acuerdos de liquidación cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en las liquidaciones practicadas.

Consecuentemente, la Sala considera que no se ha producido indefensión alguna a la recurrente, entendiendo que las Actas, en conjunción con los informes ampliatorios y los acuerdos de liquidación, recogen los elementos definitorios de la regularización tributaria, todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente; antes al contrario, enlazando con la siguiente cuestión suscitada en el presente caso, lo que es de destacar es la intención de la parte actora de llevar al tema de la motivación del acta y de la liquidación lo que no es más que la carga de la prueba que le incumbe, ex art. 114 de la LGT, en cuanto a su pretensión de incorrección de la no deducibilidad de los gastos declarada por la Inspección.

QUINTO. Impugna, pues, la recurrente los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por el concepto de gastos, correspondientes a primas de seguros, gastos de representación, gastos varios de cafeterías, taxis sin origen ni destino, objetos de regalo y seguro de un vehículo VOLVO particular.

Por lo que se refiere a la cuestión alegada, se trata de considerar como gastos deducibles los satisfechos y contabilizados que la actora considera como gastos necesarios y que, por el contrario, han sido denegados por la Inspección; denegación confirmada por los Tribunales Económico Administrativos.

En relación con dicha cuestión -deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto.

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto.

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el antiguo artículo 1214 del Código Civil, actual 217 d ela Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 -RJ 1989/9699-, se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos". Conforme a ello, los anteriores preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión", mientras que el artículo 8 señala que "1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".

Por otra parte, es cierto que el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

SEXTO. En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de los referidos gastos -primas de seguros de directivos y sus familias, gastos de representación, de servicios varios, regalos, cafeterías, taxis sin origen ni destino ni titular, y seguro de vehículo Volvo de uso particular-con fundamento en la falta de necesidad del gasto para la actividad empresarial. Por su parte el TEAC en la resolución, ahora combatida, deniega la deducibilidad de dicho gasto con fundamento, también, en que "no son necesarios para la obtención de los ingresos, pues se trata de atenciones con personas no relacionadas laboralmente con la empresa y -que- no resultan exigibles en virtud de norma alguna, al margen de que dichos gastos sean convenientes para fomentar las relaciones comerciales con potenciales clientes" y en el hecho de no haberse "aportado por la interesada pruebas fehacientes de una relación directa entre los rendimientos obtenidos y los gastos realizados bajo los conceptos citados, -por lo que- no puede aceptarse su necesariedad para la actividad desarrollada...".

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los referidos gastos, sin que pueda admitirse que las primas de seguros de directivos y familiares puedan tener la consideración de retribución en especie como la parte pretende, y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éstos alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de unos gastos, tanto los de representación, como los de cafetería, regalos etc. que si bien pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, sin embargo no resultan necesarios para la actividad desarrollada por la sociedad, careciendo de la necesaria conexión con los ingresos obtenidos, por lo que resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm 4046/1996) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995, no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.

Rechaza igualmente la Inspección, el gasto consistente en servicios varios, atinente a regalos, cafeterías, taxis sin origen ni destino ni titular, entre otros, por considerarlos además de no necesarios no adecuadamente justificados, rechazo que debe igualmente ser confirmado, con fundamento en que, tal y como se ha expuesto, el gasto además de ser necesario para la obtención de los ingresos, requiere que se encuentre debidamente justificado mediante "factura completa", siendo revelador a tal fin que la recurrente, ante la insuficiencia probatoria declarada tanto por la Inspección como por la resolución ahora combatida, ni siquiera ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba, de forma que la falta de acreditación de dicho extremo no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida.

En aplicación de los anteriores razonamientos procede desestimar el motivo de impugnación aducido.

SÉPTIMO. Sostiene la parte la improcedencia de la liquidación de intereses de demora practicada por la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación de Madrid de la AEAT en ejecución de la resolución del TEAC, ahora recurrida, con fundamento en que la estimación parcial del recurso de alzada acordada por dicho Tribunal -en cuanto a la procedencia de computar el importe de la depreciación mínima de las inversiones- y la anulación de la liquidación, ha dado lugar a un incremento en el cálculo de los intereses de demora de 1.269.488, lo que ha determinado que frente a la deuda tributaria inicial ascendente a 3.150.774 ptas, se le haya girado una liquidación comprensiva de una deuda de 4.405.494 ptas.

Hay que partir de que la citada liquidación dictada en ejecución de la resolución, ahora combatida, no consta en las actuaciones, al no haber sido aportada por la parte ni haber sido ampliado el presente recurso a la referida resolución. Ello impide que la pretensión de la parte pueda ser examinada y ello sin perjuicio de que pueda la recurrente hacer uso, si a su derecho conviniere, de lo dispuesto en el artículo 111 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo. OCTAVO. Resta por examinar la cuestión relativa a las sanciones impuestas correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992.

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

En el supuesto que se examina hay que distinguir entre la sanción correspondiente al ejercicio 1991 y la correspondiente al ejercicio 1992.

Respecto de la primera, ejercicio 1991, debe declararse prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por aplicación del plazo prescriptivo de cuatro años que resulta exigible. En efecto, partiendo de que la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 24 de mayo de 2000, declara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria "respecto del Impuesto sobre Sociedades, periodo 1990" por transcurso de un plazo superior a cinco años "entre la fecha de fin de plazo de presentación de la declaración -correspondiente al ejercicio 1990- (que concluye el 25 de julio de 1991) y la de notificación de la liquidación impugnada, el 4 de marzo de 1997", la consecuencia que se extrae no puede ser otra que la de la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio 1991 como consecuencia de la aplicación del plazo prescriptivo de cuatro años que, como ha expuesto reiteradamente esta Sala, resulta exigible para las sanciones.

Así, si bien es cierto que en la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, por la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley formulado por el Abogado del Estado contra la sentencia de ésta Sala de 8 de junio de 2000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado", siendo la matización del Tribunal Supremo la siguiente:

«Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente».

No es menos cierto que, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. En efecto, desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La Sentencia del Tribunal Constitucional 99/2000, de 10 de abril, otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario -más benévolo-- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988, señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995, no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE, de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma STC se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)".

En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, que el plazo prescriptivo que resulta aplicable para la imposición de sanción es el de cuatro años, lo que determina, se reitera, la prescripción del derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por el concepto y ejercicio referido al haber transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración, 25 de julio de 1992, y la de notificación del acuerdo de liquidación, 4 de marzo de 1997, un plazo superior al de cuatro años que resulta exigible.

En relación con el ejercicio 1992, la aplicación de la doctrina anteriormente expuesta sobre el elemento de la culpabilidad, determina que esta Sala tampoco puede desconocer, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de aquellos gastos que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera insuficientemente justificados, puesto que a la vista de los datos obrantes en el expediente no cabe hablar de ausencia de justificación sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del mismo, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora.

En consecuencia, procede anular las sanciones impuestas con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

NOVENO. En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PUBLICIDAD LA NUEVA ESTRATEGIA S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa en cuanto a las sanciones impuestas, que se dejan sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.