Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 790/2003 de 24 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de noviembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 790/2003, se tramita a

instancia de EBRO VIGILANCIA Y SEGURIDAD S.A, representado por el Procurador D. Argimiro

Vázquez Guillén, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9-5-

2003, sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1992, en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo 72.067,70 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 23-7--2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado el presente escrito con el expediente administrativo que se devuelve, lo admita y, en su virtud, tenga por formulada demanda en las presentes actuaciones; dé a los autos el curso señalado por la Ley y, en su día, dicte Sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contraria a Derecho la resolución del TEAC por la que se confirma las actas correspondientes al ejercicio 1992 (A02) núm. Acta 60883761».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho».

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue denegada por Auto de fecha 6-9-2004. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 26- 10-2005 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 17-11-2005, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EBRO VIGILANCIA Y SEGURIDAD S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 9 de mayo de 2.003, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de fecha 20 de octubre de 1999, recaída en el expediente núm. 50/897/97, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el Acuerdo de liquidación tributaria derivado del Acta de Disconformidad incoada el 25 de noviembre de 1.996, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 72.067,7 euros (11.991.057 ptas).

SEGUNDO. En relación con el acto de liquidación tributaria aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación.

En primer término, la procedencia de la deducción por creación de empleo, alegando haber probado la conversión de los contratos en prácticas a contratos indefinidos antes de abril de 1992, de tal forma que seis trabajadores, al haber excedido en el tiempo su contrato de prácticas, se convirtieron automáticamente en indefinidos y los otros diez trabajadores se convirtieron en indefinidos mediante contrato privado válidamente aceptado por ambas partes, sin que a ello obste el "error" de los boletines de cotización de los trabajadores, máxime teniendo en cuenta la continuidad en el tiempo de dichos trabajadores, habiéndose aportado al expediente administrativo los TC de junio de 1996 en los que se observa la existencia dentro del ámbito laboral de la empresa de los trabajadores.

En segundo termino, aduce la afección del automóvil a la actividad de la empresa, sosteniendo que los gastos deducibles en los que puede incurrir una entidad por la tenencia de un vehículo - dotación, gastos financieros, gasolina, prima de seguro- al tener éstos la consideración de retribución en especie de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en cada ejercicio, serán deducibles para la determinación del Impuesto sobre Sociedades, de forma que "tanto si el uso del vehículo del que es titular una entidad es para fines particulares de los directivos como si se utiliza en el desarrollo de la actividad la amortización, los gastos incurridos para su financiación y los gastos producidos por su utilización, reparación o conservación y primas de seguros son deducibles conforme a Derecho".

En último término, en cuanto a la sanción impuesta esgrime la ausencia de motivación y prueba del elemento de la culpabilidad.

TERCERO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 25 de noviembre de 1996 la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Zaragoza incoó a la entidad hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 60883761, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que dicha acta completaba, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestaba su conformidad, la propuesta de regularización realizada en el Acta previa de la misma fecha, modelo A01, núm. 60881481, y que procedía incrementar la base imponible declarada en 3.254.250 ptas (19.558,44 euros) en relación con el vehículo Z-5159-AN, por no considerarse afecto a la actividad empresarial - punto 2 B- y que no procedía admitir la deducción de la cuota por creación de empleo practicada en la autoliquidación por importe de 6.298.368 ptas (37.853,95 euros) por no resulta acreditado que, en el periodo que diera derecho a la deducción, fueran contratados con el carácter de "fijo indefinido" los 16 trabajadores a que se refiere la Diligencia de 22/11/96 que se une al expediente y que, según manifiesta la sociedad, fueron los que originaron el incremento de plantilla que se tuvo en cuenta a efectos del cálculo del importe de la deducción -Punto 2 C-.

Los hechos se calificaban de infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en el art. 79 de la Ley General Tributaria, imponiéndose una sanción del 50% que se determina por la aplicación del art. 87.1 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995.

La propuesta de regularización contenida en el acta ascendía a la suma de 11.991.057 ptas (72.067,7 euros), que se desglosa en una cuota de 6.298.368 ptas (37.853,95 euros), intereses de demora por importe de 2.543.505 ptas (15.286,77 euros) y sanción por importe de 3.149.184 ptas (18.926,98 euros).

El obligado tributario manifestó su disconformidad con el punto 2 C) del acta, haciendo constar lo que sigue: "Las personas indicadas sobre las que se produjo la desgravación por creación de empleo, están fijos y por ello indefinidos según consta en escrito a los interesados. Entendemos que los contratos en prácticas regulados por RD 1992/84 en cuanto a la cotización a la Seguridad Social, se benefician de una bonificación del 75% motivo por el cual figuran así clasificados en los correspondientes TC1 y TC2. Por ello y caso de que hubiese de realizar algún ajuste con la Administración, cabría en todo caso liquidar la bonificación deducida en la Seguridad Social, importe este que sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades".

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio en la misma fecha, en el que se contienen los fundamentos sobre los que basaba su propuesta de liquidación, y no habiendo presentado alegaciones la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación en fecha 27 de enero de 1997, confirmando la propuesta de regularización formulada en el acta. El acuerdo fue notificado en fecha 17 de febrero de 1997. Interpuesto por la interesada recurso de reposición contra la liquidación practicada, fue resuelto de forma desestimatoria por acuerdo del Inspector Jefe de 6 de marzo de 1997, notificado el día 13 de marzo.

En fecha 19 de marzo de 1997 el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Aragón que, previa su oportuna tramitación, dictó resolución en fecha 20 de octubre de 1999, desestimando la reclamación y confirmando el acto administrativo impugnado.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 9 de mayo de 2.003, la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma "la resolución y liquidación impugnada".

CUARTO. En lo concerniente a la deducción por creación de empleo, hay que partir de que el artículo 72 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que lleva por rúbrica Deducciones por inversiones y creación de empleo, con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1.992, dispuso que el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, quedará redactado como sigue:

"Cinco. Asimismo será de aplicación la deducción de 500.000 pts. por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1992, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato.

Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, personas/año con contrato de trabajo indefinido, que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral.

Esta deducción será de 700.000 pts. por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, contratados, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de los Minusválidos, por tiempo indefinido, calculado de forma separada por el procedimiento previsto en los párrafos anteriores.

La deducción total no podrá exceder de la que correspondería al número de personas/año de incremento de promedio de la plantilla total de la Empresa, durante dicho ejercicio, cualquiera que fuere su forma de contratación".

Posteriormente el Real Decreto Ley 1/1992, de 3 de abril - B.O.E. de 7 de abril- derogó el art. 72 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992.

En último término, fue la Ley 22/1992, de 30 de julio, de Medidas Urgentes sobre Fomento del Empleo y Protección por Desempleo, la que en su Disposición Adicional Séptima dio nueva redacción al número cinco del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que quedó redactado de la siguiente forma:

"Asimismo será de aplicación la deducción de 700.000 pts. por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos con contrato de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1992, respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos del ejercicio inmediatamente anterior con dicho tipo de contrato.

Para el cálculo del incremento de promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido, que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral".

De la regulación expuesta se deduce, con claridad, que el beneficio fiscal destinado a la creación de empleo de personas no minusválidas, consistente en una deducción de 3.005,06 euros (500.000 ptas) por persona/año de incremento del promedio de la plantilla, es de aplicación, exclusivamente, cuando tal incremento tiene lugar entre el 1/1/92 y el 7/4/92.

La regulación expuesta se completa con el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, norma que regula la deducción por inversiones en el Título I, Capítulo V, Sección 4.ª, y dentro de dicha Sección dedica:

1. La Subsección 2.ª a la "deducción por inversiones en activos fijos nuevos" (arts. 213 a 220), en cuyo art. 219, "mantenimiento de empleo", establece que "1. Se considerará cumplido el compromiso de mantenimiento de empleo cuando el promedio de plantilla, calculado conforme al artículo 223, en el ejercicio en que se realice la inversión y en el siguiente, cuando ambos sean de duración anual, no resulte inferior al registrado en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se efectúe la inversión. 2. Se mantiene el derecho a la deducción por inversión sin reducción de empleo cuando se incumpla este requisito por causas o circunstancias ajenas a la decisión propia ...".

2. La Subsección 3.ª regula la "deducción por creación de empleo" (arts. 221 a 227), disponiendo en el art. 222, "Creación de empleo", que:

"1. Se entenderá que una Sociedad ha incrementado su plantilla cuando hubiese aumentado el número de personas/año empleadas y el aumento se mantenga en dos períodos impositivos sucesivos.

La comparación se efectuará con el número de personas/año empleadas en el inmediato anterior al primero de los dos períodos indicados.

Los nuevos trabajadores que incrementen la plantilla deberán ser de nacionalidad española y contratados de conformidad con los requisitos exigidos por la legislación vigente en materia de colocación".

De los preceptos legales transcritos se desprende: 1.-Que la deducción por creación de empleo se condiciona al incremento del promedio de plantilla. 2.-Que en la invocada Subsección 2.ª, la creación o el mantenimiento de empleo se vincula a la inversión en activos fijos nuevos, y sólo en ese caso, según el art. 219.2 del mencionado Texto Reglamentario, incluido en dicha Subsección, se mantiene el derecho a la deducción cuando se incumple el compromiso del mantenimiento de empleo por causas o circunstancias ajenas a la decisión propia. 3.-Que la Subsección 3.ª se refiere a la modalidad de creación de empleo en sí misma, sin efectuar inversiones, y según el art. 223 del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluido en dicha Subsección, en ese supuesto, para el cálculo del incremento del promedio de plantilla hay que computar en el año base o de comparación, así como en el que se trata de determinar el incremento, los días que los trabajadores han estado en plantilla, sin distinguir, al contrario que la Subsección 2.ª, las causas de contratación o cese que han determinado el tiempo de permanencia en la plantilla

Así, pues, la norma reglamentaria vino a establecer una concreción procedimental para acreditar esa exigencia, la efectiva creación de empleo, pues hay supuestos, más que patentes, en los que un aparente aumento de plantilla no conlleva una efectiva creación de empleo, de ahí las cautelas que introduce el RIS, Real Decreto 2631/1982, en el art. 206 para los supuestos de absorción, fusión y transformación de empresas, al establecer que "La realización de operaciones de absorción, fusión y transformación de Sociedades y empresas individuales para la creación de nuevas Sociedades no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de la deducción por inversiones en cualesquiera de sus modalidades......Cuando la Sociedad creada, transformada o absorbente pretenda formular nuevos compromisos de mantenimiento o creación de empleo, el promedio de plantilla se determinará considerando la situación de las Sociedades o Empresas individuales preexistentes".

Por ello se puede afirmar, sin dificultad, que la fundamentación de la "deducción" por "creación de empleo", está en un "incremento real", no teórico, de la plantilla de la sociedad y que ha de implicar una efectiva creación de empleo (absorción del paro).

En este sentido se ha pronunciado esta Sala en su Sentencia de 31 de enero de 2.002 (Rec. nº 1344/98), entre otras, en la que señala:

«La creación de empleo es un fin material que puede no estar estrictamente vinculado a las normas sobre colocación. Ahora bien, este fin contiene en su seno otro igualmente legítimo que es la constancia formal de su situación. El empleo, como problema nuclear de las sociedades actuales, supone que legítimamente pueda la Administración pretender conocer su verdadera situación a cada momento y para ello es perfectamente coherente vincular una deducción fiscal con el cumplimiento de las formalidades que contribuyan a dicho conocimiento. Por ello no puede considerarse ni que el requisito exigido consista en una ilegal extralimitación reglamentaria ni que suponga otorgar capital relevancia a un requisito formal. Ambos propósitos son coherentes con la finalidad perseguida y se contienen en el seno de un acto favorable en el que es legítimo insertar las condiciones que plasman las finalidades públicas que el acto favorable persigue, razones todas que conducen a desestimar la petición de nulidad indirecta del precepto cuestionado».

QUINTO. En el supuesto que nos ocupa, la cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar si la entidad hoy recurrente, en el periodo referido -1 de enero a 7 de abril de 1992- llevó a cabo la transformación de los contratos temporales de los 16 trabajadores mencionados en la diligencia extendida por la Inspección el 22 de noviembre de 1996, en indefinidos, tal y como la parte sostiene.

En apoyo de su posición sostiene que de los 16 trabajadores, 6 habían transformado en diferentes fechas, distintas del 1 de febrero de 1992, sus contratos temporales en indefinidos, por el transcurso del plazo máximo de duración de aquéllos. En concreto, D. Narciso el 20 de marzo de 1991; D. Luis Pedro el 15 de noviembre de 1991; D. Constantino el 23 de febrero de 1992; D. Luis el 2 de junio de 1991; D. Luis Andrés el 2 de agosto de 1991 y D. Claudio el 5 de noviembre de 1991. Respecto de los 10 trabajadores restantes, en concreto, D. Matías, D. Luis Francisco, D. Cornelio, D. Mauricio, D. Jesús Manuel, Dña. María Milagros, D. Enrique, D. Roberto, D. Juan Pedro D. Franco afirma que "teniendo conocimiento mi representada del cambio de legislación que se iba a producir en abril de 1992 por la cual se dejaban de bonificar fiscalmente la conversión de los contratos temporales en indefinidos, procedió en febrero de dicho año 1992 a realizar un contrato por el cual se transformaba su contrato en prácticas en un contrato indefinido", aportando los referidos contratos privados.

El artículo 114 de la Ley General Tributaria dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000...compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que:

"en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil - actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil-, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994".

La función que desempeña el artículo 217 de la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo 1214 del Código Civil- es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En el presente supuesto, la actuación de la parte se ha visto posteriormente contradicha por sus afirmaciones, siendo buena prueba de ello la afirmación efectuada en el recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en el que sostuvo que "en el presente caso empresa y empleados acordaron en febrero de 1992 perfeccionar un contrato laboral indefinido, por novación de un contrato laboral temporal, si el citado contrato reúne los elementos esenciales contractualmente exigibles (causa, licitud...) es válido y produce eficacia desde su perfeccionamiento (Febrero de 1992)", con las alegaciones presentadas tanto ante el Tribunal Regional de Aragón como en el actual recurso contencioso- administrativo, al afirmar que de los 16 trabajadores de continua referencia, 6 de ellos habían transformado, en diferentes fechas distintas al 1 de febrero de 1992, sus contratos temporales en indefinidos por el transcurso del plazo máximo de duración de aquellos. Pero es que, además, entrando en dicha alegación, hay que destacar que de los seis trabajadores de continua referencia, respecto de los que la reclamante afirma que sus contratos se transformaron en indefinidos por ministerio de la ley, al llevar tres años contratados en prácticas, esta afirmación sólo resulta trascendente respecto de uno de ellos, en concreto D. Constantino, pues en los cinco restantes esta "transformación" se produjo, según las propias afirmaciones de la recurrente, en el año 1991 ya que fueron contratados en 1988, y por ende, fuera del plazo comprendido entre el 1 de enero y el 7 de abril de 1992, que es el correspondiente a la deducción a acreditar en el periodo que es objeto de liquidación. En orden al único trabajador respecto del que resulta relevante a los efectos que la parte pretende la afirmación referida, D. Constantino, procede remitirse a lo expuesto en la resolución del TEAR de Aragón en la que se indica que "éste aparece en la certificación emitida por el INEM, con la indicación: no consta durante este periodo (se refiere a 1991 y 1992) contrato suscrito con la empresa". Por otro lado, en el boletín de cotización a la Seguridad Social correspondiente al mes de abril de 1992, figura dicho trabajador con la clave 06 (contrato en prácticas sin prestación de servicios todos los días laborables). Además, la entidad reclamante aporta fotocopia de contrato de trabajo celebrado con esta persona, el 22 de febrero de 1989, registrado en la oficina de empleo el 28 de febrero siguiente, El contrato celebrado se calificó de contrato en prácticas, y por tanto, se amparó en el Real Decreto 1.992/1984, de 31 de octubre. Se señaló para él una duración de seis meses. Pues bien, el mencionado Real Decreto establecía una serie de normas, acerca de la duración de estos contratos (artículo 3.1), que no podía ser superior a tres años, y acerca de las consecuencias de la continuación en la prestación de servicios por parte del trabajador, durante un periodo superior al convenido (artículo 14), que determinaba la presunción de que el contrato pasaba a ser por tiempo indefinido, salvo que se acreditase la naturaleza temporal de la renovación. En el caso presente, puede considerarse probada la circunstancia de la continuación en la prestación de servicios por tiempo superior al pactado en relación con dicho trabajador, pero no hay prueba alguna de que la continuación de la prestación se produjese al amparo de una modalidad contractual temporal. De lo que se deduce que pasó a adquirir la condición de indefinido en el mes de agosto de 1989, es decir, fuera del periodo señalado al inicio de este fundamento como relevante en cuanto a la acreditación del derecho a deducción en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 1992".

En relación con los 10 trabajadores restantes, sostiene la recurrente que fueron contratados en prácticas en fechas que oscilan entre el 15 de junio de 1989 al 17 de septiembre de 1990 y que, conocido el cambio legislativo que se iba a producir en materia de deducciones, se optó por convertir dichos contratos en indefinidos sin esperar a la terminación del plazo de tres años. A tal fin aportó copia de los documentos privados, fechados el 1 de febrero de 1992 y firmados por los trabajadores, en los que se afirma que "Por la presente, tenemos el gusto de comunicarle que, en aplicación de las disposiciones vigentes en materia fiscal a que estamos acogidos, el contrato laboral suscrito con Ud. el día...., a partir de esa fecha pasa a la condición de indefinido". Respecto de tal alegación cabe señalar que, tal y como se ha indicado anteriormente, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero, siendo así que la fecha reflejada en el citado documento no surte efecto frente a terceros, y la Administración Tributaria lo es, sino cuando se dan alguno de los supuesto recogidos en el precepto -incorporación o inscripción en registro público, muerte de cualquiera de los firmantes o fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su cargo-, de tal forma que la falta de prueba fehaciente por la impugnante de la referida fecha solo a ella perjudica. Debe, además, valorarse dicha documentación junto con el resto de pruebas obrantes en el expediente, de las que resulta que en los boletines de cotización a la Seguridad Social correspondientes al mes de abril de 1992 no se refleja que el contrato de los trabajadores fuera indefinido, sino en prácticas; asimismo, se constatan nuevas contradicciones entre lo reflejado en el Libro matricula de la sociedad y lo aducido por la recurrente en su escrito presentado ante el Tribunal Regional de Aragón; la antigüedad reflejada en las nóminas correspondientes a distintos períodos tampoco prueba, en forma alguna, el hecho que resulta relevante en el presente expediente, que no es otro que la transformación de los contratos en indefinidos en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 7 de abril de 1992; y, por último el mantenimiento del empleo de los trabajadores en la empresa en diciembre de 1999 no es un medio que sirva para acreditar lo que, se reitera, aquí resulta trascendente, esto es, la contratación de dichos trabajadores como indefinidos en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1992 y el 7 de abril de 1992.

En consecuencia, tal y como correctamente apreciara ya el Tribunal Económico Administrativo Central, la Sala alcanza la conclusión de que no resulta procedente la deducción aplicada por la entidad recurrente, debiendo, correlativamente, desestimarse el recurso en lo que a tal fundamental extremo se refiere.

SEXTO. Aduce la recurrente, en segundo termino, la afección del automóvil a la actividad de la empresa, sosteniendo que los gastos deducibles en los que puede incurrir una entidad por la tenencia de un vehículo -dotación, gastos financieros, gasolina, prima de seguro- al tener éstos la consideración de retribución en especie de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en cada ejercicio, serán deducibles para la determinación del Impuesto sobre Sociedades, de forma que "tanto si el uso del vehículo del que es titular una entidad es para fines particulares de los directivos como si se utiliza en el desarrollo de la actividad la amortización, los gastos incurridos para su financiación y los gastos producidos por su utilización, reparación o conservación y primas de seguros son deducibles conforme a Derecho".

Considera, pues, la sociedad recurrente que es deducible como gasto necesario el que se deriva de la tenencia y utilización de un vehículo, puesto a disposición de los directivos para su utilización tanto en actividades de la empresa como para fines particulares.

En relación con la procedencia de la deducción por adquisición de vehículos, el citado art. 214.1.A).c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, contempla como elementos del activo fijo nuevo, el de los "elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa".

Este precepto deriva de lo establecido en el artículo 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, dedicado a la "deducción por inversiones y creación de empleo". En este precepto se explícita el requisito de la afección, al exigir que los elementos han de estar "afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad".

Poniendo en relación ambos preceptos, se observa que la matización realizada por el Reglamento acerca de los "elementos de transporte interior y exterior", no supone una extralimitación de lo establecido en la Ley del Impuesto, sino que perfila el concepto de elementos del activo fijo, partiendo del requisito de la afección o vinculación del referido elemento al desarrollo de la actividad.

Partiendo de este criterio, la exclusión que hace el citado art. 214.1.A.).c) del Reglamento de 1982, es conforme al precepto legal, al tratarse de delimitación negativa del concepto de "elemento de activo fijo" afecto a la actividad de la sociedad. Por ello, los turismos susceptibles de uso personal o propio por personal de la empresa para facilitar su prestación laboral están excluidos de esta específica deducción.

Por otra parte, aún en el supuesto de que se estime como retribución en especie efectuada al directivo, la aplicación de lo dispuesto en el art. 14 a) de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, así como del 125 del Reglamento, impiden la deducción de las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación.

Debe añadirse que el Estatuto de los Trabajadores establece en su artículo 26. 1º que "se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, que retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración".

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 104 en primer lugar establece que "los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio y a continuación define los gastos de personal como "los sueldos, salarios y remuneraciones de toda índole del personal asalariado". El artículo 105.1 añade que "se considerarán sueldos y salarios las cantidades devengadas en virtud de una relación laboral que constituyan rendimientos del trabajo personal conforme a las normas del IRPF" y en particular incluye entre los sueldos y salarios " las pagas extraordinarias establecidas en virtud de precepto legal o convenio laboral, las participaciones en beneficios, ventas o ingresos y las remuneraciones concedidas por razón de conmemoraciones o eventos de especial importancia" así como "las retribuciones en especie derivadas de las características o responsabilidad del puesto de trabajo".

No obstante lo anterior, la Sala entiende que el requisito imprescindible para la deducibilidad de cualquier gasto es su condición de necesario para la obtención de los rendimientos íntegros empresariales o profesionales del sujeto pasivo. A este respecto, como se ha declarado, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dedicado a la "afectación de elementos patrimoniales", establece cuándo deben considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en su apartado 1.c) en relación con "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sirvan al objeto de la explotación económica o actividad profesional o artística de se trate", se exige la necesidad de que sean elementos patrimoniales "necesarios para la obtención de los rendimientos".

Y por su parte, en el apartado 1.b) del mismo artículo 12 se indica que no se consideran afectos "los bienes de esparcimiento y recreo del titular de la actividad empresarial, profesional o artística" y en el apartado 3 del mencionado artículo se contempla el supuesto de afectación parcial de los bienes y, así, se dice que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirven sólo parcialmente al ejercicio de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada "a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Pues bien, en el presente supuesto, nos encontramos con la tenencia de un vehículo, cuyos gastos para ser deducibles vendrán condicionados a la relación o vínculo de necesidad de los mismos para la obtención de los ingresos, además de que tal gasto deberá estar justificado y tener su reflejo contable, lo que no se discute en el presente recurso.

Por tanto, partiendo del carácter de gasto deducible, la cuestión sobre su procedencia depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditada por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba y siendo así que, en el supuesto que se enjuicia, de las propias manifestaciones de la recurrente se deduce que el vehículo cuya deducción se pretende es utilizado tanto para fines sociales como particulares de su usuario, y no exclusivamente para la actividad empresarial de la entidad, que es a lo que se liga la deducción, resulta evidente que el recurso debe ser desestimado en este extremo.

SÉPTIMO. En último término, se plantea también la ausencia de culpabilidad, imprescindible para sustentar la sanción que se impone.

En relación con el principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20.febrero.1967, 11.junio.1976) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ (STS 14.septiembre.1990)".

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril);

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica, pues actúa culpablemente el que con arreglo al ordenamiento jurídico pudo proceder de otra manera a como lo hizo, es decir, el que pudo abstenerse de realizar la acción típicamente antijurídica; configuración de la culpabilidad que se enmarca en un progresivo e imparable proceso de espiritualización de la responsabilidad. Parecen, en síntesis, consolidarse las viejas tesis aristotélico-tomistas de que toda culpabilidad es culpabilidad de la voluntad, pues sin un elemento volitivo, un querer del sujeto no puede existir la culpabilidad, concepto que hunde, necesariamente, sus raíces en la idea de la libertad humana, por cuanto un sujeto sólo puede ser considerado culpable cuando se piensa que podía haber actuado de otra manera a como lo hizo, cuando pudo haber conformado su conducta a las exigencias del Derecho, o cuando pudo ajustarla al deber jurídico de proceder de otro modo. Sin la idea de libertad, pues, resulta imposible construir el concepto mismo de delito y de infracción administrativa, por cuanto la ausencia de la misma determina no ya la falta de culpabilidad, sino la falta de la acción misma.

Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Aplicando tal doctrina al caso actualmente controvertido y ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración así como, a consecuencia de la anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación efectuada. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre, resultando pues ajustada al ordenamiento jurídico la calificación efectuada.

OCTAVO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EBRO VIGILANCIA Y SEGURIDAD S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de mayo de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.