Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 864/2002 de 29 de Septiembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 864/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la

Procuradora Doña Isabel Campillo García, en nombre y representación de la OFICINA DE COMPENSACIONES DE LA ENERGÍA ELÉCTRICA, frente a la Administración General del Estado

(Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado.

La cuantía del recurso es de 1.729.973'98 euros (287.843.287 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr.

Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la entidad recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 20 de julio de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de abril de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia frente a las liquidaciones practicadas el 17 de agosto de 1998 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación en Madrid de la A.E.A.T., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, por el importe global más arriba señalado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 26 de julio de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de las resoluciones combatidas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, así como la devolución de las cantidades respectivamente ingresadas, incrementadas en los intereses de demora correspondientes.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 4 de marzo de 2004 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, ni tampoco interesada la celebración de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló la audiencia del 22 de septiembre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de abril de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia frente a las liquidaciones practicadas el 17 de agosto de 1998 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación en Madrid de la A.E.A.T., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, por el importe global más arriba señalado.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la resolución dictada y con la vía económico-administrativa seguida:

a) En fecha 5 de marzo de 1998, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid incoó a la Oficina de Compensación de la Energía Eléctrica (en adelante, OFICO), actas previas de disconformidad, modelo A02, números 70004725, 70004682, 70004691 y70004700, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, respectivamente, calificándose los expedientes de rectificación, proponiéndose liquidaciones por los rendimientos obtenidas por OFICO procedentes de Letras del Tesoro de que era titular, al estimar la Inspección que la misma quedaba encuadrada dentro del articulo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que dichos rendimientos no gozaban de exención, debiendo tributar por ellos en el Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, en igual fecha se incoó acta de disconformidad A02 nº 70004716 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

b) En fecha 11 de marzo de 1998, se emitieron los preceptivos informes ampliatorios, en los que se hizo constar, en síntesis, lo siguiente: 1) Que los representantes de la Entidad habían aportado diversa documentación relativa a la creación, funciones y organización de OFICO, en la que no se precisaba el tipo de personificación jurídica que la permitiera encuadrar como entidad amparada por la exención prevista en el art. 5.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, debiendo tenerse en cuenta en cuenta que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria establece que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones". 2) Que, asimismo, el artículo 122 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (LOP), aprobada por Real Decreto Legislativo 1091/1988, establece que el Estado y las Entidades integrantes del sector público estatal quedan sometidos a régimen de la contabilidad pública en los términos previstos en esta Ley. 3) Que los ingresos percibidos por OFICO no tienen el carácter de fondos públicos, e igualmente, sus ingresos y gastos no figuran incluidos en los Presupuestos Generales del Estado, no estando sometidos al régimen de contabilidad y control que establece la LGP, salvo como dice el informe de auditoría de la Intervención General del Estado, en lo referente al control de los gastos propios de la Oficina, lo que se ejerce de acuerdo con el art. 21 de la Orden de 21 de mayo de 1987; 4) Que al haber indefinición en la tipificación jurídica de la entidad, es preciso analizar, de acuerdo con las Consultas de la Dirección General de Tributos, los ingresos, la gestión y los métodos de control, con el fin de establecer una identidad en el tratamiento con otro tipo de entidades que permita su tipificación a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Sociedades. 5) Que visto lo anterior, OFICO se encuadra como una entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades de las contempladas en el art. 5.2 de la Ley 61/1978 en su redacción original, así como en la dada por la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. 6) Que las actuaciones de comprobación inspectora han tenido carácter parcial limitándole, las actas a regularizar los rendimientos procedentes de inversiones en Letras del Tesoro. 7) Que los rendimientos procedentes de Letras del Tesoro se configuran como rendimientos de capital mobiliario en contraprestación de la prestación o utilización de capitales, ajenos, encuadrables en el art. 5.2 de la Ley 61/1978 y 349.3 c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, esto es, rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, no alcanzándoles la exención, debiéndose incluir en la base imponible según lo dispuesto en el art. 350 del citado Reglamento a efectos de su tributación.

c) En fecha 1 de abril de 1998, OFICO presentó escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Que OFICO no tiene personalidad jurídica distinta de la del Estado, y por lo tanto, no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. 2) Que los recursos administrados y gestionados por OFICO no son de su titularidad, por lo que con independencia de que tenga o no personalidad jurídica las rentas derivadas de elementos patrimoniales cuya titularidad no corresponde a OFICO no constituyen renta obtenida por esta entidad, ni tampoco deben formar parte de su base imponible. 3) Que en caso de que se estableciera que OFICO tiene personalidad jurídica pública, constituiría un ente público de los contemplados en art. 6.5 de la Ley General Presupuestaria, por lo que a tenor de lo previsto en artículo 9.f) de la Ley 43/1995, gozaría de exención total en el ejercicio 1996. 4) Que en los ejercicios 1992, 1993 y 1994, los rendimientos derivados de Letras del Tesoro gozan de exención, puesto que la adquisición de tales activos no comporta la cesión patrimonial de su uso. Y en fecha 17 de agosto de 1998, notificados en 16 septiembre de 1998, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó Acuerdos confirmando las propuestas inspectoras contenidas en las actas, resultando las siguientes liquidaciones (que se reflejan en la resolución del TEAC impugnadas):

d) Mediante escrito presentado en 2 de octubre de 1998, OFICO promovió reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a los anteriores acuerdos, así como frente al relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, dictando el Secretario General de este Tribunal Central una providencia por la que acordaba el archivo en lo referente exclusivamente a la liquidación correspondiente al citado ejercicio 1996 y su remisión al Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, dada la falta de competencia por razón de cuantía de este Tribunal Central para conocer de la misma.

e) Notificada en 23 de noviembre de 1999 la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, en fecha 7 de diciembre de 1999 tuvo entrada en el TEAC un escrito de D. Fermín, como mandatario verbal de la Comisión Liquidadora de OFICO, por el que comunicaba que, en virtud del Real Decreto 2596/1998, de 4 de diciembre, se había aprobado la liquidación y extinción de OFICO y en su artículo 4 la subrogación de la Comisión Liquidadora de OFICO en cuantas obligaciones pudieran corresponder a OFICO como consecuencia de la gestión de su patrimonio propio, por lo que, no habiendo tenido conocimiento la Comisión de la puesta de manifiesto de la reclamación hasta el día 2 de diciembre de 1999, se solicita ampliación del plazo de alegaciones y asimismo que las notificaciones se remitieran a la citada Comisión Liquidadora. En fecha 21 de diciembre de 1999, tuvieron entrada en este Tribunal dos escritos de D. Alexander, en nombre y representación, como Presidente, de la Comisión Liquidadora de OFICO, en su calidad de Director General de la Energía, de acuerdo con el R.D. 2596/98, de 4 de diciembre, en los que, por una parte, solicitaba de nuevo que las comunicaciones y resoluciones se realizaran con la Comisión Liquidadora en la persona de su Presidente, y por otra, autorizaba a determinados cinco letrados "para que cualquiera de ellos, indistintamente pueda comparecer en el Tribunal en relación con la Reclamación designada en el encabezamiento (nº 7712-98) para solicitar y recibir toda la documentación e información que consideren conveniente en relación con el expediente puesto de manifiesto". Señala el TEAC que no le consta se haya presentado posteriormente ningún escrito de alegaciones.

TERCERO.- En síntesis, la entidad recurrente sostiene que, de un lado, carece de personalidad jurídica, pues las normas que, sucesivamente, la han creado y regulado, no reconocen, de manera cierta e indubitada, poniendo el énfasis de su alegato en el hecho de que toda su actividad está sujeta al control y el poder directivo de la Administración del Estado; y, de otro lado, que los fondos que gestiona no son propios, pues su actividad constitutiva es de carácter mediador, efectuando a propósito de sus funciones determinados pagos, cobros, compensaciones, etc.

Cierto es que, de una forma apodíctica, la Administración sitúa, como hemos visto, a la recurrente, entre las entidades a que se refiere el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, parcialmente exentas, desde el punto de vista objetivo, en la medida en que el alcance de la exención es más limitado que el incondicionalmente reconocido en el apartado 1 del artículo 1, pues "la exención a que se refiere este número (el 2) no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio". Esto es, se trata de entidades parcialmente exentas, en función de la naturaleza de los rendimientos.

CUARTO.- Debe hacerse una precisión inicial en relación con la motivación del carácter de previa del acta levantada, que se denuncia en la demanda como motivo formal determinante de la nulidad. Baste decir, al respecto, que como tal defecto de naturaleza procedimental (no tanto porque la motivación lo sea propiamente) sino porque el denunciado carácter inmotivado se predica de un acto de puro trámite, no del acto final), su invalidación está limitada al ocasionamiento, al destinatario del acto, de indefensión (artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre), consecuencia que, con toda evidencia, no concurre en el presente caso, como lo demuestra el hecho, aparentemente intranscendente pero sí significativo, de que este motivo de nulidad se exponga, en la demanda, a continuación del desarrollo de los motivos de impugnación referidos al fondo, lo que revela que la parte recurrente ha tenido plena oportunidad de conocer y rebatir, en derecho, los actos administrativos impugnados, como también se pone en evidencia si se examina el suplico de la demanda, en que no se reclama una retroacción para que el acta quede motivada adecuadamente, sino que se reclama, de un lado, la nulidad de los actos impugnados y, de otro, la devolución de las cantidades ingresadas.

Debe añadirse a lo anterior que la regularización efectuada a la entidad recurrente se limita a un único concepto, como por otra parte es de rigor cuando de parte de actuaciones de inspección que han de entenderse con entidades que, estando parcialmente exentas, han de tributar por razón de la naturaleza de ciertos rendimientos que obtengan. En tal caso, resulta evidente que, aun cuando nada se dijera al respecto, el acta no puede tener otra consideración que la de previa, en el sentido al que se refiere el artículo 50.2.b) del Reglamento General de la inspección de los tributos, que asigna la condición de previa al acta "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación...", como aquí sucede, pues la regularización se la reducido a los rendimientos procedentes de Letras del Tesoro, sin que tal consideración de previa haya tenido transcendencia ulterior conocida en perjuicio del interesado, que sería la circunstancia eventualmente causante de indefensión en el caso de que se hubieran producido actuaciones ulteriores de regularización correspondientes a los ejercicios examinados.

QUINTO.- Por lo demás, la trascendencia que la parte recurrente atribuye a la desacumulación de la liquidación correspondiente a 1996, que se remitió, por razón de la cuantía, al TEAR de Madrid, es relativa, pues desde el punto de vista procedimental, existían razones para provocar tal efecto, cual era, esencialmente, el cambio de norma jurídica aplicable al caso. Pero, desde un punto de vista sustantivo, la protesta efectuada resulta contradictoria con el hecho de que, como fundamento de su pretensión, la entidad recurrente invoque a su favor el resultado estimatorio de la reclamación ventilada ante el TEAR y referida a 1996, cuya fecha es de 25 de febrero de 2002. Debe aclararse que el fundamento de la estimación de dicha reclamación es la consideración de que el artículo 9.f) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual "Estarán exentos del Impuesto:...los entes públicos del art. 6.5 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, así como los entes públicos de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales".

Esta consideración de la recurrente como ente público, en los términos residuales a los que se refiere el mencionado artículo 6.5, presupone inequívocamente la posesión de personalidad jurídica, no obstante el silencio que las normas de creación y reguladoras guardan al respecto de la naturaleza y régimen jurídico de OFICO.

Lógicamente, resulta inconciliable sostener que la entidad recurrente tiene personalidad jurídica, a los efectos de su exención, y simultáneamente mantener lo contrario, hipótesis ésta que crearía graves efectos, por lo demás, no sólo en la propia relación jurídica que aquí se examina, sino en la propia relación procesal, pues si la oficina recurrente no tiene personalidad jurídica, sino que constituye un centro de imputación desconcentrado de la Administración del Estado, nos encontraríamos con los siguientes problemas: a) el relativo a la verdadera caracterización jurídica de la recurrente y, si como se insiste en la demanda, tanto el régimen de funcionamiento como el financiero y patrimonial están determinados por aquélla Administración, bien de forma directa, bien a través de la Junta Administrativa, constituida por funcionarios, hasta el punto de que no cabe reconocer siquiera una mínima autonomía funcional, la recurrente sería, simplemente, un órgano administrativo, lo que a su vez, conduciría a la imposibilidad, procesal, de alzarse frente a decisiones de la propia Administración a la que pertenece; b) en segundo término, resulta anómalo que, careciendo de personalidad jurídica, la representación y defensa procesal no esté asignada al Servicio Jurídico del Estado, de conformidad con lo establecido en los artículo 1 y 2 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones públicas; c) de ser la recurrente un órgano de la Administración, este proceso y todo el procedimiento administrativo seguido con anterioridad estaría viciado de raíz por el hecho de que no existe ni siquiera formalmente hablando, una dualidad y contradicción de partes, lo que ni siquiera es planteado en la demanda; d) además de lo anterior, faltaría una explicación razonable, de una parte, de si la recurrente ha estado sometida, en otros ejercicios, al Impuesto sobre Sociedades, si se le ha reconocido la exención o cuál es la forma en que adoptó la decisión de adquirir, como modalidad de inversión o financiación, títulos de deuda pública de la propia Administración a la que dice pertenecer.

SEXTO.- En consecuencia, más plausible resulta, pese a la incertidumbre acerca de la verdadera naturaleza jurídica de la recurrente, aceptar, al menos a los solos efectos tributarios, como correctamente efectúa la liquidación y la resolución del TEAC, la posesión de una cierta autonomía administrativa y financiera que justificaría, de una parte, la contradicción procedimental y procesal creada, así como la designación para la representación y defensa, de Abogado y Procurador; y de otra, la decisión de efectuar inversiones económicas en títulos de deuda pública cuyos rendimientos son susceptibles de ser gravados, en los ejercicios que nos ocupan, respecto de las entidades parcialmente exentas a los efectos del artículo 5.2 de la Ley 61/1978.

SÉPTIMO.- Aceptado, por tanto, que a los efectos del Impuesto que nos ocupa la recurrente está parcialmente exenta, en los términos del artículo 5.2 de la Ley citada, procede examinar si los rendimientos objeto de la regularización deben ser incluidos en el ámbito de la exención.

Sobre la cuestión que ahora se plantea se ha pronunciado la Sala en numerosas sentencias, entre otras las de 17 de febrero de 2005 (recursos 992/02) y las muy recientes de 14 de julio pasado (recursos 991 y 994/02), en donde nos expresábamos en los siguientes términos:

"En el presente supuesto, la cuestión se centra en el tratamiento tributario de los rendimientos obtenidos por la compra y venta de las Letras del Tesoro. La Administración incluye estos "rendimientos" del capital mobiliario en la excepción a la exención, cuando "su uso se halle cedido".

"En principio, los rendimientos obtenidos por el Colegio...recurrente con la venta de las Letras del Tesoro, son rendimientos del capital mobiliario, conforme al art. 1º, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que dispone: "1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas. 2. En particular, se entenderá incluida en el apartado anterior la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita a través de documentos tales como letras de cambio, pagarés, bonos, obligaciones, cédulas y cualquier otro título similar utilizado para la captación de recursos ajenos...".

"Por lo tanto, estos rendimientos, en principio, están sujetos a imposición, y conforme al citado art. 1º.3, de la Ley 14/85, "las personas físicas o jurídicas que obtengan los rendimientos del capital mobiliario regulados en el apartado anterior los integrarán en su respectivas bases imponibles...", al tratarse de rendimientos de elementos patrimoniales propios, derivados del patrimonio de la entidad, destino de los elementos afectados al cumplimiento y desarrollo de las actividades y finalidad perseguida por la Entidad. Estando sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades, procedería la retención sobre dichos rendimientos, sin que, se pueda aplicar, a su vez, la exención de la retención, conforme a los establecido en el art. 11.2, del Real Decreto 505/1987, por el que se dispone la creación de un sistema de anotaciones en cuenta para la Deuda del Estado, (que declara la exención de retención sobre "los rendimientos de la Deuda emitidos por el Tesoro, representada en anotaciones en cuenta, con rendimiento exclusivamente implícito y que sea utilizada como instrumento regulador de intervención en los mercados monetarios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.1.a) de la Ley 14/1985, de 29 de mayo"), al tratarse de rendimientos explícitos, es decir, "rendimientos que derivan directa o mediatamente de la financiación extraordinaria del gasto público o de las operaciones atinentes a la permanencia en España de capitales en divisas o procedentes del mercado Exterior", según la Exposición de Motivos de la Ley 14/1985".

"Sin embargo, la Sala, en relación con la inclusión que efectúa la Administración de estos rendimientos (obtenidos por la venta de las Letras del Tesoro), en el supuesto de que procedan de elementos patrimoniales "cuando su uso se halle cedido", ha declarado que: "en relación, con la posibilidad de considerar incluidos los rendimientos de las Letras del Tesoro en la categoría de "los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", manifiesta la actora que las Letras del Tesoro son un elemento patrimonial perteneciente al activo de la ..., plenamente individualizado y sobre el cual conservaba la ... la plena titularidad sin que hubiese efectuado en ningún momento la cesión de este elemento patrimonial a tercero, a cambio de una contraprestación por esta cesión, que es el supuesto que contemplaba la exclusión de la exención a que se refería el apartado 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original. La (recurrente)... pudo conservar estas Letras del Tesoro hasta su amortización, obteniendo el rendimiento constituido por la diferencia entre el precio de suscripción y el de amortización, o pudo enajenarlas antes de su amortización para anticipar el rendimiento, siendo indiferente, a estos efectos, que las Letras del Tesoro estuvieran representadas por títulos físicos o por anotaciones en cuenta".

"(...). Para solución del litigio planteado hemos de partir de que a la Entidad inspeccionada, en cuanto tal Cámara Oficial, le resultaba aplicable la norma de exención contenida en los apartados 2 y 3 del artículo 5 de la Ley 61/1978. En efecto, como tal Corporación debía ser encuadrada dentro de la letra f) del párrafo primero del apartado 2 del citado precepto. Por lo tanto, siendo indubitado -y fuera de discusión- el que los rendimientos obtenidos por la adquisición y posterior enajenación de Letras y Pagarés del Tesoro, en cuanto que dichos valores mobiliarios formaban parte de los rendimientos implícitos del capital mobiliario, no estaban sujetos a retención, en ningún caso resultará de aplicación el art. 5 apartado 3, quedando la cuestión, así, circunscrita a los supuestos a los que no alcanza la exención, esto es, los referidos en el párrafo segundo del apartado 2 desarrollado en el párrafo tercero del propio apartado 2".

"Y así rezaba el citado párrafo segundo: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio". Redacción ésta que se mantuvo, como luego se dirá, hasta la promulgación de la Ley 30/1994 de 24 de noviembre de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

(...). Primeramente ha de advertirse que no estamos ante rendimientos de explotaciones económicas ni, tampoco, se trata de incrementos de patrimonio".

"En cuanto a los primeros respecta, el párrafo 3 del apartado 2 del artículo 5 define los rendimientos de explotaciones económicas en los mismos términos que la Ley 44/1978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -que regulaba los rendimientos de actividades empresariales en su artículo 18- siendo la nota definitoria esencial la organización empresarial y la participación en el mercado, de manera que una operación como la que ahora nos ocupa -compra y venta de Letras del Tesoro- no puede merecer tal consideración ya que no puede ser enmarcada dentro de organización empresarial alguna; o lo que es lo mismo, no existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción ni de recursos humanos, ni concurre la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

"Tampoco cabe hablar de incremento de patrimonio, ya que tal concepto resulta incompatible con el de los rendimientos de capital mobiliario en los que se incluyen los rendimientos de los activos financieros de que aquí se trata. En efecto, la citada Ley 44/1978 contraponía los rendimientos (artículos 14 y siguientes) con los incrementos de patrimonio (artículo 20) y, dentro de los primeros, se distinguía los rendimientos del trabajo, los del capital y los de actividades profesionales o empresariales. A su vez, dentro de dichos rendimientos del capital se distinguían -y se sigue distinguiendo- los rendimientos del capital inmobiliario y los del capital mobiliario. Las Letras del Tesoro en cuanto activos con rendimiento implícito tenían -y tienen- legalmente la consideración de rendimientos de capital mobiliario y, en cuanto tales, su conceptuación es incompatible con la calificación de tales rendimientos como incrementos de patrimonio".

"Si se tiene en cuenta, finalmente, que el artículo 15 de la citada Ley 61/1978 regulaba los incrementos de patrimonio en los mismos términos que el artículo 20 de la Ley 44/1978, habremos de concluir que tampoco nos hallamos ante el supuesto de un incremento de patrimonio a que como operación exenta se refería el artículo 5.2 párrafo segundo, de la Ley 61/78".

"(...). Queda, por lo tanto, la cuestión centrada en si tales rendimientos pueden ser considerados "rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido". El concepto recogido como tercer supuesto de exclusión recogido también en la letra c) del artículo 349.3 del Reglamento es el de los "rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido".

"Este supuesto gira en torno a la idea de cesión del uso de un elemento patrimonial, lo que conlleva que el cedente, entrega sólo eso, el derecho a usarlo, y conserva la propiedad con la obligación del cesionario de devolvérselo en los términos pactados.

En el caso de la adquisición de Letras del Tesoro, el que las adquiere se convierte en titular de las mismas, con todos los derechos que se derivan del dominio pleno de una cosa. Como se reconoce en la resolución impugnada, "ambos activos tienen rendimiento implícito, es decir, se colocan a descuento, de tal manera que en el momento de su adquisición se abona la cantidad efectiva (nominal menos descuento) y al vencimiento del título se percibe el nominal del mismo".

"En efecto, ese es el funcionamiento de las Letras del Tesoro cuando los suscriptores las adquieren y una vez que son propietarios de las mismas tienen sobre ellas todas las facultades que corresponden al propietario de un bien, puede transmitirlo, pignorarlo o amortizarlo a su vencimiento.

"La cesión de uso del patrimonio, sea cual fuera la amplitud que a ello se le quiera dar, comporta, cuando menos, dos requisitos, uno primero, que se refiera a la totalidad o parte del patrimonio del sujeto pasivo, es decir, al conjunto de bienes patrimoniales, derechos y obligaciones de aquél (incluso la mera titularidad de participación en otras entidades, usualmente denominadas participaciones accionariales) y, en segundo término, que la cesión, fuera cual fuere el negocio jurídico utilizado, afecte propiamente al uso de dicho patrimonio, es decir, que cuando menos su titular retenga la nuda propiedad".

"Y ninguno de ambos condicionantes, en definitiva, concurren en el supuesto debatido, ya que nos encontramos en realidad con dos operaciones de compraventa sucesivas y de sentido inverso; ambas en cuanto compraventas conllevan la transmisión del pleno dominio, lo que de por sí descarta la cesión de uso; falta, en definitiva y en cualquier caso, el segundo de aquellos requisitos. Además, en la adquisición de las letras del Tesoro lo que la actora transmite en realidad es dinero, bien fungible por excelencia, y que, salvo en la hipótesis extrema de que todo un patrimonio estuviera integrado por dinero metálico, deja fuera cualesquiera otros bienes y derechos pertenecientes también a su titular; por ello, no puede hablarse en este caso de transmisión de patrimonio. Falta, por tanto, un requisito esencial, la "cesión de uso" , y esto es lo que impide subsumir, en definitiva, tales operaciones en la norma excluyente de la exención".

"(...). La exigencia del requisito de la "cesión de uso" para someter a tributación los rendimientos de los activos financieros en cuestión y, en general, cualesquiera elementos integrantes del patrimonio de las Entidades parcialmente exentas del art. 5.2 de la Ley 61/1978, resultaba tan clara que la nueva redacción del art. 5 de la Ley 61/1978 por la Disposición Adicional Novena de la Ley 301994 de 24 de noviembre, manteniendo prácticamente idénticos los términos en que estaba redactado el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 5 suprime pura y simplemente el inciso "cuando su uso se halle cedido" inmediatamente subsiguiente a "ni a los derivados de su patrimonio", signo inequívoco de que desde la entrada en vigor de la Ley 30/1994 dejó de ser exigible el requisito de la "cesión de uso" -inexcusable hasta ese momento- para someter a tributación los rendimientos derivados del patrimonio de las entidades del art. 5.2 de la Ley 61/1978".

"Es a partir de la nueva ley cuando los rendimientos que obtengan las entidades exentas como consecuencia de la venta o amortización de Letras del Tesoro y otros activos financieros similares sin retención no están exentos como lo estaban hasta entonces, otra interpretación del cambio legal -como la propugnada por el TEAC en su resolución- pugnaría con el art. 2.3 del Código Civil que impide el efecto retroactivo de la ley nueva cuando en ella no se haya dispuesto expresamente".

"Consecuentemente, la operación de compra y ulterior venta por parte de la referida ... sí que, contrariamente a lo resuelto por la resolución impugnada, ha de venir amparada por la exención parcial del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 y, por ello, no puede ser sometida a tributación." (Sentencia de fecha 17 de febrero de 2000; Rec. nº 514/96; entre otras muchas, que la recurrente cita)".

En virtud de este criterio, la Sala consideraba que resultaba procedente la estimación del recurso y que los rendimientos procedentes de estos activos estaban exentos del Impuesto sobre Sociedades, respecto de las entidades aludidas en el artículo 5.2.b) de la Ley 61/1978.

OCTAVO.- No obstante, conforme a la jurisprudencia vertida por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de febrero de 2004 (recurso 10734/1998), sentencia de 28 de mayo de 2004 (recurso 4935/1999) y sentencia de 20 de julio de 2004 (recurso 3884/1999), hemos de modificar el criterio sostenido en la sentencia mencionada, por imperativos de sumisión a la jurisprudencia y de unidad de doctrina. En las sentencias citadas, el Tribunal Supremo considera que los rendimientos de las Letras del Tesoro no forman parte de la actividad de la Fundación (en uno de los recursos citados se trataba de una Fundación) y por tanto no están exentos y han de integrar la base imponible sujeta a tributación.

Así la sentencia de 20 de febrero de 2004, dictada en el recurso 10734/1998, el Alto Tribunal señalaba:

"TERCERO.- El único motivo casacional se formula, porque "la sentencia recurrida infringe el artº 5 de Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del artº 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

El Abogado del Estado argumenta lo que sigue:

"La cuestión debatida se centra única y exclusivamente en determinar si los rendimientos de letras del Tesoro, en los casos en que son percibidos por entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, están o no exentos de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Económico Administrativo Central no hay exención; en cambio, por el contrario, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que los rendimientos derivados de las letras del Tesoro están en estos casos exentos, puesto que la propiedad del dinero se transfiere de una persona a otra, de donde, a su juicio, no hay cesión de patrimonio. El artº 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, aplicable hasta 21 de noviembre de 1994, establecía en el párrafo segundo determinadas exenciones, respecto de las cuales se establecía también lo siguiente:

"La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se haya cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)".

"Se contemplan, así pues, diversas fuentes de renta no exentas: no únicamente los rendimientos derivados del patrimonio cedido, sino también los rendimientos por el ejercicio de explotaciones económicas y los incrementos de patrimonio. Y, en este sentido cabría decir, en primer término, que el rendimiento de las letras del tesoro supone realmente un incremento de patrimonio, dado el carácter y la naturaleza de estos activos financieros; de donde la sujeción se produciría claramente por la aplicación literal del mencionado artº 5 de la Ley 61/78".

"Pero incluso acudiendo a los rendimientos del patrimonio, también existiría sujeción, a juicio de esta Abogacía del Estado recurrente. En efecto, aunque en la primitiva redacción del artº 5 se hacía referencia al uso "cedido", no hay que olvidar que según la Ley General Tributaria el hecho imponible es un supuesto de naturaleza no sólo jurídica, sino también económica (artº 25), y que el tributo "se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (artº 25). Cuando la Ley, en el artº 5, se refiere a cesión de patrimonio, alude también a los contratos de préstamo financiero, con rendimiento que supone un incremento patrimonial, y frente a ello no puede alegarse, como hace la Audiencia Nacional, que se trata en realidad de un contrato de mutuo o préstamo de consumo, en el que, a diferencia del comodato, la propiedad se transfiere junto con la cosa, en este caso el dinero. Esta es la consecuencia jurídica del préstamo, del que surge un derecho de crédito. Pero es claro que en estas operaciones se cede el patrimonio económicamente hablando, y, por ello, se obtiene un rendimiento, puesto que el crédito que se genera no es únicamente el relativo a la devolución del capital prestado, sino también a los intereses que incrementan el patrimonio".

"Por todo ello, se considera que el criterio formalista, dicho sea en estrictos términos de defensa y con todo respeto para la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, sentado en la Sentencia recurrida, es contrario al Ordenamiento Jurídico".

"La Sala anticipa que acepta este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- Hay que reconocer que la redacción del artículo 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no fue afortunada, por dos motivos, uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente, como explicaremos después, al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el artículo 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha ley, y el otro fue la incorrecta mención que el artículo 5, apartado 2, hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas".

"Respecto del primero motivo, es clara la definición del hecho imponible, y de sus componentes, que hizo el artículo 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pero lo cierto es que, sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas, y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital)".

"Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son paradigmáticamente las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benéfico, corporativo, etc".

"Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso en nuestro Derecho Tributario, que previamente este sujeto al Impuesto de que se trate.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica, y por ello el artículo 5º, "Concepto de renta", del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, como luego razonamos".

"La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro, a que se refiere el artículo 5, apartado 2, citado. En efecto, el precepto que nos interesa dice: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

"El apartado 2, del artículo 5, define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica, y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir en una economía de mercado".

"Por el contrario, el apartado 2, del artículo 5, no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos, por ello el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades hizo dos cosas, la primera fue definir con carácter general, en su artículo 9º, el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo", y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así al desarrollar en su artículo 30, las normas legales sobre las exenciones dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión".

"La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc, eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc, y, en consecuencia el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, completó este planteamiento mediante el artículo 349, en relación con el artículo 5º, apartado 2, letra c), que reguló el alcance de la exención de estas entidades sin fin de lucro, al disponer:

"Art. 349. "Ámbito de la exención".

"1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

"No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado".

"Segunda.- Es menester invocar el artículo 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria que dispone que: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, como la Sala ha hecho, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista, entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

"Tercera.- Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento o "tirón" y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F. y por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como "incrementos de patrimonio" sujetos al Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente".

"Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos".

"Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no alcanzaba por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado a los incrementos de patrimonio, y, por tanto, en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio", de modo que el COLEGIO DE... no pretendió mientras estuvo vigente la Ley 61/1978, en su redacción original, la exención de los incrementos de patrimonio derivados de las Letras del Tesoro".

"La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, explicó en su Exposición de Motivos las razones de su promulgación:

"La ausencia de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, y la falta de comunicación de datos con trascendencia tributaria a la Hacienda, han contribuido a asentar la opacidad de esos mercados".

"La posibilidad de ocultación de rentas y patrimonios y, en su caso, el tratamiento favorable fiscalmente de estas rentas cuando eran declaradas, por indiciación de los valores de adquisición, han sido factores impulsores de estos mercados, que se veían estimulados no sólo por su mera rentabilidad en términos financieros, sino también por la capitalización de las ventajas fiscales que reportaban".

"La ausencia de control aseguraba una maximización del beneficio fiscal, de forma que se declaraba en casos de minusvalías y pérdidas, y podía dejarse de hacerlo en caso de plusvalías o incrementos de patrimonio. La discriminación respecto a otros tipos de rentas controladas fiscalmente era evidente".

"La Ley reaccionó, quizás de forma desmesurada, porque bastaba con haber establecido obligaciones de información a favor de la Administración Tributaria, pero lo cierto es que utilizó el mecanismo jurídico mas eficaz y las diferencias entre la adquisición de los activos financieros al descuento y el importe de su transmisión o reembolso, que hemos referido, y que de acuerdo con los principios e ideas fundacionales de las Leyes 44/1978 y 61/1978, eran incrementos de patrimonio, los conceptuó "ex lege" como rendimientos del capital mobiliario, sujetos, por tanto, a retención y a obligaciones de información muy severas".

"Nadie, en su sano juicio, puede mantener, antes al contrario, que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, referida, tuviera el propósito de modificar el régimen de las entidades exentas y más concretamente el alcance de la exención regulada en el artículo 5.2 de la Ley 61/1970".

"Pues bien, la interpretación puramente literalista del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, que hace la sentencia cuya casación se pretende, lleva a la conclusión contraria, al sostener que en las Letras del tesoro no se cede el uso del dinero prestado, de modo que según esta interpretación a partir de la vigencia de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, el alcance objetivo de la exención se amplió y comprendió a los rendimientos del capital mobiliario derivados de las Letras del Tesoro, como un efecto colateral, de la reforma introducida por dicha Ley. La conclusión lógica y razonable es otra, la Ley 14/1985, no hizo salvedad alguna en relación al artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, porque partió tácita e implícitamente de la idea de que los nuevos "rendimientos implícitos" sustitutorios de los mencionados incrementos de patrimonio no estaban incluidos en la exención, pese a la deficiente redacción del texto legal".

"Cuarta.- La representación procesal del COLEGIO DE..., parte recurrida trae a colación, inteligentemente, la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (en lo sucesivo Ley de Fundaciones y Mecenazgo), en especial su Disposición Adicional Novena, que analizaremos en seguida".

"Esta Ley respondió en primer lugar (Título I) a la necesidad ineludible de actualizar la legislación sobre fundaciones, cuya normativa estaba anclada en la Ley de 20 de Junio de 1849 y en el Decreto e Instrucción de 14 de Marzo de 1899. Este Título I carece de interés para las Corporaciones Públicas de base privada, como es la recurrente".

"En segundo lugar, la Ley 30/1994 pretendió estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general, mediante su canalización a través de diversas vías, entre las que nos interesa la de constituir entidades que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, etc, que, en razón de su forma de personificación, tengan esta finalidad como exclusiva, caso de las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública. Este propósito sí interesa al caso de autos, porque esta fundaciones y asociaciones eran las incluidas en la letra e), del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, como entidades exentas".

"La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978, para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978, para las que no lo cumplieran, esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en especial y en lo que nos interesa a la letra a) (antes letra e) del apartado 2, que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

"Se aprecia claramente la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994, y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978".

"Pues bien, el régimen de exención plena no comprendía en principio los intereses explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad o de los rendimientos derivados de arrendamiento de los bienes inmuebles que constituían el patrimonio fundacional, no obstante lo anterior les concedía una especie de "reducción" consistente en restar para hallar la base imponible el 30 por 100 de dichos intereses y rentas inmobiliarias".

"El régimen de exención menos plena, continuó siendo el del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, si bien se perfeccionó su redacción, que en lo que nos interesa quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio (...)".

"Esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas, siempre estuvieron fuera de la exención, como demuestra el hecho indiscutible de que salvo la reducción del 30 por 100, continuaron fuera de la exención, incluso en las entidades de exención plena".

"Quinta.- Sentado lo anterior, hora es de que la Sala analice el significado y alcance del apartado 3, del artículo 5º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que dispone: "3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto", reproducido en los mismos términos en la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre".

"El artículo 5, en su apartado 3, recalcó que las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto".

"Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978) era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención son una modalidad de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales, no afectos a las explotaciones económicas".

"La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe, como dicen los hacendistas anglosajones, "pay as you earn", agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto. El elevar los rendimientos sometidos a retención a una categoría especial no susceptible, en ningún caso, de devolución, carece de todo fundamento racional".

"El párrafo que recalca que las exenciones referidas no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por Impuesto sobre Sociedades, que como ya hemos dicho eran en aquél entonces sólo los rendimientos de capital mobiliario, es un precepto que existía en el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, que tuvo presente la circunstancia muy importante de que gran parte de los intereses y de los dividendos procedían de títulos al portador, de modo que se ignoraba quien era el titular, y como era posible que se tratase de una entidad no sujeta o exenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, para no entorpecer el sistema de retenciones propio del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, se exigían en todo caso las retenciones, propias de este Impuesto a cuenta, aunque la entidad estuviera exenta del Impuesto sobre Sociedades".

"Pues bien, el párrafo que comentamos, al suprimirse el Impuesto sobre las Rentas del Capital, fue transpuesto al artículo 5 de la Ley 61/1971, con poca fortuna, porque aunque lo que se pretendía era que las retenciones serían exigibles en todo caso a las entidades exentas, como a las no exentas, lo cierto es que su pésima redacción da entender que excluyó dichos rendimientos del alcance y contenido de la exenciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 5º, que es cosa distinta".

"No ha habido, pues, redundancia, porque, insistimos que el propósito de dicho párrafo era mucho mas limitado y lógico, concretamente defender el sistema de retenciones, y nada más.

La Sala acepta el único motivo casacional y por tanto estima el recurso de casación, y casa y anula la sentencia recurrida".

Este criterio ha sido igualmente mantenido por la sentencia posterior de la misma Sala Tercera, sentencia dictada el 20 de julio de 2004 en el recurso 3884/1999 en donde se declaraba:

"La Sala de instancia razona en su cuarto fundamento jurídico: "(Los rendimientos de las letras del tesoro como rendimientos de capital mobiliario). Una primera aproximación al tema nos la da la actual regulación del mercado de valores. Efectivamente, conforme a la Ley 14/1985 de 29 de Mayo de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, es claro que los rendimientos que aquí se consideran tienen el carácter de Rendimientos de Capital Mobiliario, conforme dispone su Artículo 1º a cuyo tenor: "A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas".

"Por tanto, los rendimientos que constituyen la Base Imponible de las liquidaciones impugnadas, no tienen la consideración de rendimientos del ejercicio de explotaciones económicas, ni incrementos de patrimonio, pues aunque puedan comportar un incremento subjetivo de las titularidades de la actora, a efectos fiscales, deben considerarse como rendimientos de capital mobiliario, y en consecuencia sin vinculación alguna con la figura de incremento patrimonial. De esta forma, si fiscalmente no tienen la consideración de patrimonio, tampoco puede afirmarse, desde esta perspectiva fiscal, que nos encontremos ante supuestos de cesión patrimonial".

"Esta forma de razonar no se puede aceptar. El hecho de que los rendimientos cuestionados no se consideren "incrementos patrimoniales" no se puede equiparar, que es lo que la sentencia impugnada hace, a que los bienes que generan esos rendimientos no tengan la consideración de patrimonio (una cosa es la calificación fiscal -incremento de patrimonio- y otra el concepto de patrimonio. No puede sostenerse que un bien cuya adquisición y venta no genera "incrementos de patrimonio" no sea "patrimonio"). Contrariamente, cualquier concepción que se sostenga sobre el concepto de "patrimonio" lleva inexorablemente a la conclusión de que las "Letras del Tesoro" constituyen bienes que se integran en el "patrimonio" de un titular".

"Ello comporta que los rendimientos que de dichos bienes patrimoniales obtengan las entidades del tipo de la recurrente caigan bajo la órbita de la limitación de la exención recogida en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, cuando afirma: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio". Es evidente que los rendimientos cuestionados son "derivados de su patrimonio".

"Tesis, por otra parte, que ya había sido reiteradamente sostenida por esta Sala en sus sentencias de 8 de Abril de 2003, 10 de Febrero de 2004 y 18 de Mayo de 2004 entre otras".

La claridad de la jurisprudencia expresada y, esencialmente, el énfasis con que se manifiesta que los rendimientos cuestionados son "derivados de su patrimonio" lo que, a su vez implica que el uso de los fondos invertidos se cede a terceros, que es precisamente la excepción legalmente prevista para la operatividad de la exención, nos obliga a modificar el criterio sostenido hasta ahora y, en consecuencia, a desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Isabel Campillo García, en nombre y representación de la OFICINA DE COMPENSACIONES DE LA ENERGÍA ELÉCTRICA, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de abril de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia frente a las liquidaciones practicadas el 17 de agosto de 1998 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación en Madrid de la A.E.A.T., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.