Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 927/2003 de 09 de Marzo de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a nueve de marzo de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 927/2003, se tramita a

instancia de FERROVIAL AGROMAN S.A, representada por la Procuradora Dª Olga Gutierrez

Álvarez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4-7-2003, relativa

al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1994, en el que la Administración demandada ha

estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo

342.324,26 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 21-10--2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tramitarlo, teniendo por formulada en tiempo y forma escrito de demanda en nombre y representación de mi mandante en el presente recurso contencioso-administrativo, por devuelto el expediente administrativo, y confiera traslado de la misma a las partes personadas en el procedimiento, dando a los autos el ulterior curso legal procedente, y en definitiva, previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia anulando la resolución recurrida de acuerdo a lo afirmado en el cuerpo del presente escrito, y, por tanto, proceda a declarar improcedente el acto administrativo de liquidación tributaria, número de Expediente 700204/00, derivada del Acta de Disconformidad A02/70299531, emitida por la Oficina Nacional de Inspección, y el Acuerdo de Imposición de Sanciones por la comisión de Infracción Tributaria Grave, adoptado por el Inspector Adjunto Jefe de la Oficina Técnica, expediente sancionador A51-71194646».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 17-2-2006 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 2-3-2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad FERROVIAL AGROMAN S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 4 de julio de 2003, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico- administrativas acumuladas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones dictados por la Oficina Nacional de Inspección, en fechas 13 de noviembre de 2.000 y 1 de febrero de 2.001, respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, acuerda: "Desestimar los recursos interpuestos y confirmar las liquidaciones practicadas".

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 23 de junio de 2.000 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad hoy recurrente Acta previa de Disconformidad, modelo A02, núm. 70299531, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que la entidad, cuya actividad principal en el período de comprobación era la de construcción, reparación y conservación de toda clase de obras, presentó dentro del plazo reglamentario su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 en la que consignó una base imponible negativa de 10.454.828.627 ptas (62.834.785,54 euros); que las actuaciones de comprobación e investigación fueron ampliadas al plazo de 24 meses previsto en el apartado 1 del art. 29 de la Ley 1/98 , proponiéndose como resultado de las mismas la siguientes modificaciones de la base imponible declarada:

1º. Incremento de la base imponible de 263.472.940 ptas (1.583.504,26 euros) que corresponden a dotaciones efectuadas por la entidad a la cuenta "Provisión por retirada de obra" en base a una estimación de los costes en que puede incurrir en la finalización y retirada de sus obras y que no tienen el carácter de deducible en virtud de lo establecido en el art. 116 del RIS .

2º. Incremento de la base imponible en 421.324.983 ptas (2.532.214,15 euros) al modificar en ese importe la variación patrimonial computada por la entidad como consecuencia de la aportación a una rama de actividad; la diferencia indicada tiene su origen en haber computado como menor valor de mercado de determinados elementos patrimoniales una carga hipotecaria no contabilizada por Ferrovial Agroman SA en la cual no se había subrogado la entidad y que estaba a cargo de la sociedad DOLDER ESPAÑA SA.

3º. Incrementar la base imponible en 92.842.240 ptas (557.993,1 euros) correspondientes a anotaciones en la cuenta de "Intereses Deudas a Largo Plazo" que deben calificarse como gasto no deducible.

4º. Disminuir la base imponible en 2.856.667 ptas (17.168,91 euros) para ajustar negativamente importes provisionados en el ejercicio 1991 que se aplican en el ejercicio 1994, y cuya regularización se propone en el acta de disconformidad incoada por ese ejercicio.

5º. Disminuir la base imponible en 23.044.022 ptas (138.497,36 euros) correspondientes a la imputación de bases imponibles de Uniones Temporales de Empresas.

6º. No procede admitir un importe de 344.696.976 ptas (2.071.670,55 euros) como base de deducción por inversiones relacionadas con actividades exportadoras por incumplir las cantidades acreditadas la normativa de esta deducción.

En la misma fecha fue emitido el preceptivo informe ampliatorio.

Transcurrido el plazo para alegaciones sin que fueran presentadas por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación tributaria en fecha 13 de noviembre de 2000, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta, de lo que resultaba una base imponible comprobada de 9.136.511.191 ptas (54.911.538,18 euros). El referido acuerdo de liquidación fue notificado a la interesada el siguiente día 16 de noviembre.

Contra dicha liquidación tributaria la obligada tributaria interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, que fue registrada con el núm. R.G. 7206/00.

En cuanto al expediente sancionador, tras la autorización para su inicio del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, se notificó en fecha 21de septiembre de 2.000 el inicio del procedimiento y la propuesta de sanción. Transcurrido el plazo para alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Instructor evacuó su propuesta definitiva en fecha 20 de noviembre de 2.000, ratificándose en los términos de la propuesta inicial. El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica adoptó, en fecha 1 de febrero de 2.001, el correspondiente acuerdo de imposición de sanciones en el que se determina:

a)En cuanto a los ajustes derivados de la no deducibilidad de las dotaciones a la "Provisión por retirada de obra" y de las incorrectas imputaciones de los resultados de las Uniones Temporales de Empresas a las que la entidad pertenece, no se aprecia culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria, por lo que estos hechos no se sancionan.

b)En cuanto a los restantes ajustes se considera que los preceptos legales y reglamentarios incumplidos por la entidad son claros en su aplicación y no ofrecen margen para la duda, por lo que no cabe exonerar de responsabilidad a la obligada tributaria. Las sanciones impuestas son las siguientes:

1.Por acreditación indebida de bases imponibles negativas en el ejercicio, multa del 10%.

2.Por acreditación indebida de deducciones, multa del 15%.

La deuda resultante de las sanciones asciende a la suma de 56.957.965 ptas (342.324,26 euros). El acuerdo sancionador fue notificado a la interesada el siguiente día 6 de febrero.

Contra el acuerdo de liquidación de sanciones la interesada interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, que fue registrada con el núm. RG 1163/01.

El Tribunal Económico Administrativo Central, previa acumulación de ambos expedientes, dictó en reunión de fecha 4 de julio de 2.003, la resolución ahora recurrida por la que desestima los recursos interpuestos y confirma las liquidaciones impugnadas.

TERCERO. Aduce la parte recurrente los siguientes motivos de impugnación:

Cuestiones formales de previo pronunciamiento:

1.Caducidad del expediente por improcedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones y, por tanto, la consecuente prescripción del ejercicio 1.994.

2.De manera subsidiaria, para el caso de no ser estimado el argumento anterior, la caducidad del expediente aún cuando sea considerada procedente la prórroga del plazo de las actuaciones de comprobación.

3.De forma subsidiaria, la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, al considerar que, de acuerdo con el art. 64 de la LGT , prescribe esta acción en el plazo de cuatro años.

Cuestiones de fondo de carácter subsidiario:

1. Subsidiariamente, para el caso de que no sea apreciado ninguno de los argumentos anteriores, alega la procedencia de la provisión por retirada de obra, deducibilidad de los intereses a largo plazo del crédito hipotecario y posterior aportación de terrenos y pertinencia de la deducción por actividades exportadoras.

2. Subsidiariamente a lo anterior, aduce haber efectuado una interpretación razonable de la norma exoneradora de cualquier culpabilidad.

CUARTO. Aduce la parte, en primer término, la caducidad del expediente por improcedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones, con la consiguiente prescripción del ejercicio liquidado.

A tal fin manifiesta que se ha producido el supuesto de caducidad previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que fija el plazo para las actuaciones en doce meses, salvo que concurran una serie de circunstancias que aconsejen la prórroga del plazo. Considera que la motivación realizada no es válida debido a que la entidad es un sujeto pasivo encuadrado dentro del ámbito de la O.N.I., conforme al artículo Dos.2.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad, que coinciden con lo motivado por la Administración, por lo que es improcedente la invocación de las mismas circunstancias que sirvieron para incluir a la entidad en el ámbito de actuación de la O.N.I.

Deviene, así, fundamental examinar la corrección del referido acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sobre todo, a la vista de la fundamental discrepancia manifestada por la parte actora al respecto.

Lo primero que se constata es que el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras tiene su cobertura en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que, tras señalar que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras, establece "no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

El referido artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31 . ter, que estableció en su apartado 1º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

El propio precepto -apartado 2- prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

En el supuesto que se enjuicia las actuaciones de comprobación e inspección de actual referencia fueron iniciadas en fecha 17 de diciembre de 1998, solicitándose en fecha 6 de septiembre de 1999 por el Jefe del Equipo nº 17 de la ONI al Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI la ampliación del plazo de 12 a 24 meses respecto de la sociedad y conceptos tributarios referidos en la Diligencia de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que se incluye el ejercicio que se examina -folio 1 del expediente-, notificándose a la interesada el día 28 de septiembre de 1999 el acuerdo de ampliación "por otros doce meses más de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, las cuales deberán concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir desde 17 de diciembre de 1998", adoptado el anterior día 22 de septiembre por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, que encuentra cobertura en el artículo referido de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1998, a la sazón vigente, mediante el que se dispone la ampliación del plazo de duración de las mencionadas actuaciones inspectoras a veinticuatro meses en relación a los conceptos impositivos y ejercicios objeto de aquéllas, motivándose dicho acuerdo de ampliación en la "especial complejidad, entre otros motivos, por ser su volumen de operaciones: 1991 de 107.703.870.889 ptas.......1994 de 83.505.569.183 ptas y 1995 de 79.559.663.580 ptas y operar en diversas partes del territorio nacional". Con posterioridad a ello, el 23 de junio de 2.000 se culminaron las actuaciones con la incoación del acta de disconformidad núm. 70299531, correspondiente al ejercicio 1994 que ahora se examina.

En definitiva, colige la Sala, tal y como ya entendiera en su reciente Sentencia de fecha 19 de enero de 2.006, recaída en el recurso núm. 862/2003 interpuesto por la entidad hoy recurrente respecto de la liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 1995, la adecuada motivación del acuerdo de ampliación, fundado en el "volumen de operaciones..." y en el hecho de "operar en diversas partes del territorio nacional", siendo dicha motivación eficaz a los efectos pretendidos, a pesar de que la entidad comprobada e inspeccionada esté encuadrada en el ámbito de actuación de la O.N.I., precisamente por las circunstancias y características de la actividad empresarial desarrollada por la entidad, su ámbito geográfico y volumen de operaciones mercantiles realizadas, pues dichas circunstancias están previstas tanto para uno, como para el otro supuesto procedimental. Entender lo contrario supondría relegar la aplicación de lo establecido en el art. 29 citado, en los supuestos de las sociedades comprendidas en el ámbito de actuación de la O.N.I., sin que, por otra parte, exista precepto que así lo contemple, en la forma que lo interpreta la entidad recurrente.

En este mismo sentido, el artículo 150 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."

En dicho precepto se regula el mismo plazo y la posibilidad de su ampliación, difiriendo únicamente en el cómputo del mismo, que ya no se computa desde la fecha de notificación del inicio de las actuaciones hasta la fecha del acto administrativo de liquidación, sino que la fecha final del plazo máximo es aquella en que se notifica "o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas".

Conforme a lo expuesto, se concluye la adecuada motivación del acuerdo de ampliación, ajustándose así la Administración, materialmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, al haberse apreciado correctamente la concurrencia de una de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/1998 , y, a su vez, con el artículo 54 de la Ley 30/1992 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 , lo que determina que, contrariamente a lo que por la parte se alega, haya de colegirse la plena eficacia y validez del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, lo que hace que decaiga el motivo de impugnación esgrimido.

QUINTO. Igual suerte ha de correr el motivo aducido con carácter subsidiario, consistente en estimar la recurrente que se produce la caducidad del expediente, aún cuando fuere considerada procedente la ampliación, por entender "que el acuerdo por el que se amplían las actuaciones de comprobación en doce meses surte efectos, y por tanto debe empezar a computar, desde la fecha en que se notifica al sujeto pasivo", lo que comporta que, a su juicio, las "actuaciones habrían caducado el 28 de septiembre de 2.000 (12 meses después de la notificación de ampliación efectuada el 28 de septiembre de 1999), fecha anterior al acto administrativo de liquidación tributara notificado el 16 de noviembre de 2.000", toda vez que la pretensión de la parte carece de apoyo legal alguno, al permitir el artículo 29 de la Ley 1/1998 , antes transcrito, la ampliación del "plazo máximo de doce meses.....por otros doce meses", lo que supone, en tales supuestos, que las actuaciones inspectoras "deberán concluir" en el plazo máximo de veinticuatro meses "a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", tal y como se recogió en el acuerdo de ampliación que nos ocupa, y no desde la fecha en que se notifica el acuerdo de ampliación, como la parte sostiene sin apoyo jurídico alguno, lo que comporta que haya de desestimarse el motivo de impugnación esgrimido, debiendo concluir que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el ordenamiento jurídico.

SEXTO. Aduce la parte, como última "cuestión formal de previo pronunciamiento", opuesta con carácter subsidiario a las anteriores, la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, al considerar que, de acuerdo con el art. 64 de la LGT , prescribe esta acción en el plazo de cuatro años, plazo que en el presente supuesto habría transcurrido toda vez que la iniciación del expediente sancionador tuvo lugar el día 23 de junio de 2.000, habiendo finalizado el plazo de pago voluntario de la liquidación del impuesto el día 25 de julio de 1995.

Debe, pues, partirse de que subyace en la alegación de la parte la consideración de que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no pueden servir de base a la interrupción del plazo de prescripción de la acción para sancionar.

Sobre tal cuestión se ha venido pronunciando reiteradamente esta Sala, entre otras, en sentencias de 27 de mayo de 1994, 7 y 14 de junio de 2005 y 3 de noviembre de 2.005 (recursos 56/2002, 1208/02, 1210/02 y 1387/02 ), entre otras, en las que la Sala declaraba:

"Lo primero que hay que señalar es que antes de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente , ya existía separación entre ambos procedimientos, y así se aplicaban, según el artículo 6 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre . Incluso esa separación se producía en los órganos de inspección, en el supuesto de sanciones por infracción grave a las entidades dominantes del grupo consolidado, que se instrumentalizaban en acta separada a la del grupo o incluso en el procedimiento general cuando, prestando la conformidad a la cuota en expediente A01 y la disconformidad con la sanción en expediente A02, éste se tramitaba en forma separada.

A tal fin, se debe indicar que dado que el plazo de prescripción de la acción para imponer una sanción debe quedar interrumpido durante la tramitación del procedimiento de comprobación y regularización de la correspondiente deuda tributaria, puesto que la determinación de ésta es necesaria para la constatación "prima facie" de indicios de responsabilidad sancionadora, debe colegirse que, aún naciendo el cómputo del plazo de la fecha de comisión de la infracción, debe interrumpirse con ocasión de los actos de determinación de la deuda tributaria, esto es, del incumplimiento de los deberes tributarios que legalmente se castiga mediante la imposición de sanciones. Es decir, mientras no se agote el expediente de comprobación e investigación para regularizar la deuda tributaria, el sujeto pasivo no puede ser sancionado por la conducta que precisamente se trata de regularizar, siendo así que la modificación introducida en el artículo 66.1ª de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000 , que contempla expresamente que las actuaciones de comprobación e investigación interrumpen el plazo para imponer sanciones, no tiene otro alcance que el aclaratorio, sin perjuicio de que no resulte de aplicación por ser una norma posterior a los hechos hoy enjuiciados."

No obstante, conforme a la STS de fecha 15 de junio de 2005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, en recurso de casación en interés de la ley núm. 86/2003 , hemos de modificar el criterio sostenido en las referidas sentencias por imperativos de unidad de doctrina. En la referida sentencia, el Tribunal Supremo desestima el recurso en el que el Abogado del Estado proponía la siguiente doctrina legal:

"Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ."

La desestimación del recurso por el Alto Tribunal se funda en los razonamientos que, a continuación, se transcriben:

"TERCERO.- 1. La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero (RCL 1998545 ).

El art. 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que «1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor», en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El art. 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (RCL 19982285 ), por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RCL 19861537, 2513, 3058), por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dispone que «La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado».

Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (RCL 1998545 ) unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que «los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior», añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, «se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes».

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil (LEG 188927): la interpretación de las Leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 (RCL 1998545 ) que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

2. Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima, apartado 1 , fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima, lo dispuesto en el art. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 19632490), General Tributaria , entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998, preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de Ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 (RJ 20042228 ), según la cual «la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se trámite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes », que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas."

Los términos de la referida sentencia obligan a la Sala a modificar el criterio que venía manteniendo, y a considerar que al haberse documentado el Acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98 , en concreto el 23 de junio de 2.000, cabe concluir que ha prescrito la acción administrativa para sancionar a la entidad hoy recurrente por el concepto, Impuesto sobre Sociedades, y ejercicio que se enjuicia, 1994, al haber transcurrido más de cuatro años, plazo que esta Sala viene aplicando para las sanciones tributarias, desde que se cometió la infracción (art. 65 en relación con el artículo 64. c) de la LGT de 1963 ), es decir, el 25 de julio de 1995 fecha en que finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración y que constituye el "dies a quo" del cómputo prescriptivo, y el 21 de septiembre de 2.000, fecha en que se le notificó el Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, con la propuesta de sanción, "dies ad quem" del referido cómputo, sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido conforme a la doctrina anteriormente expuesta por las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 17 de diciembre de 1998, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquéllas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 7 de junio de 2.000, es un acto que, amén de ser de fecha posterior al transcurso del plazo prescriptivo de cuatro años, es además un acto interno de la propia Administración y , por tanto, no equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador.

Poniendo, pues, en relación los parámetros temporales que aquí juegan en relación con el ejercicio impugnado, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que ha transcurrido el plazo de cuatro años que resulta exigible para la sanción, por lo que procede declarar prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por el concepto y ejercicio examinados, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Procede, por tanto, estimar el recurso en este punto.

SÉPTIMO. Entrando en el examen de las cuestiones de fondo, que han sido aducidas con carácter subsidiario a las cuestiones formales previamente examinadas, esgrime la recurrente la deducibilidad de la provisión por retirada de obra.

Apoya su argumentación en las siguientes consideraciones: En que en la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras se recogen expresamente este tipo de provisiones; en que dicha provisión "está incluida en el artículo 116, apartado e), provisión para responsabilidades regulada en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto "; los "gastos contabilizados obedecen a pagos pendientes, justificados, próximos, ciertos y de cuantía no definitivamente establecida, que pueden ser: costes de retirada de maquinaria, material sobrante, eliminación instalaciones de obras etc"; y "si anticipamos el ingreso, en base al método contable de porcentaje de obra ejecutada, y también diferimos los gastos iniciales, por el principio de correlación, es lógico que también podamos anticipar los gastos".

Tal y como resulta del expediente y no ha sido desvirtuado de contrario, hay que partir de que la recurrente dota la provisión por retirada de obra en base a una estimación de los costes en que pudiera incurrir en la retirada de las obras correspondientes, distribuyendo dichos costes durante el período de vida de la obra.

Señala el artículo 116 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que:

"1. Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a:

a)La Provisión por depreciación de existencias, de conformidad con el art. 77 de este Reglamento. b)La Provisión para insolvencias, de conformidad con el art. 82 de este Reglamento .

c)La Provisión por depreciación de la cartera de valores, de conformidad con el art. 72 de este Reglamento .

d)El Fondo extraordinario de reparaciones, de acuerdo con el artículo siguiente, para las Empresas a que el mismo se refiere.

e)La Provisión para responsabilidades, regulada en el art. 84 de este Reglamento .

f)La Provisión para fondos editoriales depreciados a que se refiere el art. 78 del Reglamento .

2. No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones deducibles de los ingresos:

a) Las realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado 1 de este artículo.

b) Las cantidades dotadas o que correspondan dotar en ejercicio distinto.

(......)."

Tal y como ha señalado esta Sala en numerosas ocasiones las provisiones de gastos que el artículo 116 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contempla y a las que otorga el carácter de partidas deducible de los ingresos, constituyen una enumeración cerrada, que se desprende, por una parte, de su apartado 1º al señalar: "Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: a) La Provisión...." y, por otra parte, de su apartado 2 a) al declarar: "No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos: a) las realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado 1 de este artículo ...". Provisiones cuya deducibilidad fiscal viene determinada no sólo en relación al tipo de dotación, tasada por la norma tributaria, sino en cuanto a su contenido, es decir, en cuanto al cumplimiento de los requisitos que para cada caso se contemplan por la norma fiscal. De tal forma que el hecho de que la interesada considere deducible, y contablemente así lo ha hecho constar en cada ejercicio (en concepto de provisión de gasto), ajustándose incluso a la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad aplicable a las Empresas Constructoras, los gastos futuros en que puede incurrir la empresa con motivo de la retirada de obra, dotando al efecto una provisión para "retirada de obra", a lo largo de la duración de la misma, no significa que fiscalmente tenga que tener el carácter aludido, pues ello estará en función del cumplimiento de la norma tributaria. Situación en la que no se encuentra la provisión deducida por la mercantil por retirada de obra, no sólo por no estar recogida como tal entre las contempladas en el Reglamento, sino porque ni siquiera podría subsumirse en ninguna de las categorías que contempla el mismo, como pretende la entidad al encuadrarla como una provisión por responsabilidad, por cuanto que la mercantil deduce con la provisión no la existencia de una responsabilidad sino la expectativa del posible nacimiento de la misma, supuesto no previsto fiscalmente.

En efecto, sostiene la recurrente que la provisión que se examina "está incluida en el artículo 116, apartado e), provisión para responsabilidades regulada en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto ".

La Sala tiene declarado a tal fin que el artículo 83.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , dispone que:

"No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente".

Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada.

Este precepto se complementa con el artículo 84.1 del citado Reglamento , que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer:

"En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

Esta normativa es la aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el art. 9.1.a) de la Ley General Tributaria , pues se trata de normas de valoración contenidas en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a efectos fiscales o tributarios.

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, preceptúa en su Disposición Final Séptima que ".... lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas por los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades". En relación con las "dotaciones a provisiones", el referido Plan de Contabilidad contempla en la Disposición Transitoria Cuarta, al correspondiente a "pensiones y obligaciones similares", que no son deducibles; no se refiere a otras "provisiones".

Como se ha señalado, en los citados artículos se requiere que esas responsabilidades a las que aluden estén determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y ciertas.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, tal y como recoge la resolución del TEAC recurrida, la entidad no había contraído ninguna responsabilidad con terceros en el momento de la dotación de la provisión, la cual sólo responde a la necesidad de hacer frente a unos costes futuros en los que la empresa deberá incurrir como consecuencia del normal desarrollo de su actividad, por lo que la dotación efectuada responde exclusivamente a una previsión de costes futuros, pero no de responsabilidades derivadas de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados", por lo que no resulta deducible la provisión dotada y deducida por la mercantil por retirada de obra, no sólo por no estar recogida como tal entre las contempladas en el Reglamento, sino porque ni siquiera podría subsumirse en ninguna de las categorías que contempla el mismo, como pretende la entidad al encuadrarla como una provisión por responsabilidad de la mercantil, por cuanto, se reitera, la mercantil deduce con la provisión no la existencia de una responsabilidad sino la expectativa del posible nacimiento de la misma, supuesto no previsto fiscalmente.

En consecuencia, al no estar incluida entre las dotaciones previstas en el artículo 116 del citado Reglamento , que es el aplicable al presente caso, la realizada por la sociedad recurrente, procede la desestimación de este motivo del recurso.

OCTAVO. Sostiene la parte, seguidamente, la deducibilidad de las cantidades pagadas a la entidad DOLDER SA, contabilizadas en la cuenta 66220005, relativa a Intereses de Deudas a largo plazo, al entender que los pagos en que incurrió encajan en el concepto de "gasto necesario" contenido en el art. 13 de la Ley 61/1978 , ya que "patentemente incurrió en los mismos para la obtención de los ingresos no existiendo un ánimo de liberalidad", añadiendo que si bien no se reflejó en la contabilidad de la recurrente crédito alguno "sí se reflejó contablemente como gasto los pagos realizados que corresponden a las cuotas del crédito hipotecario como ha constatado la Inspección".

La adecuada solución de dicha cuestión exige partir de los datos recogidos en el fundamento jurídico quinto de la resolución del TEAC recurrida, datos respecto de los cuales existe coincidencia entre ambas partes.

En el año 1987 AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA SA y la entidad CENTRO SOTOGRANDE SA celebraron un contrato de ejecución de obra para la construcción de un complejo turístico.

Ante el incumplimiento de los pagos por parte de CENTRO SOTOGRANDE SA se convino otorgar una escritura de reconocimiento de deuda y de adjudicación en pago de varias fincas propiedad de CENTRO SOTOGRANDE SA y DOLDER SA, actuando ésta última por cuenta y cargo de la anterior.

Las fincas transmitidas estaban gravadas con varios créditos hipotecarios en los que no se subrogó la hoy recurrente, por considerar que en otro caso el valor de las fincas adjudicadas no habría llegado a cubrir el importe de las deudas pendientes de pago.

Inmediatamente después se procedió a otorgar una segunda escritura con los mismos tres intervinientes en la que AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA SA constituía una opción de compra a favor de las otras dos sociedades sobre las fincas anteriormente adjudicadas en pago, por el mismo precio fijado en la adjudicación previa; en dicha escritura se otorgaba a la interesada la posibilidad, para el caso de incumplimiento de pago de las cuotas de los créditos hipotecarios, de extinguir la opción de compra y de satisfacer las cuotas inatendidas.

Posteriormente, ambas entidades incumplieron el pago derivado de los créditos, procediendo AGROMAN a extinguir la opción de compra y abonar las cuotas de amortización e intereses con el fin de salvaguardar su derecho de propiedad plena sobre las fincas.

Con fundamento en lo expuesto considera la recurrente que los pagos realizados no constituyen liberalidad alguna, al haberlos efectuado con la única finalidad de garantizar la percepción obtenida como contraprestación de un contrato de ejecución de obra.

De lo expuesto se desprende: 1) Que la interesada no realiza ningún pago a las entidades bancarias acreedoras sino que abona directamente determinadas cantidades a Dolder España SA; 2º) que estas cantidades se contabilizan en una cuenta de gastos -Intereses de Deudas a largo plazo- y corresponden según manifiesta la recurrente, tanto a la amortización del capital como a los intereses de diversos créditos hipotecarios; 3º) que los prestamos de los que derivan estas cuotas no están registrados en su pasivo ni la entidad es titular de los mismos; de hecho, tal y como recoge la resolución recurrida, la hoy recurrente no tenía obligación de satisfacer dichas cuotas pues en la escritura de reconocimiento de deuda y adjudicación en pago de fecha 18 de mayo de 1989, consta expresamente que: "...Centro Sotogrande SA continúa siendo titular de todos y cada uno de los derechos y obligaciones dimanantes de los prestamos hipotecarios, así como de las hipotecas constituidas que afecten a las fincas adjudicadas, incumbiéndole en especial la obligación de satisfacer puntualmente y a sus respectivos vencimientos las amortizaciones de capital e intereses", e igualmente, respecto de las fincas que eran propiedad de Dolder España SA se reconoce su obligación de satisfacer las amortizaciones de capital e intereses derivados de las hipotecas que las afectaban; 4º) Según manifestaciones del representante de la entidad, recogidas en diligencia de 6 de abril de 2.000, la sociedad Agroman Empresa Constructora SA no contabilizó pasivo alguno relativo a dicha carga hipotecaria, lo que coincide con el resultado de la comprobación inspectora; 5º) La entidad no reconoce ningún crédito frente a Dolder España SA por los pagos realizados y, según los datos obrantes en el expediente, tampoco consta que iniciase ninguna acción legal para recuperar los mismos, registrándolos como gastos del ejercicio.

Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, en relación con la cuestión atinente a la deducibilidad de ciertos gastos, que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que, aparte de las que allí se enumeran, existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección consideró que las cantidades pagadas a la referida entidad Dolder SA, contabilizadas en la cuenta de Intereses de Deudas a largo plazo, no tenían el carácter de partida fiscalmente deducible por no cumplir las condiciones para su deduciblidad establecidas en los artículos 100 y 125 del RIS , al no haberse acreditado ni la necesariedad de los mismos ni su irreversibilidad, pues si los ingresos se efectuaron a favor de Dolder España SA, debería, a juicio de la Inspección, haberse reflejado contablemente un crédito de Ferrovial Agroman SA frente a dicha entidad, debiendo, en ausencia de acreditación de estas circunstancias, no admitirse como gasto fiscalmente deducible el gasto incorrectamente imputado a la cuenta de resultados. A su vez, el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución de 4 de julio de 2.003, ahora combatida, confirma dicha conclusión.

La Sala tampoco puede aceptar la deducibilidad de los referidos pagos, toda vez que los mismos no se realizan a las entidades bancarias acreedoras, sino directamente a la entidad Dolder SA; los préstamos de los que derivan dichos pagos no están registrados en el pasivo de la sociedad ni ésta es titular de los mismos, de tal forma que no existía obligación alguna de satisfacer las referidas cuotas, tal y como se recogía en la escritura de reconocimiento de deuda y adjudicación en pago, y, en último término, la entidad recurrente no reconoce ningún crédito frente a Dolder SA por los pagos efectuados y no consta tampoco que iniciase acción legal alguna para la recuperación de los mismos, registrándolos como gastos del ejercicio, por lo que no habiéndose acreditado la necesidad de los pagos realizados resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 f) de la Ley 61/1978 , antes transcrito, a cuyo tenor: "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los ingresos: ....f) Las liberalidades, cualquiera que sea su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior....".

En base a lo expuesto, procede ratificar la regularización efectuada por la Inspección en este punto.

NOVENO. En relación con la aportación de terrenos de la urbanización Sotogrande a la entidad AG ACTIVOS Y PARTICIPACIONES SAF, procede hacer las siguientes consideraciones.

Tal y como se desprende del expediente, la entidad recurrente efectuó la referida aportación no dineraria con carácter de rama de actividad regulada en los números 3 y 4 de la Ley 29/1991, de 26 de diciembre , habiendo sido dicha aportación objeto de informe por un experto independiente.

Conforme al art. 3º de la Ley "tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades las variaciones de valor que se pongan de manifiesto en la entidad transmitente a causa de las transmisiones derivadas de las operaciones mencionadas en el artículo 1º.2 de dicha Ley ", añadiendo que "el importe del incremento o disminución patrimonial será la diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes o derechos transmitidos, corregido, en su caso, por los ajustes extracontables de naturaleza fiscal". El artículo 4.1 establece la no integración en la base imponible de los incrementos o disminuciones patrimoniales determinados en dicho precepto, salvo que, de acuerdo con el artículo 4º.2 se renuncie por parte de la entidad transmitente a dicha posibilidad, indicándose que "a estos efectos en ningún caso el valor real podrá exceder del de mercado".

En el supuesto que se enjuicia, la sociedad recurrente, acogiéndose a lo previsto en el referido artículo 4º.2 de la Ley 29/1991 , procedió a integrar en la base imponible del Impuesto el resultado de la transmisión patrimonial, consignando una disminución patrimonial de 5.427.984,71 euros (903.140.664 ptas), importe que resulta de la comparación entre el valor neto contable de los activos y el valor fijado a los mismos por un experto independiente, que es el resultado de minorar el valor real de mercado de las parcelas aportadas en el importe del préstamo hipotecario que las grava, del cual es deudora la entidad DOLDER ESPAÑA SA y en el que no se había subrogado la entidad FERROVIAL AGROMAN SA.

La Inspección consideró que no cabía minorar el valor de mercado de las fincas en el importe del citado préstamo, toda vez que la obligada tributaria no se había subrogado en el crédito mencionado ni contabilizó pasivo alguno en relación con el mismo, por lo que el cálculo de la variación patrimonial se corrigió exclusivamente en este punto, incrementando la base imponible en 2.531.673,24 euros (421.234.984 ptas) importe del capital pendiente de amortizar. Ajuste que fue confirmado por la resolución del TEAC ahora recurrida, al considerar que la obligada tributaria no se subrogó en el préstamo ni tenía obligación de satisfacer las cuotas derivadas del mismo.

La Sala ratifica la regularización practicada en este punto, toda vez la sociedad computó indebidamente como menor valor de mercado de determinados elementos patrimoniales de la Urbanización Sotogrande una carga hipotecaria no contabilizada por la entidad y en la que no se había subrogado, siendo así que de hecho continuaba a cargo de la sociedad Dolder SA, tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico anterior, por lo que no procedía minorar el valor de mercado de dichas fincas en el importe del préstamo hipotecario en el que, se reitera, no se había subrogado.

DÉCIMO. Sostiene, en último término, la recurrente la procedencia de la deducción por actividades exportadoras, conforme al art. 26. Uno. Segundo, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , referente a Actividades Exportadoras, y que la Inspección rechaza por falta de acreditación documental. Manifiesta que dicha regularización carece de motivación, conforme al art. 145 de la Ley General Tributaria , pues se ignora el fundamento jurídico y contable del rechazo de dicha deducción. Manifiesta que en atención a la ampliación de capital suscrita en su agencia de Chile y a los gastos incurridos por la entidad en sus delegaciones en el extranjero y el derecho a deducirla al amparo del mencionado precepto, procede la deducción, pues no se especifica lo que es la actividad exportadora, además de tener presente las peculiaridades de la actividad de construcción desarrollada por la entidad.

El art. 26. Uno. Segundo, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 , dispone que:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el art. 25 de la Ley , las siguientes cantidades:

Primero.

a) El 5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.

b) El 10 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en las producciones cinematográficas o audiovisuales españolas que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.

Segundo. El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en:

a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial.

b) La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extraanual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional".

El precepto, en relación con la actividad de las sucursales o establecimientos permanentes creados en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales, exige que su actividad esté "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios o la contratación de servicios turísticos en España".

Para ello, se ha de partir del análisis de la actividad que desarrolla la sociedad matriz. En el presente caso, la actividad económica de la entidad recurrente es la de la "construcción". En principio no existe obstáculo legal a su encuadramiento en el ámbito de dicho precepto y al goce de la bonificación que regula. Sin embargo, la norma conecta dicha actividad a la "actividad exportadora" de la sociedad matriz, independientemente de que dicha exportación tenga como objeto "bienes" o "servicios"; es decir, que la "actividad exportadora" se predica del objeto de la exportación, sin que quepa hacer abstracción de dicho objeto, centrándose únicamente en la "actividad empresarial".

El hecho de que la entidad se dedique a la "construcción" no es motivo por sí solo de la exclusión de la aplicación de dicho beneficio fiscal, pues está habilitada para crear sucursales o filiales en otros países, realizando las inversiones necesarias para ello, pudiendo exportar "bienes o servicios" directamente ligados a dicha actividad, pero como todo beneficio fiscal, la norma fiscal exige la realidad de las circunstancias que hacen viable acogerse a la aplicación de dicho beneficio fiscal. No se trata de una regulación meramente teórica del goce de una ventaja fiscal, sino de la acreditación de los requisitos que la hacen viable.

En este aspecto, las cuestiones suscitadas en el presente recurso se plantean en los mismos términos que los formulados en vía económico-administrativa, sin que se haya acreditado por la entidad recurrente la realidad de las aportaciones de capital a la sucursal de Chile correspondan a los fines que el precepto exige, respondiendo todo ello o encuadrándose en el concepto de "actividad exportadora", resultando de aplicación el principio de la carga de la prueba respecto del cual tiene esta Sala declarado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la Sentencia de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".

En el supuesto que nos ocupa, dada la falta de acreditación por la recurrente de la realidad y justificación de los gastos de inversiones realizados, toda vez que incluso su representante consideró ante la Inspección "no acreditable" el importe deducido en su declaración del año 1994, y dada la falta de acreditación también de que como consecuencia de las aportaciones de capital realizadas a la agencia chilena se produjera una actividad exportadora en el sentido del precepto, la conclusión que se alcanza no es otra que la de la ratificación del ajuste efectuado.

En los mismos términos se ha pronunciado en este punto la Sala en su reciente sentencia de fecha 19 de enero de 2.006 -rec. núm. 862/2003 -.

UNDÉCIMO. Respecto de la sanción no procede entrar a examinar la ausencia de culpabilidad aducida por la parte, toda vez que, como se declara en el fundamento jurídico sexto de esta resolución, procede declarar prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por el concepto y ejercicio examinados, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, debiendo estimarse el recurso en este punto.

DUODÉCIMO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FERROVIAL AGROMAN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de julio de 2.003, a que las presentas actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y el acuerdo de imposición de sanción de que trae causa en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración para sancionar a la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1994, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.