Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 960/2003 de 02 de Marzo de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dos de marzo de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 960/2003, se tramita a

instancia de ESPAÑA, S.A, COMPAÑÍA NACIONAL DE SEGUROS, representada por el

Procurador D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10-10-2003, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio

1990, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr.

Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 56.754,69 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 7-11--2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, se sirva admitirlo y en su día se dicte Sentencia estimatoria del mismo, revocando la resolución impugnada y declarando nula la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, de la que trae causa; y para el supuesto dialéctico de que no prosperase la anterior petición, al menos se sirva dictar Sentencia retrotrayendo las actuaciones al momento procedimental de la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la que este Tribunal debía pronunciarse sobre el recibimiento a prueba en su día solicitado y sobre el cual, como ha quedado expuesto en el Fundamento Segundo de esta demanda, no se proveyó ni estimativamente ni desestimativamente, causándose la lógica indefensión de la compañía recurrente».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la parte contraria».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 24-1-2006 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 23-2-2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ESPAÑA S.A. COMPAÑÍA NACIONAL DE SEGUROS se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 10 de octubre de 2.003, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 6 de octubre de 1999, recaída en la reclamación núm. 28/18050/96, interpuesta frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de Conformidad incoada en fecha 31 de octubre de 1996, y el acuerdo de 9 de junio de 1997 practicando liquidación adicional correspondiente a sanción, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por importes de 56.754,69 euros (9.443.186 ptas) y 1.885,86 euros (313.780 ptas), respectivamente.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 31 de octubre de 1996 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, incoó a la entidad recurrente Acta de Conformidad, modelo A01, núm. 60799633, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, en la que se proponía modificar el resultado contable declarado por los siguientes conceptos:

1.Aumento de base imponible por importe de 5.000.000 ptas (30.050,61 euros) por no estimar deducible la diferencia entre la cantidad ajustada extracontablemente por la interesada en concepto de provisión para paga de beneficios del año 1991 y la cantidad anotada en cuentas.

2.Aumento de la base imponible al no aceptar la Inspección ajustes extracontables efectuados por la interesada en concepto de amortización de bienes de activo sin realizar la correspondiente anotación en cuenta como partida compensadora del activo cuya depreciación debiera recoger, no figurando dichos activos en el Balance de la entidad, considerándose no deducible el gasto aplicado, todo ello de acuerdo con el art. 52.3 del Reglamento que desarrolla el art. 13 de la Ley , importando los ajustes extracontables no aceptados un total de 1.268.762 ptas (7.625,41 euros) de los que 1.062.982 ptas (6.388,65 euros) correspondían a amortización de mobiliario y 205.780 ptas (1.236,76 euros) a amortización de software y hardware.

3.Incremento de base imponible por importe de 4.993.475 ptas (30.011,39 euros) por Impuesto de Transmisiones correspondiente a la adquisición de un inmueble siendo la consideración fiscal de este pago la de mayor valor de adquisición del inmueble de acuerdo con el art. 14 d) de la Ley en relación con el art. 102.2 del Reglamento del Impuesto . Los intereses de demora liquidados en la notificación no se estimaban deducibles por extemporáneos.

4.Incremento de base imponible por importe de 4.461.538 ptas (26.814,38 euros) en concepto de tasas de equivalencias recurridas y avaladas.

5.Aval por recibo de IBI recurrido: se consideraba gasto deducible del ejercicio la cuota, y no deducible 220.979 ptas (1.328,11 euros) que comprendía intereses, costas y gastos avalados.

6.Incremento de base por 25.500 ptas (153,26 euros) en concepto de diferencia de recargos deducida por vía de ajuste extracontable no justificada.

Los hechos se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave del art. 79 de la LGT , proponiéndose la sanción mínima del 50% con reducción en un 30% por conformidad.

En consecuencia, se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 9.443.186 ptas (56.754,69 euros) de las que 5.589.589 ptas. (33.594,11 euros) correspondían a cuota, 3.121.441 ptas (18.760,24 euros) a intereses de demora y 732.156 ptas (4.400,35 euros) a sanción.

En fecha 14 de diciembre de 1996 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, registrada con el núm. 28/1805/96, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, solicitándose por dicho Tribunal al Inspector actuario la emisión del preceptivo informe ampliatorio al acta incoada.

En fecha 9 de junio de 1997 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acto de liquidación, al amparo del art. 61.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , exigiendo la parte de sanción reducida, practicando liquidación adicional correspondiente a sanción por importe de 313.780 ptas (1.885,86 euros).

El Tribunal Regional de Madrid, en sesión de fecha 6 de octubre de 199, acordó estimar en parte la reclamación con los siguientes pronunciamientos: "1º) Anular la liquidación tributaria dimanante del acta incoada y 2º) Practicar una nueva liquidación en la que no se consideraran los incrementos de base imponible relativos a los fundamentos sexto, séptimo y noveno indicados en la presente resolución, confirmando los demás conceptos y adecuando las sanciones de acuerdo con lo indicado en el último fundamento jurídico". Hay que señalar que en el fundamento de derecho sexto, el Tribunal Regional estimaba la pretensión de la interesada relativa a la deducción en 1990 del importe total de la tasa de equivalencia, frente al criterio de la Inspección de admitir sólo como deducible la quinta parte; en el fundamento de derecho séptimo estimaba la pretensión de la interesada relativa a la deducibilidad del ajuste extracontable por provisión por participación en beneficios del personal; en el fundamento de derecho noveno consideraba deducible en su totalidad el gasto por aval como gasto financiero y, en el último de los fundamentos de derecho, estimaba procedente anular las sanciones en lo referente a los aspectos de la liquidación que debían anularse, confirmando las sanciones derivadas del resto de los conceptos sancionados por la Inspección.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 10 de octubre de 2.003, la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma la resolución impugnada.

TERCERO. Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación.

En primer término, lo que denomina "cuestión de Derecho Procesal", consistente en la "denegación tácita"del TEAR de Madrid sobre la petición del recibimiento a prueba que ante el mismo se planteó por la sociedad recurrente.

En segundo término, la incongruencia en que ha incurrido la resolución combatida al no haber "resuelto por el Tribunal Central, específicamente, la cuestión de Derecho Tributario sancionador, tal como se planteaba en el recurso de alzada ante el mismo".

En tercer lugar, la procedencia del ajuste extracontable correspondiente a la amortización del inmovilizado, al cumplir los requisitos legales necesarios para ser considerado deducible.

En cuarto lugar, esgrime la procedencia de admitir como gasto deducible la partida correspondiente al aval para garantizar una liquidación del ITP.

En último término, alega la improcedencia de la sanción impuesta.

CUARTO. Alega la parte, en primer término, que la "denegación tácita"de la resolución del TEAR de Madrid sobre la petición del recibimiento a prueba que ante el mismo se planteó por la sociedad recurrente, infringe los artículos 94 y 96 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas .

La improcedencia del referido motivo resulta manifiesta bastando para ello con destacar que la resolución, ahora recurrida, no es la dictada por el TEAR en primera instancia, sino la dictada por el TEAC en el recurso de alzada interpuesto por la parte frente a la resolución parcialmente estimatoria adoptada por el Tribunal Regional, siendo, pues, objeto del presente recurso contencioso-administrativo la conformidad o no a Derecho de la resolución que es objeto del mismo, esto es de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que en ningún momento se pronunció respecto del supuesto "vicio", ahora alegado, toda vez que no fue aducido ante dicho Tribunal Central, ni de su contenido se predica vicio atinente a solicitud de prueba alguna.

Pero es que, además, la infracción a tal fin denunciada, caso de existir, ha podido ser adecuadamente subsanada en el presente proceso mediante la solicitud de las pruebas que a su derecho convenía, habiéndose limitado la parte a instar, en el otrosí de su escrito de demanda, que se tuvieran por aportados los documentos acompañados con dicho escrito, por lo que de haber existido alguna irregularidad formal en la tramitación de la reclamación económico administrativa en primera instancia habría sido subsanada con la posibilidad que ha tenido la parte de instar la práctica de los medios probatorios que a su derecho convenía en este proceso.

QUINTO. Denuncia la parte, en segundo término, la incongruencia en que ha incurrido la resolución del TEAC, ahora combatida, al no haberse pronunciado sobre la improcedencia de la sanción y sí sólo sobre la procedencia del acuerdo de liquidación adicional de la sanción, correspondiente al 30 por 100 por conformidad.

Para examinar este motivo de impugnación de orden formal, relativo a la alegada incongruencia de la resolución impugnada, hemos de partir de que el art. 101 del vigente RPREA aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , (al igual que el artículo 113-2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre ) dispone que: "las resoluciones expresarán: ... 4º. Finalmente el fallo, en el que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquéllos", encontrándose la incongruencia omisiva expresamente contemplada en el artículo 53 b) del citado Reglamento de Procedimiento (al igual que en el antiguo Reglamento de 1980, artículo 59 b) del Real Decreto 1999/1981 ) como defecto de forma determinante de la anulabilidad de la resolución en los siguientes términos: "El defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados y de modo especial: ... b) Cuando los actos o resoluciones no contengan pronunciamiento sobre cualquier cuestión esencial planteada por los interesados".

Así, pues, los órganos económico-administrativos han de juzgar, por aplicación del principio de congruencia, dentro de los límites de la reclamación, que no son otros que los fijados por las pretensiones del reclamante, que constituyen, a su vez, el objeto de la reclamación económico- administrativa. Si bien ello no se ha de confundirse con la obligación de revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, como señala el transcrito precepto, pues ello sólo implica que el órgano puede apreciar motivos distintos de los alegados por el interesado, en los que basar su resolución, pero sólo en relación con las pretensiones de aquél, ya que la potestad revisora, tanto en el procedimiento económico-administrativo como en el contencioso-administrativo, tiene su límite en aquéllas. En definitiva, respetando esos límites de la pretensión de la parte, las resoluciones económico-administrativas habrán de resolver las cuestiones del expediente que, estando relacionadas o trayendo causa de las que constituyen la petición del reclamante, sean relevantes para decidir éstas o impidan hacerlo sin un pronunciamiento previo sobre aquéllas.

En efecto, tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando ese planteamiento, señalando que el límite, por consiguiente, a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aún siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles "judicializados" en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica sustancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos ( STC 168/1987, de 29 de octubre ).

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995 "El principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992 ), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC ), en el proceso administrativo la congruencia es referible no solo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43,1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78,1 de la misma norma , al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite, pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al Tribunal, pues como dice la citada S T 27 marzo 1992 (de esta misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las pretensiones de las partes, pero también ha de resolver el recurso contencioso-administrativo "con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los escritos de demanda y contestación -art. 69,1 de la expresada Ley -".

Pues bien, partiendo de tales premisas, la Sala ha de rechazar la pretendida incongruencia que la actora imputa a la resolución del TEAC en los presentes impugnada, pues tal y como se desprende del escrito de alegaciones por ella presentado en la reclamación económica administrativa interpuesta, es "esta segunda liquidación de corrección en la condonación automática de la sanción, la que es ahora objeto de la reclamación que nos ocupa", añadiendo "el problema sobre el que se alega es, por tanto, muy concreto; se trata de dirimir si cuando un contribuyente impugna liquidaciones dimanantes de actas de conformidad que incluyan sanción, por el hecho de recurrir luego estas, puede ser objeto de nuevas y adicionales liquidaciones por el importe de la sanción que en su día le fue condonada, en base a la conformidad prestada sobre las liquidaciones iniciales", reproduciendo a tal fin distintas resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia, por lo que de lo expuesto, obviamente, se colige que su discrepancia versaba sobre la liquidación complementaria que había girado la Inspección "por la parte de sanción que había sido objeto de condonación automática en los 30 puntos porcentuales para el ejercicio mencionado en la liquidación inicial dimanada de la citada acta de conformidad", cuestión sobre la que dio adecuada respuesta la resolución, ahora recurrida, en los términos recogidos en dicha resolución. De ahí que proceda rechazar la pretendida incongruencia, máxime teniendo en cuenta que, conforme a la STC 168/1987, de 29 de octubre , ya referida, la incongruencia procesal sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica sustancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos.

A mayor abundamiento, y aunque solo sea a efectos meramente hipotéticos, hay que señalar que la anulación de la resolución por defecto de forma únicamente determinaría la retroacción de las actuaciones y la devolución del expediente al TEAC, lo que carecería de sentido por evidentes razones de economía procesal, siendo más procedente que sea esta Sala la que se pronuncie sobre las cuestiones de fondo nuevamente planteadas por la recurrente en su demanda.

De ahí que proceda el rechazo del vicio de nulidad esgrimido.

SEXTO. Esgrime la parte, seguidamente, la procedencia del ajuste extracontable correspondiente a la amortización del inmovilizado, al cumplir los requisitos legales necesarios para ser considerado deducible.

Aduce la recurrente que "según se adquiría el inmovilizado se iba cargando, o bien a la cuenta de provisiones "para la renovación de instalaciones y oficinas", o bien a la cuenta de provisiones "para el desarrollo de software y hardware", de forma que "en el impuesto de sociedades del año correspondiente se hacía una disminución de la base imponible de 10% del inmovilizado comprado en dicho año (depreciación efectiva correspondiente a dicho año)", al considerar la sociedad "voluntariamente depreciado en su totalidad el inmovilizado adquirido, razón por la cual no figuraba cantidad alguna en las cuentas del inmovilizado, ni en las cuentas de amortización acumulada", de tal forma que la recurrente "sólo se dedujo a efectos fiscales el coeficiente de amortización del año primero, al final del cual se dio por amortizada íntegramente por la sociedad la vida útil (perdiendo, por tanto, en años futuros, el 90% de amortización restante)".

Para resolver la cuestión planteada debemos tener en cuenta, en primer lugar, que con arreglo al artículo 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al ejercicio que se examina, tenían la consideración de partida deducible: "Las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: 1) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. 2) Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Por su parte, el Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 43 exige iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización", señalando en el artículo 45 que:

"1. Se considerará que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad:

a) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables de adquisición los coeficientes que a este fin determine el Ministerio de Hacienda, ni superen el plazo de amortización establecido como máximo por dicho Ministerio.

b) Cuando se realicen conforme a las reglas que establece este Reglamento para el sistema de amortización degresiva.

c) Cuando se ajusten al plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración Tributaria, con los requisitos y condiciones que se establecen en este Reglamento.

2. La efectividad de la depreciación habrá de ser probada por el sujeto pasivo si supera los límites a que se refiere el apartado anterior."

Por su parte el art. 46.1 del propio Reglamente señala que:

"La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el Balance de la Sociedad, y se practicará por cada elemento. Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento".

De conformidad, pues, con el artículo 13.f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a una depreciación efectiva y estén contabilizadas. El artículo 46.1 del texto reglamentario exige que las dotaciones se practiquen por cada elemento, admitiendo dotaciones globales cuando se trate de elementos análogos o sometidos a igual grado de utilización, pero exigiendo que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento. La suma de las amortizaciones efectuadas no podrá exceder del valor por el que figure contabilizado el bien y cada elemento habrá de amortizarse dentro del período de su vida útil, considerando que cualquier amortización realizada con posterioridad se considera saneamiento de activo y no es deducible para la determinación de la base imponible.

A este respecto, la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, que confirma la sostenida por la Inspección, consistente en que la actora no ha acreditado y sigue sin acreditar el cumplimiento de la normativa transcrita relativa a las amortizaciones, al no figurar en el balance de la entidad los activos en cuestión, conforme se desprende de la diligencia de 8 de noviembre de 1995, ni la fecha de su entrada en funcionamiento, desconociéndose si los mismos integraban o no el activo de la empresa en el periodo inspeccionado, no habiendo realizado anotaciones en cuenta relativas a las amortizaciones, no figurando la amortización acumulada de cada elemento ni la fecha de su entrada en funcionamiento, es decir, su "depreciación efectiva", con incumplimiento del principio de la carga de la prueba que a ella correspondía conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria . Dicha conclusión no resulta desvirtuada por la alegación aducida por la parte, consistente básicamente, en que el que el pago del inmovilizado adquirido se realizaba sin contabilizar el mismo, de tal forma que en lugar de cargar la cuenta de inmovilizado, se cargaba la de provisiones, saldándola, pretendiendo la deducción como ajuste extracontable de la amortización correspondiente a dicho inmovilizado, pues, como ya tuvo ocasión de pronunciarse el TEAR, no puede admitirse su pretensión por quebrantarse la exigencia de contabilización que deriva de la exigencia del artículo 16.1 de la LIS de que los gastos se determinen por sus valores contables.

SÉPTIMO. El siguiente motivo del recurso versa sobre la procedencia de admitir como gasto deducible la partida correspondiente al aval para garantizar una liquidación del ITP, tal y como la parte pretende.

Alega la recurrente que la sociedad "se dedujo en el año 1990 la provisión correspondiente a la presunta responsabilidad tributaria de la deuda que se le había notificado por ITP, que estimaba prescrita, y al que corresponde el aval antes citado", invocando los arts. 84 y 116 del Reglamento del Impuesto que "prevén como dotación deducible de los ingresos, para fijar la base imponible del impuesto sobre sociedades, las provisiones para responsabilidades reguladas en el art. 84, definiendo, a su vez, este precepto dichas provisiones como las referidas a casos en que la entidad haya contraído o incurrido en las responsabilidades objeto de litigios en curso (lo que era precisamente el caso de la liquidación del ITP recurrida, y en consecuencia, provisionada).

La alegación de la parte no puede ser acogida, toda vez que si se trata de la deducibilidad del gasto de un aval presentado "para suspender una liquidación de cuota, recargo de apremio e intereses de demora de una liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales" baste con recodar que el TEAR de Madrid en su resolución de 6 de octubre de 1.999 estimó parcialmente la reclamación de la sociedad hoy recurrente y ordenó "practicar una nueva liquidación en la que no se consideraran los incrementos de base imponible relativos a los fundamentos sexto, séptimo y noveno indicados en la presente resolución", recogiéndose, en el fundamento noveno, relativo a los gastos de avales, que si bien "rechaza la inspección los gastos de un aval presentado para suspender una liquidación de cuota, recargo de apremio e intereses de demora de una liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales" fundamentando "su rechazo en no ser deducibles ni los impuestos estatales, ni los recargos de apremio ni los intereses de demora" sin embargo estima el Tribunal Regional que "no es preciso entrar a discernir si estos conceptos son deducibles, pues el gasto que pretende la reclamante no es ninguno de ellos, sino es un gasto de aval, cuya naturaleza es la de gasto financiero, que resulta plenamente deducible al amparo del art. 109.1.c) del RIS , como gastos y comisiones bancarias relacionadas con la actividad de la empresa, que en este caso consiste en evitar la necesidad de recurrir a la financiación ajena para hacer efectivo el pago de la liquidación tributaria impugnada, lo que se evita mediante el aval".

Si por el contrario, se tratara, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondiente a la adquisición de un inmueble -sito, según diligencia extendida en fecha 31 de octubre de 1996, en la c/ General Perón nº 36-, alegando la interesada en la vía económico-administrativa previa "que no se trataba de la adquisición de un inmueble sino de su transmisión, asumiendo la interesada la obligación del pago del Impuesto por vía contractual", la conclusión que se alcanza es confirmatoria de lo declarado por el TEAC en el sentido de que "el documento aportado no es prueba suficiente de lo alegado, en cuanto no permite....identificar las fincas en él descritas como objeto de la compraventa escriturada con el inmueble sito en la C/ General Perón nº 36, al no figurar en la fotocopia aportada la citada dirección. Por otra parte, de la citada diligencia de 31 de octubre de 1996 parece desprenderse que las fincas a que se refiere la fotocopia de copia simple aportada son las denominadas en dicha diligencia como "Azca-Urpesa art. 131", distintas a la finca asimismo recogida en dicha diligencia como "General Perón, 36", por lo que procede asimismo desestimar la pretensión de la interesada en este punto".

En último término, si lo que se pretende es la deducción de una provisión, hay que acudir a lo que la Sala tiene declarado en relación con las provisiones para responsabilidades, a cuyo efecto señala el artículo 83.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que: "No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente". Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada. Este precepto se complementa con el art. 84.1 del citado Reglamento del Impuesto , que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

Esta normativa es la aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el art. 9.1.a), de la Ley General Tributaria , pues se trata de normas de valoración contenidas en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a efectos fiscales o tributarios.

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, preceptúa en su Disposición Final Séptima que ".... lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas por los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades". En relación con las "dotaciones a provisiones", el referido Plan de Contabilidad contempla en la Disposición Transitoria Cuarta, al correspondiente a "pensiones y obligaciones similares", que no son deducibles; no se refiere a otras "provisiones".

Como se ha señalado, los citados artículos requieren que esas responsabilidades a las que aluden los artículos del Reglamento estén determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y ciertas.

Pues bien, en el caso que nos ocupa no consta debidamente contabilizada la dotación a la provisión para responsabilidades pretendida, pero es que, además, el artículo 110.2 del Reglamento del Impuesto establece que en ningún caso tendrán el carácter de tributos deducibles de los ingresos, entre otros, las contribuciones especiales y demás tributos que pongan de manifiesto un mayor valor de los elementos patrimoniales sobre los que recaen, por lo que tampoco podría dotarse fiscalmente una provisión para hacer frente a su pago. Es por ello que no podría admitirse el carácter fiscalmente deducible de la "provisión para responsabilidades" a que alude la entidad, por no reunir los requisitos exigibles para que resulte fiscalmente deducible.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso también en este punto.

OCTAVO. El último motivo de impugnación versa sobre la improcedencia de la sanción aplicada en el expediente, alegando la inexistencia de culpabilidad, así como la improcedencia del "incremento de sanción respecto de la reducida en función de la conformidad del acta".

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable, más arriba transcrita, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad como gastos del ejercicio de las partidas pretendidas por la recurrente, consistentes en amortizaciones y provisiones no contabilizadas, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las partidas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave y la procedencia de la sanción impuesta por la Administración.

Respecto a la liquidación derivada de la pérdida de conformidad inicial, la resolución del TEAC objeto de impugnación, mediante razonamientos que, por su acierto, la Sala hace suyos, señala que el artículo 62.2 del Reglamento 939/1986 de la Inspección de los Tributos establece: "Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho", añadiendo por su parte el art. 61.2 de dicha disposición que: "2. Cuando el interesado interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra una liquidación tributaria que comprenda una sanción impuesta observándose lo dispuesto en la letra b) del art. 82 de la Ley General Tributaria , al recibir el recurso o remitir el expediente al Tribunal la Inspección dictará acto administrativo de liquidación, exigiendo la parte de la sanción reducida, atendiendo a la conformidad inicial del interesado".

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 17 de marzo de 2.003, dictada en el recurso de casación núm. 3144/1998 , entre otras, en la que examina, entre otras cuestiones, la reducción del 30 por 100 en las sanciones supeditada a la conformidad después de la Ley 25/1995 , señala:

«En el primer motivo, denuncian los recurrentes la infracción del meritado art. 82.3 LGT , reformado, habida cuenta que, en su criterio, la conformidad había sido prestada oportunamente, con motivo del levantamiento de las actas derivadas de la detección por la Inspección de los incrementos de base a que ha quedado hecha referencia con anterioridad, y había de subsistir aunque con posterioridad hubiesen sido impugnados los actos liquidatorios de aquellas derivados, puesto que no pudo quedar desvirtuada --la conformidad, se entiende-- por esa impugnación posterior, en cuanto la misma se concretó a intereses y sanciones exclusivamente, dejando siempre aceptada la cuota correspondiente a cada uno de los ejercicios a que se referían las liquidaciones.

TERCERO.- La Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de resumir.

Lo impide, con referencia al primer motivo, el argumento de que la impugnación, por vía de reclamación económico-administrativa, primero, y de pretensión jurisdiccionalmente deducida, después, no se refirió exclusivamente a las sanciones, sino, como la propia parte reconoce, a sanciones e intereses. Incluso en la impugnación económico-administrativa y en la demanda deducida en la instancia jurisdiccional --fundamento de derecho primero--, la impugnación de intereses moratorios no se refirió únicamente a la cuestión relativa a la improcedencia, en su criterio, de que fueran calculados sobre la base de un tipo fijo aplicable a todo el período en que se devengaron, sino a su improcedencia "por ser ilíquida la deuda principal durante parte del tiempo en el que supuestamente se devengaron" (sic), motivo este no reproducido por la parte en este recurso de casación, que se ha circunscrito, como se ha dicho, a la improcedencia del señalamiento de un tipo único para todo el período en que se devengaron los tan repetidos intereses de demora.

Esta Sala, pese a que ha modulado su criterio inicial de que no había conformidad cuando se impugnaba cualquiera de los elementos integrantes de la deuda tributaria a tenor del art. 58 LGT , incluida por tanto la sanción, modulación efectuada en el sentido de que la reclamación formulada contra ésta no excluía la conformidad que hubiera sido prestada a la regularización tributaria propuesta por la Inspección, ni, por ende, enervaba las previsiones reductoras de su cuantía que legalmente iban anudadas a ella, ha mantenido la exigencia de que dicha conformidad se refiera no solamente a la cuota, sino también a los intereses en su caso procedentes --vgr., y por no citar otras que algunas de las más recientes, Sentencias de 27 de Enero y 11 de Febrero de 2003, recursos, respectivamente, 420 y 2133 de 1998 --. Así, en la primera de estas sentencias, se parte del supuesto de que, como el sujeto pasivo aceptó la cuota y los intereses de demora, tenía derecho a la reducción del 30 por 100 de la sanción prevenida en el reformado art. 82.3 LGT , habida cuenta que la conformidad con la propuesta de regularización se refiere, exclusivamente, a la cuota e intereses y no a la sanción, que en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, art. 34 , exige, para su imposición, de procedimiento separado e independiente del instruído para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor. Así, también, en la segunda de las sentencias mencionadas --F.J. 4º--, se declaró que "la Sala entiende que el vocablo "regularización" se refiere exclusivamente a la cuota y, en su caso, a los intereses, pero no a la sanción", por lo que "dado que [la entidad mercantil recurrente] prestó su conformidad a la propuesta de regularización, entendida esta, solo, como la cuota y, en su caso, los intereses de demora", procedía la reducción analizada.

En consecuencia, si la conformidad prestada respecto de la propuesta de regularización hecha a los recurrentes en las actas incoadas cuando la Inspección detectó la existencia de rendimientos de capital mobiliario no declarados, quedó desvirtuada por una impugnación que, además de a las sanciones, se refirió a los intereses moratorios correspondientes a las nuevas cuotas, el motivo ha de ser desestimado».

En el supuesto que nos ocupa toda vez que la entidad recurrente prestó su conformidad al acta incoada, procediendo posteriormente a la impugnación de la liquidación resultante de la misma, impugnación referida a la cuota de la liquidación, la consecuencia que se extrae es que, habiéndose aplicado en un primer momento la reducción por conformidad, procedía, posteriormente, la exigencia de la parte de sanción reducida, tal y como hizo la Inspección, y así fue confirmado por la resolución del TEAC ahora combatida, lo que conduce a la desestimación del recurso también en este punto.

NOVENO. En virtud de lo expuesto procede la desestimación del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ESPAÑA S.A. COMPAÑÍA NACIONAL DE SEGUROS contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.