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Última revisión
23/02/2006
Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 965/2003 de 23 de Febrero de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Febrero de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GARCIA PAREDES, JESUS NICOLAS
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079230022006100279
Núm. Ecli: ES:AN:2006:2581
Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0965/2003
Tipo de Recurso:
Núm. Registro General: 07485/2003
Demandante: BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A.
Procurador: Dª. MARIA DEL CARMEN PALOMARES QUESADA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
S E N T E N C I A Nº:
IImos. Sres.:
Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ
Magistrados:
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ
Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
D. FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS
Madrid, a veintitrés de febrero de dos mil seis.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 965/2003 que ante esta Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador
Dª. MARIA DEL CARMEN PALOMARES QUESADA, en nombre y representación de BANCO
BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el
Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha
26/9/2003 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer
Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES.
Antecedentes
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 10/11/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 18/11/2003 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 6/4/2004, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 18/5/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 18/1/2006 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 16/2/2006 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO: RESOLUCIÓN IMPUGNADA. MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 26.9.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de fecha 13.2.2002, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1996, por importe de 101.068.859,10 euros, anula las regularizaciones por el concepto de deducibilidad de los gastos de constitución de un censo enfitéutico, de los intereses de demora de otras liquidaciones, y por la transmisión de acciones con opción de compra, confirmando el resto de la liquidación, según Acta de disconformidad de fecha 20 de noviembre de 2001.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , pues iniciadas las actuaciones en 24 de septiembre de 1999, el acuerdo de ampliación a 24 meses se produjo en 1 de agosto de 2000, no dictándose el acuerdo de liquidación hasta el 13 de febrero de 2002; por lo que habiendo finalizado el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto en 25 de julio de 1997, transcurrió el plazo de 4 años, sin que las dilaciones a las que se refiere la Inspección sean imputables a la entidad. 2) Caducidad del procedimiento por infracción del plazo de un mes para dictar el acto de liquidación, conforme establece el art. 60.4, del Reglamento de la Inspección , pues el acta es de fecha 20 de noviembre de 2001 y el acuerdo de liquidación es de 13 de febrero de 2002. 3) Improcedencia de la regularización relativa a la incorporación de eliminaciones con ocasión de la venta a terceros ajenos al Grupo Fiscal de determinadas participaciones en una sociedad del Grupo. Considera que cuando se produce la transmisión a terceros de la participación en una sociedad del Grupo fiscal, la base imponible del grupo de sociedades debe verse minorada en concepto de incorporación de la eliminación de la dotación a la provisión practicada, con carácter positivo, en ejercicios anteriores, al haberse actuado conforme a los arts. 86 y 87 de la
El Abogado del Estado manifiesta que las actuaciones documentadas en el expediente administrativo acreditan la interrupción de las actuaciones imputable a la entidad, por lo que no se produce la caducidad del expediente, ni la prescripción invocada. En relación con las cuestiones de fondo, apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo correcta la regularización por provisiones por depreciación de valor de participaciones, así como por los gastos de la constitución del censo enfitéutico. Alega que es improcedente la reinversión de beneficios extraordinarios por la enajenación de inmuebles, pues lo realizado es un diferimiento del pago del Impuesto. Por lo demás hace suyos los argumentos de la resolución impugnada.
SEGUNDO: PRESCRIPCIÓN. ARTÍCULO 29, LEY 1/98 . PLAZO DURACIÓN ACTUACIONES INSPECTORAS.
Alega la entidad recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , pues iniciadas las actuaciones en 24 de septiembre de 1999, el acuerdo de ampliación a 24 meses se produjo en 1 de agosto de 2000, no dictándose el acuerdo de liquidación hasta el 13 de febrero de 2002; por lo que habiendo finalizado el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto en 25 de julio de 1997, transcurrió el plazo de 4 años, sin que las dilaciones a las que se refiere la Inspección sean imputables a la entidad.
Los datos a tener en cuenta en relación con este motivo son los siguientes:
1º. La fecha de inicio de las actuaciones fue la de 24 de septiembre de 1999. La Inspección documentó como dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, las reflejadas en las diligencias de 8 de febrero y 10 de abril de 2001 (73 días) y 9 de octubre de 2001 (105 días), por un total de 178 días, que no computó en el tiempo total transcurrido.
2º. Por acuerdo del Inspector-Jefe, de 1 de agosto de 2000, (notificado el siguiente día 3), el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .
3º. Durante el procedimiento se extendieron diligencias en 24 de septiembre de 1999, 5 de octubre de 1999, 6 de marzo de 2000, 19 de junio de 2000, 6 de julio de 2000, 24 de julio de 2000,25 de julio de 2000, 30 de noviembre de 2000, 12 de diciembre de 2000, 21 de diciembre de 2000, 8 de febrero de 2001, 10 de abril de 2001, 6 de junio de 2001, 21 de junio de 2001, 13 de julio de 2001, 18 de julio de 2001, 25 de julio de 2001, 30 de julio de 2001, 9 de octubre de 2001 y 13 de noviembre de 2001.
4º. El acuerdo de liquidación se dictó en fecha de 13 de febrero de 2002, de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, cuyo plazo para la presentación de la declaración finalizó en fecha 25 de julio de 1997.
El art. 29, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."
En este precepto se fija el plazo de duración máxima de las "actuaciones inspectoras" en "doce meses"; plazo que puede ser objeto de "ampliación" "por otros doce meses", es decir, que los doce meses pueden ampliarse "por otros doce meses", lo que conlleva que finalizados ambos plazos, los primero doce meses y los otros doce meses, los efectos jurídicos derivados son los explicitados en la norma tributaria.
Por otra parte, dicha "ampliación" queda supeditada a la concurrencia de las circunstancias que el precepto detalla, y obliga al órgano decisor a motivar el acuerdo de ampliación.
En el presente caso, consta que el Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección dictó acuerdo de ampliación en fecha 1 de agosto de 2000, en atención a la complejidad de las actuaciones.
En este mismo sentido, el art. 150, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone: " 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."
En dicho precepto se regula el mismo plazo y la posibilidad de la ampliación, difiriendo únicamente el cómputo del mismo, que ya no se computa de la fecha de notificación del inicio de las actuaciones a fecha del acto administrativo de liquidación, sino que la fecha final del plazo máximo es aquel en el que se notifica el acto administrativo.
Por lo tanto, iniciadas las actuaciones en 24 de septiembre de 1999, el plazo de los 24 meses finalizaba en 24 de septiembre de 2001. A este plazo, la Inspección añade (descuenta) 73 y 105 días, respectivamente, por lo que entiende que a fecha de 13 de febrero de 2002 (acuerdo de liquidación), no se había superado el referido plazo ampliado.
En las Diligencias controvertidas se hace constar:
- En la Diligencia de fecha 8 de febrero de 2001, detalle de la documentación solicitada en otras Diligencias, haciendo constar que la misma "no ha sido facilitada ni puesta a disposición de la Inspección", reiterándose la aportación de la misma, advirtiendo de que "el retraso en la aportación de la documentación solicitada debe considerarse una "dilación imputable al obligado tributario" en los términos establecidos por el artículo 29.2 de la Ley 1/198 ...."
- En la Diligencia de fecha 10 de abril de 2001, tras relatar la Inspección las actuaciones seguidas, se contesta a la entidad sobre su solicitud a los efectos de interrupción del plazo, como consecuencia de lo comunicado en la anterior Diligencia, indicando los días no computables, e indicando la documentación todavía no aportada por la entidad.
-Y en relación con la Diligencia de fecha 9 de octubre de 2001, nº A04 70023994, si bien no se aprecia que esté unida al expediente, consta su existencia, (estando unida al expediente común referido a los ejercicios 1996 y 1997), constando la Diligencia de fecha 30 de noviembre de 2001, en la que se tiene por aportada determinada documentación por parte de la entidad , sin que en los escritos posteriores se advierta por la entidad defecto procedimental alguno al respecto. En dicha Diligencia se hace expresión de las dilaciones o tardanza en la aportación de la documentación requerida en específicas Diligencias, computando los días a descontar del plazo de duración de las actuaciones, resultando un total de 178 días.
En este sentido, la Sala entiende que, en atención a dichos hechos, no se ha superado el plazo de duración de veinticuatro meses de las actuaciones de comprobación.
TERCERO: CADUCIDAD. ARTÍCULO 60.4 REGLAMENTO GENERAL DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS .
Invoca la entidad recurrente la caducidad del procedimiento por infracción del plazo de un mes para dictar el acto de liquidación, conforme establece el art. 60.4, del Reglamento de la Inspección , pues el acta es de fecha 20 de noviembre de 2001 y el acuerdo de liquidación es de 13 de febrero de 2002.
En lo referente a la alegación formulada por la actora, que pretende fundar la caducidad en infracción del plazo prevenido en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ) ha de ser desestimada en base al criterio de la Sala en la interpretación de dicho precepto, porque el art. 60.4 debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la Ley 3081992 (LRJyPAC ). Y a tenor de lo dispuesto en el artículo 63.2 de la LRJyPAC , los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".
El art. 60.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la mercantil actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.
Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente.
En lo que atañe a la posibilidad de la declaración de caducidad del procedimiento, al amparo de las normas citadas por la recurrente, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 , entre otras, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5ª de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92 , no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho".
En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: "A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4 , cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos - supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución".
Estos razonamientos, junto a la regulación del
Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose a continuación que "así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/1992 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996 , esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".
Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras muchas, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.
En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.
En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el artículo 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación."
En segundo lugar, es cierto que el artículo 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el artículo 92 de la citada Ley .
Esta caducidad es distinta a la prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 , inserta en el Título IV, que tiene por rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los actos presuntos. Este precepto establece que "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".
Como se ha dicho, este artículo se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del artículo 43.4 , la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento - art.6 por un lado, y la caducidad -art.99 -, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado - por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad - paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA -". (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1991 ).
En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en sentencia de 10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los recursos números 469/95 y 139/1997 y sentencia de 30 de marzo de 2000, recaída en el recurso 39/97 ), ante la falta de fijación del plazo en los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que por lo expuesto en los fundamentos jurídicos posteriores, ha de descartarse en el presente caso.
Se ha de añadir que el Tribunal Supremo, Sala Tercera, en su sentencia de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el Rec. de Casación en interés de Ley núm 10/19/2003 , fija como doctrina legal que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictada posteriormente."
CUARTO: INCORPORACIÓN DE ELIMINACIONES. ARTÍCULOS 86 Y 87 DE LA
En relación con la primera de las regularizaciones practicadas por la Inspección, la entidad alega la improcedencia de la regularización relativa a la incorporación de eliminaciones con ocasión de la venta a terceros ajenos al Grupo Fiscal de determinadas participaciones en una sociedad del Grupo. Considera que cuando se produce la transmisión a terceros de la participación en una sociedad del Grupo fiscal, la base imponible del grupo de sociedades debe verse minorada en concepto de incorporación de la eliminación de la dotación a la provisión practicada, con carácter positivo, en ejercicios anteriores, al haberse actuado conforme a los arts. 86 y 87 de la
La entidad recurrente en los ejercicios en los que las entidades participadas sufrieron pérdidas dotó las provisiones por depreciación del valor de las participaciones de la dominante en el capital de las sociedades consolidadas, y cuando se procedió a la enajenación de dichas participaciones, la entidad minoró la base imponible del Grupo por la incorporación con carácter negativo de la eliminación (positiva) de la dotación a la provisión practicada en ejercicios anteriores.
Sin embargo, la Inspección considera que no se dan las circunstancias previstas en el art. 87, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues las incorporaciones realizadas no obedecen a "operaciones internas", sino que se trata de una eliminación denominada "inversión-fondos propios".
El art. 87, de la
2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación."
Desde la perspectiva contable, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en su art. 27 , establece: "1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las Sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de "reservas en Sociedades consolidadas", una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del Balance consolidado.
2. A los efectos del apartado anterior, la variación de los fondos propios se calculará:
a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y
b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre Sociedades del grupo, reguladas en los arts. 36 y siguientes .
3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo."
En el supuesto de no producirse la "eliminación", la base imponible se determinaría de una manera incorrecta, pues en ella se integraría la base imponible negativa sufrida por la sociedad participada y también su reflejo materializado en la corrección de valor, contraviniendo la regla de integración de la base imponible contenida en el art. 12, del Real Decreto 1414/1977 .
Como complemento a esta normativa, la Orden de 13 de marzo de 1979, por la que se dictan Normas para la determinación de la Base Imponible Consolidada de los Grupos de Sociedades, dispone: "1. La base imponible consolidada del Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda haya concedido la tributación por el Régimen de declaración consolidada, se determinará por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades que integran el grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades en el momento del devengo de dicho Impuesto, realizándose posteriormente las eliminaciones que procedan como consecuencia de las operaciones intergrupo que se hayan llevado a cabo en el ejercicio, y teniendo en cuenta el régimen específico de compensación de pérdidas que corresponde a este régimen tributario.
2. Para realizar las eliminaciones a que se refiere el apartado 1 del art. 13 del
De lo regulado en dichas normas, se aprecia, en principio, que las "eliminaciones" se predican de las "operaciones intergrupo", que el art. 36.1, del Real Decreto 1815/1991 , define como "Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos Sociedades del grupo desde el momento en que ambas Sociedades pasaron a formar parte del grupo".
Por su parte, el art. 22, del Real Decreto 1815/1991 , dispone: "1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los arts. 17 a 20 anteriores .
2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada Sociedad dependiente aquella en que se produzca su incorporación al grupo de Sociedades.
3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una Sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las Sociedades dependientes."
En su art. 28 se regula el supuesto de "aumentos de las participaciones" en el capital social de una sociedad dependiente, estableciendo: "En caso de producirse aumentos de las participaciones en el capital de las Sociedades dependientes se aplicarán las reglas establecidas en los arts. 22 a 26 anteriores , teniendo en cuenta los ajustes de resultados por operaciones internas regulados en los arts. 36 y siguientes .
2. Cuando la nueva inversión no implique un aumento en el porcentaje de participación en la Sociedad dependiente, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera consolidación inicialmente determinadas.
3. El aumento del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional no implicará la modificación del fondo de comercio de consolidación o de las diferencias negativas de consolidación, debiéndose, en su caso, modificar las reservas en Sociedades consolidadas con indicación expresa en la Memoria".
En tal supuesto, se aplican las normas relativas a la "eliminación inversión-fondos propios", como método de "compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente", quedando calificados y encuadrados los ajustes a realizar como "ajustes de resultados de operaciones internas".
Pariendo de que, según esta normativa, "en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo", la cuestión siguiente a resolver es, si esa "eliminación" puede incorporarse como la dotación a la provisión por depreciación de la participación en una sociedad dominada o participada, y por tanto, como gasto o partida deducible en el ejercicio en el que la sociedad dominada o participada dejó de pertenecer al Grupo consolidado.
Si es cierto que las anteriores normas no recogen el supuesto, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, antes expuesta.
En este sentido, el artículo 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", en la redacción vigente en el momento de la separación de la entidad del Grupo 9/86, disponía lo siguiente: "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones".
Por ello, la Sala considera, a la vista de los criterios legales expuestos, que si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" a la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto en desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo".
Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar las repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo.
Por ello, procede confirmar la liquidación practicada por este concepto.
QUINTO: FISCALIDAD DE LOS GASTOS DE CONSTITUCIÓN DE UN CENSO ENFITÉUTICO.
Deducibilidad del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la constitución de un censo enfitéutico con la Generalidad de Cataluña. Discrepa del criterio de la inspección que entiende que dicha operación debió tributar por el I.V.A, y lo regulariza como amortización del gasto que corresponde a dicho ejercicio, pues considera que la Administración debe respetar la liquidación practicada por la Generalidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por lo que no puede negar la deducibilidad de la realidad de un gasto. Manifiesta que si se calificara como liberalidad, sería de aplicación el art. 123, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que declara exenta la donación en favor de una Comunidad Autónoma.
El hecho que subyace en esta cuestión es el siguiente: En fecha 17 de diciembre de 1994 mediante escritura pública núm. 338 otorgada por IBM, S.A. y Euroseguros, S.A. se constituyó censo enfitéutico de carácter perpetuo y redimible sobre una finca urbana propiedad de la primera entidad. El precio convenido pagado por Euroseguros, S.A. a IBM fue de 5.000.000.000 pesetas (30.050.605,22 euros). La citada operación fue objeto de liquidación de una cuota tributaria de 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 euros), en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En la misma fecha citada por escritura pública núm. 339 de compraventa, otorgada por IBM a la Generalidad de Cataluña se vendió la finca gravada por el censo en cuestión a la segunda. Como contraprestación de la transmisión la Generalidad se subrogaba en las obligaciones que derivaban para el censatario del censo. Y, mediante escritura pública núm. 440 igualmente de 17 de diciembre de 1994 otorgada por la Generalidad de Cataluña y Euroseguros, S.A., esta segunda entidad prometió aportar 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 euros), con la finalidad de que la primera las destinara a efectuar las obras de acondicionamiento, adecuación, refacción, remodelación y mejora de la finca censada.
La Administración no admite como gasto deducible el importe de lo satisfecho por el citado Impuesto, al plantear como primera cuestión si la constitución del censo enfitéutico se encuentra sujeta al IVA o al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales; entendiendo y declarando que, la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujeto al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no la Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, sin que se haya cuestionado dicha sujeción por la parte actora. Por tanto, el pago llevado a cabo por la parte recurrente por dicho concepto a la Generalidad de Cataluña tiene la naturaleza de ingreso indebido, por lo que implica a la entidad actora el derecho a la devolución a tenor del Real Decreto 1.163/1990 . Por ello, al estar ante un derecho de crédito es improcedente su deducción como gasto.
Sin embargo, la Sala no comparte dicho criterio, primero, porque desde el punto de vista del sujeto pasivo, se ha producido un gasto, que es real, y está debidamente acreditado, lo que justifica, en principio, su deducibilidad, en el sentido patrocinado por la entidad recurrente; independientemente de la calificación jurídica realizada por la Administración en torno a la posibilidad o no de la aplicación de las normas de uno u otro impuesto, sin que conste la existencia de un procedimiento de lesividad o la declaración de la existencia de un ingreso indebido. Por ello, la Sala entiende que, la realidad del gasto producido no puede ser desplazada o enervada por una mera consideración jurídica carente de sustrato procedimental o resolutorio sobre la improcedencia de dicho gasto, todo ello, al amparo de lo establecido en el art. 13, de la
a) Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador."
Por otra parte, se ha de señalar que la liquidación por dicho Impuesto y el pago del mismo se produjo en el contexto de las competencias de una Administración, la Generalitat de Cataluña, que tiene asumidas las mismas, y sin que haya existido controversia en relación a la competencia de recaudación sobre el hecho imponible discutido.
En consecuencia, procede la estimación de este motivo de impugnación.
SEXTO: REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS. ARTÍCULO 21,
Procedencia de la aplicación del sistema de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y de la corrección monetaria regulada en el art. 15.11 , a los denominados inmuebles adjudicados. Manifiesta que la entidad se acogió al régimen de actualización de balances establecido en el Real Decreto-Ley 7/96, de 7 de junio , actualizando los valores de los bienes del inmovilizado material, entre ellos los inmuebles adjudicados en pago de deudas, que deben considerarse como elementos del inmovilizado material con vocación a mantenerse, por lo que la aplicación de los coeficientes de la corrección monetaria es correcta.
La cuestión que subyace en este motivo es la calificación que ha de darse a los inmuebles incorporados al patrimonio de la entidad entregados o adjudicados en pago, y su repercusión en los inmuebles adquiridos de estos activos. Dicha calificación es crucial, pues la aplicación de los preceptos citados depende del resultado de dicha calificación.
En este sentido, el art. 21, de la
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)."
Por su parte, el art. 15.11, de la citada Ley , dispone: "11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...)."
En ambos preceptos, las "rentas" a las que se refieren son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", es decir, que la "reinversión de los beneficios extraordinarios" se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.
Para afrontar esta cuestión debemos acudir a la normativa definidora de estos elementos patrimoniales.
En este sentido, el art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.
El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".
Como declara la resolución impugnada, efectivamente, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.
En esta misma línea, la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos dé estados financieros, cuya Norma 88 establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental".
Es cierto que la Norma 29 de la Circular, de rúbrica "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero en ella también se distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); en relación con estos últimos, la propia Circular reconoce que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29.3).
La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, impide, en el presente caso, aplicar la deducción pretendida en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad, pues su destino no es el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad para satisfacer o destinarse a la actividad empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a la entidad incrementar su liquidez.
También en dicho contexto, se ha de traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la
Como declara la resolución impugnada, lo que transciende en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, ha de tratarse de elementos afectos actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión; pues, la exigencia de reinversión no tendría sentido alguno en el supuesto de que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.
En relación con la alegación de la entidad recurrente sobre la procedencia de dicha deducción también, en base a la actualización de balances, permitido por el
En consecuencia, procede la desestimación de dicho motivo.
SÉPTIMO: DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN. ARTÍCULO 21,
Procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión previsto en el art. 21, de la
La cuestión que subyace es la de si el precepto fija una cuantía mínima, la del 5%, en relación con el importe de la transmisión.
El citado art. 21.1 , antes transcrito, establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".
Según se desprende de la literalidad del precepto, uno de los requisitos que se exigen es el de que la participación transmitida represente un porcentaje del "5% del capital social" de la entidad participada. Dicho requisito se predica con independencia del grado de participación que se tenga tanto con anterioridad como con posterioridad a la transmisión, pues se pone en relación con el momento de la transmisión. En este sentido, se ha de confirmar la resolución cuando declara que, "ciertamente, puede ser discutible el límite cuantitativo exigido por la Ley, que podría ser superior o inferior, o incluso variar en función de las magnitudes de la sociedad cuyas alicuotas de capital representan los valores transmitidos; mas lo que no cabe duda es que el requisito se exige a la transmisión, como bien dice el precepto, que si hubiera querido decir otra cosa la hubiera dicho (como, por ej., en el ya citado artículo 28.5 LIS )".
En este sentido, se trata de una cuantía mínima, de forma que, si la participación inicial es inferior al 5%, no se aplica el régimen de diferimiento; y si es igual o superior, si puede aplicarse dicho régimen, por lo que la tributación de la renta obtenida por la transmisión puede diferirse, con independencia de que después de la transmisión se tenga una participación inferior o superior a dicho 5% del capital social de la entidad.
Por último, procede señalar que, el citado art. 21 LIS, ha sido derogado por la Ley 24/2001, cuya Disposición Derogatoria Única, Cinco , establece: "Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero del año 2002 queda derogado el artículo 21 de la
En su art. 2, Trece, incluye un nuevo artículo 36 ter en la
Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo. No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley . A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que
constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen
poseído al menos un año antes de la transmisión.
b ) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo."
En estos preceptos se sigue fijando el límite del 5% como cuantía mínima.
OCTAVO: PROVISIÓN GENÉRICA: REQUISITOS DEDUCIBILIDAD.
Manifiesta la entidad que es procedente la deducción de la provisión genérica del 1% de insolvencias en la parte correspondiente a créditos con entidades vinculadas por importe de 1.288.520.000 ptas, conforme al art. 7.2.e), del Reglamento del Impuesto , interpretado conforme a la luz del art. 12, de la
El art. 12.2, de la
a) Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
a) Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público.
b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo."
El art. 7º, del
La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo- país.
2. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
a) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
b) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bienes que seguidamente se citan:
1º Terrenos rústicos y urbanos.
2º Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes.
No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles las dotaciones que se hubieren practicado.
c) Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.
d) Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor. (...).
e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art. 16 de la Ley del Impuesto , excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.
f) Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.
g) Tratándose de la cobertura del denominado riesgo país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:
1º Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.
2º La parte del crédito no dispuesta por el deudor.
3º Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.
3. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles."
De lo establecido en estos preceptos, se desprende que las "dotaciones" realizadas por el sujeto pasivo "basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de los deudores", no tienen carácter deducible.
En este sentido, la regulación de esta normativa difiere de la contenida en el anterior art. 82, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 , de rúbrica "Saldos de dudoso cobro", que dispone: "6. Alternativamente, las Sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0,50 por 100 sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo y los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero efectivo. (...)".
Era sobre este límite del 0,50% en el que recaía la discrepancia interpretativa; y en concreto, sobre el importe o cantidad al que se ha de aplicar para determinar el importe de las dotaciones ha realizar a la "provisión por insolvencias", cuando se acude a este método de "dotación global", pues se entendía por unos que era correcta la dotación realizada a dicha provisión hasta el 0,50% del crédito de los saldos vivos de los clientes con independencia del saldo que tuviese previamente la provisión, mientras que la Administración considera que esta interpretación desvincula la cuantía de la provisión del riesgo global estadísticamente considerado y admitido por la norma fiscal, pues este método permite realizar una única dotación para todos los clientes sin necesidad de individualizarlos y que estadísticamente refleja el riesgo global en relación con la cuantía global de los créditos vivos al final de cada ejercicio.
Este sistema de "dotación global", como indicaba el propio precepto, era "alternativo" del sistema de "dotación individualizada" de la provisión para insolvencias. Mientras este último supone que el sujeto pasivo del impuesto dota la referida "provisión" por el importe de las sumas de los créditos que considere y justifique como incobrables, en el sistema de dotación global", esa provisión se dota por un importe global del 0,5 por 100 de los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo.
La "dotación" es la cantidad asignada a la "provisión por insolvencias", que puede calcularse por el importe correspondiente a los créditos, individualmente considerados, que puedan resultan incobrables, o, por el importe global del 0,5% de los "saldos pendientes de cobro", correspondientes al ejercicio o período impositivo. Esta "dotación global", así entendida, operaba como cuota máxima del ejercicio o período liquidado, estando referida al importe de la "dotación", no al saldo de la provisión. Sin embargo, la Sala matizaba que, conforme a la finalidad perseguida por la "provisión para insolvencias", conforme al art. 81 del Reglamento del Impuesto , y la adecuación de la posible frustración en el cobro de determinados créditos a la realidad contable y fiscal, el saldo de la "provisión" no puede superar al "saldo de los créditos" que se prevean como incobrables, pues se correría el riesgo de que el "exceso" se convirtiera en una "previsión", como se establece en el art. 85.1, del Reglamento del Impuesto . En apoyo de dicho criterio se traía a colación el sistema de contabilización de esta "provisión" previsto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por
Pues bien, en la nueva regulación se establece que "no serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores", haciendo la salvedad de la deducibilidad de las "las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles."
En consecuencia, procede la desestimación de este motivo.
NOVENO: GASTOS POR COMPROMISOS CON EMPLEADOS.
Considera la entidad recurrente que es procedente la deducibilidad de los gastos incurridos en concepto de incentivos extraordinarios (acciones), cantidades destinadas a cubrir los compromisos adquiridos con los empleados, consistentes en la adjudicación de acciones del Banco por alcanzar determinados objetivos, siempre que aquellos continuasen prestando sus servicios en entidades del Grupo cinco años después. Manifiesta que se han de tratar como gasto de personal, al corresponder a servicios prestados, y por ello, deducible, conforme a la interpretación jurisprudencial que cita.
El art. 13.1, de la
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.(...)."
Se trata de la dotación a la "provisión por responsabilidades", que el anterior art. 83.1, del
Este precepto se complementa con el art. 84.1, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas".
La Sala interpretando este precepto declaraba que, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".
El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.
Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.
En este caso, la entidad recurrente, como se ha declarado, realizó la dotación en previsión del pago o satisfacción de los compromisos adquiridos en el supuesto de que por parte de los empleados se alcanzasen determinados objetivos y condiciones, cuya concurrencia darían lugar al cumplimiento de los compromisos adquiridos por la entidad. Sin embargo, las responsabilidades a las que el precepto se refiere ("procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida" - art. 13.1, de la
Por lo tanto, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección.
DÉCIMO: DOTACIONES AL FONDO DE ANTIGÜEDAD.
Considera la entidad recurrente que procede la deducción de las dotaciones al Fondo de Antigüedad en que se contabilizan determinados compromisos adquiridos con el personal, al responder a compromisos derivados del Convenio Colectivo de Banca Privada.
Se trata de los compromisos asumidos por la entidad con los empleados que lleguen a cumplir un determinado número de años en activo en alguna de las sociedades del Grupo; de forma que, en el supuesto de baja anticipada, no surge devengo alguno en favor del empleado.
Pues bien, el argumento jurídico anterior es plenamente aplicable a la regularización practicada por la sociedad, pues en el fondo se trata de idéntica cuestión que la antes tratada.
DÉCIMO PRIMERO: DEDUCCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR SOCIEDADES EN RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA.
En relación con la determinación de la base de deducción para evitar la doble imposición interna en el supuesto de dividendos percibidos por sociedades en régimen de transparencia, al amparo del art. 24.3, de la
La Inspección entendía que los artículos 19 y 24 de la
La imputación de bases de deducción y no los que producen derecho es propio del régimen de atribución de rentas y no del de imputación, propio de las sociedades transparentes y sus socios.
El art. 19. 4, de la
Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación:
a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquellos, persona física o jurídica."
El art. 24, de la mencionada Ley , dispone:
"3. Las sociedades que sean accionistas o partícipes de una sociedad en régimen de transparencia fiscal aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta."
Por tanto, las entidades en régimen de transparencia tienen acceso a los mismos beneficios fiscales que el resto de las sociedades imputando a sus socios las deducciones a las que tenga derecho. Esta imputación, a los socios, de las bases de las deducciones, se realiza en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles.
La ley trata con estas normas de que la transparencia fiscal sea neutral en cuanto a las deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales aplicables a los contribuyentes y como la sociedad transparente no tributa por el Impuesto sobre Sociedades donde actúan normalmente las reducciones en la cuota, éstas se trasladan al socio con la finalidad de que operen de una manera efectiva sobre la cuota de éste, en cuya base imponible se ha imputado la base imponible de ésta.
Sentado lo anterior, y a la hora de interpretar qué se entiende por "a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos percibidos por ésta", reseñada en el artículo 24, 3 , esta Sala considera que en el caso enjuiciado, en el que se discute la deducción por doble imposición, cuya finalidad es evitar la doble imposición, que la existencia de beneficios pudiera originar, tal deducción no es posible al no existir propiamente aquélla, dado que se imputan bases imponibles positivas por cuantías inferiores a las computadas en la base para el cálculo de la deducción por doble imposición. En suma, al no incluirse la totalidad de los dividendos percibidos por la entidad transparente, la doble deducción debe limitarse a la cuantía de la base imponible positiva imputada.
Con ello se da cumplimiento al artículo 19, 4, de la Ley del Impuesto que establece la "deducción en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles imputadas", que incorporarán los dividendos menos los gastos, imputables a los mismos, pero sólo hasta el referido límite, el importe de la base imponible imputada.
En similares términos se ha pronunciado esta Sala y Sección, en sentencia dictada en fecha 2 de febrero de 2006, recurso 897/03 , en la que se declara:
"(...).- El último de los motivos de impugnación aducido por la recurrente en relación con el ejercicio 1992 que se enjuicia, versa sobre al ajuste efectuado por la Inspección en relación a las deducciones de la cuota, y atiende a la deducción por doble imposición procedente de sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal.
Tal y como señala la entidad recurrente, la diferencia entre la Inspección y la parte se contrae a que la Inspección considera que la base de la deducción no puede ser superior al importe de la base imponible imputada por la sociedad que tributa en régimen de transparencia fiscal, mientras que la recurrente considera que la deducción debe de girar sobre el importe íntegro del dividendo percibido. Al margen de ello, alega la parte el error en el cálculo cometido por la Inspección en relación con la entidad PRESA, pues considera que la deducción aplicable asciende a 7.356.610 ptas. (21.018.887 x 35% = 7.356.610), cuando según sus propios criterios e importes debería ser 7.448.175 ptas. (21.880.499 x 35% = 7.448.175), de tal forma que la diferencia, aún en la tesis de la Inspección, sería un menor importe del ajuste propugnado.
Así, pues, dicho motivo de impugnación se refiere a la deducción por doble imposición con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal, las cuales a su vez, imputan bases imponibles en cuantía inferior a los dividendos.
Esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en Sentencias de 11 y 23 de diciembre de 2.003, recaídas en los recursos núm. 1.174/01 y 1.179/01 , entre otros, a las que han seguido otras Sentencias dictadas también por la Sección Quinta de esta Sala, sirva como ejemplo la más reciente de 24 de junio de 2005 -recurso núm. 145/05-, cuyos razonamientos por motivos de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir, en los que se señala:
«Entrando en el examen de la regularización efectuada, sostiene la recurrente la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a tenor del art. 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Hay que partir de que la Inspección consideró improcedente la imputación al socio de la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en el que no se le imputaba base imponible positiva.
En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de 19.218.240 ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco., y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.
Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción " a posteriori" (por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).
No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (R.D 2384/1981 ) que regula específicamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".
En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la Ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas realizado por la Ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto . El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) se dictara en el marco anterior a la
El legislador quizás consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dió en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.
A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.
Esta conclusión se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al señalar que "la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible", así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991, aplicable a partir del 1 de enero de 1992 , que dispone que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la
Lo expuesto se confirma atendiendo al contenido del artículo 24.3 de la
"3. Las sociedades que sean accionistas o partícipes de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta".
Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido, al considerar la Sala que el límite máximo de base de deducción por doble imposición de dividendos es la base imponible imputada, y ello sin perjuicio de la rectificación que resultase procedente realizar por la Oficina Gestora en caso de que se compruebe que la base imponible imputada en el ejercicio 1992 de la entidad PRESA haya sido la de 21.280.499 ptas, a que alude la recurrente en el punto 25.3 de su escrito de demanda -folio ....-, y no la de 21.018.887 ptas recogida por la Inspección en el informe ampliatorio emitido -pag. ...- y que fue aceptada en el acuerdo de liquidación tributaria, en el que se hizo constar expresamente "se dan por reproducidos los argumentos empleados por el inspector Actuario en su informe ampliatorio así como las magnitudes regularizadas, respecto de las que la Entidad no formula discrepancia alguna" -folio ...-, y que, igualmente, fue aceptada en la resolución del TEAC combatida, toda vez que los errores meramente matemáticos o aritméticos pueden ser rectificados en cualquier momento, a instancia del interesado o incluso de oficio, por la Administración, tal y como señala el artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963 a cuyo tenor "la Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación".
En consecuencia, procede desestimar también este último motivo de impugnación.
DÉCIMO SEGUNDO: OBLIGACIONES BONIFICADAS.
Alega la entidad la procedencia de la deducción de las retenciones correspondientes a los rendimientos de obligaciones bonificadas, al amparo de lo declarado en las sentencias que cita.
Sobre el tratamiento fiscal de las obligaciones bonificadas, la Sala se ha venido pronunciando ( Sentencias de 15 de noviembre de 2001 -recurso 1415/98-, 18 de abril de 2002 -recurso 980/1999-, 16 de septiembre de 2002 -recurso 790/2000-, así como las más recientes de 24 de junio de 2004 (recurso 292/02) y 15 y 26 de julio de 2004 (recursos 1171/01 y 402/02 ); y, por otra parte, las sentencias dictadas por la Sección Quinta de este Tribunal de 20 de marzo de 2003 -recurso 519/02- y 19 de junio de 2003 -recurso 495/2002-, entre otras muchas ), así como la más reciente de 27 de mayo de 2004 (recurso 921/01, seguido ante la Sección Segunda ) en los términos señalados por los recurrentes.
Sin embargo, la doctrina vertida por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 20 de febrero (recurso 8139/1998) y de 5 de marzo de 2004 (recurso nº 11210/1998 ), nos obliga a modificar el criterio sostenido en la sentencia mencionada o en otras distintas en que se ventilaba la cuestión relativa al tratamiento fiscal de las obligaciones bonificadas. La "ratio decidendi" de dichas sentencias radica en la consideración, extensamente expuesta en el caso de autos, de que la adquisición de los denominados usufructos temporales de cupones es la argucia para conseguir la apariencia de que la entidad mercantil recurrida en el recurso de casación examinado es la que percibe los rendimientos de las obligaciones bonificadas, pero dicha operación es inauténtica, porque la entidad mercantil financiera con la que realizó la operación discutida ha seguido percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagadas ahora a través de un intermediario, manifiesta que, por lo tanto, dicha actuación merece un serio reproche, por la flagrante falta de respeto hacia la institución del usufructo, pues en la realidad del caso concreto de autos lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota del impuesto sobre rentas del capital, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio, al que no tenía derecho la entidad mercantil financiera.
Señala, a propósito de esta cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2004 , antes citada, lo siguiente:
"La Sala anticipa que comparte este único motivo casacional, aunque por razones jurídicas, no estrictamente iguales a las defendidas por la recurrente que, a continuación, aduce:
Primera.- Como primera tarea es necesario exponer la normativa aplicada al caso, tarea que la Sala lleva a cabo a continuación:
La bonificación referida tuvo su origen en el Decreto Ley 19/1961, de 19 de octubre , por el que se concedieron reducciones sobre determinados impuestos cuando se tratase de empréstitos de empresas españolas y de préstamos entre éstas y organismos e instituciones financieras extranjeras y los fondos se destinasen a financiar inversiones nuevas".
"Su Exposición de Motivos justifica esta bonificación porque "es evidente la eficacia que el instrumento fiscal puede tener al servicio del desarrollo económico del país como medio para dirigir la inversión hacia aquellas actividades cuyo incremento se considere mas adecuado para el porvenir de nuestra Patria. De manera especial reúnen dicha condición los impuestos que inciden directamente sobre el precio del dinero ya que concediendo bonificaciones adecuadas en los casos justificados puede estimularse al ahorro para que se dirija hacia los fines así considerados (...)".
"El artículo 1º disponía: "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación".
"La
Esta bonificación fue recogida en el Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas de Capital, aprobado por
"Por último, la
"Las bonificaciones a que se refiere el párrafo anterior se practicarán en la retención a que se refiere el artículo 32 de esta Ley . El sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiere retenido de no existir la bonificación. No obstante, las Sociedades de seguros, de ahorros y Entidades de crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida".
"La confusa redacción del párrafo segundo, del apartado 2, de esta Disposición Transitoria Tercera, fue aclarada por el
Artículo 13
"1. Igualmente, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición transitoria 3ª. de la
a) Seguirán disfrutando de la misma hasta la extinción del plazo durante el cual se les hubiese reconocido (...).
b) Seguirán disfrutando de la misma durante un plazo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la
Se entenderán incluidas en este apartado las bonificaciones reguladas en los artículos 27, 30, 31 y 32 del texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital , y las que hubiesen sido establecidas en las Leyes especiales vigentes el 31 de diciembre de 1978.
2. Cuando se trate de los rendimientos a que se refiere el número anterior, los obligados a retener practicarán la retención que hubiese correspondido por aplicación de las normas del Impuesto sobre las Rentas del Capital.
Artículo 14 .
1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según corresponda, la cantidad que se hubiese retenido de no existir la exención o bonificación, y hasta el límite de dicha cuota. El importe de dicha retención será la resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre las Rentas del Capital.
2. No obstante lo dispuesto en el número anterior, las Sociedades de seguros, de ahorros y entidades de crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida".
"(...).- Pues bien, algunas entidades de Seguros, Cajas de Ahorros, Bancos y demás entidades de crédito, entre ellas la de autos, acordaron, en este caso, con (la entidad recurrente), la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones (por el corto tiempo en que se pagan los intereses- cupones) de las obligaciones bonificadas, formalizados, y esto es fundamental, en Pólizas de Operaciones al contado, por mediación de (), Agencia de Valores y (), Agencia de Valores y Bolsa, S.A. al cambio de 112%, es decir (la recurrente), pagó a "La ENTIDAD" (bancaria) el importe nominal de los cupones (100%) más 12%, que luego explicamos, de modo que ésta conservó, es decir percibió, pese a los sucesivos usufructos temporales, unos rendimientos iguales a los intereses de las obligaciones, que aparentemente no le pagaron las entidades emisoras sino (la empresa recurrida), más el 12% indicado que era la mitad de la deducción por retenciones (24%), es decir el reparto del beneficio fiscal obtenido por esta última, al deducirse la cuota bonificada por IRC (no pagada) y la retención efectiva".
"Ahora veamos qué hizo (la empresa), de una parte cobró los intereses, como pretendido usufructuario, pero como había pagado previamente el coste de éstos (cupones) al 112%, más corretajes y comisiones de compra, su rendimiento neto por este concepto fue negativo, de modo que no aumentó su cuota por Impuesto sobre Sociedades, pero, sin embargo, se dedujo el 24% en concepto de retenciones por IRC (1'20 de retención efectiva + 22'80 de cuota no pagada por razón de la bonificación del 95%). No obstante el beneficio fiscal así logrado, lo repartió con "La ENTIDAD" -bancaria-, pues como se recordará aquélla había pagado a esta un 12% de sobreprecio de los cupones, es decir la mitad de 24, o sea de la suma de las retenciones efectivas, mas las retenciones bonificadas".
"Los intereses han de conceptuarse, según los artículos 355 y 451 del Código Civil , como frutos civiles y, por tanto, según el artículo 474 de dicho Código se entienden percibidos día por día, y pertenecen al usufructuario en proporción al tiempo que dure el usufructo, de modo que si se constituyen, como en el caso de autos, usufructos temporales unos días antes del vencimiento de los respectivos cupones, el usufructuario sólo tendría derecho al interés devengado en los escasos días anteriores a su vencimiento; nos hallamos, pues, ante algo similar a lo que en términos financieros y fiscales se llama adquisición de títulos con cupón corrido, si bien en el caso de autos lo que se adquiere es simplemente el propio cupón corrido, de ahí que el pretendido usufructuario tenga que pagar el importe corrido del cupón, de modo que sólo sería auténtico usufructuario respecto de la parte del cupón (escasos días) no corrida, o de nada, si el cupón se hubiera adquirido después de su vencimiento. Concluyendo los títulos jurídicos de adquisición de los cupones corridos no son ni pueden ser los pretendidos usufructos temporales, ni desde la perspectiva del Código Civil, ni tampoco desde el punto de vista económico contable de estas operaciones, que es la hipótesis que mantiene la Sala en este Fundamento de Derecho para resaltar la distinta naturaleza de los intereses corridos y no corridos, en el momento de constitución de los denominados impropiamente "usufructos temporales de cupones".
"Estas operaciones han sido contempladas por la contabilidad, verdadero y auténtico reflejo o fotografía del patrimonio de las empresas, de sus resultados y de su situación financiera, y así dentro de las Normas de Valoración, la 8ª, dedicada a los "Valores negociables", del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , en uso de la autorización contenida en la
1. Valoración de los valores negociables comprendidos en los grupos 2 a 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra (...). A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes: (...) b) El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formará parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento".
"Se observa, y esto es muy importante, que los "Intereses corridos" no constituyen ingreso para la empresa, pues su cobro al vencimiento del cupón, es sencillamente el reembolso de dicho coste ("fructus pendet"), a diferencia de la parte de intereses no corridos en el momento de la adquisición, que sí serían ingresos financieros para la empresa".
"El saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, "ex ante" Impuesto sobre Sociedades, es negativo por importe de 12, es decir la Sociedad usufructuaria no ha tenido rendimiento "stricto sensu" alguno. Ahora bien, el pretendido usufructo origina una disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del "usufructuario" por importe de 22'80 (95% s/24), de modo que, como el Impuesto sobre Sociedades tiene naturaleza de "gasto contable", la disminución de su importe origina un mayor saldo de la Cuenta de Resultados, "ex post" Impuesto sobre Sociedades".
"Pues bien, sustancialmente la operación realizada con los cupones (intereses-frutos civiles) por "La ENTIDAD (bancaria)" y (la recurrida) es la misma, pero con una diferencia, consistente en que la venta se ha sustituido contractualmente, en apariencia, por una serie de sucesivos usufructos temporales de los cupones, con total menosprecio de esta institución jurídica, forzando sin el menor respeto su naturaleza y el conjunto de sus derechos y obligaciones, porque en el caso de venta de la cosecha, el comprador puede obtener un beneficio con la reventa de los frutos, pero en el caso de los usufructos temporales de cupones, del caso de autos, el pretendido usufructuario cobrará indefectiblemente 100 (importe de los cupones) por los que ha pagado 112. Surge, inmediatamente la pregunta, ¿por qué ha aceptado (la empresa) esta operación? La contestación es sencilla, porque siempre obtendrá una disminución, pero en la cuota de su Impuesto sobre Sociedades, de 12, la mitad de 24 de la bonificación, dado que el sobreprecio de 12 que le ha pagado a La ENTIDAD, es el reparto de la "granjería", es decir del logro ilegal de la bonificación del 95% sobre 24".
"La operación denominada "usufructos temporales de cupones" nos lleva a admitir como normal que "La ENTIDAD" transmita un cupón de 100 ptas., en 112 ptas., siendo así que indefectiblemente el cupón se pagará por la Compañía emisora de los títulos por su importe de 100 ptas., y que (la empresa) adquiera dicho cupón por 112 ptas., más el corretaje correspondiente, siendo así que también indefectiblemente percibirá sólo 100 ptas".
"Nos hallamos ante dos conceptos distintos que son: el de intereses desde una perspectiva puramente financiera, que son los auténticos frutos civiles, que pueden ser, con toda normalidad, objeto del derecho real de usufructo, al igual que acontece con los dividendos en el caso del usufructo de las acciones, y el de rendimiento financiero-fiscal, que incorpora a los intereses el derecho a la bonificación referida, que opera a través de la disminución de la cuota a pagar por I.R.P.F. o por Impuesto sobre Sociedades".
"Pues bien, en los denominados "usufructos temporales de cupones", y esto es fundamental, lo que no existe es el usufructo de intereses en su sentido financiero, que es lo esencial, sino exclusivamente la transmisión "contra legem" de una bonificación transitoria, porque el resultado final es que "La ENTIDAD", pretendido nudo propietario, ha percibido un rendimiento financiero-fiscal del 112, es decir 100 de los intereses de su cartera de valores de renta fija (intereses "stricto sensu") mas la mitad de la bonificación transitoria a la que no tenía derecho (parte fiscal del rendimiento financiero-fiscal)".
"Las aparentemente absurdas contraprestaciones sólo se comprenden desde el auténtico motivo que es el de obtener el disfrute por (la empresa) de la bonificación en concepto de retención "no soportada efectivamente", del 22'80%, regulada en la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2º, "in fine" de la
"La adquisición de los denominados usufructos temporales de cupones es la argucia para conseguir la apariencia de que (la empresa), es la que percibe los rendimientos de las obligaciones bonificadas, operación inauténtica, porque "La ENTIDAD" ha seguido percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagadas ahora a través de un intermediario".
Es innegable también que el único efecto que se deriva del usufructo temporal, es el aprovechamiento de la bonificación del 95%, del IRC, que "La ENTIDAD" no podía disfrutar, por prohibirlo la Disposición Transitoria 3ª, apartado 2, segundo párrafo "in fine", de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , pero sí lo ha conseguido (la empresa) disminuyendo su cuota del Impuesto sobre Sociedades, en 24, beneficio que se han repartido, al pagar la mitad del mismo, 12, esta empresa a "La Entidad de Crédito".
"La negación de la existencia de los sucesivos usufructos temporales a efectos de la liquidación del impuesto sobre sociedades, excusa a la Sala de interpretar los demás los preceptos del Código Civil sobre el usufructo, discutidos por las partes, y aplicados por la sentencia recurrida y también considera innecesario, por la burda y antagónica utilización de esta institución jurídica, tratar de subsumir las operaciones de constitución de los sucesivos usufructos temporales, como negocios simulados, negocios en fraude de ley, negocios indirectos, negocios fiduciarios y demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, porque el artículo 25, apartado 3, de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria, del Señorío de Vizcaya , permite simplemente a la Sala desconocer los pretendidos y sucesivos usufructos temporales, si bien hace notar que las instituciones jurídicas deben ser respetadas en su naturaleza, y en el conjunto de sus propios derechos y obligaciones, de manera que la actuación de ambas partes y de las Sociedades de Valores mediadoras merece un serio reproche, por la flagrante falta de respeto hacia la institución del usufructo ya conocida por el Derecho romano y definida por Paulo, como "ius alienis rebus utendi, fruendi salva rerum sustancia", pues en la realidad del caso concreto de autos lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota de IRC, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio, al que no tenían derecho ni una, ni otra".
"Existen otros argumentos que avalan el rechazo del derecho de (la empresa) a la bonificación del 95 por IRC, entre ellos el relativo a la "ratio legis" de la propia bonificación, que pretendía como afirmó el Decreto Ley 19/1961, de 19 de octubre , abaratar el coste fiscal de la financiación de las inversiones reales, necesarias para la economía española, y de otra parte animar a los prestamistas, es decir a los financiadores o sea a los suscriptores de las obligaciones y empréstitos mediante tipos de interés efectivos más elevados".
"Obviamente para gozar de la bonificación era necesario financiar las inversiones y suscribir los títulos, circunstancia que no se da en las entidades que mediante un irreal usufructo se limitan a cobrar los intereses, como ha hecho (la supuesta usufructuaria)".
"Ahora bien, no sólo tiene derecho el suscriptor inicial (mercado primario), sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, de modo que si (la empresa) hubiera adquirido las obligaciones correspondientes, sí habría tenido derecho a la bonificación hasta la amortización de los títulos, pero ciertamente la ENTIDAD lo que no quería era desprenderse de su muy buena cartera de valores de renta fija".
"Otra razón que excluye el derecho a la bonificación transitoria, objeto del presente proceso, además de la que consiste en sostener que sólo tiene derecho el prestamista o sea el obligacionista pleno, es que en el caso de autos, la entidad (recurrida) no percibe rendimiento alguno, sino que la operación le produce indefectiblemente una pérdida del 12% de los intereses (cupones) cobrados como pretendido usufructuario, razón por la cual no cumple el requisito exigido por el artículo 394, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2632/1982, de 15 de octubre , aplicable al caso de autos, de tratarse del "perceptor de los rendimientos" pues, por definición, si (dicha empresa) paga 112 por intereses a cobrar de 100, no puede existir rendimiento, sino pérdida, de modo que la bonificación transitoria del 95%, opera sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los demás rendimientos de otra naturaleza".
"Por último, no pueden dejarse de lado otras dos razones que apoyan la exclusión del derecho a la bonificación controvertida.
Así, hay que traer a colación el artículo 36 de la Ley General Tributaria que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".
Este artículo es plenamente aplicable al caso de autos, porque abunda en el fundamento esencial de esta sentencia y es que, aunque las partes hayan titulado los contratos como constitutivos de usufructos temporales, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones hay que concluir que no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, porque lo que pretenden es la interposición de una persona distinta a las entidades de crédito, de seguros, etc., para eludir la exclusión de tales entidades del disfrute de la bonificación a que se refiere la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , coincidente por tanto con lo dispuesto en el artículo 36 referido , que no permite la alteración de la sujeción pasiva en la cual se encuentra el derecho a las exenciones y bonificaciones".
"Por último, debe traerse a colación el criterio jurisprudencial relativo a que la interpretación de las exenciones y bonificaciones debe hacerse restrictivamente, dado que se trata de situaciones de privilegio reconocidas por la Ley, pero, sin duda, privilegiadas.
La Sala acepta el único motivo casacional y, en consecuencia, casa y anula la sentencia recurrida".
La claridad de esta doctrina y, esencialmente, la negación de que estemos en presencia de un verdadero y propio usufructo, nos exime de toda otra consideración como causa justificadora del cambio de criterio que operamos, lo que nos determina a desestimar el presente recurso, por aplicación de la doctrina jurisprudencial contenida en las dos sentencias del Tribunal Supremo que se han reseñado y una de las cuales se ha transcrito, en lo sustancial."
Este criterio lo ha mantenido la Sala en la sentencia de fecha 7 de abril de 2005, dictada en el Rec. nº 411/02 .
En consecuencia, aplicando este criterio jurisprudencial, procede la desestimación del motivo invocado.
DÉCIMO TERCERO: TRATAMIENTO FISCAL DE LOS "EUROBONOS".
La siguiente cuestión se refiere al tratamiento fiscal de los denominados "eurobonos" emitidos por el Reino de España. La parte actora ajusta la base imponible de forma positiva incrementandola en el importe de la retención que, consideró procedente sobre los rendimientos de los bonos; para ello dedujo la retención de la cuota del Impuesto sobre Sociedades y calculó sobre la suma de los rendimientos y la citada retención la bonificación del 95%; dichas retenciones no se practicaron realmente.
La citada sentencia de la Sala dictada en el Rec. nº 271/05 , a este respecto declara: "Para la sociedad demandante, ante la ausencia de retención, procedía elevar al íntegro los rendimientos percibidos, y por consiguiente, incrementar éstos en las retenciones no practicadas y deducir como bonificación en la cuota el 95% correspondiente a las referidas retenciones, que es lo que tiene derecho este tipo de rendimientos.
Tal y como se reseña en la resolución recurrida los eurobonos del Reino de España consisten en instrumentos de deuda pública emitidos o garantizados por gobiernos o agencias de una país, que inicialmente se denominaban en una divisa diferente de la del lugar de emisión, aunque actualmente también se utilizan para emisiones realizadas por un prestatario extranjero en al moneda del país de emisión, siempre y cuando la distribución de la emisión tenga lugar fundamentalmente entre inversiones internacionales. Por lo general se emplean cuando las características del mercado local no se adaptan a las necesidades de plazo o monto del emisor. Se caracterizan por estar emitidos fuera del mercado doméstico del país al que corresponda la divisa de denominación, y destinados al mercado internacional y que no son accesibles al pequeño inversor. Se emiten a medio y largo plazo, mediante títulos al portador con ausencia de retenciones fiscales en al fuente y gozan de elevada liquidez. Por toro lado, este tipo de emisiones suelen contar generalmente con una cláusula de que los rendimientos satisfechos son "libres de impuestos". Dicha cláusula opera en la práctica a modo de "impuesto definitivo", de forma tal que el emisor de los activos y pagador de los rendimientos asume las retenciones e impuestos que recaen sobre los mismos y, el inversor queda liberado de cualquier responsabilidad o contingencia fiscal derivada de su inversión. Con ello se persigue que el potencial inversor pueda evaluar objetivamente las condiciones que el plantea la inversión al tener certeza de al rentabilidad financiera efectiva de los países donde resida el pagador. En conclusión, los eurobonos emitidos por el Reino de España son títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes en España.
La obligación del supuesto de retener en el Impuesto sobre Sociedades implica con carácter general tres relaciones jurídicas: a) la que se establece entre el obligado a retener y el preceptor de los rendimientos y viene definida por la obligación del segundo de soportar la retención; b) la que se establece entre el obligado a retener y el Tesoro Público y viene definida por la obligación del primero de ingresar en el segundo la cantidad retenida o lo que se debió retener, y c) la que se establece entre el preceptor del rendimiento y el Tesoro Público, nace con el devengo del impuesto del cual es pago a cuenta la retención, y viene definida por el derecho a la deducción de la cuota íntegra de la cantidad retenida o que se debió retener.
Las anteriormente indicadas relaciones que surgen de la retención, es para el supuesto de los que se viene a denominar retención indirecta. Pero en el caso de los eurobonos emitidos por el Reino de España, el emisor de los valores mobiliarios y el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que nos encontramos ante el supuesto de retención directa, no llegando a nacer la obligación de retener la no haber obligación ni de retener ni de ingresar. Ello, en contra de lo aducido por la sociedad actora, no implica un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya que por la Administración no se ha practicado retención alguna por lo que no podrá exigir o resarcirse mediante un tercero de las retenciones cuya deducción no acepta.
Por otro lado, hay que tener en cuenta las características de los eurobonos anteriormente reseñadas, siendo títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes en España. Por lo que si se accediese a la pretensión de la sociedad recurrente, implicaría una discriminación por razón del tenedor y su residencia, ya que una misma emisión tendría dos rendimientos íntegros distintos, el nominal para sujetos no residentes sin establecimiento permanente y otro superior para residentes. En efecto, al estar los rendimientos de los títulos de deuda pública exentos de tributación, cuando corresponda a personas físicas o jurídicas o entidades no residentes y que no operan a través de establecimiento permanente, no existía necesidad alguna de practicar, ni siquiera formalmente, retención alguna, coincidiendo en definitiva el rendimiento satisfecho con el coste efectivo de al deuda para el estado español. Mientras que para una entidad residente, como es el caso que nos ocupa, obtendría un beneficio adicional equivalente al resultado de aplicar la bonificación al importe de unos rendimientos inexistentes y que equivalen a las retenciones no practicadas. Sin que sea de aplicación al presente supuesto la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2002 invocada por la parte demandante, ya que la misma hace referencia al llamado "pacto de pago de utilidades libres de impuesto", que es muy frecuente cuando se trata de rendimientos percibidos por una sociedad residente en el extranjero, obtenidos o pagados por una sociedad residente en España cuando aquélla no quiere relacionarse con la Administración tributaria de este Estado."
A todo ello cabe añadir, como acertadamente señala la Abogacía del Estado, que si la recurrente ha percibido su rentabilidad libre de impuestos, pues en ningún caso se ha acreditado que dicha retención se practicase, a través del correspondiente certificado de retenciones, prueba que incumbía a la recurrente conforme a los artículos 114 LGT de 1963 y 217 LEC ., añadiría a ese beneficio otro, la presunción de que ese beneficio percibido, lo fue, a su vez, una vez retenido el impuesto que grava los rendimientos de capital mobiliario para en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, deducir esas retenciones fiscales no practicadas, pero que la actora presume que se han practicado.
Aplicando este mismo criterio, procede la desestimación del motivo.
Por otra parte, se ha de señalar que, lo anteriormente expuesto, nada tiene que ver con el "pacto de pago de utilidades libres de impuesto", a que se refiere la STS de 14 de mayo de 2002 , invocada por la parte y que es definido en la referida sentencia, en los siguientes términos: "Este pacto es muy frecuente cuando se trata de rendimientos percibidos por una sociedad residente en el extranjero, obtenidos o pagados por una sociedad residente en España (el Estado de la fuente), cuando aquélla no quiere relacionarse con la Administración tributaria de este Estado, ni soportar los posibles aumentos de los impuestos sobre la renta acordados por dicho Estado, por lo que explícitamente pacta que se le pague un determinado rendimiento neto de impuestos, cualquiera que sea el nivel de éstos, lo cual implica económicamente que la sociedad pagadora de los rendimientos se hace cargo de los impuestos exigidos por el Estado de su residencia."
En efecto, la figura hoy estudiada es la Deuda Pública, definida en el primer inciso del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre , norma vigente en el ejercicio impugnado, en los siguientes términos: "Constituyen la Deuda Pública los capitales tomados a préstamo por el Estado o sus Organismos Autónomos" y en el que la autonomía de las partes se limita a la aceptación o no de la oferta del ente público emisor. Así deriva expresamente del segundo inciso del citado artículo 28 cuando dispone que "la creación, administración, conversión y extinción, así como la percepción de los capitales y sus intereses se regirán por lo dispuesto en la presente ley."
En el mismo sentido el artículo 135, 1, de la Constitución Española : "El Estado habrá de estar autorizado por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito." y 101, 2, de la LGP "La creación de la Deuda Pública, tanto de Estado como de los Organismos Autónomos, habrá de ser autorizada por ley que, sin perjuicio de fijar cualquier otra característica de la Deuda a crear deberá señalar el importe máximo autorizado."
Vemos, pues, que esas previsiones normativas están muy alejadas de los posibles pactos entre sociedades particulares que nada tienen que ver con el endeudamiento del Estado.
Añadir, por último, como señala la STS de 14 de mayo de 2002 , que "la elevación al íntegro, propia del pacto de utilidades libres de impuesto", procede cuando existe obligación de retener o cuando la sociedad pagadora, residente en España, actúa como simple representante de la sociedad perceptora residente en el extranjero, a la que paga el rendimiento "ex post" impuestos o neto de impuestos, pactados, ninguno de cuyos supuestos se produce en el caso enjuiciado.
DÉCIMO CUARTO: PLAN DE REINVERSIONES. EFECTOS DE SU INCUMPLIMIENTO PARCIAL.
Sobre la cuestión relativa a la pérdida de beneficios de ejercicios anteriores e intereses correspondientes por incumplimiento parcial de un Plan de Reinversión en la entidad Privanza Banco, S.A., manifiesta que la regularización efectuada por la entidad por incumplimiento parcial del Plan de Reinversión, considerando como afectos a la reinversión aquellos bienes que generaron una mayor plusvalía es correcta, no siendo necesaria la presentación de un plan de reinversiones compuesto por la suma de los planes correspondientes a cada inmueble en particular.
Esta regularización tiene origen en el hecho de la presentación por parte de la sociedad del Grupo BBVA Privanza Banco, S.A., en l993 de un plan de reinversión global como consecuencia de la enajenación de diversos inmuebles.
Dado el incumplimiento del plan en 1996 y 1997, la entidad procedió a ajustar sus declaraciones tomando como cifras para hacer los ajustes las relativas a los inmuebles enajenados con menor plusvalía. Sin embargo, la Inspección procedió al cálculo del promedio, disminuyendo los ajustes hechos por la sociedad confirmándolo la liquidación por entender que tratándose de un plan global no puede luego atribuirse la plusvalía a los bienes enajenados en que así convenga, para lo que hubiera debido presentarse un plan de reinversión desagregado por cada inmueble en particular puesto que nada le impedía hacerlo. Para ello, se amparó en el art.15.8 de la
La Sala entiende que el criterio seguido por la Inspección, consistente en calcular el promedio o proporción entre la plusvalía no gravada y el importe de la obligación de reinvertir, y su aplicación a la cantidad no reinvertida, es conforme a la finalidad del precepto transcrito, en tanto se consigue una correlación entre incremento patrimonial y reinversión, asentada en la naturaleza de los bienes, enajenados y reinvertidos; pues la finalidad perseguida, como señala la resolución impugnada, es la de que unas plusvalías no se computen como ingresos para determinar la base imponible en cuanto se reinviertan en los términos y condiciones legales. Cuando se trata, no de un elemento de activo, sino de varios, la lógica impone que la reinversión de la plusvalía se determine con carácter global. Por ello, en caso de incumplimiento parcial del plan de reinversión, carece de sentido y es arbitrario imputar la parte no reinvertida a un bien o a otro, corrigiéndose dicho desajuste con el cálculo del promedio entre la plusvalía gravada y el importe de la obligación de reinvertir; promedio cuyo importe se aplica a la cantidad no reinvertida.
DÉCIMO QUINTO: DOTACIÓN A LA PROVISIÓN POR DEPRECIACIÓN. OPERACIONES DE FUTUROS.
El último de los motivos de impugnación es el relativo a la deducibilidad fiscal de la provisión por el quebranto (depreciación) originado en operaciones no negociadas en mercados organizados, operaciones de futuros, pues la dotación había sido admitida por la Inspección como gasto deducible, y porque el art. 10 de la Ley 43/1995 lo admite.
La Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, hace referencia en su art. 2º , a las denominadas "operaciones de futuros", al establecer: "Quedan comprendidos en el ámbito de la presente ley los valores negociables emitidos por personas o entidades, públicas o privadas, y agrupados en emisiones.
Reglamentariamente se establecerán los criterios de homogeneidad en virtud de los cuales un conjunto de valores negociables se entenderá integrado en una emisión.
También quedarán comprendidos dentro de su ámbito los siguientes instrumentos financieros:
a) Los contratos de cualquier tipo que sean objeto de negociación en un mercado secundario, oficial o no.
b) Los contratos financieros a plazo, los contratos financieros de opción y los contratos de permuta financiera, siempre que sus objetos sean valores negociables, índices, divisas, tipos de interés, o cualquier otro tipo de subyacente de naturaleza financiera, con independencia de la forma en que se liquiden y aunque no sean objeto de negociación en un mercado secundario, oficial o no.
c) Los contratos u operaciones sobre instrumentos no contemplados en las letras anteriores, siempre que sean susceptibles de ser negociados en un mercado secundario, oficial o no, y aunque su subyacente sea no financiero, comprendiendo, a tal efecto, entre otros, las mercancías, las materias primas y cualquier otro bien fungible.
A los instrumentos financieros, les serán de aplicación, con las adaptaciones precisas, las reglas previstas en esta ley para los valores negociables." ( Párrafos 2º y 3º añadidos por art. 1.uno
La Norma Quinta de la citada Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, establece: "11. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los quebrantos o beneficios que resulten de las operaciones de futuro sobre valores y tipos de interés, se contabilizarán según las reglas siguientes:
a) En el caso de los futuros financieros u opciones, contratados en mercados organizados, las diferencias que resulten de las variaciones, en más o en menos, en las cotizaciones del respectivo mercado se llevarán íntegramente a la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) Los resultados de las operaciones realizadas fuera de dichos mercados se contabilizarán en el momento de la liquidación de aquéllas, sin perjuicio de las provisiones que en su caso deban constituirse de acuerdo con la norma duodécima. (...).
Esta Norma Duodécima establece: "2. Las entidades realizarán, al menos a fin de cada mes, cierres teóricos de sus posiciones que no sean de cobertura en operaciones de futuro sobre valores y tipos de interés contratadas fuera de mercados organizados y efectuarán con cargo a pérdidas y ganancias las provisiones necesarias cuando de tales cierres resulten pérdidas potenciales netas por cada clase de riesgo. Esta norma se aplicará también a las opciones sobre divisas contratadas fuera de mercados organizados.
En el caso de las opciones emitidas se tendrán muy en cuenta las pérdidas potenciales derivadas de las condiciones de los mercados de los activos subyacentes, pudiendo aplicar para su cobertura los modelos estadísticos habituales de valoración de opciones (cobertura delta)."
De las normas transcritas se aprecia que los riesgos derivados de dichos productos financieros, "quebrantos o beneficios", se contabilizan como "pérdidas o ganancias" en el supuesto de que "los futuros financieros u opciones sean contratados en mercados organizados"; o efectuarán con cargo a pérdidas y ganancias las provisiones necesarias, en el supuesto de su contratación fuera de mercados organizados.
El tratamiento contable se reconduce, en definitiva, a la categoría de "pérdidas y ganancias". En este sentido, retomando de nuevo el art. 13.1, de la
Como consecuencia de ello, las operaciones con opciones y futuros se han de englobar en el concepto fiscal de ganancias y pérdidas patrimoniales, (conforme a lo contemplado, por ejemplo, en el art. 31.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , - "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."-).
Por ello, no es procedente su deducción por el concepto de depreciación de valores.
DÉCIMO SEXTO: COSTAS.
Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.
Fallo
Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales, Dª Mª Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la resolución de fecha 26.9.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la no admisión como gasto no deducible el importe correspondiente al pago del ITP, conforme a lo declarado en el Fundamento Jurídico Quinto de esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin expresa imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.