Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 370/2005 de 19 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 370/05, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Olga

Rodríguez Herranz, en nombre y representación de la entidad mercantil BP Oil España S.A., frente

a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y

defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 7.827.828,36 euros. Es ponente

el Iltmo. Sr. Don Ángel Novoa Fernández, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la sociedad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 3 de marzo de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso interpuesto contra la liquidación de la ONI de 29 de diciembre de 1998, relativa al impuesto de sociedades, ejercicio 1990 y por un importe a ingresar de 7.827.828,36 euros.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 28 de noviembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de la liquidación en ella examinada.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 29 de enero de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, una vez remitidos los autos a esta Sección Quinta, presentadas conclusiones, se señaló la audiencia del 18 de octubre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso interpuesto contra la liquidación de la ONI de 29 de diciembre de 1998, relativa al impuesto de sociedades, ejercicio 1990 y por un importe a ingresar de 7.827.828,36 euros.

Con fecha 29 de septiembre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó a la entidad acta A02 (de disconformidad), número 70059544 por el concepto y período indicado. En ella, el inspector actuario hacía constar que: 1.- La entidad (anteriormente denominada PETROMED, S,A.) había presentado declaración por el impuesto declarando una Base Imponible de 6.398.082.882 pts. (38.453.252,57 euros). 2.- Que procedía incrementar dicha base en los siguientes importes y conceptos por tratarse de partidas no admiisibles como gastos fiscalmente deducibles por constituir liberalidades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.f) de la Ley 61/1978: a) 29.819.581 pts (179.219,29 euros), por gastos de representación, regalos, flores, etc...,contabilizados en las cuentas 627 y 629. b) 4.051.662 pts. (24.350,98 euros) satisfechas por el obligado tributario a "Cacerías Azor", por la prestación de servicios de caza, contabilizados por la entidad en las cuentas 609,624, 625 y 661. c) 9.750.000 pts. (58.598,68 euros) por gastos satisfechos por la entidad a "Ediciones El Viso", por la adquisición de libros destinados a regalos y contabilizados en las cuentas 609, 624,625 y 661.d) 26.063.299 pts. (156.643,58 euros) por primas de seguros satisfechas a la UNION Y EL FENIX ESPAÑOL, S.A. relativas a pólizas a favor de determinados miembros del Consejo de Administración y personal de alta dirección (art. 13 y 14 de la Ley 61/1978). e) 152.603.506 pts. (917.165,54 euros) por primas de seguro satisfechas a la entidad citada y por idéntico concepto, habiéndose reducido la base imponible mediante la práctica de un ajuste negativo por tal importe. 3.- Procedía reducir en 50.896.131 pts. (305.891,91 euros) la deducción por doble imposición de dividendos practicada por la entidad con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal que, en el ejercicio de referencia, obtuvieron bases imponibles negativas, no reuniendo en consecuencia los requisitos establecidos en ls artículos 19.1, 19.4 y 24.3 de la Ley 61/1978. 4.- Procedía reducir la deducción por inversiones en activo fijo declarada en 5.676.435 pts. (34.116,06 euros), por corresponder a inversiones que no cumplen los requisitos establecidos para ellos en el art. 26 de la Ley 61/1978. Se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 382.527.975 pts. (2.299.039,43 euros), integrada por una cuota de 134.373.383 pts. (807.600,3 euros) y unos intereses de demora de 248.154.592 pts. (1.491.439,14 euros), entre los que se incluían 142.520.547 pts. ( 856.565,74 euros) de los intereses derivados de la imputación por anticipado de la partida de 1.700.000.000 pts. (10.217.205,77 euros), que correspondían a un período impositivo posterior, referente a la provisión por depreciación de la cartera de valores de la entidad INVAMED, S.A., entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con lo establecido en el art. 19.1 de la Ley 61/1978.

En la misma fecha en la que se incoó el acta el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó el 15 de octubre de 1998, su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación con fecha 29 de diciembre de 1998, en el que confirmaba los ajustes contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó, el 15 de octubre de 1998, su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación con fecha 29 de diciembre de 1998, en el que confirmaba los ajustes contenidos en el acta de referencia, pero modificaba el relativo a la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores al entender que no procedía ajustar exclusivamente el "efecto financiero" por el anticipo de la dotación, sino que el ajuste, (la no deducibilidad de la dotación de 1.700.000.000 pts (10.217.205,77 euros) debía incluirse en la base imponible del ejercicio comprobado, sin perjuicio que en el ejercicio 1991 se hiciera el ajuste inverso. Se determinaba, en consecuencia, una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 1.302.441.050 pts. (7.827.828,36 euros), integrada por una cuota de 729.373.383 pts. (4.383.622,32 euros) y unos intereses de demora de 573.067.667 pts. (3.444.206,04 euros). Dicho acuerdo le fue comunicado a la entidad con fecha 30 de diciembre de 1998.

Disconforme con el mismo, la interesada interpuso, el 14 de enero de 1999, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. La interesada presentó un nuevo escrito, el 29 de junio de 2000, en el que se formulan, en resumen, las siguientes alegaciones. 1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Explica que las actuaciones inspectoras habían concluido tras un período de cinco años y dos meses y habían intervenido tres equipos diferentes, sin que salvo el tercero en orden cronológico hubieran efectuado actuaciones de investigación. Entiende que las verdaderas actuaciones inspectoras se iniciaron el 21 de enero de 1997, y continuaron hasta la fecha de firma de las actas, lo que determina que se hayan superado los plazos establecidos para la prescripción. Las actuaciones inspectoras documentadas en diligencias realizadas con anterioridad a la fecha indicada fueron puramente formales, sin contenido real y tenían como única finalidad la de interrumpir la prescripción para lo cual efectúa un análisis de las fechas y contenidos de las diligencias incoadas desde el 9 de julio de 1993 hasta el 21 de enero de 1997 e invoca el valor probatorio de las presunciones, Alega también que los artículos del Reglamento General de la Inspección sobre el desarrollo, terminación y formalización de las actuaciones inspectoras no están para amparar actuaciones meramente formales y que la responsabilidad del dilatado período de actuaciones inspectoras sólo puede achacarse a la Inspección. 2.-Nulidad de la propuesta de liquidación por vicios esenciales en el procedimiento que invalidan éste por la falta de jerarquía y competencia de quien las llevó a cabo. 3.- Nulidad de la propuesta de liquidación por no haber aceptado en el ejercicio inspeccionado, la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores efectuada por el sujeto pasivo. 4.- Nulidad de la propuesta de liquidación por haber excluido para el cálculo de la misma deducciones por doble imposición de dividendos a las que tenía derecho el contribuyente, ya que aún teniendo la sociedad transparente bases imponibles negativas se producen situaciones de doble imposición para el socio si entre las rentas de la filial hay dividendos. 5.- Nulidad de la propuesta de liquidación por no considerar fiscalmente deducibles determinados pagos de primas de seguros que sí lo eran.- Se alega que la entidad suscribió en 1989 determinadas pólizas de seguros a favor de sus Consejeros y nunca dudó de su carácter de retribución en especie del coste de las mismas, sino únicamente de su imputación temporal, entendiendo que el gasto se producía en el momento en el que el beneficiario percibía la prestación, por lo que realizó los correspondientes ajustes extracontables.

SEGUNDO: En cuanto a la prescripción alega la parte recurrente que las actuaciones de la Inspección de los tributos hasta el 21 de enero de 1997 son sólo actuaciones aparentes o formales, sin contenido real, y con la única finalidad de intentar preservar a través de formalidades el derecho de la Administración a liquidar, por lo que la liquidación realizada es nula ya que la primera diligencia que interrumpió la prescripción es la de 21 de enero de 1997. En concreto señala que desde el 9 de julio de 1993 hasta el 26 de octubre de 1996 (mas de tres años) para un contribuyente del tamaño del recurrente que estaba adscrito a la Oficina Nacional de Inspección (ONI) sólo actuó un Subinspector de Tributos. No actuó ningún Inspector y menos aun un Equipo de Inspección. Este Subinspector sólo giró en esos mas de tres años siete visitas al contribuyente. Esas visitas se produjeron siempre cada cinco meses y unos veinte días, limitándose la labor del Subinspector en cada visita a firmar una diligencia en la que sólo se pedía información y en muchos casos se pedía información de años prescritos, información ya entregada con anterioridad o información que no era relevante. En esos más de tres años en ninguna diligencia se concluyó constando hechos relacionados con una posible liquidación.

Para determinar si las diligencias realizadas entre el 9 de julio de 1993 y 22 de octubre de 1996 no han interrumpido la prescripción procede recoger el contenido de las mismas:

a) Diligencia de 9/7/93: Inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades, año 1987 a 1991; retenciones a cuenta del IRPF, años 1987 y siguientes; IVA 1991 y anteriores no prescritos.

Requerimiento de aportación de los siguientes documentos:

- Balances desagregados, Plan de Cuentas y Memorias.

-Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal".

- Criterios de amortización y cálculos efectuados.

- Régimen de las Instituciones de Previsión Social del Personal.

- Criterios y cálculos realizados para valorar las existencias.

- Conciliación de las Bases de IVA de los años objeto de comprobación con el volúmen de ingresos de dichos años.

- Explicación de las distribución de la cuenta de resultados y su repercusión en el Neto Patrimonial de la Empresa.

c) Diligencia de fecha 16/12/93: reiteración de la documentación requerida en la de fecha 9/7/93 y que no fue aportada en el escrito de fecha 30/7/93.

Se vuelve a requerir:

- Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.

- Criterios de amortización y cálculos efectuados.

- Conciliación de las Bases de IVA del año 1987 (los años 1988 a 1991 ya fueron aportados) con los ingresos del años 1987.

d) Diligencia de 10/06/94:

Se vuelve a reiterar la documentación requerida en la de fecha 9/7/93 y que no fue aportada en el escrito de fecha 30/7/93 ni en la de 16/12/93.

Se vuelve a requerir:

- Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.

- Criterios de amortización y cálculos efectuados.

e) Diligencia de fecha 29/11/94: Se recoge la aportación de la siguiente documentación:

- Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.

- Criterios de amortización y cálculos efectuados, años 1987 a 1991.

- Solicitud (1ª vez) de los listados del Inmovilizado material, a los efectos de la deducción por inversiones, años 19987 y 1989.

f) Diligencia de 18/05/95:

Solicitud (primera vez) de los listados de inmovilizado material a los efectos de la deducción por inversiones años 1987 y 1989.

g) Diligencia de fecha 10/11/95: Reiteración de los listados del Inmovilizado material, a los efectos de la deducción por Inversiones, años 1987,1988 y 1989.

Requerimiento de la siguiente documentación:

- Contratos tipo de abanderamiento con las estaciones de servicio.

- Montante total sufragado en los distintos años por el abanderamiento.

- Importes satisfechos por la Entidad en concepto de gastos financieros.

- Importes satisfechos a los titulares de estaciones de servicio como compensación por el incremento de energía.

h) Diligencia de fecha 26 de abril de 1996: Requerimiento de justificación de:

- Deducción por inversiones años 1990 a 1992.

- Cantidades abonadas por la Entidad a la sociedad Matriz por los conceptos de Asistencia Técnica y Apoyo a la Gestión y Gastos Generales.

- Indemnizaciones satisfechas a los empleados con datos individualizados.

i) Diligencia de fecha 22 de octubre de 1996: Requerimiento de justificación de:

- Cantidades abonadas por la Entidad a la sociedad Matriz por los conceptos de Asistencia Técnica y Apoyo a la Gestión y Gastos Generales.

- Detalle y Mayor de las Cuentas de Resultados extraordinarios.

- Evolución del inmovilizado a lo largo del período objeto de comprobación.

- Acreditación documental de los ajustes extracontables realizados en el período objeto de comprobación.

Conforme al artículo 64 de la ley General Tributaria los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Por otra parte el artículo 9 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento". Examinadas dichas diligencias entiende esta Sala que las mismas interrumpen la prescripción ya que en las mismas se solicitaban datos, documentos, justificantes referidas a determinadas partidas que integran la base imponible del Impuesto sobre sociedades del año 1989, lo que excluye que las mismas tengan un carácter meramente formal ya que se trata de una actuación inspectora de obtención de información de trascendencia tributaria en relación al ejercicio 1989. El hecho de que en ese periodo no se hayan formalizado diligencias que pusieran de manifiesto las consecuencias fiscales derivadas de los documentos solicitados no permite entender que no ha habido una actuación administrativa que interrumpió la prescripción ya que conforme al articulo 64 es suficiente para interrumpir la prescripción "cualquier" actuación administrativa conducente a la inspección de un impuesto dentro de lo cual se incluye el proceso de obtención de datos y pruebas relacionadas con el ejercicio que se inspecciona.

TERCERO: En cuanto a la falta de competencia del Subinspector de Tributos para realizar las diligencias la resolución de 24 de marzo de 1992 sobre "Organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia estatal de Administración Tributaria" y del mismo modo la resolución de 16 de febrero de 1996 por la que se modifica parcialmente la anterior establecen que "Los Subinspectores adscritos a los Equipos de la Oficina Nacional de Inspección desarrollarán las actividades de apoyo y colaboración que procedan e intervendrán en las correspondientes actuaciones inspectoras desarrollando las actividades que les sean encomendadas"

A la vista de ello y tal como se recoge en el acto administrativo de liquidación tributaria dado que el Subinspector estaba adscrito a un Equipo de la Oficina Nacional de Inspección no puede considerarse como actuaciones aisladas o al margen del equipo al que pertenece sino que por el propio principio de jerarquía han de entenderse como incluidas en el ámbito de actuación del propio Equipo en el que está integrado siendo su finalidad la de obtener información relacionada con el impuesto que se inspecciona, función que puede realizar el Subinspector al ser una actividad de apoyo y colaboración sin que haya rebasado sus posibilidades funcionales en el ámbito de las competencias propias del órgano al que pertenece ni haya realizado funciones reservadas a los Inspectores.

CUARTO: En cuanto al fondo la cuestión que se plantea es si es admisible la deducción por doble imposición de dividendos por la sociedad recurrente, por los dividendos percibidos de entidades en régimen de transparencia fiscal, cuando éstas han tenido base imponible negativa se ha pronunciado diversas sentencias de esta Sala entre otras la de 11 de marzo de 2004, recurso 1175/01 en la que se dijo:

"Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos procede, ahora, reproducir:

«En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de 19.218.240 ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco Español de Crédito, y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.

Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción " a posteriori" ( por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).

No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (R.D 2384/1981) que regula especificamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".

En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas realizado por la ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 (en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las perdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1989 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 no había sido derogada, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.

El legislador quizá consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dio en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio que ha sido objeto de regularización, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.

Esta conclusión se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al señalar que "la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible", así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991, aplicable a partir del 1 de enero de 1992, que dispone que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tenderán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y de las retenciones que le hubieran sido practicadas a la sociedad, en la misma proporción que corresponda a su participación en el capital social."

QUINTO: En lo relativo a la dotación realizada a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de INVAMED S.A., sujeta a transparencia fiscal y que declaró una base imponible negativa, decir que el régimen de transparencia fiscal es un régimen especial, preferente sobre el general, de tal manera que es de plena aplicación que, en efecto, la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera de una Sociedad transparente, es contraria a la previsión contenida en el art. 19.2 párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos de autos. Puesto que en esta Ley se prohíbe expresa y terminantemente la imputación de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes a los socios, especificándose que lo único que podrá hacerse con estas bases imponibles negativas es compensarlas con bases imponibles positivas que en el futuro pueda obtener la sociedad transparente.

En definitiva, y en un sentido económico. lo que ha hecho el recurrente no es sino una imputación de bases imponibles negativas, prohibida expresa y terminantemente por el art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; puesto que ante las pérdidas sufridas por su sociedad transparente, y como quiera que no podían imputarse las correspondientes bases imponibles negativas por expresa prohibición legal, lo que hace es seguir un camino oblicuo para llegar a la misma finalidad, dotando una provisión por supuesta depreciación de los valores de su cartera.

En este sentido, esta Sala y Sección ha consolidado la siguiente doctrina " El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que " Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación" disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".Por tanto en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78 las sociedades acogidas al mismo, como es el caso las sociedades participadas al 100 % por la demandante y que se citan en la demanda (INVERSIONES GUADALQUIVIR S.A.; CARIMSA S.A.; INVERSIONES ARTÁ S.A.; BALBOA DE INVERSIONES S.A.), si bien no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad trasparente ya se trataran estos de personas físicas (sujetas al IRPF) o personas jurídicas (sujetos al IS). En definitiva en la situación anterior a la reforma operada por la Ley 48/1985 las sociedades transparentes imputaban a sus socios tanto las bases imponibles positivas como las negativas, pero, sin embargo, tenían una limitación en cuanto a las bases negativas: la contenida en la regla cuarta del artículo 381 RIS («no resultarán imputables las bases imponibles negativas que correspondan al exceso del resultado negativo sobre el valor de la participación»); de forma que tal limitación operaba en los supuestos, en los que como consecuencia de la aplicación de las normas relativas a la «imputación de resultados contables», en concreto, la regla del apartado 3 del artículo 380 RIS («no obstante lo establecido en el apartado 1, no se admitirá la reducción del valor neto contable por debajo del valor de la participación según los libros de la sociedad transparente, o del precio de adquisición cuando éste hubiese resultado inferior»), estos resultados contables negativos no eran imputables.

La imputación de bases imponibles negativas se llevaba a efecto mediante el mecanismo de la «compensación» de dichas bases contenido en el artículo 381 RIS, que se realizaba, distinguiendo separadamente a la hora de imputarla al socio, la base imponible derivada de las «operaciones del ejercicio», y la parte imputable de la «compensación de bases imponibles negativas" requiriendo la regla tercera dos condiciones: "a) Que no correspondan a ejercicios anteriores al de la fecha de adquisición de la participación en la Sociedad transparente. b) Que el socio no haya reajustado el valor de las acciones con posterioridad al ejercicio en que se produjeran las pérdidas».Con la Ley 48/1985 de 27 de diciembre (BOE de 30-12-1985) se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/1978 que queda del siguiente tenor literal: " Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado dos del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados.Dos. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes.Tres. Podrán optar por el régimen establecido en el número uno anterior las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y las Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas, con los trámites, requisitos y condiciones que añade la legislación especial. Cuatro. Las Entidades a que se refiere este precepto accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades.Las deducciones y bonificaciones aplicables sobre determinadas rentas o en razón de inversiones serán imputables a los socios. Estos integrarán las bases del incentivo en sus correspondientes esquemas liquidatorios, minorando, en su caso, la pertinente cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de cada socio, persona física o jurídica.Cinco. Las Entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.".En lo que atañe al caso lo relevante son las modificaciones contenidas en la nueva redacción dada al art. 19 apartados 1º y 2º por la Ley 48/1985 - que hemos destacado mediante subrayado -, y que determinaron que a partir de la entrada en vigor de dicha ley ocurrida el 1-1-1986 (Disposición Final apartado 3º) en el régimen especial de transparencia fiscal, la base imponible imputable a los socios de las sociedades transparentes, ya fueran estos personas físicas o jurídicas, se seguía determinado conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades pero solo podían ser objeto de imputación en la base imponible del socio las bases imponibles positivas de la sociedad trasparente y no las negativas ya que estas últimas sólo podían compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la propia sociedad transparente en los cinco años siguientes.Esta era, sin ningún tipo de dudas, la situación normativa en relación con el ejercicio sometido a examen (IS-1991) y es innegable que la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de bases imponibles negativas de estas últimas a los socios (lo que no queda contradicho por el hecho de que el importe de la provisión por depreciación no coincida con la base imponible negativa de la sociedad transparente ni porque el tratamiento tributario sea distinto con las sociedades no acogidas al régimen de transparencia fiscal vía art. 15 LIS y 72 RIS RD. 2631/1982), por lo que la conclusión es clara a tenor de lo claro de la norma con rango legal que precisamente por su contundencia y claridad no precisa de acudir a preceptos reglamentarios para su interpretación, concreción y alcance y sin olvidar la máxima contenida en el art. 25 de la LGT, en la redacción vigente en relación con los hechos que nos ocupan, al determinar la exigencia del impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.La demandante no ignora la necesidad y oportunidad de la reforma operada por la Ley 48/1985 por cuanto al amparo de la anterior normativa del IS se podían crear y se creaban sociedades transparentes con el único objeto de trasladar sus perdidas a los socios pudiéndose incluso dar la paradoja de que el socio, persona física o jurídica, tuviera una imputación de bases negativas que superase el valor de su participación en la sociedad transparente (algo que como hemos visto se vino a evitar con los art. 380 y 381 del RIS RD. 2631/1982) y además las tesis de la demandante al afirmar que con posterioridad a la mencionada reforma la dotación a la provisión por la depreciación de los valores de una sociedad trasparente que haga uno de sus socios persona jurídica sería deducible en la base imponible de esta última al no excluir expresamente el art. 72 del RIS a los valores representativos de sociedades trasparentes, llevaría al efecto perverso de la doble deducción de resultados negativos de la sociedad transparente: de un lado para el socio persona jurídica - arts. 15 LIS y 72 RIS- y por otro lado para la sociedad trasparente que las podría compensar con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes - art. 19-2 LIS-, de ahí la incompatibilidad del régimen de trasparencia fiscal con el régimen general y que en supuestos de concurrencia de distintos regímenes se estableciera la prelación en la aplicación del primero - transparencia - respecto del segundo- general - tal y como se contemplaba en el 33 del RIS de 1982".

SEXTO: Se plantea por último la deducibilidad de un importe de 152.603.506 pts. (917.165,54 euros) correspondiente a un ajuste extracontable de carácter negativo efectuado por la Entidad en la Base Imponible del impuesto por la diferencia entre las primas de seguros satisfechas y las cantidades percibidas de la Entidad aseguradora respecto de lo Consejeros y el Director General que cesaron en sus cargos durante 1990 y que la reclamante considera como retribución de los miembros de dicho Consejo y por tanto deducibles.

Sobre este particular esta misma Sección en sentencia de fecha 3 de junio de 2005, de la misma actora, recurso 143/05 declaramos : La solución a la cuestión planteada debe partir de lo dispuesto en el artículo 13 ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, y que establece que serán deducibles "las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos.".

Por su parte, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por su parte, establece: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4% o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

A los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores.

Por su parte, el art. 23 de los Estatutos sociales se establece que "El Presidente que desempeñe funciones ejecutivas y los Consejeros que, con carácter permanente, desempeñen también funciones ejecutivas podrán percibir sin perjuico de lo dispuesto en este artículo, una remuneración fija en la cuantía que el Consejo acuerde".

Pues bien, dicha modalidad de remuneración a los Consejeros ni está previsto en los estatutos, ni siquiera ha sido acordada por el Consejo, y desde lego no puede considerarse que se trata de una remuneración fija, porque tal consideración ni se la han atribuido los estatutos, ni su cuantía ha sido fijada por el Consejo.

En cuanto a su encaje en el artículo 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades, este precepto incluye entre los gastos necesarios que se pueden deducir de los rendimientos íntegros del sujeto pasivo, para la determinación de los rendimientos netos, entre otros, "d) las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente, en particular; 1 las cantidades destinadas por el sujeto para fines sociales. 2 Las cantidades destinadas por el sujeto pasivo al seguro de accidentes del personal. 3. Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y dirección no corresponda a aquel".

Del examen de dicho precepto, claramente se desprende que las cantidades litigiosas ni estaban destinadas a fines sociales, ni a accidentes del personal, ni a instituciones de previsión del personal, sino que no tenían otro objeto que retribuir a personas con las que la sociedad tiene una relación de naturaleza mercantil, por lo que no es este precepto el aplicable sino el art. 13.ñ) de la Ley 61/1978.

En vista de tales consideraciones, la Sala ha de compartir la conclusión alcanzada en la resolución impugnada en relación con la inviable deducción de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad actora, porque además el apartado d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, en que precisamente funda la mercantil recurrente su pretensión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte actora, con evidente incumplimiento de la carga que sólo a ella le incumbe, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, no ha probado en este proceso -en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba- que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducción pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad.

Razones todas ellas que conducen a la desestimación del recurso".

SËPTIMO.- Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad B.P. OIL ESPAÑA, S.A., representada por la Procuradora Dª Olga Rodríguez Herranz, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de octubre de 2002, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.