Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 48/2005 de 21 de Abril de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de abril de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 48/2005, se tramita a

instancia de RADIO AUTONOMIA MADRID S.A. entidad representada por la Procuradora Dª Gloria

Rincón Mayoral resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre

de 2004, sobre IVA, años 1998, l.999 y 2000; y en el que la Administración demandada ha estado

representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado; siendo la cuantía del mismo 196.838,56

euros. Ha sido Ponente la Magistrado Dª Mercedes Pedraz Calvo.

Antecedentes

1. La parte actora interpuso, en fecha 27 de enero de 2005 este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, y reclamado el expediente se le dió traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, solicitando se dicte sentencia por la que se anule el acto administrativo impugnado.

2. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada manifestó su allanamiento a la demanda formulada en el presente recurso contencioso- administrativo en virtud de la autorización general concedida por la Instrucción de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado conforme a lo previsto en el artículo 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre , de asistencia jurídica al Estado e Instituciones Públicas, solicitando: "Que tenga por presentado este escrito y a la Administración del Estado por allanada a la demanda".

3. Por providencia de 15 de marzo de 2006 se señaló para votación y fallo el día 18 de abril de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.

Fundamentos

1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2004 por la que resolviendo la reclamación económico interpuesta por RADIO AUTONOMIA MADRID S.A. -ahora recurrente- contra acuerdo de 13 de septiembre de 2004 de liquidación relativo al IVA y a los años 1998, 1999 y 2000 por el importe de 196.838,56 euros, acuerda: "Desestimar el presente recurso, confirmando la resolución impugnada".

La liquidación tributaria objeto del recurso de reposición trae causa del Acta de Inspección, firmada en disconformidad, modelo A02, número de referencia 70577684, con el carácter de definitiva, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000.

El fundamento de la propuesta regularizadora, confirmada tanto por los órganos de gestión como en vía económico-administrativa es la procedencia de calificar las subvenciones percibidas de la Comunidad Autónoma de Madrid por el sujeto pasivo, que no fueron incluidas por el sujeto pasivo en el denominador de la prorrata, debiendo haberse incluido su importe (302.824.851 Ptas. en 1998 y 107.250.471 Ptas. en 1999 en concepto de subvenciones de explotación, y 2.707.612 Ptas. en 1998, y 902.539 Ptas. en 1999 en concepto de subvenciones de capital) en el denominador de la prorrata, según lo dispuesto en el artículo 104.dos de la ley 37/1992 .

2. Desde un principio en la vía administrativa la discrepancia de la actora se ha centrado en su disconformidad en lo relativo a la inclusión de las subvenciones en el denominador de la fracción determinante del porcentaje de deducción del impuesto soportado.

En efecto, los términos de la presente controversia, son los siguientes: mientras que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central objeto del presente recurso considera que, en primer lugar, la normativa española del IVA es conforme con el ordenamiento comunitario, la actora entiende, por el contrario, que los artículos 102. Uno y 104. Dos 2º de la Ley 37/1992 , del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción que les ha dado el artículo 6. Decimoquinto de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , no se ajustan al ordenamiento comunitario dado que: a) La autorización que el artículo 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros para incluir las subvenciones en el denominador de la prorrata, sólo esta prevista para el caso de que la prorrata resulte aplicable, pero no faculta a crear un nuevo supuesto de aplicación de dicha regla de prorrata; b) Dicha autorización ha de entenderse únicamente referida a la inclusión en el denominador de la prorrata del importe de aquellas subvenciones que financien actividades sujetas y exentas; c) Por ello precisamente la Comisión Europea ha demandado al Reino de España, se dice en la demanda, ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y el Congreso de los Diputados ha debatido la Proposición de Ley 122/000273 sobre tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las subvenciones no vinculadas al precio a los efectos de la prorrata, presentada por el Grupo Parlamentario Socialista.

En concreto la actora considera: 1) Es ilegal la restricción de la deducción del IVA soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones; 2) Las conclusiones del Abogado General revelan la vulneración de la Sexta Directiva por parte de la normativa española; 3) El efecto directo de las directivas impide una interpretación correctiva o mejorada de lo dispuesto expresamente en la normativa comunitaria; 4) Las Transferencias Financieras y las aportaciones para reponer pérdidas que perciben los entes públicos no se pueden calificar como subvenciones a los efectos de considerarlas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido; 5) Las sentencias recaídas confirman la distinción conceptual entre las transferencias presupuestarias y las subvenciones, manteniendo el carácter jurídico de tal distinción; 6) Según lo dispuesto en la Sexta Directiva, las subvenciones que representan actos de consumo se han de integrar en la base imponible de las operaciones realizadas por el contribuyente, siempre que, como mínimo se puedan considerar como subvenciones de funcionamiento; 7) Según el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, las subvenciones de funcionamiento, en la medida en que también sirven para financiar las actividades empresariales realizadas por el beneficiario, se han de integrar en la base imponible de las prestaciones de servicios realizadas; 8) La transposición de la normativa comunitaria que ha realizado el legislador español en la Ley 66/1997 , ha sido incorrecta y, por tanto, nula, por el efecto directo y la eficacia directa de las norma comunitarias; 9) La Sexta Directiva no autoriza a los Estados miembros para emplear el régimen de la prorrata, restringiendo el derecho a deducir las cuotas del IVA soportado para la realización de las actividades sujetas al Impuesto; 10) Las aportaciones de los socios para reponer pérdidas no han de integrarse en el denominador de la prorrata, porque rige el criterio del ICAC; y 11) La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ha confirmado la vulneración del derecho comunitario por la normativa española del IVA.

3. Ahora bien, habiendo manifestado el Abogado del Estado el allanamiento a la demanda y ajustándose el mismo a lo ordenado por el artículo 74.2 en relación con el artículo 75.1, ambos de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa -aplicable aquí a tenor de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda. 3 ("Serán asimismo aplicables las reglas de la Sección Novena a) del Capítulo I del Título IV a todos los recursos contencioso- administrativos en que no se hubiese dictado sentencia a la entrada en vigor de esta Ley") -la Sala, sin más trámites, debe dictar sentencia como impone el artículo 75.2 de la misma Ley , debiendo examinarse el fondo de la cuestión suscitada, pues este último precepto dispone que "Producido el allanamiento, el ... Tribunal, sin más trámites dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará ... dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho".

4. La cuestión controvertida ha sido ya resuelta por la Sala (entre otras SSAN 02-01-06, Rec. 431/04 y Rec 47/05 de15-02-06 ). Así hemos dicho que: "La aplicación directa de la Sexta Directiva, interpretada exactamente en la forma expuesta por la demandante, cuenta ya al momento de dictarse esta sentencia con el aval de otra sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que ha venido a corroborar la tesis mantenida en la demanda, por lo que el presente recurso deberá ser estimado.

Así la STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado-Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción ") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17, apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

" 21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42 ).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001 , Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000 , Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

Y la aplicación de dicha doctrina al caso ha de conllevar la estimación del recurso al haber sido, como decimos, ratificada la tesis expuesta en la demanda, debiendo reconocerse a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española antes reseñada y que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario.

Finalmente, para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se ha dictado bien recientemente la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto.".

5. De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar el presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

En cuanto a la indemnización por el importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo, solicitada por la actora por medio de otrosí en el escrito de demanda, la indemnización es improcedente: no se efectúa en este proceso condena en costas, ni puede entenderse que se haya producido al respecto el allanamiento del Abogado del Estado por tratarse de una cuestión ajena al fondo del proceso, así como vistas las previsiones del artículo 241 párrafo 2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RADIO AUTONOMIA MADRID S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, así como los actos administrativos de que trae origen, con sus inherentes consecuencias legales. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la sección Sexta de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.