Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4779/1998 de 28 de Noviembre de 2003

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Noviembre de dos mil tres.

VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº, 4779/98 interpuesto por la Administración General del Estado, defendida y representada por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada, en fecha 31 de Marzo de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 409/95 interpuesto por la entidad YBARRA Y COMPAÑIA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central , de fecha 23 de Febrero de 1994, estimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 18 de Enero de 1990, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades (entidades no residentes) del periodo Octubre y Noviembre de 1985.

Comparece, como parte recurrida, la entidad Ybarra y Compañia S.A., representada por el Procurador Sr. Morales Price, asistido de Letrado.

Antecedentes

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Ybarra y Compañia S.A., interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se anule la liquidación practicada, declarándo la improcedencia de la misma, dejando sin efecto las consecuencias tributarias del acuerdo recurrido.

Conferido traslado, el Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.

SEGUNDO.- En fecha 31 de Marzo de 1998, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallo " En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad YBARRA Y COMPAÑIA S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de Febrero de 1994 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho , asi como tambien la liquidación por dicha resolución confirmada. Sin expresa imposición de costas."

TERCERO.- Contra la citada Sentencia, el Abogado del Estado en la representación que ostenta, preparó recurso de casación, según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la entidad Ybarra y Compañia S.A., que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 25 de Noviembre de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso de casación, el Abogado del Estado impugna la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, conforme se acaba de apuntar en los Antecedentes, estimó la demanda de YBARRA Y COMPAÑIA S.A. y declaró disconforme a Derecho el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, estimatorio en parte (solamente en el extremo referente a la elevación al integro de las cantidades satisfechas) de la alzada promovida contra el Acuerdo del Tribunal Regional de Andalucía de 18 de Enero de 1990, desestimatorio , a su vez, de la reclamación formulada contra la resolución de la Dependencia Provincial de Inspección por la que se había practicado la liquidación por el Impuesto de Sociedades, de entidades no residentes, del ejercicio de 1985 y cuantia de 20.310.476 pts, con lo que dicha liquidación vino a ser tambien jurisdiccionalmente anulada por la Sentencia recurrida.

Entendió la Sala de instancia, -recogido en resumen- que la operación realizada durante los meses de Octubre y Noviembre de 1985 entre la entidad HANS AMERICA S.A. e YBARRA y COMPAÑIA S.A. por la que ésta había abonado a aquella cantidades por el fletamiento de dos buques, no estaba sujeta al Impuesto de Sociedades, al tratarse de un arrendamiento en régimen de "casco desnudo", por el que el arrendatario se convierte en naviero, con plenas facultades incluida la de abandono del buque, estando regulado el precio satisfecho por el alquiler en el art. 4,1 b) de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, que establece una obligación real de contribuir sujeta a retención, por pagos realizados en el extranjero de una sociedad residente a otra no residente y sin establecimiento permanente, pero tratándose -en el caso de autos- de una "operación de tráfico internacional" suscrita por empresas que no están sometidas, personalmente , al mismo ordenamiento jurídico, era aplicable el art. 334. 1 b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , que los excluye de la consideración de rentas obtenidas en España, concurriendo tambien las circunstancias de que los buques objeto del arrendamiento habían sido utilizados sustancialmente fuera del territorio español (aunque tocaran en algun puerto español ocasionalmente, pero en zona de aduanas o hasta la descarga en muelle o almacén) y que no han sido utilizados en el transporte nacional, como constaba en el certificado expedido el 28 de Enero de 1987 por la Dirección General de la Marina Mercante, según se declara expresamente en la Sentencia, que invoca tambien , como criterio interpretativo, la reforma introducida por la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1991, en el art. 23 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 y el texto del art. 46.1 de la vigente Ley 43/1995 de 27 de Diciembre del mismo impuesto.

SEGUNDO.- Frente a la tesis de la Sentencia recurrida, el representante de la Administración General del Estado formula, al amparo del nº. 4º del art. 95. 1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, el motivo de casación que invoca infringidos los artículos 15 y 334 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, por el que se aprobó -como ya se ha anotado- el Reglamento del Impuesto de Sociedades.

El expresado recurrente, parte del hecho, que considera probado, de que YBARRA y COMPAÑIA S.A. debió satisfacer a HANS AMERICA S.A., una determinada cantidad por el fletamiento de los buques San Diego y San Antonio, por los meses de Octubre y Noviembre a cuya entrega (realizada por una sociedad no residente en territorio español a otra residente, sin que los rendimientos se hayan abonado mediante establecimiento permanente en el extranjero) es aplicable el art. 15 del Reglamento en cuanto a la obligación real de contribuir y sujeta a retención, como la misma Sentencia reconoce; pero es después -continua argumentando el Abogado del Estado- cuando la Sala de instancia aplica los criterios de la Ley 31/90 , de 27 de Diciembre y de la Ley 43/95, de 27 de Diciembre y por otro el art. 334.1 .b) del Reglamento del Impuesto, para concluir la no sujeción, cuando aquellas leyes no son aplicables por razón de su vigencia temporal, posterior al caso controvertido y en cuanto al artículo citado del Reglamento tampoco es de aplicación, por que, de seguirse la interpretación de la Audiencia Nacional, en la práctica quedaría sin efecto la sujeción por obligación real de contribuir, al reducirla a los casos en que los rendimientos se obtuvieran en territorio español, siendo la disposición del párrafo b) del nº 1 del precepto , referente a operaciones de tráfico mercantil internacional, pero no a arrendamientos de buques, que es el caso de autos, pues el rendimiento no deriva del tráfico sino de un arrendamiento de un bien, que no es importación y está sujeto al impuesto.

TERCERO.- Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de 15 de Marzo de 2002, dictada en recurso de casación nº. 8975/1996 y de 17 de Septiembre de 2003, dictada en el recurso nº. 5584/1998, este último instado tambien -como en el presente caso- por el Abogado del Estado, si bien en aquella ocasión anterior el único motivo impugnatorio de la Sentencia allí recurrida se fundaba en la infracción de los artículos 4.1.b), 7 y 32.2. de la Ley 61/1978, 334,1 b) del Real Decreto 2631/1982 y 20 y 23 de la Ley General Tributaria.

En los fundamentos de las referidos fallos se dijo lo siguiente:

A) La primera cuestión que ha de resolver la Sala es la de la naturaleza del contrato que ha sido la causa y origen de los pagos, cuyo gravamen se cuestiona. No hay duda de que se trata de un arrendamiento de buque y no de un fletamento, sea por viaje o por tiempo ("time charter").

En efecto, según la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el arrendamiento de buque o nave se caracteriza por las siguientes notas conceptuales: a) Se traspasa o cede la posesión del buque. b) El capitán y la tripulación dependen del arrendatario. c) El arrendatario es el titular de la empresa de transporte. d) El arrendatario es el obligado a armarlo, avituallarlo y abastecerlo de combustible. e) El arrendatario asume los riesgos de la navegación. f) El arrendatario puede estar autorizado por el arrendador a subarrendar el buque. Todas estas notas se dan en el caso de autos, razón por la cual hay que concluir, respecto de esta cuestión, que los pagos realizados por la recurrente a las sociedades arrendadoras tienen el concepto de contraprestación por el arrendamiento de un bien mueble, subsumible en la modalidad del hecho imponible comprendido en la letra b) del artículo 3º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como "rendimientos derivados de la cesión de cualquier elemento patrimonial".

B) Sentado lo anterior, es lógicamente obligado determinar si dichos rendimientos están sujetos o no al Impuesto sobre Sociedades español, por obligación real de contribuir, toda vez que la sociedad arrendadora es una entidad mercantil residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en España.

El artículo 4º, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo que sigue: "1. Son sujetos pasivos del Impuesto (...) b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo".

Es evidente que este precepto establece dos puntos de conexión distintos para la aplicación de nuestro Impuesto sobre Sociedades a los no residentes en España, que son el criterio territorial de obtención de los rendimientos en España, y el cuasi-personal consistente en el simple pago por una sociedad o persona residente en España.

En cambio, el artículo 6º de la misma Ley al regular la "atribución de rentas", es decir, la delimitación de la imputación de éstas a su correspondiente sujeto pasivo, dispone en el apartado 2 que "los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, a que se refiere el artículo séptimo de esta Ley".

No se trataría, en principio, de una auténtica antinomia, por la sencilla razón de que el punto de conexión de obtención en España de las rentas no es antagónico al de pago por una sociedad o persona residente en España, toda vez que en algunas ocasiones la obtención se determina por la residencia del pagador; sin embargo, el adverbio únicamente sí plantea la antinomia de modo absoluto, pues contradice frontalmente al artículo 4º.1.b).

Es claro que la antinomia entre el artículo 4º.1.b) y el artículo 6º.2, ambos de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, es flagrante; tan es así que en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que reguló el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, unos meses antes de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, su artículo 4º, apartado 1, letra b), tiene igual redacción que en aquélla. y, en cambio, el artículo 7º, apartado 2, de la Ley 44/1978 (que se corresponde con el art. 6º.2 de la Ley 61/1978) utiliza con toda congruencia ambos puntos de conexión, al disponer: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente serán sometidos al impuesto por el importe de los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo".

La supresión de la segunda alternativa del apartado 2, del artículo 6º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, es realmente un enigma; incluso, no habría que descartar una simple omisión mecanográfica. En efecto, en el Anteproyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1978, según el Expediente de elaboración de la Ley 61/1978 (Dirección General de Tributos-Ministerio de Hacienda), el apartado 2, del artículo 6º tenía la siguiente redacción (igual a la del artículo 7º de la Ley 44/1978, del I.R.P.F.): "2. Los sujetos pasivos por obligación real, únicamente estarán sometidos al Impuesto, por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad, pública o privada, residente en dicho territorio".

En el Proyecto de Ley de 21 de Abril de 1978, elevado por el Ministro de Hacienda al Consejo de Ministros, desapareció el segundo punto de conexión, o sea, el del pago, y la redacción del precepto quedó como sigue: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español a que se refiere el artículo 7º de esta Ley". La extensa Exposición de Motivos que acompañó a este Proyecto de Ley no da ninguna explicación sobre la modificación introducida.

En el Proyecto de Ley de 20 de julio de 1978, elevado por el Gobierno a las Cortes, publicado en el B.O.C. nº 131, de fecha 20 de Julio de 19789, se mantiene el texto ultimamente reproducido.

No hubo ninguna enmienda. El Informe de la Ponencia de la Comisión de Hacienda reprodujo el precepto, salvo que sustituyó "ganancias de capital" por "incrementos de patrimonio", que eran los vocablos utilizados en el I.R.P.F.

El Dictamen de la Comisión de Hacienda y el Congreso y el Senado reprodujeron al pie de la letra el texto del Informe de la Ponencia.

Por fin, tal antinomia ha sido eliminada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al subsumir el pago por una entidad residente en España dentro de las circunstancias que determinan la obtención de los rendimientos en territorio español, y redactar de nuevo la letra b) del apartado1, del artículo 4º de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente texto: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por:

Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español.

Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio.

Establecimientos permanentes situados en el mismo".

A partir de la vigencia de la Ley 18/1991, y concretamente del nuevo texto del artículo 4º, apartado 2, letra b) de la Ley 61/1978, es evidente que, a efectos de la aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades en su modalidad de obligación real, no hay formalmente más punto de conexión o criterio que el de obtención de las rentas o producción de los incrementos de patrimonio en territorio español. Esta línea de pensamiento ha sido seguida y perfeccionada en la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero éstas y las anteriores normas consultadas ((Ley 18/1991) no son aplicables al caso de autos, por razones temporales.

C) Volviendo, pues, a los artículos 4º, apartado 1, letra b), y 6º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es necesario reconocer y destacar que el puro y simple criterio de pago por una persona o sociedad residente en España es de una tosquedad extraordinaria que, si se utiliza sin limitación alguna, convertiría al Impuesto sobre Sociedades, de no residentes, en un impuesto sobre "pagos al extranjero", y de ahí que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, excluyera en su artículo 334.1, bajo la rúbrica de "Rentas no obtenidas en España", las siguientes: "a) Los rendimientos que se abonen a personas no residentes en España por establecimientos permanentes situados en el extranjero (de sociedades españolas), con cargo a los mismos, cuando los trabajos, servicios o demás prestaciones por los que se abonan los rendimientos estén directamente vinculados con la actividad del establecimiento en el extranjero (este precepto es copia del artículo 8º del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas de 23 de Diciembre de 1967). b) Los que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la Entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español (...)".

Se aprecia cómo la imposibilidad de aplicar de modo absoluto el punto de conexión del pago por entidades residentes en España a entidades extranjeras ha obligado a reconducirlo como una simple circunstancia que define en ciertos casos la obtención de las rentas, subsumiéndose así en este punto de conexión.

Es obvio que, en ciertas rentas, resulta facilísimo determinar el Estado de donde proceden o se producen, mejor dicho, se obtienen; un ejemplo paradigmático es el de los rendimientos de los inmuebles, pero en otros casos resulta muy difícil, como por ejemplo en el arrendamiento de un buque por una empresa española, propiedad de una sociedad residente en el extranjero, siendo así que dicho buque puede no tocar puerto ni en un Estado, ni en otro. En este caso, el punto de conexión o criterio de aplicación español del pago por una sociedad residente en España, es la circunstancia que determina el país de obtención de las rentas derivadas del arrendamiento de dicho buque, o lo que es lo mismo este punto de conexión se subsume en el de obtención, que es y será siempre el fundamental y preponderante.

D) Esta línea de pensamiento es la seguida por la modificación introducida por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, al redactar de nuevo el artículo 4º, apartado 1, letra b) de la Ley 61/1978, y disponer que se entenderán obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por personas y entidades residentes en España, precepto que continúa siendo tosco y desmesurado; por ello, al poco tiempo, la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, al fin bien pensada y estudiada, ha precisado la aplicación del punto de conexión o criterio de aplicación espacial del pago por personas o entidades residentes en España en aquellos rendimientos o rentas cuyas peculiaridades hacen muy difícil conocer o determinar el país de obtención, dificultades que se obvian sencillamente aplicando el criterio del pago; así ocurre (art. 12 "Renta obtenida en territorio español", apartado 1, letra e), que dispone que, en el caso de los rendimientos del capital mobiliario, dentro de los cuales se incluye el arrendamiento de un buque, se entenderán obtenidos en territorio español los satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español.

En conclusión, la interpretación correcta, por mesurada y razonable, del artículo 4º,1,b), en relación con el artículo 6 º, 2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, nos lleva a afirmar que las rentas derivadas del arrendamiento de los buques satisfechas por la Compañía ahora recurrida a las sociedades arrendadoras están sujetas al Impuesto sobre Sociedades español, en la modalidad de obligación real.

CUARTO.- En cuanto a la referencia que -como ya vimos al principio- hace la Sentencia de instancia al art. 62 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, que redactó de nuevo el art. 23 "tipo de gravamen" de la Ley 61/1978, disponiendo en su apartado 3, e) segundo párrafo que no se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España los procedentes del arrendamiento o cesión de contenedores o de buques a casco desnudo utilizados en la navegación marítima internacional", la Sala en las Sentencias cuya doctrina estamos reproduciendo , declaró lo siguiente:

Primera. La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló de modo muy imperfecto el gravamen de las rentas obtenidas por las sociedades extranjeras, como ha tenido ocasión de exponer esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en nuestra Sentencia de 13 de Noviembre de 2.000.

El desconocimiento mostrado por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, acerca del tráfico internacional, en sus distintas modalidades, se manifestó, entre otras cuestiones, en el transporte internacional mediante contenedores. Desde el primer momento, la Administración Tributaria española comprendió que no podía gravar por nuestro Impuesto sobre Sociedades los fletes pagados a empresas extranjeras por el tráfico internacional, pero esta exclusión contemplaba una modalidad de transporte tradicional, consistente en llevar las mercancías en la bodega de los barcos, cuando ciertamente emergía un nuevo transporte, el de llevar las mercancías dentro de contenedores, pudiendo existir, por tanto, dos contratos distintos, el de transporte, en este caso del contenedor, y el del alquiler del propio contenedor, contratos que se podían formalizar con dos empresas diferentes.

El Ministro de Hacienda hizo suyas parte de las numerosas consultas vinculantes contestadas por la Dirección General de Tributos en los primeros momentos de aplicación de la imperfecta Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, dándoles el carácter de disposiciones interpretativas, según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley General Tributaria, a cuyo efecto aprobó la Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981, por la que ratificó la doctrina expuesta en las contestaciones a consultas de carácter vinculante en relación al Impuesto sobre Sociedades, y, entre ellas, merece destacar la número 15, cuyo texto es como sigue:

"Planteamiento:

La Sociedad consultante realiza una actividad empresarial consistente en la explotación de una línea marítima entre Inglaterra y España en régimen de "Time charter". A tal fin precisa utilizar contenedores, los cuales deben ser alquilados a Compañías extranjeras sin establecimiento permanente en España.

Se desea conocer la aplicación a su caso particular del contenido del Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero, y de la Orden de 26 de Febrero de 1979 que desarrolla lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en lo referente a la tributación de los rendimientos satisfechos a Entidades no residentes.

Contestación:

1. En el caso considerado se dan la siguientes circunstancias, según lo manifestado por la consultante:

a) La contratación se realiza con Entidades no residentes, sin establecimiento permanente en territorio nacional.

b) Los elementos patrimoniales son utilizados sustancialmente (aunque ocasionalmente toquen territorio nacional, pero sólo en la zona aduanera o hasta la descarga en muelle o almacén) fuera del territorio nacional.

c) En ningún caso los contenedores son utilizados para transportes nacionales.

2. Cumplidos los requisitos señalados en el apartado anterior, cuya comprobación podrá ser realizada por la Inspección Financiera y Tributaria, que podrá solicitar para ello cuantos datos y antecedentes considere oportunos, los pagos realizados a las Entidades no residentes propietarios de los contenedores no estarán sometidos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Para ello, en el modelo 210 se indicará "operaciones no sujetas: prestaciones no realizadas ni utilizadas en territorio español" al tiempo de su presentación en la Delegación de Hacienda correspondiente. Dicho formulario deberá ser firmado por la Entidad pagadora, que asumirá la condición de representante y, por tanto, responsable del contenido de la declaración, y acompañado de una fotocopia del presente escrito.

Disposiciones complementarias:

Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero.

Orden ministerial de 26 de Febrero de 1979".

La realidad es que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, no recogió específicamente, en su articulado, este caso concreto, a la vez que derogaba la Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981.

Segunda. Posteriormente, la Ley 33/1987, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, al regular los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, especialmente los relativos a las rentas obtenidas en España por entidades no residentes en España, sin mediación de establecimiento permanente, estableció "ex novo" en la nueva redacción del artículo 23, apartado 3, de la Ley 61/1978, letra c), lo que sigue: "c) el 10 por 100 cuando se trate de rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para su explotación comercial o su utilización en compañías publicitarias, así como el arrendamiento o cesión de contenedores en el tráfico nacional. No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España el arrendamiento o cesión de contenedores utilizados en la navegación marítima internacional".

El precepto no hace sino colaborar con la ceremonia de la confusión creada por los artículos 4º, apartado 1, letra b), y 6º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, porque si la empresa arrendataria era una sociedad residente en España, que satisfacía el alquiler del arrendamiento de los contenedores, continuaba siéndole aplicable el artículo 4º, apartado 1, letra b), de dicha Ley, concretamente el punto de conexión del pago por una sociedad residente en España o, lo que es lo mismo, los alquileres seguían sujetos al Impuesto sobre Sociedades español.

Este precepto ha sido reproducido en sus propios términos en el artículo 21 del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, sobre Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que prorrogó los Presupuestos Generales del Estado para 1990.

La Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, artículo 62, añadió, en la nueva redacción que dió al artículo 23, apartado tres, letra c), segundo párrafo, lo siguiente, que subrayamos: "No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España los procedentes del arrendamiento o cesión de contenedores o de buques a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima internacional", que es el caso de autos, aunque no sea óbice para que escasos meses despues la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificara en su Disposición Adicional Quinta, como ya hemos expuesto, el artículo 4º, 1, b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente nuevo texto: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior (rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español), se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por: (...) Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio (español)", con lo cual se reprodujo de nuevo la recalcitrante antinomia referida, pero ahora respecto del caso concreto de alquiler de contenedores y barcos a casco desnudo.

Obsérvese, además, cómo estas normas que, en principio, deberían limitarse a fijar los tipos de gravamen, cosa que puede y debe hacerse en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, como preceptuó la Disposición Adicional Segunda, apartado 1º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se exceden y, al socaire de fijar el tipo de gravamen aplicable a determinados rendimientos, como son los procedentes del arrendamiento de películas cinematográficas, definen el hecho imponible y la sujeción pasiva, al pronunciarse sobre dónde se entienden obtenidos otros rendimientos, como son los procedentes del arriendo de contenedores y de buques a casco desnudo.

Tercera. La Sala, -concluía la doctrina ahora reiterada- debe limitarse a la normativa vigente en el ejercicio a que se refiere esta casación, sin que pueda remitirse, siquiera con el carácter de meramente interpretativas, a las normas posteriores, dada la antinomia en que han vuelto a incurrir.

QUINTO.- En consecuencia, procede estimar el motivo de casación interpuesto por el Abogado del Estado y anulando el fallo de instancia, decidir lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a tenor de lo establecido en el art. 102.1.3º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, lo que conduce a desestimar la demanda de YBARRA Y CIA. S.A., declarando la conformidad a derecho de los actos administrativos impugnados.

SEXTO.- En cuanto a costas ha de estarse a lo previsto en el nº. 3º del recién citado art. 102 de la Ley de la Jurisdicción, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y debiendo pagar cada parte las suyas.

Por lo expuesto en nombre de SU Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada, en fecha 31 de Marzo de 1998, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 409/1998, que casamos y en su lugar desestimando la demanda de IBARRA Y COMPAÑIA S.A., declaramos conforme al ordenamiento jurídico el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central , de fecha 23 de Febrero de 1994 y la liquidación discutida, sin hacer pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita en Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, de lo que como Secretario, certifico.