Sentencia Administrativo Nº S/S, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8052/2000 de 29 de Abril de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de dos mil cinco.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 8052/2000 interpuesto por la MUTUALIDAD GENERAL DE LA ABOGACIA, MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL A PRIMA FIJA, representada por Procurador y bajo dirección letrada, contra la sentencia dictada, con fecha 26 de octubre de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 577/1997, sobre liquidación del Impuesto de Sociedades (I.S.), retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario. Ha comparecido como parte recurrida la Administración del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 5 de julio de 1988, el representante legal de la MUTUALIDAD GENERAL DE PREVISION SOCIAL DE LA ABOGACIA presentó la declaración por el I.S. correspondiente al ejercicio de 1987, de la que resultaba a devolver la cantidad de 254.463.240 ptas. Junto con la declaración por el I.S. correspondiente al ejercicio indicado acompañaba un escrito solicitando la devolución de dicha cantidad y renunciando a la exención parcial que, de conformidad con el art. 5.2 de la Ley 61/1978, correspondía a la Mutualidad. Dicha solicitud fue denegada por el Delegado de Hacienda con fundamento en que dicha renuncia no se puede aceptar en base al art. 6.2 del Código civil, dado que la misma perjudicaría al Estado.

SEGUNDO.- Con fecha 23 de marzo de 1990, la Mutualidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Madrid, con número de registro 2476/1990. En su sesión de 22 de diciembre de 1995, el TEAR de Madrid acordó desestimar la reclamación interpuesta.

Contra el acuerdo del TEAR de Madrid la Mutualidad General de la Abogacía interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, en resolución de 26 de febrero de 1997 (R.G. 2230/96; R.S. 717/96), acordó desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución recurrida.

TERCERO.- Contra la Resolución del TEAC de 26 de febrero de 1997 la Mutualidad General de la Abogacía promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, en la fecha indicada de 26 de octubre de 2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de LA MUTUALIDAD GENERAL DE LA ABOGACIA, MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL A PRIMA FIJA, contra resolución de 26 de febrero de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.

CUARTO.- Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Mutualidad General de la Abogacía preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de abril de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia de instancia, después de fijar el objeto del recurso y de sintetizar las posiciones de la Mutualidad General de la Abogacía y del Abogado del Estado, al abordar el problema de si cabía renunciar a la exención parcial que, de conformidad con el art. 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del I.S., le correspondía a la Mutualidad con la correlativa devolución de las cantidades retenidas a cuenta por rendimientos del capital mobiliario, partía de que el art. 5.2.c) de la citada Ley 61/1978, vigente en las fechas en que fueron practicadas las retenciones del caso, al establecer las exenciones, consideraba exentos del I.S. "los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados" y el apartado 3 del citado art. 5 decía que las exenciones a que se refieren los dos apartados anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

El Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas la de 25 de abril de 1995) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada" (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como venía exigido por el art. 24.1 -- y después por el art. 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria.

La aplicación de tal doctrina al caso debatido, y no debe olvidarse que dentro de la norma reguladora de las exenciones está no sólo la referencia al apartado 2 sino también al apartado 3, ambos del citado art. 5 de la Ley 61/1978, determina que la Mutualidad recurrente no esté exenta en el I. S. de los rendimientos sometidos a retención.

Centrado así el tema, la concreta cuestión a dilucidar es si el sujeto pasivo está en todo caso amparado por la exención parcial, de manera que ningún derecho a la devolución de retenciones le asiste o, por el contrario tal exención parcial es renunciable y, en su consecuencia, ha de quedar sometido al régimen general de tributación por el I. S. sin exención alguna, pero con derecho a devolución de retenciones en los mismos términos que cualquier entidad no exenta.

Para resolver esta cuestión ha de tenerse en cuenta, ante todo, que la exención no es sino el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización pese a ello no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, por lo que constituye una excepción a los efectos normales derivados de la realización del hecho imponible.

El mecanismo jurídico de la exención queda explicado por la concurrencia de dos normas de sentido contrapuesto. La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el nacimiento de la obligación tributaria; la segunda, que enerva los efectos de la anterior respecto de determinados sujetos (exenciones subjetivas), determinados supuestos incluidos en el hecho imponible (exenciones objetivas) o, como en el presente caso, ambos a la vez. Particularmente, tienen especial significación las exenciones parciales que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la determinación cuantitativa de la deuda tributaria mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible o supuestos en que se matiza para ciertos casos concretos la realización del hecho imponible.

Sentado lo anterior, y siendo el hecho imponible un elemento esencial del tributo sujeto a reserva de ley, también los supuestos de exención han de caer bajo la reserva de ley, tal y como se proclama en el art. 133.3 de la Constitución y, con rango de ley ordinaria, en el art. 10.b de la Ley General Tributaria.

Así las cosas, la exención determina el alcance y el contenido del deber de contribuir en supuestos concretos, por lo que una operación de tal relieve únicamente puede ser llevada a cabo por el legislador y en los términos expresados por el propio legislador.

Por lo tanto, ni la norma reglamentaria ni el juez -- que no concede la exención sino que se limita a aplicar la ley -- ni mucho menos la autonomía de la voluntad de los particulares, pueden determinar la existencia o el alcance concreto de las exenciones ni, todavía menos, admitir la exención en un determinado ejercicio económico para renunciar a ella en otro.

Sólo, insistimos, la Ley, y en los términos definidos por ésta, ha de determinar el alcance, contenido, requisitos y efectos de la exención. Por ello si permite al sujeto pasivo solicitar o no la exención es la ley la que atribuye tal facultad de opción al sujeto pasivo. Pero si, como ocurría con el art. 5 de la Ley 61/1978, la ley determina imperativamente la pertinencia y el concreto alcance de la exención, ningún ámbito queda encomendado a la autonomía de la voluntad en este punto.

En consecuencia, en el supuesto actualmente controvertido la exención no era susceptible de renuncia y, resuelto así el tema principal, las Mutualidades no tienen derecho a la devolución de las retenciones que les fueron practicadas en el Impuesto sobre Sociedades por rendimientos de capital mobiliario.

SEGUNDO.- El presente recurso de casación, promovido al amparo del apartado d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, se funda en los siguientes motivos impugnatorios:

1º/ Incorrecta aplicación del art. 5 de la Ley 61/1978 del I.S., toda vez que la sentencia recurrida se apoya en la aplicación de los apartados 2 y 3 del art. 5 pero no tiene en cuenta los dos últimos párrafos del art. 5.2 que establece la excepción a la exención a que se refiere el apartado 2.

2º/ Vulneración de los principios constitucionales de capacidad económica y de igualdad.

TERCERO.- 1. El problema fundamental de este recurso no es otro que el de si, siendo la Mutualidad General de la Abogacía una entidad exenta del I.S. en los términos del art. 5.2.c) de la Ley 61/1978, y no habiendo desgravado las retenciones soportadas con ocasión del abono de rendimientos de su capital mobiliario durante el ejercicio de 1987, tenía derecho a obtener la devolución de dichas retenciones.

2. La Ley 61/1978 estableció dos regímenes de exención:, uno el propio de los Entes públicos incluidos en el art. 5, apartado 1, de exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención; y otro, el de los demás entes, sin fin de lucro, indicados en el art. 5, apartado 2, de exención relativa, por cuanto ésta no comprendía los rendimientos de explotaciones económicas, ni los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco los incrementos de patrimonio; en este grupo se mencionaban (...): c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones estén comprendidas dentro de los límites legalmente fijados".

El art. 5.3 señalaba que "las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este impuesto".

Por su parte, el art. 24 de la citada Ley 61/1978 (referente a las "Deducciones de la cuota") establece, en su número Cinco, que "De la cuota resultante por aplicación del art. 23 -- tipo de gravamen -- se deducirá: El importe de las retenciones que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, con excepción de las retenciones a que se refiere el art. 4 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, que en ningún caso serán deducibles. Cuando dichas retenciones -sobre los ingresos de los sujetos pasivos no incluídos en la exención prevista en el art. 5 de la Ley, según puntualizaba el art. 1.1 del Real Decreto 2731/1981, anulado por la sentencia de esta Sala de 22 de febrero de 1985- superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores y los arts. 25 y 26 de esta Ley ..., la Administración procederá a devolver de oficio el exceso".

Y el art. 30 de la mencionada Ley 61/1978 decía, a su vez, que "los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a presentar declaración en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen. Quedan exceptuados de la obligación de presentar declaración: ... b) Los sujetos pasivos a que se refiere el número 2 del art. 5 de esta Ley, cuando por imperativo de las normas contenidas en dicho precepto se encuentren totalmente exentos de este Impuesto".

Y los arts. 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982, de 29 de diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, -- moduladores del anulado art. 1.1 del Real Decreto 2731/1981-- indicaban que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del I. S. seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención".

3. De todos los preceptos expuestos cabe concluir que las Mutualidades de previsión social y en general, las entidades mencionadas en el apartado 2 del art. 5 de la Ley 61/978, tributarán por los rendimientos que éstas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido o los incrementos de su patrimonio. El art. 5.2, "in fine", determina qué se entenderá por rendimientos de una explotación económica. La base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio (art. 11.3 de la Ley 61/1978). La renta gravada percibida por las Entidades a que se refiere el apartado 2 del art. 5 de la Ley tributará al tipo del 15 por 100 (art. 23.3). La presentación de declaración es obligatoria, salvo que estuvieran totalmente exentas del I.S. [art. 30.2.b)]. De la cuota resultante se practicaran las deducciones a que se refieren los números 1 a 5 del art. 24, las bonificaciones en la cuota a que se refiere el art. 25 y la deducción por inversiones que contempla el art. 26 (art. 24.6). Cuando las retenciones superasen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones que antes se han indicado, la Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso (art. 24.5) hasta la vigencia del Real Decreto Legislativo 24/1982.

4. A la vista de los análisis y contrastes normativos efectuados, es obvio que las retenciones practicadas a la Mutualidad General de la Abogacía sobre los rendimientos del capital mobiliario tienen la naturaleza de "cuota mínima" o de "impuesto de producto", no susceptibles, por tanto, de devolución. Así lo han entendido en asuntos referidos a entidades del art. 5.2 de la Ley 61/1978 las sentencias de esta Sala y Sección de 10 de mayo de 1999 (Rec. num. 6152/1994) y 12 de enero de 2000 (Rec. num. 6101/1996), con argumentos tales como que los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, disponían que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto de Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integren, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención". Estos preceptos venían a configurar el Impuesto de Sociedades, por lo que hacía a los sujetos pasivos exentos, como un verdadero Impuesto autónomo de producto sobre los rendimientos del capital mobiliario que obtengan, separado e independiente de la tributación que pudiera corresponder a los restantes rendimientos de la entidad, o, más específicamente, a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por aquélla -- por la entidad no lucrativa, se entiende -- no eran objeto de devolución a partir de lo establecido en la antecitada Ley 5/1983.

Si bien la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 1985 había declarado la nulidad del Real Decreto 2731/1981, de 19 de octubre, en cuanto mantenía -con indebida jerarquía normativa- que las retenciones practicadas a los sujetos pasivos exentos constituían una "cuota mínima" no susceptible de devolución, los efectos de dicha sentencia se habían extinguido a partir del año 1983, pues la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Tributaria, señaló, como interpretación auténtica, la que en su día había explicitado el Real Decreto 2731/1981 anulado, por lo que a partir del indicado ejercicio es de obligada aplicación el criterio de la no devolución de las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario. Esta Sala Tercera mantuvo en sus sentencias de 18 de septiembre de 1987, 30 de enero de 1989 y muchas otras que la Orden del Ministerio de Hacienda de 18 abril de 1975, declarando que la exención subjetiva reconocida a las Mutualidades había sido derogada, no tenía el rango suficiente y, en consecuencia, la exención subjetiva a favor de las Mutualidades de previsión social continuó vigente hasta el 31 de diciembre de 1983 por aplicación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 del I. S.

Caso de que coexistiesen rendimientos del capital mobiliario con otras rentas no exentas, se escinden los resultados globales gravados en dos supuestos no integrables, los sometidos a retención y los restantes no exentos, quedando sujetos los últimos al tipo de gravamen que en cada ejercicio proceda y aquéllos al de retención que corresponda, sin que se deduzcan tales retenciones de la cuota dimanante de los resultados no amparados por la exención (pues iría contra el orden natural de las cosas que dichas retenciones minoraran cuotas que proceden exclusivamente de una de las dos partes establecidas por mandato legal, en las que no se han integrado los rendimientos del capital mobiliario de los que derivan las retenciones --cualquiera sea el importe, positivo o negativo, de los seguros privados, explotaciones económicas, etc.--), quedando, por tanto, las mencionadas retenciones a cuenta, desde que pierden el carácter de deducibles de cualquier otra cuota, en beneficio del Tesoro en concepto de "cuota mínima".

Cierto es que algunas sentencias de esta misma Sala, como las de 5 y 26 de diciembre de 1988 y 18 de febrero de 1998, mantuvieron el criterio de que tales retenciones --en casos incluíbles, sólo, en el art. 5.2 de la Ley 61/1978-- no constituyen una "tributación mínima", pues -- afirman -- los art. 3, 11 y 12 de dicha Ley no prevén un tratamiento distinto para los ingresos procedentes de los rendimientos del capital mobiliario y cuando el legislador ha querido establecer una "cuota mínima" respecto a los rendimientos sometidos a retención, lo ha dicho de un modo expreso.

Pero tal tesis ha sido superada, como se ha indicado, por las sentencias posteriores de 10 de mayo de 1999 y 12 de enero de 2000.

En realidad, podría llegarse a la misma conclusión sin necesidad de acudir a las figuras de un "impuesto autónomo", de un "impuesto de producto" o de una "cuota" mínima dentro del I.S. aplicables a las entidades exentas por la vía del apartado 2 del art. 5º de la Ley y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente, basta con considerar que, en el régimen del I.S. de la Ley 61/1978, las Mutualidades de previsión social se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por tales entidades percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5º.3), en concreto los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y es claro, también, que si los expresados rendimientos eran los únicos que quedaban exceptuados de la exención (que, por tanto, abarcaba todos los demás), la consecuencia no podía ser otra que la de que tales retenciones constituían la única tributación posible de las Mutualidades de previsión social en concepto de I.S. El art. 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982 y el 18.3 de la Ley 5/1983, al establecer que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del IS seguirían limitando su tributación, en cuanto ellos, al importe de dichas retenciones, corrobora dicha conclusión, porque "seguir limitando la tributación" indica que esa (la coincidente con la cantidad retenida) era la única que existía y que seguía existiendo. Pero la consecuencia acabada de expresar no quiere decir que esa limitación de la exención significara la creación de un Impuesto de consumo o específico, dentro del I.S., para los Montepíos y Mutualidades de previsión social. Una cosa es que esa consecuencia actuase "como si" se hubiera creado ese impuesto y otra bien diferente que pueda, o deba, defenderse la existencia de esa pretendida modalidad tributaria autónoma. Si la única tributación por sociedades que podía imputarse, en cuanto aquí ahora interesa, a las Mutualidades de previsión social era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran --porque todos los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención--, era lógico que la cantidad retenida no pudiera ser considerada, pese a su nombre, como pago a cuenta de una cuota de la que, en su día, pudiera deducirse, simplemente porque no existía esa cuota al ser la suma retenida la única tributación posible; como era lógico, también, que, por la misma razón, no pudiera el retenido -- las Mutualidades de previsión social, en este caso -- obtener su devolución. De accederse a ella, se hubieran vulnerado todos los preceptos legales que, de modo expreso y sin margen alguno para la duda, delimitaron el ámbito objetivo de la exención y excluyeron de él los rendimientos sometidos a retención, los derivados del capital mobiliario en el supuesto aquí contemplado.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del I. S., tras expresar en su Exposición de Motivos que una de las novedades dignas de mención era la eliminación de la tributación mínima, vino a derogar, con su nueva regulación de las exenciones subjetivas, del régimen de las entidades parcialmente exentas y de las obligaciones de retener (artículos 9, 133 y 146), el antiguo artículo 5.3 de la Ley 61/1978 y el 18.3 de la Ley 5/1983, circunstancias, todas ellas, que forzosamente implican que, durante la vigencia de la dos últimas citadas Leyes, las entidades exentas (plenamente, podría decirse) sólo tributaban, en relación con el I. S., por los rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención (a modo de "tributación o cuota mínima"), no susceptibles, por tanto, de devolución.

El razonamiento y la conclusión a que se llega es el mismo a que llegaron las sentencias de 13 de abril de 2000 (Rec. nº 4850/1995), 11 de junio de 2001 (Rec. nº 2733/1996), 21 de febrero de 2002 (Rec. nº 8234/1996) y 1 de marzo de 2003 (Rec. nº 1863/1998).

5. No podemos dejar de reconocer, como ya hizo la sentencia de esta Sección de 18 de abril de 2003 (Rec. nº 5274/1998), que el régimen de exención en el I.S., establecido por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, resultó criticado, porque definió el hecho imponible (art. 3º) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, para, a continuación, declarar exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2), pero, al final de este precepto, la Ley 61/1978 dispuso que la exención no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la exención en algo ilusorio.

El R.I.S. trató de dar contenido a la exención de las entidades del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1977 (art. 30 del Reglamento) y, así, estableció en su art. 349, apartado 1, que "la exención de las Entidades a que se refiere el art. 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica" reiterando, no obstante, en sus apartados 3 y 4 que "la exención no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa.

El art. 350 del R.I.S. estableció las normas para determinar la base imponible sujeta a tributación, convirtiendo, en la medida que no admitió como partida deducible el coste de la actividad no lucrativa, ya fuera asistencial, benéfica, cultural, etc. el Impuesto sobre Sociedades en un tributo sobre los ingresos, toda vez que eludió la exención del posible "excedente", cuyo gravamen o exención es lo único y fundamental que puede y debe hacer un Impuesto sintético sobre la renta de sociedades.

Esta defectuosa regulación de la exención de las entidades sin fin de lucro produjo el fenómeno un tanto paradójico de que ciertas entidades, como ocurre en el caso que nos ocupa, pidieran la aplicación del régimen general, es decir, de las no exentas, porque les resultaba más beneficioso.

Esta criticada regulación fue corregida en parte por la Disp. Final Cuarta de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que declaró exentos del Impuesto sobre Sociedades los incrementos de patrimonio a título gratuito obtenidos por las entidades a que se refiere el art. 5º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre; por la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones e Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. Ya se ha dicho que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del I.S. derogó el art. 5.3 de la Ley 61/1978 y el 18.3 de la Ley 5/1983 pero hasta la Ley 43/1995 las entidades exentas tributaron por los rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención, no siendo susceptibles de devolución. En la nueva línea, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativo, ha declarado exentos los rendimientos obtenidos por entidades sin fines lucrativos, procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

CUARTO.- Dice la entidad recurrente que, a partir de la Ley de Ordenación del Seguro Privado de 1984, la Mutualidad realiza una actividad económica de producción de un servicio financiero, el seguro, y que sus ingresos son subsumibles en el concepto de rendimientos de una explotación económica en el sentido dado a esta expresión por el art. 5.2 "in fine" de la Ley 61/1978.

Es lo cierto, sin embargo, que, como puso de manifiesto la sentencia de esta Sala y Sección de 14 de diciembre de 2002 (Rec. nº 6690/1997) y 18 de abril de 2003 (Rec. nº 5274/1998), la Ley 33/1984 sobre Ordenación del Seguro privado manifiesta en sus arts. 13 (sociedades mutuas y cooperativas a prima fija) y 14 (sociedades mutuas y cooperativas a prima variable) que las operaciones de seguro mutuo no son objeto de industria o lucro para estas entidades.

Dicen así estos preceptos:

"Artículo 13. Sociedades mutuas y cooperativas a prima fija.

1. Las mutuas y las cooperativas a prima fija son sociedades que tienen por objeto la cobertura a sus socios, personas físicas o jurídicas de los riesgos asegurados mediante una prima fija pagadera al comienzo del período del riesgo, no siendo la operación de seguro objeto de industria o lucro para estas entidades".

"Artículo 14. Sociedades mutuas y cooperativas a prima variable.

1. Las mutuas y cooperativas a prima variable son sociedades de personas físicas o jurídicas, fundadas sobre el principio de ayuda recíproca, que tiene por objeto la cobertura por cuenta común de los riesgos asegurados a sus socios o mutualistas mediante el cobro de las derramas con posterioridad a los siniestros, siendo la responsabilidad de los mismos mancomunadas, proporcional al importe de los respectivos capitales asegurados en la propia entidad y limitada a dicho importe, no constituyendo la operación de seguro objeto de industria o lucro para estas entidades".

La ausencia de ánimo de lucro no es óbice para la sujeción y gravamen por I.S., porque a diferencia de la normativa anterior que excluía las asociaciones y sociedades sin fin de lucro, la Ley 61/1978 sujetó a todas las entidades (colegios profesionales, ó congregaciones religiosas, sindicatos, asociaciones benéficas, fundaciones, etc.), aunque no tuviesen ánimo de lucro, entendiendo estrictamente por tal la obtención de un beneficio repartible.

En la fase inicial del seguro mutuo, el servicio prestado era más barato que el que podían dar las compañías de seguros, pues no existía excedente alguno, porque el modo de operar consistía en una derrama pasiva entre todos los mutualistas a medida que se producían los siniestros o se cumplían los eventos. Poco a poco, la técnica del seguro fue evolucionando no sólo en las mutuas, sino también en las compañías de seguros, llegándose así al seguro a prima fija y anticipada.

Es incuestionable, por tanto, que en las mutuas a prima variable (art. 14 de la Ley 33/1984) no existe, ni puede existir, beneficio o excedente, por lo que en principio carecería de sentido sujetarlas al I.S. Sin embargo, como deben soportar las retenciones es congruente su sujeción, aunque deberían haberse incluido en el grupo de las entidades exentas a que se refiere el art. 5º.1 de la Ley 61/1978.

La verdad es que la Ley 61/1978 sólo contempló las mutuas de seguros generales en el art. 23 al tratar del tipo especial de gravamen de las cajas de ahorro, de las cajas rurales y de las cooperativas, ignorando, sin duda, que podían existir mutuas a prima fija y mutuas a prima variable.

En las etapas iniciales del seguro mutuo no podía surgir excedente alguno en la mutua, porque ésta se limitaba a distribuir o derramar el coste de las indemnizaciones entre los mutualistas.

La disminución del coste del servicio del aseguramiento se producía de manera directa e inmediata en el patrimonio del mutualista. En este caso no había posibilidad teórica ni práctica de gravar a la mutua por I.S., porque no existía en ella excedente alguno.

En cambio, cuando la técnica del seguro progresa y las mutuas comienzan a contratar a prima fija, forma que incluso se exige legalmente, operando conforme a tarifas, pólizas y bases técnicas, como hace nuestra Ley de Seguros, puede aparecer lógicamente un excedente de gestión.

La posible existencia inicial de excedente de explotación es indiscutible, y por ello la Ley 33/1984, de Ordenación del Seguro Privado, reconoce en el art. 13, apartado 2, letra e), al tratar de las sociedades mutuas y cooperativas de seguros a prima única, que éstas pueden obtener resultados positivos que darán lugar a la correspondiente derrama activa o retorno.

Sin embargo, hay diferencias muy notables entre el beneficio empresarial normal y el excedente de gestión obtenido por una mutua.

El destino del primero, que trae su causa del valor añadido por la empresa, consiste en ser repartido entre los socios o accionistas como participación en beneficios, y es, por tanto, el rendimiento del capital aportado por los socios. En cambio, el destino del excedente de las mutuas es ser devuelto al mutualista, porque es un menor gasto para él, por razón de su propio aseguramiento. Esta fuera de toda duda que las derramas activas, impropiamente llamadas "extornos", no son estrictamente rendimientos de capital (dividendo o participación en beneficios), sino menor gasto, incluso avala esta idea el hecho de que las mutuas carecen de capital social. Ciertamente tienen sólo un fondo mutual" (art. 10-3 de la Ley 33/1984).

QUINTO.- No se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada 'exención del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 1995), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y difícilmente puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el art. 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983) que perjudique a la Mutualidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.

2. Tampoco hay infracción del principio de "reserva legal" (arts. 133.1 de la Constitución y 10 de la Ley General Tributaria) en la regulación de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por las Mutualidades de previsión social exentas (infracción imputada sobre la base de que si el legislador hubiera querido establecer un impuesto "específico" sobre tales rendimientos, debería haber incorporado los elementos esenciales de todo impuesto, a saber, hecho imponible, base y tipo de gravamen), porque: (a), la sujeción a gravamen de tales rendimientos puede realizarse mediante expresa declaración en tal sentido o, como aquí acontece, exceptuándolos de la exención tributaria que a las Mutualidades de previsión social corresponde; (b), la tributación de tales rendimientos es, realmente, una modalidad del I.S. rotundamente diferenciada del mismo, pues éste último tiene el carácter de gravamen unitario y sintético y afecta, por tanto, a la renta total del sujeto pasivo, mientras que aquélla reviste una forma "analítica e independiente", a modo de "impuesto de producto", sin que ello impida, no obstante, su perfecta integración en el Impuesto; (c), pese a no constituir un gravamen distinto, la tributación de tales rendimientos posee todos los elementos que se atribuyen al impuesto independiente: Su hecho imponible son los ingresos de carácter patrimonial, o sea, los rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención, su base imponible y tipo impositivo son los establecidos para las retenciones que, en este caso, pierden su carácter de pago a cuenta -art. 32 de la Ley 61/1978-, para configurarse como "impuesto definitivo" -art. 5.3 de dicha Ley-: y, (d), la introducción de tal modalidad en el I.S. tuvo lugar por la modificación del art. 5 de la Ley 61/1978, cuyo número 3 se redactó como excepción a las exenciones de los números 1 y 2 del precepto, para acomodarlo al art.18.3 de la Ley 5/1983, que, a su vez, recogió el mandato del art. 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982 para continuar el régimen fiscal preexistente ("Los rendimientos seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones... ").

No caber alegar aquí que al tener las retenciones la naturaleza de cantidades ingresadas a cuenta, existe derecho a su devolución, pues esta interpretación dejaría carente de contenido el art. 5.3 de la Ley 61/1978 al presuponer siempre el derecho a devolución y, en consecuencia, la exención total, lo cual no puede ser admitido no ya sólo por mor del principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios, sino también por el que impone la interpretación conjunta y coordinada de todas las normas que integran un texto legal -la Ley 61/1978, se entiende-, de modo y manera que todos y cada uno de sus preceptos tengan un sentido y un determinado ámbito de aplicación.

3. Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de igualdad, en cuanto todas las entidades como la de autos estaban sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de exención programado en el art. 5.2 y 3 de la Ley 61/1978, tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención.

SEXTO.- Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso debiendo imponer las costas del proceso a la parte recurrente de acuerdo con el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración en concepto de costas en la cantidad de 1.350 euros por tratarse de un asunto básicamente resuelto por la Sala en el momento de interposición del recurso.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación formulado por la MUTUALIDAD GENERAL DE LA ABOGACIA, MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL A PRIMA FIJA contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de fecha 26 de octubre de 2000, recaída en el recurso num. 577/1997, con expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos y cuantía que se expresan en el Fundamento de Derecho Sexto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico. T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

Voto Particular

Voto

FECHA:29/04/2005

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Rafael Fernández Montalvo, como expresión de respetuosa de discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sala el día 29 de Abril de 2005, que resolvió el recurso de casación núm. 8052/2000, interpuesto por "Mutualidad General de la Abogacía, Mutualidad de Previsión Social a prima fija".

Las razones por las que disiento del criterio mayoritario y participo, por el contrario, del criterio sustentado en la anterior jurisprudencia de esta Sala y en los votos particulares reiterados en las sentencias que conforman la actual doctrina pueden resumirse en los términos que a continuación se expresan.

a) La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que precedió a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue la encargada de llevar a cabo uno de los objetivos mas importantes de la Reforma Tributaria de 1978: la supresión de los impuestos reales o de producto, como impuestos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, y, por supuesto, como lógica consecuencia la desaparición de la denominada "imposición mínima" que fue considerada en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (Documentos de la Reforma Fiscal -Impuesto sobre Sociedades- Tomo IV, pág. 1114, ej. Dirección General de Tributos) "como un elemento anacrónico y contrario a la naturaleza de un impuesto sobre la renta".

b) La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, estableció el nuevo Impuesto sobre Sociedades, como único, personal y sintético sobre la renta, con un sólo hecho imponible, una sola base imponible, un sólo tipo de gravamen, con las únicas excepciones del tipo aplicable en obligación real de contribuir sobre ciertos rendimientos obtenidos en España por Sociedades no residentes, y el tipo aplicable a las entidades exentas, que en aquél entonces era el mismo de las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, una sola cuota y un conjunto de deducciones y bonificaciones, y la orden imperativa de que, si las retenciones superaban la cuota líquida "ex post" deducciones y bonificaciones, el exceso se devolvería.

c) La Ley 61/1978 autorizó a que el Impuesto sobre Sociedades pudiera percibirse anticipadamente, a medida que se obtuvieran determinados rendimientos computados en su base imponible, mediante retenciones al efecto que eran simples "pagos a cuenta" de dicho Impuesto, es decir Impuesto sobre Sociedades.

d) La conclusión esencial es que, después de las leyes referidas, 44/1978 y 61/1978, dejó de existir radical y absolutamente toda idea de imposición mínima o cuota mínima, y, en cuanto a lo que nos interesa, reguló en su artículo 5º, las entidades jurídicas exentas agrupándolas en dos apartados, en el 1, el sector público, y en el 2, las que genéricamente se denominan "entidades sin fin de lucro".

e) El régimen fiscal de las entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades, surgido de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, como reconoce el criterio mayoritario expresado en la sentencia, ha sido desafortunado y carente de una correcta técnica tributaria, razón por la cual ha originado numerosas controversias entre las Entidades sin fin de lucro y la Administración Tributaria.

El artículo 3º, apartado 1, de la Ley 61/1978 definió el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades como la obtención de renta por el sujeto pasivo, y, a continuación, el apartado 2 dispuso que la renta estará compuesta por la suma de los rendimientos de las explotaciones, los rendimientos derivados de su patrimonio no afecto a las explotaciones, entre los que se hallan los rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención, y los incrementos y disminuciones de patrimonio.

f) El artículo 5 de la Ley 61/1978 reguló las exenciones en dos grupos, en el apartado 1, los entes públicos y asimilados, a los que confirió una exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención por el Impuesto sobre Sociedades, y en el apartado 2, los diversos entes sin fin de lucro, entre los cuales en la letra c) incluyó los Montepíos y Mutualidades de previsión social, respecto de los cuales la Ley incurrió en unas evidentes contradicciones porque dispuso que todos estos entes sin fin de lucro "estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades", pero a continuación dispuso que la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio, es decir a todos los componentes de la sedicente renta exenta, y, el artículo 5, en su apartado 3, recalcó que las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978), era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención, son una modalidad de los rendimientos derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido.

g) La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe, como dicen los hacendistas anglosajones, "pay as you earn", agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto. El elevar los rendimientos sometidos a retención a una categoría especial no susceptible, en ningún caso, de devolución, carece, a mi entender, de suficiente fundamento.

El párrafo que recalca que las exenciones referidas no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por Impuesto sobre Sociedades, que como ya he dicho eran en aquél entonces sólo los rendimientos de capital mobiliario, es un precepto que existía en el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, que tuvo presente la circunstancia muy importante de que gran parte de los intereses y de los dividendos procedían de títulos al portador, de modo que se ignoraba quien era el titular, y como era posible que se tratase de una entidad no sujeta o exenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, para no entorpecer el sistema de retenciones propio del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, se exigían en todo caso las retenciones, propias de este Impuesto a cuenta.

Pues bien, el párrafo que comentamos, al suprimirse el Impuesto sobre las Rentas del Capital, fue traspuesto al artículo 5 de la Ley 61/1971, con poca fortuna, porque aunque lo que se pretendía era que las retenciones serían exigibles en todo caso a las entidades exentas, como a las no exentas, lo cierto es que su redacción da entender que excluyó dichos rendimientos del alcance y contenido de la exenciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 5º, que es cosa distinta.

h) La Ley 61/1978 incurrió, dada la redacción de sus preceptos, en una grave omisión y es que después de afirmar que las entidades sin fin de lucro, comprendidas en el apartado 2, estaban exentas del Impuesto sobre Sociedades, mantuvo que la totalidad de sus rentas (rendimientos de explotaciones, rendimientos patrimoniales e incrementos de patrimonio, entre los cuales, se incluían los donativos, las subvenciones e incluso las cuotas de los asociados, como incrementos de patrimonio a título "gratuito") no estaban exentas, debiendo incluir, y en esto reside la grave omisión en que incurrió la Ley 61/1978, como partida deducible la aplicación de esa renta a los fines propios de las entidades, sin fin de lucro.

i) El artículo 11, apartado 1, definió la base imponible, como el importe de la renta, y el apartado 2, dispuso que las distintas partidas positivas y negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.

Es claro que sólo existía, según la Ley 61/1978, en su versión original, una sola base imponible en la cual se integraban todos los componentes de la renta , pues no en vano uno de los propósitos mas importantes de esta Reforma fue establecer un Impuesto sobre Sociedades sintético.

La cuota única del Impuesto sobre Sociedades era según el artículo 23 de la Ley 61/1978 y respecto de las entidades sin fin de lucro ( las del apartado 2 del artículo 5º), el 15 por 100 aplicable a su única base imponible.

Este tipo del 15 por 100 era el tipo de retención de los rendimientos de capital mobiliario vigente en 1979 (en 1984 el tipo era el 18%), como presupuesto lógico para que las retenciones pudieran practicarse. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se entendía que no podían percibir rendimientos de trabajo personal y no existía obligación de retener sobre los demás ingresos percibidos (inmobiliarios y de explotaciones económicas) a diferencia de lo que se ha hecho recientemente.

Los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978 regularon las llamadas deducciones y bonificaciones de la cuota.

En definitiva, la "mens legis" y la "mens legislatoris" no, a mi entender, dejan lugar a dudas de que la Ley 61/1978 no negó en absoluto la devolución de las retenciones a favor de todas las Entidades exentas. Y, por consiguiente, el indicado artículo 24 era aplicable sin limitación alguna a las entidades exentas del apartado 2, del artículo 5, teniendo derecho a la devolución de las retenciones en la cuantía que resultara de la aplicación de los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades.

Los razonamientos expuestos, que suponen una superación de la mera interpretación literal de la normativa aplicable utilizando criterios hermenéuticos admisibles y que resultan, además, coherentes con los postulados constitucionales de capacidad contributiva y de igualdad (art. 31 CE) debieran haber llevado, a mi juicio, a un fallo estimatorio del recurso de casación.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.