Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, de 28 de Enero de 2000

Sentencia de 28 de enero de 2000

T.S. Sección 2ª

Recurso nº: 2597/95

Ponente: D. Alfonso Gota Losada

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto General sobre Sociedades

Gastos deducibles

Deducción por inversiones

 

 

El arrendamiento a un tercero, en 1986, de los activos fijos nuevos implica la pérdida del derecho a la deducción por inversiones.

 

 

Legislación citada: Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, art. 214.1.D; Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, art. 26.

 

 

 

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Emilio Pujalte Clariana

Magistrados:

D. Pascual Sala Sánchez

D. Jaime Rouanet Moscardó

D. Ramón Rodríguez Arribas

D. José Mateo Díaz

D. Alfonso Gota Losada

 

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Enero de dos mil.

 

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente sentencia en el recurso de casación nº 2597/1995, interpuesto por la entidad mercantil N., S.A., contra la sentencia nº 36, dictada con fecha 27 de Enero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 01/0001443/1993, interpuesto por la entidad N., S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de Abril de 1993, que desestimó la reclamación formulada contra liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986.

 

Ha sido parte recurrida la Administración General Del Estado.

 

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "Fallamos. Que debemos desestimar el recurso contencioso formulado contra los actos aquí recurridos, todo ello sin hacer expreso pronunciamiento respecto de las costas causadas".

 

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad N., S.A., el día 13 de Febrero de 1995.

 

SEGUNDO.- La entidad N.. S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Mª Angeles Miralles Ronchera, presentó con fecha 22 de Febrero de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos procesales de admisibilidad exigibles.

 

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana acordó por Providencia de fecha 24 de Febrero de 1995 tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

 

TERCERO.- La entidad mercantil N., S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª María Jesús González Díez, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró precisos y articuló dos motivos de casación, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y pronuncie otra mas ajustada a derecho, declarando la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo citado y resolviendo en los términos que esta parte tiene interesado".

 

CUARTO.- Compareció y se personó la Administración General Del Estado, representada por el Abogado del Estado, como parte recurrida.

 

Dado traslado de todas las actuaciones, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a dicho recurso por no se procedente el motivo invocado al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

 

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Enero de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

 

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso, es conveniente exponer los hechos mas relevantes.

 

N., S.A. es una sociedad transparente, propietaria de unas naves industriales que ha arrendado a la sociedad, C.A., S.A. y que, además, realiza ciertas actividades comerciales.

 

La Inspección de Hacienda de la Delegación Especial de Hacienda de Valencia procedió a comprobar a N., S.A. el ejercicio 1986, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, formalizando Acta de conformidad A-12053542 en la que propuso el aumento de la base imponible por alquileres, según precios de mercado, que quedó cifrada en 39.681.964 pts, y rechazó la deducción por inversiones en activos fijos nuevos (construcción de una nave industrial y almacén) por cuantía de: base de la deducción 94.725.541 pts y cuota deducible al 15% de 14.208.831 pts, debido a que dichos activos fijos fueron cedidos a terceros para su uso, por lo que se incumplía la condición establecida en el apartado 1.D del art. 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

 

No se practicó liquidación por Impuesto sobre Sociedades a N., S.A., toda vez que era sociedad transparente, pero la base imponible aumentada era imputable a los socios, y a éstos, por el contrario, se les negaba el derecho a la deducción por inversiones en activos fijos, en la parte correspondiente.

 

No conforme N., S.A. con el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación de Hacienda Especial de Valencia, presentó recurso de reposición, que le fue desestimado por resolución de 11 de Diciembre de 1989.

 

La entidad N., S.A. presentó reclamación económico-administrativa nº 1163/1990, ante el Tribunal Regional de Valencia que le fue desestimada en única instancia, con fecha 30 de Abril de 1993.

 

SEGUNDO.- La entidad N., S.A., impugnó dicha resolución mediante el recurso contencioso-administrativo nº 1/0001443/93 que basó fundamentalmente en la nulidad del artículo 214.1.D del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, acordada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 19 de Junio de 1989, que resolvió un recurso directo contra dicho precepto.

 

El Abogado del Estado se opuso, alegando: 1º) Que el recurso era inadmisible porque no se había agotado la vía administrativa, por cuanto era preceptivo el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central; y 2º) Que no procedía la deducción por inversiones en activos fijos nuevos por haberse cedido éstos a terceros.

 

La Sala dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, sin tratar en absoluto la cuestión relativa a la posible inadmisibilidad del mismo.

 

TERCERO.- El primer motivo casacional se articula "por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o la Jurisprudencia que fuesen aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo de lo dispuesto en el artículo 95, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional del Orden contencioso-administrativo.

 

Se produce en la sentencia impugnada la infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por la Ley 45/1985, de Presupuestos Generales del Estado para 1986".

 

El recurrente mantiene que la normativa reguladora de la deducción citada en el ejercicio 1986 se componía básicamente de dos preceptos, el artículo 26, indicado y el artículo 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982.

 

El apartado dos, letra b), del artículo 26, según la redacción dada por la Ley 45/1985, de 27 de Diciembre, disponía: "Dos. Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones: (...) b) Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años como mínimo.

 

El artículo 214, letra D. del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, disponía: "(...) D. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

 

Según la entidad recurrente, los requisitos para disfrutar de la deducción por inversiones era según dicha normativa, los cuatro siguientes: 1º. Que la inversión se realice en activos fijos nuevos. 2º. Que se contabilicen dichas inversiones en el inmovilizado. 3º. Que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años, como mínimo. 4º. Que no se hallen cedidos a terceros. A continuación argumentaba que los dos primeros los había cumplido sin discusión alguna. El cuarto había sido suprimido por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de Junio de 1989, que anuló el apartado D, del artículo 214 del Reglamento, por ser contrario a derecho. Y por último, el tercer requisito lo había cumplido, según se deducía de la misma Sentencia de 19 de Junio de 1989, en la cual se decía en su Fundamento de Derecho..." De esta prolija normativa (Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1979 a 1989, ambos inclusive) puede extraerse una conclusión incuestionable cual es que, en ningún caso, se ha exigido que los activos fijos nuevos estén afectos a la realización de las actividades empresariales, para que puedan merecer la deducción de referencia,... pero en ninguna de las normas legales examinadas se condiciona la deducción por inversiones a que éstas se realicen en activos afectos a las actividades empresariales". 

 

La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación se exponen.

 

La deducción por inversiones, entre otras, en activos fijos, se estableció con carácter permanente en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en sustitución de la reducción por dotación a la Previsión para Inversiones.

 

Hubo varios antecedentes similares a la deducción por inversiones, en el denominado Apoyo fiscal a la inversión, pero siempre con carácter puramente coyuntural.

 

Este artículo 26, según la redacción original, no trató expresamente acerca de la exigencia o no como requisito para la deducción, que los activos fijos nuevos fueran explotados directamente por la sociedad que había realizado tal inversión, pero lo cierto es que dicho artículo 26 jamás se ha aplicado en su texto original, porque si bien el nuevo Impuesto sobre Sociedades entró en vigor el día 1 de Enero de 1979, lo cierto es que ya fue redactado de nuevo por la Ley 1/1979, de 19 de Julio (art. 32) de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 1979.

 

La primera reglamentación de la deducción por inversiones, que se llevó a cabo por el Real Decreto 3061/1979, de 19 de Diciembre, por el que se reguló el régimen fiscal de la inversión empresarial, no incluyó en su artículo 42 "Activos fijos nuevos", entre los requisitos exigibles para la deducción, el que "no se hallaran cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

 

Este requisito fue establecido en el posterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que lo incluyó en el artículo 214.1.D.

 

Es cierto que este requisito fue declarado nulo de pleno derecho por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de Junio de 1989, por carecer de apoyo legal, pero tampoco es menos cierto que el propósito del Reglamento fue exigir en sentido positivo que los activos fijos nuevos se aplicaran al desarrollo de la actividad de la sociedad (art. 213.1), y por ello, en sentido negativo exigió que no se hallaran cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación (art. 214.1.D).

 

Pero, con anterioridad a la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Junio de 1989, que anuló el artículo 214.1.D del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el Gobierno consciente de la falta de apoyo de dicho precepto reglamentario, incluyó por primera vez en el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1985, que se convirtió en la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, el requisito de que "cuando se trate de activos fijos nuevos, los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, como mínimo". Este precepto fue repetido en la Ley 46/1985 de Presupuesto Generales del Estado para 1986 (art. 46).

 

Es claro que en el ejercicio 1986 se exigió para disfrutar de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, que éstos permanecieran en funcionamiento de la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo, siendo indiferente, a estos efectos, el artículo 214.1.D del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque el requisito había sido regulado con posterioridad por normas de rango legal.

 

La idea que se deduce del texto del artículo 26, apartado 2, letra b), de la Ley 61/1978, según la redacción dada por el artículo 46 de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, aplicable al caso de autos, es que los activos fijos nuevos adquiridos o construidos por las empresas deben ser utilizados por ellas mismas en sus propias explotaciones económicas, para así conseguir el efecto multiplicador de la inversión por los activos fijos adquiridos de otras empresas, y el aumento de la producción y del empleo no sólo de las vendedoras, sino también de las que adquieren los activos fijos nuevos, lo cual lleva indefectiblemente a que dichos activos sean utilizados por ellas mismas durante al menos cinco años, de ahí que no puedan trasmitirse durante dicho período ni la titularidad dominical, ni el uso de dichos activos, mediante su arrendamiento o mediante el derecho real de uso o por cualquier otra fórmula jurídica, o dicho de otro modo la nave industrial y el almacén, con sus instalaciones anejas, construidas por N., S.A., y acogidas a la deducción por inversiones, debieron ser utilizadas por esta empresas, y no por otra a la que se le arrendaron.

 

CUARTO.- Hay otro argumento jurídico no esgrimido por las partes, que avala esta tesis y es que en la inversión realizada mediante el llamado "leasing" o arrendamiento financiero, el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en su redacción original, dispuso en el apartado 5 que "se considerará inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero siempre que se contabilice como inversión". Este precepto fue desarrollado en el artículo 220 "Inversión en régimen de arrendamiento financiero", del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, en el cual se dispuso en su apartado 1, que podía disfrutar el sujeto pasivo-arrendatario de la deducción por inversiones, siempre que se comprometiera ante la Administración a ejercitar la opción de compra y la ejercitara efectivamente en su momento, en cambio en el apartado 2, se precisó que "el arrendador no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero".

 

Es claro e indubitado que si la empresa de "leasing" -arrendadora- que adquiere los activos fijos nuevos para arrendarlos a sus clientes, mediante esta modalidad contractual, no tiene derecho a la deducción por inversiones, pese a que los ha adquirido como una fase de su actividad económica, tampoco tendrá derecho a tal deducción la empresa, que, como en el caso de autos, construye una nave industrial y un almacén y los arrienda a otra sociedad.

 

QUINTO.- Pese a que la interpretación, mantenida por esta Sala, del artículo 26, apartado 2, letra b), del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, según la redacción iniciada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1984, excluye de la deducción por inversiones los activos fijos que se arriendan, no puede negarse que hubo interpretaciones distintas basadas en la idea de que dichos elementos de activo permanecían, no obstante, en funcionamiento de la empresa, mediante la actividad de arrendamiento de dichos activos.

 

Ante esta situación, el Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, sobre Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, no aplicable al caso por razones temporales, amplió el texto del precepto, en el sentido siguiente: "Cuatro. Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones: (...) b) Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la Empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, como mínimo, o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso", texto que disipa radicalmente toda duda sobre la cuestión suscitada en este recurso de casación, sin que ello implique el que la Sala admita con anterioridad a dicho Real Decreto Ley 7/1989, otra interpretación distinta a la mantenida en los Fundamentos de Derecho anteriores.

 

La Sala rechaza el primer motivo casacional.

 

SEXTO.- El segundo motivo casacional se articula por "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 95, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional del Orden Contencioso-administrativo", concretamente la infracción de los artículos 43.1 y 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por entender que la sentencia de instancia no ha respondido a sus alegaciones, consistentes en que la actividad principal ejercida por N., S.A. era el arrendamiento de inmuebles y que no se había matriculado en 1986 en la Licencia Fiscal por dicha actividad, porque la misma no estaba tarifada a efectos de dicho impuesto.

 

La Sala no comparte este segundo motivo casacional, porque si bien la sentencia de instancia mantiene que la adquisición de activos fijos nuevos da derecho a la deducción por inversiones, aunque se ceda su uso a terceros, "salvo que la actividad económica se actualizara a través de esa dinámica jurídica, cediendo el uso a terceros del inmovilizado material", tesis no compartida por esta Sala Tercera, lo cierto es que sí se pronunció sobre la actividad ejercida por N., S.A., que de acuerdo con la prueba realizada, cuestión ésta sobre la que esta Sala no puede entrar a conocer en casación, consideró que era la de venta al por mayor de azulejos (epígrafe 615.23 de la Tarifa de Licencia Fiscal), razón por la cual la Sala ha de declarar que no existe incongruencia omisiva, como pretende la parte recurrente.

 

La Sala rechaza este segundo motivo casacional, lo cual implica la desestimación del recurso de casación.

 

SÉPTIMO.- Desestimado el recurso, procede de conformidad con lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional, imponer las costas a la parte recurrente.

 

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

 

FALLAMOS

 

PRIMERO.- Desestimar el recurso de casación nº 2597/1995, interpuesto por la entidad mercantil N., S.A., contra la sentencia nº 36, dictada con fecha 27 de Enero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 01/0001443/1993, interpuesto por la entidad N., S.A.

 

SEGUNDO.- Imponer las costas de este recurso a N., S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.