Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Rec 7245/2004 de 24 de Marzo de 2010

Fundamentos

SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

RECURSO Nº: 7245/2004

FECHA: 24/03/2010

PONENTE: OSCAR GONZALEZ GONZALEZ

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Marzo de dos mil diez.

En el recurso de casación nº 7245/ 2004, interpuesto por la Entidad REALE AUTOS COMPAÑÍA DE SEGUROS, S. A., representada por la Procuradora Doña Elena Paula Yustos Capilla, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 3 de junio de 2004, recaída en el recurso nº 729/ 2002, sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Quinta) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad REALE AUTOS COMPAÑÍA DE SEGUROS, S. A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 9 de marzo de 2001, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de 22 de julio de 1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y cuantía de 115.017.040 pesetas.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 1 de julio de 2004 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (REALE AUTOS COMPAÑÍA DE SEGUROS, S. A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 15 de septiembre de 2004 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 13 de la Ley 61/ 1978, del Impuesto sobre Sociedades , art. 194 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989 , art. 39 del Código de Comercio, según redacción de 25 de julio de 1989, norma 5 c) de valoración del Plan General Contable aprobado por RD 1643/ 1990, y Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992 sobre la contabilización del Fondo de Comercio.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la D Final del RD- Ley 5/ 1990, de 20 de diciembre .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 9.3 de la CE por lo que se refiere a la irretroactividad de la norma objeto de discrepancia.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 86.1 de la CE , en cuanto a la posible inconstitucionalidad del RD- Ley 5/ 1990, de 20 de diciembre .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción del art. 218 y concordantes de la LEC .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, declarando así totalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades la dotación a la amortización del Fondo de Comercio realizada por la recurrente durante el ejercicio 1990 o parcialmente deducible hasta el 21 de diciembre de 1990.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 29 de noviembre de 2005 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 10 de enero de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 28 de febrero de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 5 de octubre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 17 de marzo de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por la entidad REALE AUTOS COMPAÑÍA DE SEGUROS, S. A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central desestimatoria del recurso de alzada deducido frente al acto del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid dictado en relación con la reclamación presentada frente a la liquidación efectuada por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, derivada de acta de Inspección por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 e importe de 115.017.040 pesetas.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO.- Por razones metodológicas debe examinarse en primer lugar, el motivo segundo, por el que se denuncia quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia. Aduce el recurrido que al remitirse a la sentencia dictada por la misma Sala en la que se resuelve sobre las sanciones impuestas a la recurrente en el mismo acto no motiva adecuadamente lo que es el tema principal del recurso, relativo a la deducicibilidad o no de la dotación a la amortización del Fondo de Comercio.

El motivo debe desestimarse pues la sentencia se refiere a esta cuestión en su fundamento jurídico cuarto al señalar que:

"' En síntesis, el Impuesto de Sociedades se devenga el 31 de diciembre de cada año, estando pues en plena vigencia a 31 de diciembre de 1990 el R. D. L. 5/ 1990, de 20 de diciembre, publicado en el BOE del 21 siguiente, ya que su Disposición Final dispone la entrada en vigor el mismo día de su publicación, anterior, por tanto a la fecha del devengo.

Así ya que el art. 14 h) del citado R. D .L. considera partidas no deducibles las dotaciones para la amortización depreciación del Fondo de Comercio, la conclusión no puede ser otra que la desestimación de la demanda.

Por último, y como apunta con acierto la Abogacía del Estado, señalar que de la propia definición que da la actora al folio 5 de su demanda respecto del Fondo de Comercio se deriva que su valor es cero, puesto que el exceso entre el importe satisfecho y los valores de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos es ciertamente cero, y así lo recoge la propia entidad recurrente a lo largo de su escrito al afirmar que compró la antigua entidad Nueva Mutua asumiendo su pasivo, sin pagar ninguna cantidad.

El tratamiento contable otorgado no puede enervar la observancia de una ley fiscal tan clara y contundente, y menos aún el principio del ejercicio y devengo del Impuesto de Sociedades'."

Es cierto que en la sentencia se reproducen razonamientos de una anterior dictada por la misma Sala de 18 de marzo de 2004 , en la que se resolvía sobre los acuerdos confirmatorios de las nuevas propuestas de sanciones impuestas a la recurrente -que habían quedado en suspenso hasta la entrada en vigor del Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria- como consecuencia de las liquidaciones aquí recurridas, pero esta extensión de argumentos, no puede considerarse baladí si se tiene en cuenta que, muchos de ellos van dirigidos a fortalecer la tesis central recogida en el fundamento cuarto, relativos al momento de entrada en vigor del Real Decreto- ley 5/ 1990 de 20 de diciembre , y a su aplicación al ejercicio correspondiente a tal fecha.

Por último, hay que señalar que conforme a reiterada jurisprudencia y doctrina del Tribunal Constitucional, para cumplir el requisito de motivación, no es necesario resolver minuciosamente todas las cuestiones, pudiendo considerarse cumplido cuando incluso tácitamente pueda conocerse cual ha sido el hilo conductor que ha llevado al Tribunal a dictar el fallo.

Por esta razón debe rechazarse el argumento del recurrente de que nada se indica sobre la inconstitucionalidad del Real Decreto- ley, cuestión invocada en la demanda, pues desde el momento en que se considera su vigencia para el ejercicio de su entrada en vigor, se está considerando su plena legalidad y constitucionalidad.

No siendo por otra parte, la petición de que se suscite cuestión de inconstitucionalidad fundamento de ninguna pretensión a la que el juzgador haya de proveer, es claro que puede no responderle, sin que ello infrinja el artículo 24 CE . Ver STC 8 de junio de 1983 .

TERCERO.- En su primer motivo de casación se aduce, en primer término que la sentencia incurre en error al considerar que el Fondo de Comercio era cero, pues lo cierto es, a juicio del recurrente, que al asumir la cartera de Nueva Mutua, haciéndose cargo de sus activos y pasivos, liquidando estos últimos, supone que al ser mayor los pasivos que los activos, la adquisición de éstos (cartera de clientes, posicionamiento en el mercado, etc) constituyen el Fondo de Comercio que se valora en la diferencia entre ambos, y suponen 1.890.296.267 pesetas. En segundo término, añade que al aplicar el artículo 14. h) del Real Decreto- ley 5/ 1990, de 20 de diciembre , no tiene en cuenta el carácter irretroactivo de la normas desfavorables, al considerar su aplicación respecto al ejercicio 1990, cuando ya había transcurrido la mayor parte de este ejercicio, en el momento de su entrada en vigor (21 de diciembre de 1990). Añade que se contraria la doctrina constitucional contenida en la sentencia 182/ 1997 al aplicar una norma al final de un período impositivo que a su comienzo se regía por otra norma con rango de Ley que obligaba a amortizar el Fondo de comercio y su deducción en el impuesto sobre sociedades. En último término aduce la inconstitucionalidad del Real Decreto- ley 5/ 90 al introducir modificaciones en el montante de la carga tributaria por norma sin rango adecuado, según se infiere de la sentencia constitucional 19/ 87 .

Aunque es cierto que la normativa mercantil -art. 194.2 y 3 de la Ley de Sociedades Anónimas de 22/ 12/ 1989 , norma de valoración 5ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/ 1990, art. 39 del Código de Comercio -, exigía que se había de practicar la amortización del Fondo de comercio, sin embargo la legislación fiscal relativa al Impuesto sobre Sociedades sólo entendía la deducibilidad de las cantidades destinadas a la amortización de dicho Fondo, englobado el concepto en el de inmovilizado inmaterial, cuando se correspondan a depreciaciones efectivas. Así lo señalaba el artículo 13, letra f) de la Ley 61/ 1978 , por lo que no puede considerarse un exceso reglamentario el artículo 66.2 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/ 1982 , cuando señala que 'Por el contrario no se considerarán amortizables, sin perjuicio del tratamiento de las pérdidas producidas por su envilecimiento y deterioro: a) Fondo de Comercio'.

El artículo 11 del Real Decreto- ley 5/ 1990, de 20 de diciembre , introduce un nueva letra al artículo 14 de la Ley del impuesto, sobre 'partidas no deducibles', indicando 'h) Las dotaciones para la amortización o depreciación del fondo de comercio, salvo que esta última sea irreversible, efectiva y probada'. La razón de este precepto no es otra, como indica su Exposición de Motivos, que 'deslindar los respectivos ámbitos de aplicación de las disposiciones fiscales y contables a la hora de determinar los incrementos y disminuciones patrimoniales y los rendimientos societarios'.

La anterior evolución normativa pone de manifiesto que, aún para el caso de que no se considerase aplicable al ejercicio 1990 el Real Decreto- ley 5/ 1990 , la legislación anterior no consideraría amortizable a los efectos de su deducibilidad las cantidades que por razones contables fueren destinadas a la amortización de dicho Fondo en el ejercicio 1990, pues la prevalencia en el ámbito tributario de las normas fiscales sobre las contables o mercantiles en caso de discrepancia, deriva de su propia esencia, ya que unas se dirigen a dar la imagen fiel y exacta de las entidades, mientras que las fiscales se dirigen a garantizar el interés general frente al particular del contribuyente.

El criterio anterior es sustentado por esta Sala en su sentencia de 15 de enero de 2009 , en la que se afirma:

"' Pues bien, una vez aceptado que los códigos de cuenta acabados en 840 corresponden, efectivamente, con el Fondo de Comercio, debe coincidirse necesariamente con la Administración y la Sentencia impugnada en esta sede en que la amortización de dicho Fondo no es gasto deducible en virtud del 6.3 del Real Decreto 2182/ 1981, de 24 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/ 1980, de 26 de diciembre , sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, en virtud del cual «[ e] n ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades»; prohibición que contiene asimismo el art. 66.2 del R. I .S., que dispone que «no se considerar[ á] amortizabl[ e]» el «[ f] ondo de comercio» [letra a)]. Artículo 6.3 que, como señala la Sentencia de instancia, no puede considerarse que incurra en exceso alguno, dado que, conforme al art. 13 de la L. I. S . sólo son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas, requisito que no puede cumplir el fondo de comercio'."

Eliminada, pues, la cuestión de la deducibilidad de las cantidades destinadas a la amortización del Fondo de Comercio por mor de la normativa aplicable, lo que a su vez elimina pronunciarse sobre la constitucionalidad o no del RDL 5/ 1990, la única cuestión que resta por decidir es si se ha producido envilecimiento o deterioro del Fondo de Comercio, lo que si que produciría el efecto de su deducibilidad.

Pues bien, en relación con este punto, en el informe ampliatorio del actuario se señala que el envilecimiento resulta incierto 'toda vez que, precisamente a partir de la adquisición de las sociedades que motivan este fondo, se incrementan notablemente los beneficios de la entidad por lo que el concepto de pago por la adquisición de una capacidad de obtener mayores beneficios, aparece perfectamente acreditado en el supuesto que se considera', añadiéndose que 'en los ejercicios posteriores a estas adquisiciones patrimoniales la entidad adquirente ha pasado a obtener Bases Imponibles positivas, lo que indica que los Fondos de Comercio activados en ningún caso se han envilecido sino todo lo contrario'.

A la vista de esta circunstancia, cuyo contenido no ha sido desvirtuado por prueba en contrario, hay que desestimar el motivo, sin que sea necesario examinar el resto de los argumentos esgrimidos porque no alterarían este pronunciamiento.

CUARTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros. En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 7245/ 2004, interpuesto por la Entidad REALE AUTOS COMPAÑÍA DE SEGUROS, S. A., contra la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 3 de junio de 2004 , recaída en el recurso nº 729/ 2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.