Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1024/2006 de 19 de Enero de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Enero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1024/2006, interpuesto por Surveillance Marítime S.A., representada por la Procuradora Dª Silvia Albite Espinosa, contra la sentencia de 21 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 374/2005 , promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 5 de diciembre de 2002, por la que se desestimaba la reclamación deducida contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, por importe de 82.189.678 ptas.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Con fecha 25 de enero de 2000 la Dependencia Regional de Inspección de Madrid levantó a la ahora recurrente acta de disconformidad, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, por no considerar como gastos deducibles las facturas recibidas de la entidad Marshwell Services Limited por importes respectivos de 68.035.388 ptas., 64.837.664 ptas. y 82.277.240 ptas., al no quedar acreditada la efectividad de los supuestos servicios recibidos.

Confirmada la propuesta de liquidación, por un importe de 82.189.678 ptas., por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección en 11 de abril de 2000 la entidad promovió reclamación económica-administrativa ante el TEAC que fue desestimada por resolución de 5 de diciembre de 2002.

SEGUNDO .- Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de diciembre de 2005, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad, SURVEILLANCE MARITIME, S.A. representada por el Procurador Dª Silvia Albite Espinosa, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de diciembre de 2002, sobre el Impuesto sobre Sociedades, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas".

TERCERO .- Contra dicha sentencia, la representación de Surveillance Marítime S.A. preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia por la que se declare haber lugar al mismo y, en su lugar, se dicte otra por la que se consideren pagos deducibles los satisfechos por la recurrente a la entidad Marshwell Services Limited por importes de 68.035.388 ptas., 64.837.644 ptas. y 82.277.240 ptas. y, en consecuencia, se anule la liquidación practicada, de la que resultó una deuda tributaria de 82.189.678 ptas., de los que 74.750.568 ptas. correspondían al concepto de cuota y 7.439.110 ptas. a los intereses de demora, así como la de todos los actos administrativos dictados al amparo o como consecuencia de las citadas resoluciones, ordenando la cancelación de las garantías otorgadas así como que se reponga a la recurrente de la totalidad de los pagos efectuados y los gastos derivados de las resoluciones administrativas que se declaren nulas, con el abono de los intereses legales correspondientes sobre las cantidades indebidamente satisfechas y de las costas causadas y que se causen.

CUARTO .- La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 26 de abril de 2007 , acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1998, y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, por no exceder sus cuotas, individualmente consideradas, de 150.000 euros.

QUINTO .- Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado, formulando oposición e interesando sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.

SEXTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 12 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la hoy recurrente en casación contra la resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2002, relativa a la liquidación por el Impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, derivada del acta de disconformidad levantada por no considerar la Inspección como gastos deducibles las facturas recibidas de la mercantil Marshwell Services Limited, al no quedar acreditada la efectividad de los supuestos servicios recibidos.

La fundamentación de la Sala fue la siguiente:

"TERCERO: La Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en su art. 14 dispone:

"Gastos no deducibles. 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales. O que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación efectivamente realizada".

Ciertamente, este articulo supone una inversión de la carga de la prueba, imponiendo a la sociedad residente que soporta el gasto la carga de probar la realidad y efectividad de la operación realizada.

La razón se encuentra en la falta de colaboración y opacidad que ofrecen los países y territorios calificados como paraísos fiscales al resto de las administraciones tributarias en relación con las operaciones, personas y entidades que actúan en los mismos.

En cuyo caso, deben ser las empresas residentes en España las que deben probar de manera suficiente la realidad y efectividad de los servicios prestados.

Está acreditado en el expediente administrativo que la reclamante tenía suscrito un contrato de "Marketing Agency Agreement" con la entidad MARSHWELL SERVICES LIMITED, entidad que tiene su residencia fiscal, según certificado que se adjuntó en la fase del procedimiento económico administrativo, y lo reconoce el propio TEAC, en la República de Irlanda.

La persona que firma dicho contrato en nombre de la citada entidad tenía como domicilio la isla de Jersey.

El pago se efectuó a la citada entidad en una cuenta a su nombre en el Bilbao Vizcaya Banc, Lid de Jersey, que tiene consideración de paraíso fiscal en virtud del Real Decreto 1080/1991 .

Pues bien, a juicio de la Sala es plenamente aplicable el art. 14.1.g) de la Lev 43/1995 , y por tanto corresponde a la actora probar la efectividad de los servicios.

Como acertadamente señala el Abogado del Estado, la parte recurrente sigue insistiendo en su escrito de formalización de la demanda en alegaciones sobre aspectos formales, como la existencia de una contrato, de unas facturas o de otra entidad de derecho luxemburgués, pero lo cierto es que no ha probado como en Derecho es menester la existencia de una organización empresarial y la realidad de los servicios prestados por MARSWELL a la recurrente.

Porque ciertamente nadie ha discutido la existencia del contrato, de las facturas, de los pagos, ni de la existencia de MARSWELL. Lo que se discute, y a la parte recurrente incumbe probar, es la realidad de los servicios que se dice remunerar, porque si no hay servicios prestados, los pagos efectuados no son gastos fiscalmente deducibles, puesto que no existe el elemento de la necesidad del gasto para la obtención del ingreso por la sociedad recurrente.

La inspección en diligencias de 2l-9-1999 y 6-10-1999, requirió a la entidad que aportara todos los antecedentes que permitieran identificar la naturaleza de los servicios recibidos, las personas que los efectuaron o la organización empresarial que prestó aquellos servicios.

Los únicos documentos aportados fueron los indicados del contrato y facturas de los pagos.

En definitiva, la parte recurrente no ha probado, hasta el momento, la realidad de los servicios prestados y, por tanto, los pagos efectuados no pueden tener la consideración de gastos deducibles.

Razones todas ellas que conducen a la desestimación del recurso".

SEGUNDO.- La parte recurrente invoca tres motivos de casación todas al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero se denuncia que la sentencia ha infringido, por aplicación indebida lo dispuesto en el artículo 14.1g) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, por haberse acreditado que la receptora de los pagos es una entidad de Derecho Irlandés, país que no tiene la consideración de paraíso fiscal y con el que España tiene suscrito un Convenio para evitar la Doble imposición desde el 27-12-1994 , siendo totalmente indiferente que la recepción de los fondos se produzca directamente en Irlanda o a través de la cuenta que la perceptora mantiene en un paraíso fiscal, pues en modo alguno resta transparencia alguna a la operación realizada.

A juicio de la recurrente no es en absoluto aplicable al caso controvertido el art. 14.1g) de la Ley 43/1995 y, por tanto, no le correspondía probar la efectividad de los servicios.

En el segundo motivo se alega la infracción por la sentencia, por aplicación indebida, del art. 14.1g) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con la infracción, por inaplicación, de los artículos 7.1, 14.1 y 24.4 del Convenio Hispano-Irlandes para evitar la doble imposición de 27 de diciembre de 1994, porque aquel precepto no puede aplicarse mediando un convenio de doble imposición, en el que se establece que los beneficios de una empresa de un Estado contratante así como las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente, sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del que los presta, sin que proceda justificar su aplicación, para acreditar e investigar la realidad del servicio, en la falta de colaboración y opacidad que ofrecen los países y territorios calificados como paraísos fiscales, pues el prestador de los servicios tiene su residencia en Irlanda, máxime cuando el convenio contiene la cláusula de no discriminación en las deducciones de gastos y la legislación irlandesa no contiene una norma restrictiva a la contenida en el art. 14.1 .g).

Finalmente, en el tercer motivo se invoca la infracción, por inaplicación, de los artículos 5 y 12.2 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo , sobre contrato de agencia, al estar probada la realidad del pago de la comisión del 5% a Marshwell, y que esa comisión tenía una relación directa con el contrato de Surveillance Marítima con Marruecos, sin que se pueda afirmar que no se han aportado datos para identificar a las personas que las efectuaron o la organización empresarial que prestó aquellos servicios, porque ello es faltar a la verdad, pues los servicios fueron prestados por Marshwell con su propia organización empresarial, resultando imposible probar, de forma distinta a la evidencia de la obtención de un resultado, la eficacia de un Agente, existiendo además un argumento legal indiscutible, porque reconocida la existencia y vigencia del contrato de Agencia, por aplicación del nº 2 del art. 12 de la Ley del contrato de Agencia, y puesto que Marshwell disponía, según dicho contrato, de la exclusiva para Marruecos, es incuestionable su derecho al cobro de la comisión pactada por el simple hecho de que los contratos y las operaciones de comercio se incluyeron durante la vigencia de aquel pacto y con la Administración de la Defensa Nacional del Reino de Marruecos, y eso sería así aunque no hubiera intervenido ni en la promoción ni en la conclusión de los contratos.

TERCERO.- La Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 14 , niega la deducibilidad fiscal de los gastos de los servicios prestados por personas o residentes en paraísos fiscales, así como cuando se pagan a través de personas o entidades residentes en tales paraísos fiscales, si bien el sujeto pasivo puede conseguir que tales servicios sean deducibles si demuestra que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Dos son, pues, los supuestos en que se considera que el gasto tiene su origen en un paraíso fiscal:

a) Cuando la persona o entidad prestadora del servicio es residente en un paraíso fiscal.

b) Cuando el pago del servicio se realice a través de una persona o entidad residente en un paraíso fiscal.

Los supuestos descritos tienen carácter no concurrente, de manera tal que bastará con la presencia de uno de ellos para que se entienda que el gasto tiene su origen en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Por otra parte, la concurrencia de uno u otro supuesto, o de ambos, puede producirse de forma directa o indirecta. Así, es posible que el servicio sea facturado por una entidad residente en un país o territorio no calificado como paraíso fiscal, pero que, a su vez, ha soportado la facturación de otra entidad, que sí es residente en un paraíso fiscal, y también es posible que el pago del servicio se realice a través de entidad de crédito no residente en paraíso fiscal, pero que efectúa una mediación en favor de una entidad de crédito residente en un país fiscal, o que aún no teniendo su residencia en tales paraísos fiscales disponga en los mismos de sucursales o agencias a través de las cuales se efectúe el pago del servicio con independencia del lugar de residencia de la persona o entidad prestadora del mismo.

Dándose uno o los dos supuestos, corresponde al sujeto pasivo demostrar, a través de los medios de prueba admitidos en derecho, que el servicio realmente fue prestado. No se trata de exhibir o aportar los contratos correspondientes, sino de probar la operación en sentido material, es decir, la recepción del servicio y su aplicación al proceso productivo, debiendo rechazar la Administración, ante la falta de la citada prueba, la deducibilidad fiscal del gasto.

Siendo todo ello así, no bastaba para inaplicar la norma, con acreditar como alega la recurrente, que la prestadora de los servicios, en este caso Marshwell, tenía su residencia fiscal en la República de Irlanda, aunque la persona que firmó el contrato de "Marketing Agency Agreement" tuviere su domicilio en Jersey, que tiene la consideración de paraíso fiscal en virtud del Real Decreto 1080/1991 , pues la Ley obligaba también a acreditar la efectividad del servicio cuando el pago se efectuase a través de entidades residentes en paraísos fiscales, como ocurrió en este caso en que los supuestos servicios fueron pagados a través de la cuenta que tenía Marshwell en una entidad financiera residente en un paraíso fiscal (el Bilbao Vizcaya Bank, LD de Jersey).

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar, máxime cuando la realidad de la prestación realizada no quedó acreditada, pues requerida por Inspección, cuya actividad principal era la prestación de servicios de mantenimiento y reparación de buques en Marruecos, para que aportara todos los antecedentes que permitieran identificar la naturaleza de los servicios recibidos, las personas que los efectuaron o la organización empresarial que prestó los servicios, se limitó a presentar hoja resumen de los pagos, facturas, documentos de pagos, órdenes bancarias y el contrato de agencia suscrito el 28 de marzo de 1996 que era idéntico al que celebró también el 25 de marzo de 1996, con la entidad "Eimtrada, S.A." dedicada a actividades de exportación de material de defensa, y cuyo contenido era muy genérico al referirse a servicios para la promoción de los negocios en el Norte de Africa, sin que en las facturas se detallara el contenido de los servicios, al remitirse al contrato celebrado.

CUARTO.- No mejor suerte han de correr los restantes motivos articulados.

La invocación de la existencia del convenio Hispano-Irlandés se hace por primera vez en el recurso de casación, por lo que estamos ante una cuestión nueva. En todo caso no se trata de la aplicación del convenio respecto a los beneficios de una empresa, sino de la acreditación de la realidad de los servicios a efectos de la deducibilidad del gasto para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tampoco pueden entenderse que se infringen los artículos de la Ley sobre Contrato de Agencia.

Como hemos señalado con anterioridad, basta que concurra uno de los supuestos, para que proceda la inversión de la carga de la prueba, prueba que ha de versar sobre la efectividad de los servicios remunerados, por lo que no era suficiente la aportación del contrato correspondiente, en este caso, de Agencia.

QUINTO.- Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apart. 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por Surveillance Marítime, S.A., contra la sentencia de 21 de diciembre de 2005, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo que se establece en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.