Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1025/2011 de 03 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Diciembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1025/11, interpuesto por TRANSPORTES PEAL, S.A., representada por el procurador don Fernando Lozano Moreno, contra la sentencia dictada el 17 de enero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 155/08 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por TRANSPORTES PEAL, S.A. («Transportes Peal», en adelante), contra la resolución dictada el 14 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había confirmado en alzada la emitida el 1 de febrero de 2006 por el Tribunal Regional de Castilla y León, que desestimó la reclamación económico-administrativa 47/1374/02, promovida por «Transportes Peal» contra la liquidación que, con fecha 5 de julio de 2002, le giró el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, cuyo importe total ascendió a 409.908,21 euros.

En lo que a este recurso importa, la ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos de derecho segundo y tercero, en los que resuelve la primera de las dos cuestiones litigiosas en la instancia, que versaba sobre la procedencia de la amortización acelerada prevista en el artículo 128.6, párrafo segundo, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), respecto de bienes adquiridos en arrendamiento financiero, en virtud de contratos en los que se había pactado un pago o entrega inicial del precio, según los casos, de entre el 6,02 y el 57,08 por 100 del coste total del bien objeto de los mismos, deducido contable y fiscalmente mediante su prorrateo entre el resto de las cuotas, con base en el criterio plasmado por la Dirección General de Tributos en la contestación a una consulta tributaria, la número 1716-97, evacuada el 29 de julio de 1997.

Entendió la Inspección de los Tributos que dichos contratos o bien debían calificarse como compraventas a plazos con entrega inicial, en aplicación del artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), o bien incumplían el requisito previsto en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995 o en la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988, de de 29 de julio , sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito (BOE de 30 de julio), para los contratos formalizados antes del 1 de enero de 1996, por lo que la única amortización fiscalmente deducible sería la contabilizada.

Expuesta la controversia entre las partes, en los términos expresados, la Sala de instancia reseña en el mismo fundamento segundo de su sentencia que «[e]l TEAC, por su parte, desestima el recurso de alzada ante él interpuesto con fundamento en una consulta posterior a la Dirección General de Tributos de 11 de julio de 2006, en la que rectifica el criterio anteriormente mantenido» y que «el régimen jurídico aplicable a los referidos contratos de arrendamiento difiere según el momento de la firma de los mismos, y así, para los firmados antes del 1 de enero de 1.996 resulta de aplicación la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , y para los firmados después de esa fecha, es el art. 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la que se regula el beneficio de amortización acelerada».

Reproduce a continuación el tenor literal de la disposición transitoria octava de la Ley 43/1995 , de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 , que la anterior declaró expresamente vigente, y del artículo 128 de la Ley 43/1995 , con el que cierra este segundo fundamento.

Principia el tercer fundamento afirmando que de las normas transcritas resulta que los contratos de arrendamiento financiero deben reunir determinados requisitos, destacando el controvertido en el caso de autos, previsto en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995 y en la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 , consistente en que "[e]l importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual", lo que implica -asegura- «claramente una cláusula antiabuso, con la finalidad de evitar que bajo la apariencia de un leasing se lleven a cabo operaciones que en realidad encubren una compraventa a plazos».

Para confirmar el incumplimiento del precitado requisito por los contratos de arrendamiento financiero concernidos en el caso de autos, razona a continuación cuanto sigue:

«En el extenso y minucioso informe ampliatorio al acta, se relacionan y analizan de forma exhaustiva un total de 29 contratos, en todos los cuales se produjeron entregas iniciales a cuenta que determinaron que las partes de las cuotas del leasing - incluyendo tales entregas- relativas a la recuperación del coste del bien tuvieran carácter decreciente en términos anuales, en lugar de creciente o igual, y ello aun cuando fueron prorrateadas a efectos fiscales entre el resto de los pagos por recuperación del coste; por lo que la Inspección considera que no resultaba de aplicación a dichos contratos el régimen especial de bonificación fiscal.

La parte actora considera, sin embargo, que el hecho de que las entregas iniciales sean superiores a las sucesivas cuotas no impide que puedan acogerse al régimen especial siempre que dichas cuotas se prorrateen entre el resto de las cuotas, siguiendo el criterio de la D.G.T de fecha 29-07-1997 (núm. 1716/97), que entiende que si las cuotas iniciales son superiores, si se distribuye el importe entre las cuotas siguientes de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la recuperación del coste del bien el contrato puede gozar del régimen especial y, por tanto, con una mayor amortización, añadiendo que la finalidad de estas entregas a cuenta iniciales no es otra que evitar las devoluciones a las empresas arrendadoras de los bienes de leasing por rescisión del contrato.

Pero, como se pone de manifiesto en la resolución impugnada, ha de manifestarse que, sobre la interpretación que ha de darse a dicha consulta, la propia D.G.T. se ha pronunciado expresamente en consulta vinculante en la que aclara su contenido y alcance, exponiendo lo siguiente:

"Si en el propio contrato de arrendamiento financiero, al establecerse el calendario de pagos y el desglose de cuotas, se prevé un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulta constante o creciente a lo largo de todo el período contractual, se incumpliría el requisito del art. 115.4 R-D-Leg. 4/2004 (TR Ley IS), no resultando de aplicación a ese contrato el régimen fiscal regulado en ese artículo. No cabe extender a este supuesto el criterio de la consulta DGT núm. 1716/1997 , referente al tratamiento de las cantidades entregadas a cuenta al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero.

En la contestación de 29 de julio de 1997 de este Centro Directivo (Núm. 1716-97) a una consulta formulada por el organismo patronal que agrupa al colectivo de entidades de arrendamiento financiero que, entre otras cuestiones, planteaba el tratamiento de las cantidades iniciales que el arrendatario entregue a cuenta del total a financiar al arrendador, se señaló que: en cuanto a las entregas iniciales a cuenta del total a financiar, o cuando se renueve un bien o equipo entregando el anterior usado a cuenta, en aquellos casos que no se quiera incumplir el requisito recogido en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995 , deberá distribuirse su importe entre las cuotas a satisfacer, de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la parte de recuperación del coste del bien en estos contratos de arrendamiento financiero. En estos casos, las citadas cantidades o el valor del bien entregado no habrán tenido la consideración de fiscalmente deducibles en el momento de su entrega.

El criterio expuesto se refiere al tratamiento de cantidades que se entregan al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero a cuenta del total a financiar. Este carácter de a cuenta implica que tales cantidades anticipan una parte del total importe del coste del bien cuya financiación se realiza a través del contrato de arrendamiento financiero.

Para estos casos es para los que se señaló la necesidad de distribuir el importe de dichas entregas iniciales, en la medida en que supongan recuperación del coste del bien, entre las cuotas a satisfacer, de forma que no se incumpla el requisito del carácter constante o creciente del importe anual de la recuperación del coste, exigido en el artículo 115.4 del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aclarando que en tales supuesto dichas cantidades no resultan fiscalmente deducibles en el momento de su entrega.

Cuestión distinta es que el propio contrato de arrendamiento financiero al establecer el calendario de pagos y el desglose de cuotas, prevea un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulte constante o creciente a lo largo de todo el período contractual, supuesto en el que el contrato incumpliría el requisito del apartado 4 del citado artículo 115, ya que en este caso no se puede hablar de cantidades entregadas a cuenta, sino del propio desglose de la financiación del bien recogido en las cuotas del contrato.

En consecuencia, no cabe extender el criterio expuesto en la contestación de 29 de julio de 1997, anteriormente transcrito, a los supuestos de contratos de arrendamiento financiero en los que el importe de la recuperación del coste del bien establecido en la primera cuota implique el incumplimiento del carácter constante o creciente de la cuantía anual de la recuperación del coste. Estos contratos, en la medida en que no cumplan el citado requisito previsto en el artículo 115.4, no podrían acceder al régimen fiscal previsto en dicho artículo ".

En base a todo ello, y siendo en el caso ahora enjuiciado la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos muy superior a las siguientes, y no habiendo permanecido igual o creciente el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien a lo largo del período contractual, no cabe sino confirmar la liquidación practicada por este concepto, al no concurrir en tales contratos los requisitos exigidos por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/88 , ni del art. 128.4 de la Ley 43/1995 ».

SEGUNDO .- «Transportes Peal» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 30 de marzo de 2011, en el que invoca tres motivos de casación. El primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), el segundo y el tercero con sustento en la letra d) del mismo precepto.

1º) En el primer motivo denuncia la falta de motivación de la sentencia impugnada, que infringe por tal causa los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución española , los artículos 238.3 y 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio), en relación con los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), así como con la jurisprudencia que los interpreta.

Explica que (i) habiendo alegado en la demanda que los pagos iniciales contemplados en todos los contratos de leasing revisados por la Inspección de los Tributos eran realmente "entregas a cuenta o anticipos", al haberse pactado "al inicio o a la firma del contrato", en los términos empleados por la consulta de 11 de julio 2006 (V1476-06); (ii) habiéndose admitido tal alegación por la Sala de instancia, cuando manifiesta que «[e]n el extenso y minucioso informe ampliatorio al acta, se relacionan y analizan de forma exhaustiva un total de 29 contratos, en todos los cuales se produjeron entregas iniciales a cuenta ...» (FJ 3º), y (iii) recogiéndose en el susodicho fundamento como único argumento jurídico de la decisión los contenidos de la mencionada consulta -que indudablemente hace suyos- en la que era definitivo, a efectos de no entender incumplido el requisito controvertido, que los pagos iniciales pudieran calificarse de " entregas iniciales a cuenta ", resulta patente que la sentencia recurrida ha incurrido en una manifiesta incongruencia interna, cuando concluye declarando apodípticamente, sin ningún otro argumento, que los contratos de arrendamiento financiero cuestionados incumplían el requisito del artículo 128.4 de la Ley 43/1995 y de la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 , porque era evidente que sí lo cumplían, siguiendo el criterio sentado en la citada consulta.

Sostiene, por lo expuesto, que en la sentencia de instancia no existe una correlación lógica entre el fallo y los fundamentos en los que se asienta. En otras palabras, que falta el mínimo de coherencia interna entre los razonamientos que contiene, tomados de la citada consulta de 11 de julio 2006, y el fallo, puesto que conforme a los mismos debió indefectiblemente acoger el recurso y, sin embargo, lo desestimó.

2º) En el segundo motivo se queja de la infracción de la disposición adicional séptima [apartado 4] de la Ley 26/1988 y del artículo 128.4 de la Ley 43/1995 .

Defiende que el requisito previsto en los mencionados preceptos no pretende evitar que bajo la apariencia de un arrendamiento financiero se efectúe una compraventa a plazos, como dice la Sala a quo , lo que busca es no convertir en inoperante el plazo de duración mínima establecido legalmente para los contratos de leasing , con el objeto de lograr con el cumplimiento de ambos la aplicación de un límite máximo a la amortización acelerada del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero.

Asevera que si un contrato de leasing contempla un pago inicial o a cuenta de un importe superior a las sucesivas cuotas, pero la deducción fiscal del mismo se prorratea entre el resto de las cuotas que contempla el contrato, dicha distribución impedirá que se rebase el límite máximo que el legislador quiere para la amortización acelerada, verdadera y única finalidad del requisito regulado en la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 y del artículo 128.4 de la Ley 43/1995 .

Debe calificarse, por tanto, como ajustado a derecho el criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos, esto es, si la exigencia legal de que las cuotas sean constantes o crecientes trata de evitar "amortizaciones aceleradísimas" y la existencia de un pago inicial no ocasiona tal "aceleración" injustificada, al distribuirse su deducción fiscal a lo largo de toda la vigencia del contrato, no hay abuso fiscal que corregir.

3º) En el tercer y último motivo aduce la vulneración del artículo 89.1, en su párrafo final tercero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que considera de aplicación al caso en virtud de lo establecido en la disposición transitoria segunda, apartado 1º, de dicha ley .

Explica que, con arreglo a la disposición transitoria segunda, apartado 1, de la Ley 58/2003 , sus artículos 88 y 89 eran de aplicación a las consultas presentadas a partir de 1 de julio de 2004, de donde deriva la plena vigencia de sus prescripciones en la consulta evacuada por la Dirección General de Tributos el 11 de julio 2006 (V1476-06), por lo que, en cumplimiento de lo establecido en el párrafo final del artículo 89.1 de la Ley 58/2003, el Tribunal Económico-Administrativo Central venía obligado a aplicar al caso los criterios de la citada consulta, a los que entiende se acomodó su conducta, y otro tanto debía haber hecho la Audiencia Nacional, no por resultar vinculada por el criterio de un órgano administrativo, sino por resultar compelida por el contenido de ese precepto legal.

Afirma que, a efectos interpretativos, el susodicho precepto resulta de aplicación incluso a situaciones anteriores a su vigencia y a consultas no vinculantes (si bien la evacuada en 2006 aquí aludida es vinculante), tal y como ha sostenido la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia pronunciada por su Sección Sexta el 27 de junio de 2008 en el recurso 36/06 :

«Como decía esta misma Sala (Sección 2ª) en su sentencia de 21 de diciembre de 2006 (JUR 2007/66041), el hecho de que la consulta de la DGT no sea vinculante en los términos del artículo 107 LGT , no significa que pueda ser desconocida pura y simplemente por la Inspección de Tributos. Es claro que la Administración tributaria quiebra el principio de seguridad jurídica, resultante de una uniforme interpretación de las normas, con las dos interpretaciones contradictoras de los mismos hechos que se han producido en este caso, en el que concurre identidad entre el supuesto de hecho sometido a consulta a la DGT y los hechos contemplados por la Inspección.

Aunque la regulación contenida en la nueva LGT (ley 58/2003), no es aplicable a este caso por razón de su falta de vigencia en el momento de los hechos, dejamos constancia que tras su entrada en vigor no es posible para la Inspección desconocer o desvincularse de los criterios manifestados por la DGT al resolver las consultas de los contribuyentes, pues el artículo 89.1 dispone que la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante» (FJ 7º).

Acaba solicitando a esta Sala el dictado de sentencia que estime el recurso, casando la recurrida y resolviendo de conformidad con las argumentaciones de los motivos de casación.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 18 de octubre de 2011, en el que pidió su desestimación.

Estructura su oposición en dos partes: (A) Causas de inadmisión y (B) Motivos de oposición.

(A) Causas de inadmisión.

(a) Cuantía de los ejercicios 1996 y 1997.

Sostiene que, conforme al acuerdo de liquidación impugnado, sólo la liquidación del ejercicio 1998 alcanza la cuantía legalmente exigible para acceder a la casación, correspondiendo al ejercicio 1996 una base imponible negativa comprobada de 48.869.946 pesetas, con incidencia en la cuota inferior a 150.000 euros, y al ejercicio 1997 una base imponible nula, por lo que, con arreglo a la doctrina establecida por la Sección Primera de esta Sala para los supuestos de acumulación de pretensiones, por ejemplo, en el auto de 1 de abril de 2009 (casación 3280/08), procede inadmitir a trámite el recurso respecto de los ejercicios 1996 y 1997.

(b) Falta de correlación entre las infracciones desarrolladas en el tercer motivo y las anunciadas para el mismo en el escrito de preparación.

Explica que en el escrito de preparación del recurso se anunciaba como tercer y último motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la infracción del artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y, sin embargo, en el escrito de interposición el tercer motivo casacional se desentiende del citado precepto, fundándose en la infracción del precepto de la Ley General Tributaria de 2003 referido al carácter vinculante de las consultas tributarias escritas, de contenido totalmente distinto.

Aduce que, con arreglo a la doctrina reciente de la Sección Primera de esta Sala, mencionando en tal sentido el auto de 7 de julio de 2011 (casación 5167/10 ) y los que en el mismo se citan, se debe inadmitir a trámite el motivo de casación afectado, cuando «se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación, o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación».

(B) Motivos de oposición.

Alega contra el primer motivo de casación que debe ser tenido por no sostenido o, subsidiariamente, por desestimado, porque la argumentación que lo sustenta reprocha a la sentencia un defecto distinto de la falta de motivación, cual es el de su incongruencia interna. Existe, por tanto, un claro desajuste entre el motivo preparado y reproducido en el escrito de interposición y su desarrollo argumentativo, con el consiguiente perjuicio procesal e infracción de las normas reguladoras de la casación.

En todo caso, defiende:

(a) Que la motivación del fallo es bastante clara, al margen de que no sea compartida por la compañía recurrente, puesto que la Audiencia Nacional considera que no se cumplió el requisito previsto en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995 y en la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 , y que el caso examinado no coincide con el que dio lugar a la consulta de la Dirección General de Tributos de 1997.

(b) Que el reproche de incongruencia resulta infundado, porque no se advierte contradicción en el razonamiento de de la Sala de instancia, dado que la cita que hace de diversas consultas de la Dirección General de Tributos no implica, como es lógico, que los jueces a quo consideren su aplicación automática al caso enjuiciado, máxime cuando la lectura de su sentencia revela nítidamente que las mencionan para poner de manifiesto que la consulta de 11 de julio 2006 (V1476-06) matiza el alcance de la consulta de 29 de julio de 1997 (1716-97) para diferenciar dos supuestos, no pudiendo disfrutar uno de ellos de la ventaja fiscal, precisamente en el que subsumen el caso de autos, esto es, cuando se abona una primera cuota muy superior a las siguientes, sin que permaneciera igual o creciente el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien a lo largo del período contractual.

Aduce frente al segundo motivo que su desarrollo se centra en discutir un obiter dicta de la sentencia impugnada, calificar la norma legal aplicable en el pleito como una cláusula antiabuso para evitar que bajo la apariencia de leasing se encubran compraventas a plazos, que no resulta relevante para resolver el debate, ni menos aún para poner de manifiesto las infracciones denunciadas.

Asegura que, sin embargo, la parte recurrente no cuestiona el presupuesto de hecho del que parte la Sala de instancia -la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos es muy superior a las siguientes y en ellos no permaneció igual o creciente la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien- después de considerar inaplicable al caso de autos la consulta de 29 de julio de 1997, referida a la "entrega de cantidades al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero a cuenta del total a financiar", y entender que se subsume en la consulta de 11 de julio 2006, "cuestión distinta es que el propio contrato de arrendamiento financiero al establecer el calendario de pagos y el desglose de cuotas, prevea un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulte constante o creciente a lo largo de todo el período contractual".

Frente a esta declaración fáctica, prosigue, la compañía recurrente da por supuesta la existencia de unas entregas iniciales que debieran ser calificadas como "cantidades entregadas a cuenta al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero", pero no puede cuestionarse la aplicación de los preceptos legales efectuada por la Audiencia Nacional sin poner en tela de juicio al mismo tiempo el presupuesto de hecho del que partió, para lo cual el cauce procesal escogido no es el adecuado, pues no se denuncia la valoración arbitraria, irracional o ilógica del material probatorio.

Para el caso de que sea admitido a trámite, opone al tercer y último motivo de casación que:

(a) El tenor del artículo 89.1 de la Ley General Tributaria de 2003 excluye a los tribunales de justicia, por lo que en modo alguno puede haberlo infringido la Audiencia Nacional en su sentencia, y el recurso de casación supone un juicio de la sentencia, no una nueva instancia procesal.

(b) Los tribunales económico-administrativos no están vinculados por las contestaciones a las consultas tributarias, al no estar encargados de la aplicación de los tributos sino de la revisión de los actos de aplicación de los mismos, porque la Ley General Tributaria de 2003 regula de forma diferenciada la aplicación de los tributos, Título III -donde se integra el artículo 89-, y la revisión, Título V -donde se incluyen las reclamaciones económico-administrativas y los tribunales competentes para su conocimiento y resolución-, disponiendo expresamente, en su artículo 83.2 , que "[l]as funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria".

(c) La vinculación se predica de cada consulta en particular, sin que la recurrente haya acreditado la identidad de circunstancias exigida por la ley.

(d) El precepto invocado no rige sobre los actos de aplicación de los tributos anteriores a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, sólo sobre los que sean posteriores a las consultas tributarias escritas presentadas a partir del 1 de julio de 2004, conforme a la disposición transitoria segunda, apartado 1, de la Ley 58/2003 .

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar por diligencia de ordenación de 24 de octubre de 2011, fijándose al efecto el día 28 de noviembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- «Transportes Peal» combate en esta casación la sentencia dictada el 17 de enero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 155/08 .

(1) En el primer motivo denuncia la falta de motivación de la sentencia impugnada, de la que derivaría su manifiesta incongruencia interna, cuando declara, apodípticamente, que los contratos de arrendamiento financiero cuestionados incumplían el requisito del artículo 128.4 de la Ley 43/1995 y de la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 , habiendo afirmado que «[e]n el extenso y minucioso informe ampliatorio al acta, se relacionan y analizan de forma exhaustiva un total de 29 contratos, en todos los cuales se produjeron entregas iniciales a cuenta ...» (FJ 3º), y habiendo sostenido como único argumento jurídico de su decisión los contenidos de la contestación a la consulta tributaria de 11 de julio 2006 (V1476-06), evacuada por la Dirección General de Tributos, en la que se considera definitivo que los pagos iniciales pudieran calificarse precisamente como " entregas iniciales a cuenta ", a efectos de no entender incumplido el requisito controvertido.

(2) En el segundo motivo se queja de la infracción del artículo 128.4 de la Ley 43/1995 y de la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 , porque el requisito que regulan no pretendía evitar que bajo la apariencia de un contrato de arrendamiento financiero se efectúe una compraventa a plazos, como defiende la Sala a quo , sino que buscaba, junto con el plazo de duración mínima de los contratos, poner un límite máximo a la amortización acelerada de los bienes objeto del arrendamiento financiero. Asevera, por consiguiente, que si un contrato de leasing contempla un pago inicial o a cuenta de un importe superior a las sucesivas cuotas, pero la deducción fiscal del mismo se prorratea entre el resto de las cuotas que contempla el contrato, dicha distribución impedirá que se rebase el límite máximo que el legislador quiere para la amortización acelerada, verdadera y única finalidad del requisito discutido, no habiendo abuso fiscal que corregir.

(3) En el tercer y último motivo aduce la vulneración del artículo 89.1, párrafo final tercero, de la Ley General Tributaria de 2003 , que considera aplicable al caso, en virtud de lo establecido en la disposición transitoria segunda, apartado 1º, de dicha Ley 58/2003 , en la que se preveía la aplicación de lo ordenado en sus artículos 88 y 89 a las consultas presentadas a partir de 1 de julio de 2004, lo que implicaba la plena vigencia de sus prescripciones en la citada consulta de 11 de julio 2006, por lo que el Tribunal Económico-Administrativo Central debió seguir los criterios de dicha consulta, a los que entiende se acomodó su conducta, y otro tanto debía haber hecho la Audiencia Nacional, no por resultar vinculada por el criterio de un órgano administrativo, sino por estar compelida a respetar los dictados de ese precepto legal.

SEGUNDO .- Para entrar en el fondo del asunto debemos despejar los dos óbices a la íntegra admisión del recurso opuestos por el abogado del Estado: (A) la insuficiente cuantía de las liquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, y (B) la falta de correlación entre las infracciones desarrolladas en el tercer motivo y las anunciadas para el mismo en el escrito de preparación.

(A) Cuantía de las liquidaciones de los ejercicios 1996 y 1997.

Sostiene que, conforme al acto de liquidación impugnado, sólo la liquidación del ejercicio 1998 alcanza la cuantía legalmente exigible para acceder a la casación, correspondiendo al ejercicio 1996 una base imponible negativa comprobada de 48.869.946 pesetas, con incidencia en la cuota inferior a 150.000 euros, y al ejercicio 1997 una base imponible nula, por lo que, con arreglo a la doctrina establecida por la Sección Primera de esta Sala para los supuestos de acumulación de pretensiones, por ejemplo, en el auto de 1 de abril de 2009 (casación 3280/08), procedería rechazar a limine el recurso respecto de los ejercicios 1996 y 1997.

El artículo 41.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa establece que la cuantía del recurso se determina por el valor económico de la pretensión objeto del mismo.

Por su parte, el artículo 86.2.b) de la precitada ley , en la redacción aplicable ratione temporis , exceptuaba del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no excediera de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), siendo irrelevante, a tal efecto, que el recurso se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, conforme a la consolidada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que, por reiterada, excusa su cita.

Cuando la controversia y la correspondiente liquidación versan sobre la determinación de la base imponible a los efectos del impuesto sobre sociedades, como sucede en el presente caso, esta Sala ha dicho reiteradamente que la cuantía del recurso no viene determinada por la diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada, ni tampoco por el importe de la cuota diferencial, sino por la incidencia en la cuota del incremento de la base imponible comprobada por la Administración tributaria [véase, por todos, el auto de la Sección Primera de esta Sala de 24 de febrero de 2011 (casación 5433/10 , FJ 3º)].

En su recurso de casación, «Transportes Peal» discute única y exclusivamente el primero de los motivos de regularización de su situación tributaria en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, «A.- Improcedencia de ajustes negativos y positivos practicados por el sujeto pasivo por determinados contratos de arrendamiento financiero» (página 2 del acta de disconformidad A02 número 70557253). Las modificaciones positivas y negativas de la base imponible declarada por este concepto fueron:

EJERCICIOS 1996 1997 1998

Disminuciones 75.575.513 pesetas 96.194.270 pesetas 129.042.195 pesetas

Aumentos 0 pesetas - 3.715.515 pesetas -56.720.373 pesetas

TOTAL 75.575.513 pesetas 92.478.755 pesetas 72.321.822 pesetas

Siendo el tipo de gravamen aplicable a «Transportes Peal» en esos tres ejercicios el 35 por 100, la incidencia en la cuota de esa regularización, confirmada por el acuerdo de liquidación que está en el origen de este pleito, asciende para esos tres ejercicios a 26.451.429,55 pesetas (158.976,29 euros), 32.367.564,25 pesetas (194.532,98 euros) y 25.312.637,7 pesetas (152.132,02 euros), respectivamente. Por consiguiente, en todos ellos se alcanza la summa gravaminis para acceder a la casación.

TERCERO .- (B) Falta de correlación entre las infracciones desarrolladas en el tercer motivo y las anunciadas para el mismo en el escrito de preparación.

Razona el abogado del Estado que en el escrito de preparación del recurso se anunciaba como tercer y último motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la infracción del artículo 28 de la Ley 1/1998 y, sin embargo, el tercer motivo de casación invocado en el escrito de interposición se desentiende del citado precepto, fundándose en la infracción del precepto de la Ley General Tributaria de 2003 referido al carácter vinculante de las consultas tributarias escritas, por lo que, con arreglo a la doctrina reciente de la Sección Primera de esta Sala, mencionando en tal sentido el auto de 7 de julio de 2011 (casación 5167/10 ), dicho motivo de casación debe ser inadmitido a trámite.

En el escrito de preparación, registrado ante la Audiencia Nacional el 10 de febrero de 2011, «Transportes Peal» anunció que el recurso de casación se fundamentaría en los siguientes motivos:

«1º.- Al amparo del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente por falta de motivación de la misma, infringiendo, por tanto, la sentencia de instancia en el caso presente los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución , así como el art. 238.3 y art. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en relación con los art. 33.1 , 67.1 de la Ley Jurisdiccional y art. 218 de la LEC y jurisprudencia que los interpreta.

2º.- Al amparo del art. 88.1.d) de la misma Ley y por infracción de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de junio, BOE de 30 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito y del art. 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , BOE de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3º.- Al amparo del art. 88.1.d) de la misma Ley y por infracción del art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, BOE de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades».

Es patente que no anunció el tercer motivo de casación que después invoca en el escrito de interposición [«Tercero.- Al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa y por infracción del art. 89.1, en su párrafo final tercero, de aplicación por la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria » (página 12)], porque nada tienen que ver el artículo 28 de la Ley 1/1998 y el artículo 89.1 de la Ley 58/2003 .

Pues bien, en los autos de 14 de octubre de 2010 (casaciones 951/10, FFJJ 6º a 9 º, y 573/10 , FFJJ 3º a 6º), 18 de noviembre de 2010 (casación 3461/10 , FFJJ 3º a 6º), 25 de noviembre de 2010 (casaciones 1886/10, FFJJ 4º a 7 º, y 2739/10, FJ 2 º) y de 2 de diciembre de 2010 (casaciones 3852/10, FFJJ 3º a 6 º, y 5038/10, FFJJ 3º a 6º), la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo , tras examinar el sentido y el contenido del escrito de preparación, así como la jurisprudencia recaída hasta entonces sobre este último aspecto, dejó sentada la siguiente doctrina:

«a) Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos perfilados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal pertinente.

b) Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre este, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales ( ex art. 89.1) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

c) Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición, el recurso es inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación .

d) Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1 , de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Naciona l, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

e) La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito».

Aplicando la doctrina expuesta, debemos rechazar a limine el tercer motivo de casación del presente recurso, con arreglo a los artículos 95.1 y 93.2.a) de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

En nada obsta a lo declarado que este motivo de casación fuera inicialmente admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º), 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08, FJ 3 º) y 2 de julio de 2012 (casación 5873/09 , FJ 3º), entre otras].

CUARTO .- «Transportes Peal» denuncia en su primer motivo de casación la «falta de motivación de la sentencia impugnada», razonando para justificarla que, (i) habiendo alegado en su demanda que los pagos iniciales contemplados en todos los contratos de leasing revisados por la Inspección de los Tributos eran realmente "entregas a cuenta o anticipos" al haberse pactado "al inicio o a la firma del contrato", en los términos empleados por la consulta de 11 de julio 2006 (V1476-06), (ii) habiéndose admitido tal alegación por la Sala de instancia, cuando afirma que «[e]n el extenso y minucioso informe ampliatorio al acta, se relacionan y analizan de forma exhaustiva un total de 29 contratos, en todos los cuales se produjeron entregas iniciales a cuenta ...» (FJ 3º), y (iii) recogiéndose en el susodicho fundamento como único argumento jurídico de la decisión los contenidos de la mencionada consulta -que indudablemente hace suyos- en la que era definitivo, a efectos de no entender incumplido el requisito controvertido, que los pagos iniciales pudieran calificarse de " entregas iniciales a cuenta ", se hace «evidente que la sentencia de instancia ha incurrido en una manifiesta incongruencia interna cuando la misma acabó declarando apodípticamente, y sin ningún otro argumento, repetimos ninguno , que los contratos cuestionados no reunían los requisitos del art. 128.4 y de la Disposición Adicional Séptima. Contratos que era evidente que sí los reunían, siguiendo la consulta de 2006 (página 9 del escrito de interposición).

Opone el abogado del Estado que el motivo debe ser tenido por no sostenido o, subsidiariamente, por desestimado, porque la argumentación que lo sustenta reprocha a la sentencia un defecto distinto de la falta de motivación, cual es el de su incongruencia interna, produciéndose un claro desajuste entre el motivo preparado y el reproducido en el escrito de interposición y su desarrollo argumentativo, con el consiguiente perjuicio procesal e infracción de las normas reguladoras de la casación.

Debemos manifestar que no concurre tal defecto en el motivo de casación, porque la lectura de su contenido desvela que, en opinión de la compañía recurrente, la falta de motivación de la sentencia impugnada pone de relieve su incongruencia interna.

Sobre la motivación de las sentencias esta Sala ha consolidado una doctrina que se concreta en los siguientes puntos [véanse, entre otras, las de 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04 , FJ 3º), 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04, FJ 3 º) y 26 de marzo de 2002 (casación 4384/08 , FJ 3º)]:

a) Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

b) El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3, en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

d) Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

No estorba recordar además que, como hemos dicho en las sentencias de 7 de octubre de 2010 (casación 7640/05, FJ 3 º) y 11 de febrero de 2010 (casación 9215/04 , FJ 3º), entre otras, la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia, en realidad, de incoherencia interna de la sentencia, cuando los fundamentos de la decisión y el fallo resultan contradictorios. Hemos recalcado, no obstante, en las sentencias de 19 de mayo de 2011 (2) (casaciones 2783/08, FJ 4 º, y 2825/08 , FJ 5º), la necesidad de hacer dos importantes precisiones a la hora de enjuiciar si dicha contradicción existe: primera, la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado, es preciso tener en cuenta el discurso completo del pronunciamiento; y segunda, tampoco basta para apreciar el defecto cualquier clase de contradicción, se requiere una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que los razonamientos obiter dicta , supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna que se denuncia.

En este caso la ratio decidendi de la sentencia de instancia resulta clara: «siendo en el caso ahora enjuiciado la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos muy superior a las siguientes, y no habiendo permanecido igual o creciente el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien a lo largo del período contractual, no cabe sino confirmar la liquidación practicada por este concepto, al no concurrir en tales contratos los requisitos exigidos por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/88 , ni del art. 128.4 de la Ley 43/1995 » (FJ 3º in fine ). Nítido es también el sustento de esta razón de decidir, como seguidamente explicamos.

Haciendo suya la distinción que contempla la consulta evacuada por la Dirección General de Tributos de 11 de julio 2006 (V1476-06), la Audiencia Nacional considera que en el caso enjuiciado no puede seguirse el criterio de la consulta de 29 de julio de 1997 (1716-97), como pretendía «Transportes Peal» porque «[c]uestión distinta es que el propio contrato de arrendamiento financiero al establecer el calendario de pagos y el desglose de cuotas, prevea un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulte constante o creciente a lo largo de todo el período contractual, supuesto en el que el contrato incumpliría el requisito, supuesto en el que el contrato incumpliría el requisito del apartado 4 del citado artículo 115, ya que en este caso no se puede hablar de cantidades entregadas a cuenta, sino del propio desglose de la financiación del bien recogido en las cuotas del contrato». De ahí que subraye, a continuación, la conclusión suministrada por la Dirección General de Tributos en la citada consulta de 2006: « En consecuencia, no cabe extender el criterio expuesto en la contestación de 29 de julio de 1997, anteriormente transcrito, a los supuestos de contratos de arrendamiento financiero en los que el importe de la recuperación del coste del bien establecido en la primera cuota implique el incumplimiento del carácter constante o creciente de la cuantía anual de la recuperación del coste. Estos contratos, en la medida en que no cumplan el citado requisito previsto en el artículo 115.4, no podrían acceder al régimen fiscal previsto en dicho artículo ».

Por consiguiente, la sentencia impugnada no adolece de motivación, ni incurre por tal causa en incongruencia interna, decae, pues, el primer motivo de casación.

QUINTO .- En el segundo motivo de casación, último admitido a trámite, «Transportes Peal» se queja de la infracción de la disposición adicional séptima, apartado 4, de la Ley 26/1988 y del artículo 128.4 de la Ley 43/1995 , porque, en su opinión, el requisito que regulan [que «[e]l importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual»] no pretendía evitar que bajo la apariencia de un contrato de arrendamiento financiero se efectuase una compraventa a plazos, como defiende la Sala a quo , sino que buscaba, junto con el plazo de duración mínima de los contratos, poner un límite máximo a la amortización acelerada de los bienes objeto del arrendamiento financiero. Asevera, por consiguiente, que si un contrato de leasing contempla un pago inicial o a cuenta de un importe superior a las sucesivas cuotas, pero la deducción fiscal del mismo se prorratea entre el resto de las cuotas que contempla el contrato, dicha distribución impedirá que se rebase el límite máximo que el legislador quiere para la amortización acelerada, verdadera y única finalidad del requisito regulado en los citados preceptos, no habiendo abuso fiscal que corregir.

La Sala de instancia afirma en el fundamento jurídico tercero, in fine , de la sentencia impugnada (a) que «la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos [es] muy superior a las siguientes» y (b) que «no [ha] permanecido igual o creciente el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien a lo largo del período contractual».

Pese a las conclusiones fácticas alcanzadas por los jueces a quo sobre los contratos de arrendamiento financiero cuestionados, «Transportes Peal» considera que, aun cuando ese pago inicial sea superior a las sucesivas cuotas, si la deducción fiscal del mismo se prorratea entre el resto de las cuotas, dicha distribución impide rebasar el límite máximo que el legislador quiere para la amortización acelerada, que es la verdadera y única finalidad del requisito discutido.

No podemos acoger la tesis de la compañía recurrente por las dos razones siguientes:

(1ª) En primer lugar, porque el artículo 128 de la Ley 43/1995 debía ser objeto de una interpretación estricta, ex artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues regulaba, para los contratos de arrendamiento financiero que cumplieran los requisitos exigidos por el mismo, beneficios tributarios (amortizaciones aceleradas) no contemplados para los demás contratos de arrendamiento financiero en el artículo 11.3 de la Ley 43/1995 .

(2ª) En segundo lugar, porque de prosperar la tesis de la parte recurrente la mera configuración formal de un contrato como de arrendamiento financiero permitiría obtener los beneficios fiscales atribuidos a esta figura jurídica, aun cuando bajo esa apariencia formal subyaciera materialmente otro contrato al que no correspondieran los beneficios fiscales previstos en el impuesto sobre sociedades, como sería el caso de una compraventa a plazos con una entrada inicial (calificación defendida, a efectos fiscales, por la Inspección de los Tributos para los contratos de arrendamiento financieros concernidos por este pleito en el fundamento de derecho quinto del acto de liquidación que está en el origen del mismo). De ahí que «la finalidad de evitar que bajo la apariencia de un leasing se lleven a cabo operaciones que en realidad encubren una compraventa a plazos» (FJ 3º, primer párrafo de la sentencia impugnada) ni siquiera sea ajena a la cláusula antiabuso que supone el requisito previsto en el apartado 4 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 y en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995 , aun cuando no fuera su finalidad primordial. Esa finalidad prioritaria se desprende con claridad del siguiente pasaje de la exposición de motivos de la Ley 26/1988:

«[...] la Ley aborda la regulación general de las operaciones de arrendamiento financiero. Sus normas reproducen, mejorándolas en algunos aspectos técnicos, las establecidas en la regulación anterior. Pero se introducen modificaciones en el tratamiento fiscal, que en la regulación precedente equivalía a la admisión de un principio ilimitado de libertad de amortización. Así, se establece la desagregación de las cuotas de arrendamiento en un componente de carga financiera y otro de recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, que seria el equivalente al concepto de amortización en el caso de una adquisición definitiva. Se acepta el principio de que ese segundo componente constituye un gasto amortizable para el arrendatario, pero se dispone que deberá ser de cuantía igual o creciente a lo largo del periodo contractual , para evitar una anticipación de gastos amortizables a través de cuantías decrecientes ».

Las reflexiones que anteceden nos conducen a rechazar también el segundo motivo de casación y con él íntegramente el presente recurso.

SEXTO .- La desestimación del recurso comporta la obligación de imponer las costas causadas en su tramitación a «Transportes Peal», parte recurrente, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , lo que hacemos, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 de dicho precepto, con el límite máximo de seis mil euros.

Fallo

No admitiendo a trámite el tercer motivo, declaramos que no ha lugar a los otros dos motivos del recurso de casación 1025/11, interpuesto por TRANSPORTES PEAL, S.A., contra la sentencia dictada el 17 de enero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 155/08 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.