Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1260/2009 de 22 de Marzo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. relacionados al margen, ha visto el recurso de casación núm. 1260/2009, interpuesto por Dª Marina Quintero Sánchez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad IFF BENICARLO, S.A. , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso- administrativo 59/2005 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2004, relacionada con liquidación por Impuesto sobre Sociedades, retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, ejercicios 1997 y 1998.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO .- IFF BENICARLÓ, S.A. , abonó rendimientos de capital mobiliario (dividendos)a la entidad "Aromatics Holding Limited", residente en Países Bajos, que detentaba el 100% de aquélla, por importe de 3.000.000.000 ptas. (18.030.363 ,13?) en 1997 y 1.250.000.000 ptas. ( 7.512.651,3 ?) en 1998.

Presentadas las correspondientes declaraciones-liquidaciones (modelo 210) , se hizo constar que se trataba de rentas exentas de tributar en España por ser el perceptor residente en un estado Miembro de la Unión Europea y matriz de la española, por aplicación del régimen de matrices filiales establecido en el apartado 46.1.f) de la Ley 43/1995.

Sin embargo, la Inspección formalizó Acta, en 6 de junio de 2002, por entender que el obligado tributario estaba obligado a retener, por no tratarse de rendimientos exentos, a cuyo efecto se ponía de relieve que el capital de "Aromatics Holdigns Limited" pertenecía en su totalidad a "IFF Netherlands, B.V.", también domiciliada en Holanda , y cuyo capital pertenecía a su vez, en su totalidad a la matriz principal del grupo, la norteamericana "IFF, INC". En consecuencia , se consideraba de aplicación el artículo 46.1. f) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, a cuyo tenor no sería de aplicación la exención prevista para "los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea" "cuando la mayoría de los Derechos de voto de la sociedad matriz se ostente, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra."

Por tal motivo, se proponía regularizar la situación tributaria al tipo del 10% , importe de la cuota definitiva, según el Convenio hispano-nortemericano de doble imposición , por lo que propuso liquidación con una cuota de 2.554.301,44? e intereses de demora por importe de 718.960,73?.

Una vez emitido el informe complementario al acta, y ante las alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó , el 17 de Julio de 2002, ampliar las actuaciones , dictando finalmente, acuerdo de liquidación el 13 de Noviembre de 2002, por el que se rectificaba la propuesta inspectora, al considerar que, si bien resultaba procedente la regularización indicada por la Inspección, debía tenerse en cuenta el tipo del 5% que resultaba aplicable según el Convenio Hispano-Holandés , lo que suponía una cuota de 1.277.150,72 ? y unos intereses de demora de 381.804,26 ?, lo que equivale a una total deuda tributaria de 1.658.954,98 ?.

SEGUNDO .- La entidad IFF BENICARLÓ, S.A., interpuso reclamación contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que fue desestimada por Resolución de 15 de Octubre de 2004.

TERCERO. - La representación procesal de IFF BENICARLÓ , S.A., interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la Resolución del T.E.A.C. a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo contencioso-administrativo de la audiencia Nacional y la sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 59/2005, dictó sentencia, de fecha 22 de enero de 2009, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que DESESTIMADO el recurso Contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Marina Quintero Sánchez , en nombre y representación de la entidad IFF BENICARLÓ, S.A., contra la resolución de fecha 15.10.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

CUARTO .- La representación procesal de IFF BENICARLO, S.A., no conformándose con la Sentencia dictada, preparó contra la misma recurso de casación que, tras ser tenido por preparado , interpuso por medio de escrito presentado en 3 de marzo de 2009, en el que solicita su anulación.

QUINTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 26 de octubre de 2009, en el que solicita su desestimación.

SEXTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló la Audiencia del día 21 de Marzo de 2012 , fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO. - La representación procesal de IFF BENICARLÓ, S.A., articula su recurso de casación con siete motivos, de los cuales, el primero y el séptimo se formulan al amparo del artículo. 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y el resto , por el cauce previsto en la letra d) del mismo artículo 88.1.

Exponemos de forma separada la fundamentación jurídica de cada uno de los motivos y nuestra respuesta a ellos.

SEGUNDO. - En el primer motivo, como se ha dicho al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, con no excesiva claridad , se denuncia que la Sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado sobre la pretensión de nulidad deducida, por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley para apreciar la no existencia de motivo económico valido en la ubicación en Holanda de la entidad matriz en 1995.

En el escrito de demanda la hoy recurrente denunció lo que consideraba cambio de criterio, pues, la Inspección entendió que concurría la existencia de simulación, en la medida en que "los dividendos pagados por IFF Benicarló a Aromatics Holdings han terminado llegando a USA soportando una tributación en Holanda muy inferior a la que habrían soportado de haberse remitido a USA directamente desde España"; en cambio, "el TEAC después de haber hecho en los antecedentes un resumen escueto de cuanto se expresa por la Inspección en el acta y en el acuerdo de liquidación, modifica radicalmente el criterio de la Inspección" y tras indicar los requisitos necesarios según la Directiva 90/435/CEE para disfrutar de la exención, concluye en el Fundamento de Derecho Octavo "que la entidad no ha acreditado suficientemente ninguno de los tres requisitos citados". Y en el escrito de interposición del recurso de casación , la entidad recurrente reprocha a la Sentencia que no ha dado respuesta a uno de los motivos de impugnación que se reconoce sin embargo como formulado bajo el número 4 de la relación de quejas contenida en el Fundamento Jurídico Primero de la Sentencia ("Incongruencia puesta de manifiesto por los distintos criterios Administrativos, en el sentido declarado por las resoluciones que cita") , así como posteriormente, en el Fundamento de derecho Cuarto de la misma, cuando señala que la parte actora "manifiesta que, en su caso, la Administración debió de acudir a otros mecanismos si entendió existe fraude de Ley."

La repuesta a este motivo exige que expliquemos la evolución de la controversia desde la formalización del Acta de Inspección:

1º) En el Acta de Inspección se indicaba lo siguiente:

"I.F.F. BENICARLO S.A." ha distribuido elevados dividendos durante el período de comprobación. Si estos dividendos hubieran sido repatriados directamente a la sociedad matriz, hubiera sido de aplicación el artículo 10 del Convenio entre España y Estados Unidos de América para evitar la doble 'imposición y prevenirla evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la renta, ratificado en fecha 22 de febrero de 1990. Con ello, los dividendos hubieran sufrido una tributación en España del 10%.

Para reducir el coste fiscal de la,operación , el domicilio de la matriz aparente de "I.F.F,BENICARLCO S.A.", ."AROMATICS HOLDINGS LIMITED", fue trasladado a Holanda el 1 de enero de 1995. De esta manera, al estar domiciliada en un país perteneciente a la Unión Europea, el pago de los dividendos, se pretendió que resultaba exento por aplicación del artículo 46.1.f) de la LIS95 y Título II de la LRDCE , con: lo que la tributación de los mencionados dividendos en España, fue nula.

Posteriormente, estos dividendos eran trasladados a otra filial del grupo domiciliada también en Holanda, "I.F.F. NETHERLANDS B.V.", nuevamente con,coste tributario nulo y finalmente, eran abonados a "I.F.F. INC." soportado en Holanda una tributación del 5%.

Por consiguiente , el abono de los dividendos a "I.F.F. INC." a través de "AROMATICS HOLDINGS LIMITED" de "I.F.F. NETHERLANDS B.V." ha soportado una tributación global del 5%, la mitad de la que habrían soportado de haberse abonado directamente a "I.F.F.INC."

Por lo tanto, nos encontramos ante un caso claro de SIMULACIÓN DE NEGOCIOS JURÍDICOS. Se ha producido una SIMULACION RELATI.V.A., en la que:

a)Se ha APARENTADO la realidad de un determinado contrato: el contrato de sociedad de "I.F.F. BENICARLO, S.A.", sociedad unipersonal, cuyo único socio es "AROMATICS HOLDINGS LIWITED" y, por tanto , titular del Derecho de crédito frente a la primera sociedad, referente a los beneficios durante los distintos ejercicios que la junta haya acordado repartir: -NEGOCIO SIMULADO-.

b)Se ha ENCUBIERTO otro contrato distinto: contrato de sociedad de "I.F.F. BENICARLO, S.A.", con socio único la matriz real "I.F.F.INC.", quien, en definitiva, es la titular indirecta del 100% de las acciones y perceptora final de los dividendos por la primera sociedad: -NEGOCIO DISIMULADO-.

c) Todo ello con la FINALIDAD de ENGAÑAR a otras personas (la Hacienda Pública) , provocando un daño (perjuicio al Tesoro Público) y violando la Ley (Convenio sobre Doble Imposición Internacional establecido entre España y E.E.U.U.)."

2º) Frente a la propuesta contenida en el Acta de inspección, el acuerdo de liquidación fundó ésta última, pura y simplemente, en el incumplimiento de requisitos previstos en el artículo 46 .1.f) de la Ley 43/1995 , que incorporó la exención prevista en la Directiva 90/435/CEE.

En dicho artículo se establece:

1. Estarán exentas las siguientes rentas:

f) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, cuando concurran los siguientes requisitos:

a') Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

b') Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

c') Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de , al menos, el 25 por 100. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los Convenios para evitar la doble imposición.

No obstante, lo previsto anteriormente, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra sea de aplicación a las sociedades matrices y a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la Directiva.

Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando la mayoría de los Derechos de voto de la sociedad matriz se ostente, directa o indirectamente por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra.

Tampoco será de aplicación la presente letra cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal."

Y en lo que interesa , en el Acuerdo de liquidación se razona:

"Del análisis de los documentos y pruebas aportados por la entidad esta Oficina entiende que no ha quedado suficientemente acreditada ninguna de estas tres circunstancias y a estos efectos formula las siguientes consideraciones:

1. ACTIVIDAD ECONOMICA DIRECTAMENTE RELACIONADA: La entidad alega que la actividad empresarial desarrollada directamente por la sociedad matriz y relacionada con la sociedad filial española se encuadra dentro de lo que se denomina P.S.G.E (Process Services Group Europe). A estos efectos hay que tener en cuenta lo manifEstado por la Inspección en su Informe: La misión del PSGE se limita al simple apoyo en el traslado de procesos o a una simple ayuda a los técnicos de planta , por parte de técnicos del Grupo IFF para intentar mejorar algún aspecto de un determinado proceso de los muchos que se llevan a cabo. En la puesta en producción de nuevos productos, siempre se siguen las instrucciones de Departamento de Investigación y Desarrollo de Union Beach, USA, quienes son los que, previamente han investigado el correspondiente proceso, quedando esta ayuda en el ámbito de la fase final del "desarrollo", esto es pruebas finales en laboratorios del PSGE o de la planta productiva y puesta en producción contando con controles y consultas al mencionado departamento de Investigación y Desarrollo de los Estados Unidos. Concretamente y por lo que se refiere a la participación del PSGE en la entidad española hay que destacar que frente a unos 500 productos fabricados anualmente en las plantas fabriles españolas, las pruebas llevadas a cabo por el PSGE son insignificantes , sirviendo en el caso de productos nuevos como mero intermediario de las instrucciones de trabajo. La participación del PSGE no supone el desarrollo de ningún producto nuevo sino que se limita a realizar algunas ayudas de escasa entidad y siempre bajo las directrices del Departamento americano antes mencionado.

Por todo ello debe concluirse que el PSGE es sólo un eslabón del Grupo IFF dentro de la amplia cadena que comprende desde el análisis de un determinado producto, su investigación y desarrollo , puesta en producción y controles. Básicamente la misión del PSGE consiste en hacer de puente entre los laboratorios de Investigación y desarrollo existentes en EEUU y algunas plantas productivas, prestando su ayuda ocasionalmente en las mejoras de los procesos ya en producción, así como en la puesta en marcha de la producción de nuevos productos, pero siempre partiendo de las instrucciones y trabajos elaborados por los laboratorios centrales del Grupo. La efectiva participación del PSGE en las plantas productivas de Benicarló evidencia que no supone ninguna ayuda sustancial en la marcha diaria de IFF Benicarló SA, por lo que debe concluirse que la actividad desarrollada por AROMATIC HOLFING LIMITED a través del denominado PSGE carece de una importancia cualitativa suficiente para entender que la sociedad matriz desarrolla una actividad económica directamente relacionada con la sociedad filial española. Por otra parte hay que tener en cuenta que el PSGE presta sus servicios también a otras entidades del Grupo que no son filiales de AROMATICS HOLDING LTD., es decir, que no es preciso ser filial de dicha entidad para gozar de los servicios del PSGE.

2. SERVICIOS DF DIRECCIÓN Y GESTION A LA FILIAL POR PARTE DE LA MATRIZ. Alega la entidad en este aspecto que posee los suficientes medios materiales y humanos que le permiten realizar las funciones de dirección y Gestión de la entidad española, aportando pruebas que indican la tenencia de 20 trabajadores en su plantilla. A este respecto hay que tener en cuenta que la existencia de cierto personal adscrito a la entidad no significa por si solo que desde tal entidad se ejerzan funciones de efectiva dirección y gestión. Constan en la contabilidad de la entidad española , así como en las declaraciones del Impuesto sobre sociedades que la entidad IFF Benicarló SA gastó una media de 100 millones de ptas. al año en gastos de Administración, asimismo ha quedado comprobado que tanto el sistema informático, como la contabilidad corro los documentos relativos a la gestión de la entidad se encuentran directamente en las dependencias del obligado tributario sitas en Benicarló. La norma anteriormente transcrita implica que las funciones de dirección y Administración se realicen efectivamente por la sociedad matriz, no siendo suficiente el que de forma esporádica se realice alguna función de dirección o alguna gestión, no puede esta Oficina sino entender que dado los medios con los que cuenta la entidad matriz en comparación con los destinados por la entidad filial, debe entenderse que la efectiva dirección y gestión de una entidad de esa importancia económica se realiza directamente en España.

3. Por último y en cuanto al hecho de haber quedado demostrado que la entidad matriz se ha constituido por motivos económicos válidos, hay que pensar que tal y como ha quedado argumentado en los apartados anteriores las relaciones entre la sociedad filial y la sociedad matriz carecen de fundamento empresarial o de gestión por lo que no se considera probado dicha circunstancia.

En consecuencia esta Oficina estima que de conformidad con el art.114 de la Ley General Tributaria la entidad tiene la obligación de probar los hechos que justifican la exención invocada, y por lo tanto no siendo suficiente los medios de prueba aportados por la entidad , resulta improcedente la aplicación de la exención prevista en la norma anteriormente transcrita, declarándose no exentos los dividendos repartidos por la sociedad filial española a la sociedad matriz residente en Holanda. En cuanto al momento de aportación de dichas pruebas ya se ha hecho constar anteriormente en el presente Acuerdo que la fase de aportación de dichas pruebas hubo de ser el periodo durante el que se realizaron las actuaciones de inspección, propiamente dichas, a efectos de su oportuna valoración, tal y como reconoce el TEAC en la resolución de fecha 11 de octubre de 2001 mencionada anteriormente en el Considerando Segundo.

Respecto de la posibilidad de entender que si bien en la entidad holandesa AROMATICS HOLDING LTD. , directamente titular de las acciones de la entidad española, no se dan los requisitos exigidos por la norma para aplicar la exención de los dividendos percibidos de su sociedad filial, pero por el contrario si se dan en la segunda entidad holandesa, IFF. NETHERLAN B.V, titular a su vez del 100 por 100 del capital de AROMATICS HOLDING LTD., hay que precisar que los requisitos exigidos por el art. 46.1.f) deben darse en la matriz que participa directamente en, la filial que reparte los dividendos, por lo que aun de cumplirse alguno de los requisitos previstos en la norma respecto de esta segunda matriz, no resulta de aplicación la exención regulada en dicha norma ya que la norma expresamente dice"...beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros

... Tendrán la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de al menos el 25%".

Una vez rechazada por esta Oficina la aplicación de la exención prevista en la norma anteriormente transcrita procede a continuación determinar la norma que resulta aplicable teniendo en cuenta la residencia de la entidad preceptora de la renta..."

3º) En el escrito de alegaciones de la reclamación económico-administrativa ante el TEAC , la entidad hoy recurrente sostenía, la concurrencia de las tres contraexcepciones. Sin embargo, el T.E.A.C. desestimó aquella, en función de entender que "del examen de la documentación que obra en el expediente cabe confirmar que la entidad no ha acreditado suficientemente, como le correspondía en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria, ninguno de los tres requisitos citados."

4º) Así las cosas, la respuesta de la Sala, aun cuando sea por vía de transcripción de otra anterior, referida a la propia recurrente , se encuentra contenida en el Fundamento de Derecho Sexto de la impugnada, en el que se dice:

"... la Sala ya se ha pronunciado en la Sentencia de fecha 16 de junio de 2008, dictada en el Rec. nº 287/2006 , interpuesto por la misma entidad contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2000, en el sentido de que: "Ya se ha expuesto al principio que la entidad actora IFF Benicarló pertenece al 100%, por lo que se cumple este primer requisito. Esto es, existe una participación directa de Aromatics respecto a la actora. Y se cumple el segundo requisito pues los dividendos abonados a Aromatics no son consecuencia de la liquidación de la filial.

Respecto a la excepción a la aplicación de la exención a): cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial. Se dice que la entidad holandesa realiza actividades de coordinación financiera, de gestión, de Administración , y la actora en concreto expone que se trata de actividades de constitución y gestión de tesorería "netting system" de desarrollo de los procesos empleados en la fabricación de productos aromáticos a través de PSGE (desarrollo y mejora de proceso de fabricación de aromas) , y actividades como revisión de balances y cuentas trimestrales, actividades comerciales, y aprobación de presupuestos.

Conforme a la prueba practicada, la Administración considera que tan solo se puede considerar relacionado con la actividad de la filial el PSGE (Process Services Group Europe que consiste en el desarrollo de nuevos productos aromáticos. Sin embargo, no consta que Aromatics posea medios materiales y humanos que permitan llevar a cabo ese proceso de mejora en la investigación y fabricación de aromas. Por lo que no está acreditado que Aromatics realice esas actuaciones de investigación y mejora en la fabricación que el grupo PSGE efectúa ni que Aromatics pueda llevar a cabo ese trabajo sin recursos para tales actividades.

Respecto a la excepción b): tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales. Esto es la implicación de la matriz en la gestión y administración de su filial, pero no parece que Aromatics pueda llevar a cabo esta labor puesto que conforme a la documentación remitida a consecuencia del requerimiento fiscal a Holanda consta que tiene como empleados entre 10 y 19, y tiene tres administradores extranjeros, dos de ellos americanos que no parece que ejerzan funciones de control Administrativo o de gestión de la filial.

Debe entenderse que toda empresa en relación con sus filiales efectúa una variedad de servicios, fundamentalmente de carácter técnico , comercial y Administrativo, cuyos costes en principio, los soporta la sociedad Matriz, repercutiendo los mismos a su filiales. En todo caso , lo que debe quedar claro en esa relación es la constancia o fehaciencia de cada una de las transacciones realizadas entre las sociedades. No existe en este caso una dependencia de la filial respecto de la entidad matriz que evidenciase que por su volumen se encargara del control financiero de la anterior, no constan facturas entre las dos entidades, ni consta que Aromatics percibe remuneración alguna por su gestión y control en IFF Benicarló.

Respecto de la c): pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra. Aromatics se constituyó en 1977 en Irlanda, cuando tenía su residencia en Bermuda, en el año 1995 adquirió el 100% de IFF Benicarlo y trasladó su residencia a Países Bajos. Y alega la acto que ese cambio de residencia no tendía a beneficiarse de ningún régimen fiscal , sin embargo no existen motivos económicos válidos que determinen ese traslado si no es el de obtener una exención en materia fiscal.

En consecuencia, no existe la posibilidad de aplicar la exención y se impone la obligación de retener..."

Dicho lo anterior, y con independencia de que el actuario considerara la existencia de simulación , lo cierto es que tanto, el Inspector Jefe, en el acuerdo de liquidación, el TEAC, en su Resolución, y la Sala de instancia en su Sentencia, llegan a la conclusión de que no se cumplen ninguna de las contraexcepciones a la excepción , que justificarían la exención, siendo de resaltar a estos efectos que en el escrito de demanda, el abogado del Estado manifestaba: "Lo primero que plantea el suplico es la inexistencia de simulación, aquí volveremos a insistir en lo señalado con anterioridad, no se trata de simulación, sino de calificación jurídica de si concurren o no los requisitos establecidos en la Ley 43/1998 (sic) en su artículo 13.1.g )"

No existe, pues, incongruencia, en la medida en que , dentro del cauce delimitado por la pretensión de nulidad formulada y la oposición a la misma, la Sala desestima aquella en función de los argumentos esgrimidos en las resoluciones administrativas y en el escrito de contestación a la demanda y, en consecuencia, rechaza implícitamente cualquier petición de que se siguiera el procedimiento de declaración de fraude de ley.

El motivo no prospera.

TERCERO.- En el motivo segundo del recurso, lo que se pretende como objetivo es la declaración de prescripción del ejercicio 1997.

Debe tenerse en cuenta que según datos ofrecidos por el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia, "las actuaciones se iniciaron en fecha 10 de junio de 1999, en relación con el período 1997-1998. Por acuerdo de fecha 8 de mayo de 2000 , del Inspector-Jefe , notificado en el día 12 del referido mes, se ampliaron las actuaciones a 24 meses, que culminaron con el Acta de fecha 6 de junio de 2002, presentando la entidad recurrente alegaciones mediante escrito de fecha 24 de junio de 2002. El Inspector-Jefe ratifica la propuesta de liquidación mediante acuerdo de fecha 13 de noviembre de 2002, aplicando el Convenio Hispano-Holandés, en lugar del Convenio Hispano-Estadounidense; acuerdo que se notifica en fecha 15 de noviembre de 2002."

Para la recurrente , se ha producido prescripción del Derecho a liquidar el ejercicio de 1997, por haber transcurrido más de cuatro años entre el 25 de julio de 1998, fecha de expiración del plazo de presentación de la declaración correspondiente a aquél ejercicio, y la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación que, según expone la sentencia , es la de 15 de noviembre de 2002, en que se produjo la finalización del procedimiento de regularización con la notificación de la liquidación.

Pero como median las actuaciones inspectoras, que tienen carácter interruptor de la prescripción según el artículo 66.a) de Ley General Tributaria, se alega que las mismas no surtieron efecto, ex artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , por no resultar procedente la ampliación.

La Sentencia, tras una larga referencia a los plazos de prescripción, y concluir que el plazo es el de cuatro años , resuelve la cuestión planteada, en el Fundamento de Derecho Cuarto, de la siguiente forma:

" La Sala a este respecto entiende que, aunque el acuerdo de ampliación careciera de motivación necesaria, teniendo en cuenta que el acto posterior que sí tendría efectos apara interrumpir el plazo de prescripción es el Acta, de fecha 6 de junio de 2002, presentando la entidad recurrente alegaciones mediante escrito de fecha 24 de junio de 2002, se aprecia que desde la fecha invocada por la entidad recurrente, el 25 de julio de 1998 , hasta la fecha del Acta, no habría transcurrido el plazo de cuatro años.

Por otra parte , desde la fecha del Acta, 6.6.2002, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, en 15 de noviembre de 2002, tampoco se incumple el plazo de 6 meses para que se entienda la existencia de interrupción de actuaciones inspectoras imputable a la Administración, por lo que el plazo indicado por la entidad recurrente con final del cómputo es improcedente."

En el motivo segundo, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con los artículos 64.a ) y 65.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 31 quater, del reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real decreto 939/1986, de 25 de abril y Sentencias de 25 de mayo y 20 de octubre de 2004 .

Para justificar la falta de efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras se duce que la alegación esencial formulada en la demanda fue la improcedencia de la ampliación del procedimiento inspector a veinticuatro meses, por contraria al principio de proporcionalidad, lo que determinó un exceso superior a los doce meses , establecido inicialmente por el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

Es cierto que en el escrito de demanda se alegaba "improcedencia del acuerdo de ampliación, al no existir la especial complejidad, exigida, pues la única cuestión es la del tratamiento fiscal de los dividendos satisfechos", y así se reconoce en el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia. La cuestión resulta trascendente para la parte recurrente , habida cuenta de que el día final para el cómputo de duración del procedimiento inspector es, según jurisprudencia de esta Sala, el de la notificación de la liquidación.

Por ello, ante la falta de respuesta a la cuestión de la controversia de la ampliación, la impugnación de la Sentencia debió denunciarse por la vía de la letra c) del artículo 88.1 y no por el cauce de la letra d) de dicho precepto, por lo que el motivo resulta inadmisible.

CUARTO.- En el tercer motivo, también por el cauce del artículo 88.1.d) se alega que el Tribunal Económico-Administrativo Central "no ha puesto de manifiesto el expediente para alegaciones a pesar de haber realizado un planteamiento radicalmente nuevo, en torno al denominado motivo económico válido" , añadiendo que "alegada esta causa de nulidad relativa ante la audiencia Nacional, la Sentencia ahora recurrida no resuelve la cuestión ni en todo ni en parte, incurriendo, por tanto en otro motivo de incongruencia omisiva o por defecto".

Al margen de que, según lo indicado en el Fundamento de Derecho Segundo, no resulte cierto el presupuesto de que parte la recurrente, lo cierto es el motivo resulta inadmisible , pues debió formularse por el cauce de la letra c) del artículo 88.1. de la L.J.C.A .

QUINTO .- En el cuarto motivo se alega infracción de la Sentencia de 20 de julio de 1992 en la medida en que la recurrente no considera acertada la argumentación de la impugnada que estima que el acta está suficientemente motivada.

En efecto, en lo que interesa, se nos dice en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia:

" En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida , junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la L.G.T. , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación.

En efecto, basta acudir al acta incoada , desarrollada ampliamente por el informe emitido para comprobar que en ella se hace referencia de forma detallada a los hechos en que se basa la propuesta de liquidación, invocándose asimismo, las normas aplicables al caso, así como los fundamentos de Derecho en que se basa la propuesta de regularización tributaria, que se refieren a los conceptos que constituyen el hecho imponible.

Cuestión distinta es la disconformidad de la entidad recurrente con dicha calificación, que es la cuestión discutida, pero siempre sobre la base de la realidad de los hechos que la configuran, que son los pagos realizados; y frente a la que la recurrente alega los motivos de impugnación en el presente recurso.

Lo expuesto comporta que las alegaciones de la parte, relativas a la falta de motivación aducida , carezcan de fundamento , debiendo concluirse que el acta, junto con el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, cumple los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

En definitiva, no se aprecia se haya producido indefensión.

El motivo debe rechazarse, por cuanto negar que el Acta está motivada no es suficiente; es necesario también exponer qué requisitos o elementos establecidos por la Ley se incumplen.

En todo caso, debe ponerse de manifiesto que la jurisprudencia de esta Sala considera que para enjuiciar la falta o no de motivación debe estarse también al informe ampliatorio (por todas , Sentencia de 26 de junio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina número 205/2002 ).

En fin , para esta Sala, como para la de instancia, tanto el acta como el informe complementario ofrecen todos los elementos exigidos por el artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Por tanto, el motivo no puede prosperar.

SEXTO.- En el quinto motivo se alega infracción de los artículos 68 a 70 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, en cuanto a motivación, determinante de indefensión, en los aspectos de complitud del acta y su relación con el informe ampliatorio. También se alegan como infringidos los artículos 145.1. b) de la Ley General Tributaria de 1963 , 56.3 del Reglamento de Inspección de 1986, "todo ello en relación con el artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional ".

El motivo se rechaza por inadmisible, pues la falta de motivación de la Sentencia debe alegarse con invocación del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción, aun cuando, como después se expone, la Sentencia está suficientemente motivada.

SEPTIMO.- En el sexto motivo, en el que se plantea la cuestión de fondo, se alega infracción del artículo 46.1. f) de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, antes transcrito en lo que interesa a este recurso de casación, 13 y 30.4 de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias y Directiva 9035/CEE.

Entiende la recurrente que concurren todos los requisitos exigidos en la Directiva y en la Ley interna para aplicar la exención de los beneficios distribuidos por la vía de dividendos desde la sociedad interesada hacia la matriz residente en otro Estado miembro de la Unión Europea.

En el desarrollo del motivo se expone lo siguiente:

"La aplicación de la exención y consiguiente ausencia de retención en origen sobre los beneficios distribuidos a su matriz holandesa por parte de mi representada se basan sin duda en razones de peso , que trato de resumir a continuación:

1ª La sociedad Aromatics Holdings Ltd es residente en Holanda, tal como aparece acreditado mediante certificación de las autoridades holandesas, aportado al expediente. Aspecto que tampoco se ha discutido.

2ª Dicha sociedad es la matriz de IFF Benicarló, S.A. puesto que la participa en un 100%, cumpliéndose por lo demás los requisitos para que se consideren dichas sociedades puedan considerarse matriz y filial, según los criterios de la Directiva comunitaria 90/435/CEE.

3ª Los beneficios distribuidos por IFF Benicarló, SA, a su sociedad matriz residente en Holanda están exentos de retención en origen, en cumplimiento de lo que establece el articulo 5 de la Directiva mencionada , desarrollada e incorporada a nuestro ordenamiento tributario por la Ley 29/1991 (para ejercicios anteriores a 1996), por el artículo 46.1.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995 (para los ejercicios de 1996 a 1998) y por la Ley 41/1998, especialmente en su art. 13, para los ejercicios 1999 y siguientes.

4ª Dicha exención está sometida a una serie de requisitos en la legislación citada, vigente en el período a que nos referimos, requisitos que están a su vez matizados por dos excepciones. Una de ellas, que la mayoría de los Derechos de voto de la sociedad matriz se ostente, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la UE. Pero esta excepción se contraexcepciona a su vez , para no determinar su aplicación cuando se demuestre que se produce alguno de los supuestos de hecho siguientes: a) que la sociedad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial; o bien, b) que tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales; o bien, finalmente c) que se pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen especial.

Pues bien; nuestra defensa en el fondo de la cuestión planteada (exención de la retención en origen) se basa en los dos últimos puntos citados, porque es evidente que la actividad y tecnología desarrolladas por mi representada no solo que requieren, sino que aparece demostrado y no discutido en el expediente que comportan una dirección de medios materiales (incluso gestión de tesorería) y personales (sobre todo en la materia nuclear de la producción y procesos productivos, en el ámbito del PSGE, antes explicado) desde la matriz; y que la constitución y el desarrollo de las actividades de una y otra de las sociedades citadas obedecen a la motivación económica válida, como resulta evidente."

Finalmente, se hace también una defensa de la economía de opción , pues "los dividendos satisfechos a una matriz establecida en otro país comunitario están sometidos a exención por la Directiva comunitaria tantas veces citada; se trata de una opción plenamente válida y cuya eficacia fiscal determina una carga fiscal nula , por causa de la exención comentada. Podría haberse elegido otro sistema para aplicar el beneficio desde no distribuirlo hasta colocarlo en inversiones más o menos productivas. Si se utilizó la fórmula señalada lo fue porque la norma fiscal trataba mejor la citada respuesta, perdiendo su neutralidad para favorecer las relaciones mercantilmente lícitas y beneficiosas para la Unión Europea entre empresas matrices y filiales establecidas en distintos países en el ámbito comunitario."

Sin embargo, el motivo no podrá prosperar en función de la apreciación probatoria de la Sala de instancia, que no aparece arbitraria ni irrazonable.

En efecto, la Sentencia comienza por poner de relieve que no concurre la primera contraexcepción del artículo 46.1.f), penúltimo párrafo, que antes transcribimos, por entender que no está acreditado que Aromatics realice actividades de investigación o fabricación de aromas, cuando carece de recursos para esas actividades.

En cuanto a la segunda contraexcepción , que permitiría disfrutar de la exención en el supuesto de que Aromatics tuviera por objeto la dirección y gestión de la filial, se trata de una posibilidad que queda descartada por la Sala de instancia, pues " conforme a la documentación remitida a consecuencia del requerimiento fiscal a Holand, consta que tiene como empleados entre 10 y 19 y tiene tres administradores , dos de ellos americanos, que no parece que ejerzan funciones de control Administrativo o de gestión de la filial". Añade la Sentencia que " Debe entenderse que toda empresa en relación con sus filiales efectúa una variedad de servicios, fundamentalmente de carácter técnico, comercial y Administrativo, cuyos costes en principio , los soporta la sociedad Matriz, repercutiendo los mismos a su filiales. En todo caso, lo que debe quedar claro en esa relación es la constancia o fehaciencia de cada una de las transacciones realizadas entre las sociedades. No existe en este caso una dependencia de la filial respecto de la entidad matriz que evidenciase que por su volumen se encargara del control financiero de la anterior , no constan facturas entre las dos entidades, ni consta que Aromatics percibe remuneración alguna por su gestión y control en IFF Benicarló."

Finalmente, en cuanto a la necesidad de probar el motivo económico válido, basta con señalar que la Sentencia pone de relieve que "Aromatics se constituyó en 1977 en Irlanda, cuando tenía su residencia en Bermuda, en el año 1995 adquirió el 100% de IFF Benicarló y trasladó su residencia a Países Bajos. Y alega la acto que ese cambio de residencia no tendía a beneficiarse de ningún régimen fiscal, sin embargo no existen motivos económicos válidos que determinen ese traslado si no es el de obtener una exención en materia fiscal."

La apreciación probatoria de la Sentencia , que resulta fundada en datos y hechos sólidos, hace que debamos considerar conforme a Derecho la misma, sin que como se ha dicho en la nuestra de 21 de marzo de 2012 (recurso de casación número 5228/2008, interpuesto por la misma entidad hoy recurrente) quepa alegar frente a todo lo anterior " la implantación empresarial de la sociedad matriz de segundo nivel, IFF Netherlands BV en la Unión Europea, y la distribución de dividendos a la misma por Aromatics Holdings Ltd, ya que la cuestión debatida es la tributación de los dividendos satisfechos por IFF Benicarló, S.A. a su matriz holandesa "Aromatics Holding Limited".

Tampoco puede alegarse economía de opción, por no haberse demostrado la existencia de motivo económico válido.

El motivo no prospera.

OCTAVO. - Finalmente , el motivo séptimo, formulado por la vía del artículo 88 .1.c) sirve a la recurrente para alega falta de motivación en la Sentencia, pero debe rechazarse, pues el contenido de ésta permite conoce la razón de la decisión adoptada, habiendo permitido a la entidad recurrente combatir el fondo del asunto.

El motivo no prospera.

NOVENO .- Como se ha dicho en la Sentencia de 21 de marzo de 2012, antes referida, "la Sala no considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial , por entender que la legislación española transpone correctamente la Directiva 90/435/CEE , correspondiendo a Tribunal interno determinar si concurren o no los requisitos establecidos para la aplicación de la exención."

DECIMO .- .- Al no acogerse ninguno de los motivos impugnados procede desestima el recurso de casación y ello ha de hacerse con costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español , nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 1260/2009, interpuesto por Dª Marina Quintero Sánchez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad IFF BENICARLO, S.A., contra la Sentencia de la sección Segunda, de la Sala de lo contencioso-administrativo , de la audiencia Nacional, de fecha 22 de enero de 2009, dictada en el recurso Contencioso-administrativo 59/2005, con imposición de las costas procesales a la recurrente , si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. magistrado ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando Audiencia pública, ante mí , el Secretario Certifico.