Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1290/2004 de 05 de Noviembre de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1290/2004, promovido por el Procurador de los Tribunales don Antonio Ángel Sánchez-Jauregui Alcaide, en nombre y representación de la entidad MONTES DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE RONDA, CADIZ, ALMERÍA, MÁLAGA Y ANTEQUERA (UNICAJA), contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 816/2001, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de marzo de 1996, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 12 de abril de 1994, que desestimó la reclamación formulada contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la impugnación de las declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, presentadas por la recurrente el 2 de noviembre de 1990, así como contra las liquidaciones administrativas por intereses de demora, practicadas por la Administración Tributaria como consecuencia de la presentación de las declaraciones complementarias.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El 2 de noviembre de 1990, la entidad Monte de Piedad y Caja de Ahorros de Almería (a la que sucedió con carácter universal UNICAJA) presentó las declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, por considerar como dotaciones fiscalmente no deducibles las efectuadas desde el 29 de junio de 1987 (fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones) para la cobertura de los compromisos para el complemento de pensiones contraídas con su personal.

En la misma fecha solicitó el pago aplazado de las cantidades resultantes de las autoliquidaciones presentadas, aplazamiento que fue concedido por Resolución de la Dirección General de Recaudación de 16 de noviembre de 1990, condicionado a la formalización de aval bancario, procediéndose a liquidar los intereses de demora por un importe de 26.302.500 ptas., 91.332.541 ptas. y 16.720.608 ptas., respectivamente para cada uno de los ejercicios indicados.

No obstante lo anterior, al no compartir los criterios administrativos en cuanto a la sujeción de los mencionados fondos al Impuesto sobre Sociedades, mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 1990, la entidad recurrente impugnó las autoliquidaciones presentadas por estimarlas no ajustadas a Derecho, siendo desestimadas sus pretensiones por silencio administrativo.

SEGUNDO.- Contra el acto administrativo tácito de confirmación de las autoliquidaciones presentadas, el 15 de mayo de 1991, la representación legal de la entidad UNICAJA interpuso reclamación económico-administrativo núm. 04/352/91, en la que mediante otrosí solicitaba que, «existiendo ante la propia Sala del Tribunal reclamación económico administrativa contra el acto administrativo de liquidación de los intereses teóricamente devengados por la presentación de las mencionadas autoliquidaciones y dado que los mencionados intereses guardan relación directa con la existencia de la deuda principal», se acordara la acumulación de la presente reclamación a la anterior.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Andalucía dictó Resolución de fecha 12 de abril de 1994 por la que en primera instancia se desestimaba la reclamación interpuesta, «confirmando tanto las autoliquidaciones de cuotas por el Impuesto sobre Sociedades practicadas por la interesada, por los ejercicios 1987, 1988 y 1989 como las liquidaciones de intereses de demora practicadas por la Administración, por resultar todas ellas conformes a Derecho».

TERCERO.- Frente a la resolución del T.E.A.R. de Andalucía, el 7 de noviembre de 1994, la entidad bancaria presentó escrito promoviendo recurso de alzada (R.G. 306/95; R.S. 174-95) en el que solicitaba se «acuerde la anulación de la liquidación administrativa en su día girada, así como se ordene la práctica de nuevas liquidaciones por el Impuesto y ejercicios citados en las que se incluyan como gastos fiscalmente deducibles las cantidades dotadas al Fondo de Previsión del personal de la Entidad», e igualmente se acuerde «la anulación de las liquidaciones de intereses de demora girados». Por Resolución de 27 de marzo de 1996, el Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) desestimó el recurso, confirmando la Resolución recurrida y las liquidaciones impugnadas. La Resolución, por motivos que no constan, le fue notificada a UNICAJA el 23 de mayo de 2001.

CUARTO.- Disconforme con la anterior resolución, el 18 de julio de 2001, la representación procesal de UNICAJA interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 816/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2001, en la que solicita, con carácter principal, «se declare la extinción por prescripción de las deudas impugnadas de las que trae causa ese recurso» y «la procedencia de la devolución del ingreso indebido efectuado por [su] representada en relación a las declaraciones-complementarias del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987, 1988 y 1989»; con carácter subsidiario, para el caso de no estimar totalmente lo pedido anteriormente, se «anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada tras declarar la deducibilidad de las cantidades asignadas por "MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE ALMERIA" (entidad disuelta como consecuencia de la fusión autorizada en escritura de 17 de marzo de 1991 por el Notario de Málaga D. José Manuel de Torres Puentes) al fondo de pensiones interno en los ejercicios 1987, 1988 y 1989 y, consecuentemente, la improcedencia de las liquidaciones complementarias presentadas»; e igualmente, solicita se dicte «Sentencia por la que se declare que la fecha de inicio del plazo para determinar los intereses de demora es la de 3 de noviembre de 1990 y, habiéndose ingresado en plazo las cuotas tributarias de las declaraciones complementarias de Fondo Pensiones, declare no haber lugar a la liquidación de tales intereses de demora».

La entidad recurrente sustentaba su recurso en los motivos que a continuación se señalan: a) extinción por prescripción de la deuda derivada de las liquidaciones de intereses de demora emitidas por inactividad del T.E.A.C. durante seis años y siete meses (desde la interposición del recurso de alzada hasta la notificación de la Resolución); b) prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de las autoliquidaciones impugnadas, y en consecuencia, el ingreso efectuado ha adquirido la naturaleza de ingreso indebido, procediendo su devolución; y, c) subsidiariamente, en cuanto al fondo del asunto, que las «dotaciones a provisiones para la cobertura de las obligaciones contraídas por [su] representada con su personal de complementar las pensiones de la Seguridad Social son, desde un punto de vista de la legislación mercantil y contable, gastos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188 y 179 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades anónimas», siendo improcedentes, así mismo, las liquidaciones de intereses de demora practicadas por la Administración puesto que conforme «al tipo fijado en la norma, es requisito ineludible para el nacimiento del interés de demora el que el ingreso se realice FUERA DE PLAZO, supuesto que claramente no sucede en este caso en cuestión, pues no se sobrepasa en ningún momento la fecha límite marcada en» la normativa legal aplicable.

Tras el escrito de contestación a la demanda del Abogado del Estado, y los respectivos escritos de conclusiones de ambas partes, el 18 de diciembre de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba en parte el recurso contencioso-administrativo presentado, «y, en consecuencia, anula[ba] la resolución impugnada exclusivamente en lo referente a las liquidaciones en concepto de intereses de demora (claves nº A0460080890018068, A0460080890018057 y A0460080890018046), confirmando la expresada resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho». En lo que interesa para la resolución del presente recurso, la Sala llegó a las conclusiones que seguidamente se extractan.

En primer lugar, que «de lo actuado se desprende que desde la fecha de interposición del recurso de alzada por la ahora recurrente, el 2 de noviembre de 1990, se produjo un periodo de paralización por inactividad de la Administración -en este caso del Tribunal Económico Administrativo Central- por tiempo superior de cinco años aplicable», plazo que, «en concreto, se cumplió el 7 de noviembre de 1999, siendo así que hasta el día 23 de mayo de 2001 no consta que se notificara el fallo del Tribunal Económico Administrativo Central a la hoy actora». Ello «conlleva la extinción por prescripción de la deuda derivada de las liquidaciones de intereses de demora controvertidas que es a las que únicamente puede afectar la inactividad de la Administración que, obviamente, no podría hacerlo, como se pretende por la actora, a las cuotas ingresadas cuya devolución también se reclama precisamente como "devolución del ingreso indebido realizado" que, obviamente, exige una inactividad pero en tal caso del administrado y que, por ello mismo, sólo, en su caso, podría perjudicarle» (FJ 5).

En segundo lugar, que «la prescripción de la acción administrativa para determinar o cobrar la deuda tributaria no afecta en absoluto a la calificación como ingreso indebido del ingreso efectuado de las cuotas controvertidas, lo cual está directamente relacionado con la solución de la cuestión de fondo» (FD 5).

En tercer lugar, que según la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1993 , aplicable al presente supuesto, «las dotaciones de la recurrente a un fondo interno no pueden, como por la misma se pretende, ampararse en el artículo 13 d).3 de la Ley 61/1978 , pues les falta el esencial requisito de hallarse sustraídas al poder de administración y disposición de la entidad hoy recurrente» (FJ 6 ); además -prosigue la Sala- «no reúne el fondo constituido por la hoy recurrente los requisitos especiales para poder recibir el tratamiento fiscal privilegiado contenido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con todas las consecuencias legales inherentes a tal regulación y, en particular, por lo que ahora importa, a la obligación de presentar declaración-liquidación por las dotaciones al fondo interno, lógicamente en el supuesto de que no pudieran tener la consideración de partida deducible» (FJ 7).

Y, por último, que «las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª, de la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidas de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades», sin que ello suponga «vulneración de los artículos 31.1 y 41 de la Constitución, pues, partiendo de la incuestionable finalidad social prioritaria a la que sirven los fondos de pensiones, los acogidos al nuevo sistema armonizan con lo establecido en el art. 41 de la Constitución, como pone de relieve la Exposición de Motivos de la propia Ley 8/87» (FJ 8 ).

QUINTO.- Mediante sendos escritos presentados el 13 y 16 de enero de 2004, tanto la representación procesal de Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, solicitaron se tuviera por preparado recurso de casación contra la citada Sentencia de 18 de diciembre de 2003 de la Audiencia Nacional , si bien, la representación del Estado, mediante escrito presentado el 29 de marzo de 2004, manifestó no sostener la referida casación.

Por escrito presentado el 11 de marzo de 2004, la entidad bancaria formalizó la interposición del recurso, solicitando se case y anule la Sentencia recurrida en base a las alegaciones formuladas, al incurrir en el motivo a que se alude en el art. 88.1, letra d) LJCA , precepto al amparo del cual se formula un único motivo de casación en el que denuncia la «infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa a la interpretación del artículo 31 de la Constitución Española», si bien, en su desarrollo, la actora alega tres infracciones diferentes.

En primer lugar, la vulneración del art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, pues, en contra de la tesis sostenida por la Audiencia Nacional, la parte considera «que no se ha producido la prescripción del derecho a solicitar el ingreso efectuado por [su] representada con fecha 2 de noviembre de 1990, en tanto que, tal y como prescribe el artículo 3.2 del citado Real Decreto, dicho plazo quedó paralizado el 10 de diciembre de 1990 , fecha en que [su] representada presentó escrito impugnando las autoliquidaciones presentadas y, por ende, solicitando el importe ingresado»; es decir, «habiendo estado inactiva la Administración durante más de cinco años, de acuerdo con lo comentado anteriormente, ha prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria», prescripción que «no puede tener otro efecto que la calificación como indebido del ingreso efectuado por [su] representada» (págs. 4-8).

En segundo lugar, la infracción «de las normas relativas al reflejo contable de las provisiones para riesgos y gastos, en particular, los artículos 179 y 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en relación con los artículos 34.2 y 38.1 letras c) y d) del Código de Comercio y con los artículos 13 y 16 de la Ley 61/1978raquo; de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), toda vez que: a) las «dotaciones a provisiones para la cobertura de las obligaciones contraídas por [su] representada con su personal de completar las pensiones de la Seguridad Social, son, desde un punto de vista de la legislación mercantil y contable, gastos de acuerdo con lo dispuesto» en los arts. 179 y 188.1 citados; b) de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, «la dotación a la provisión -el gasto- se debe registrar en los ejercicios durante los cuales los empleados presten su servicio a la Entidad, por cuanto se han devengado en dichos ejercicios, pero es indeterminada la fecha en que se producirán»; y, c) «no existiendo en la legislación mercantil otra excepción a la aplicación de los principios contables para la determinación del resultado que la referida a las correcciones de valor excepcionales, habrá que entender que el resultado contable no puede estar afecto por otras normas fiscales» (págs. 8-14).

Y, en tercer lugar, la representación de UNICAJA alega que la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, en la que se apoya la Sentencia impugnada al determinar «que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones están excluidas de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades», «acarrea unas consecuencias en el orden fiscal, [...] contrarias al principio de igualdad en materia tributaria y al principio de capacidad económica en la concepción y aplicación de los tributos» -arts. 14 y 31.1 de la CE -, que «puede tener alcance confiscatorio y por tal motivo debe ser considerado -a su juicio- inconstitucional» (págs. 15 a 23).

SEXTO.- Mediante escrito presentado el 31 de marzo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con costas.

En su escrito de oposición, considera que el único motivo de casación alegado de contrario debe decaer en cuanto que: a) no se había producido la alegada infracción del art. 3 del Real Decreto 1136/1990 , porque la Sentencia impugnada «simplemente señaló que el Instituto de la prescripción había perjudicado a la Administración al no poder determinar ya la deuda tributaria, pero no afectó a la recurrente, pues no demandaba la devolución de ingresos indebidos pero, aún cuando lo hubiese hecho ante el órgano competente, es claro queso hubiese estado inactiva durante cuatro años (art. 3), su derecho a la devolución también habría prescrito» (págs. 2-3); b) de conformidad con la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 29 de noviembre de 2005 , tampoco puede admitirse que la resolución de la Audiencia Nacional infrinja las normas relativas al reflejo contable de las posiciones para riesgos y gastos al no admitir como gastos las dotaciones a provisiones para la cobertura de las obligaciones contraídas por la actora con su personal de completar las pensiones de la Seguridad Social; y, c) la Sala Segunda del Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 6 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 4409/1999 ), FD Tercero, ya se pronunció sobre la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 , en relación con el art. 31 de la CE , en un recurso formulado por el mismo recurrente y con las mismas liquidaciones, desestimando el motivo de casación.

SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 20 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 4 de noviembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera (UNICAJA) contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 816/2000 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 27 de marzo de 1996, que desestima el recurso de alzada presentado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Andalucía, de 12 de abril de 1994, por la que, a su vez, se desestima la reclamación económico- administrativa formulada contra las declaraciones complementarias presentadas por la propia entidad el 2 de noviembre de 1990 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, así como contra las liquidaciones administrativas por intereses de demora practicadas como consecuencia de dichas declaraciones.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la resolución del presente proceso, alcanzó las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que había prescrito la deuda derivada de las liquidaciones de intereses de demora, al haber transcurrido más de cinco años desde que la entidad recurrente interpuso el recurso de alzada (el 2 de noviembre de 1990), hasta que se le notificó la resolución del T.E.A.C. (el 23 de mayo de 2001) (FD 5); b) en segundo lugar, que, aunque no había prescrito el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, «la prescripción de la acción administrativa para determinar o cobrar la deuda tributaria no afecta en absoluto a la calificación como ingreso indebido del ingreso efectuado de las cuotas controvertidas», sino que tal circunstancia depende de «la solución de la cuestión de fondo» (FD 5); c) en tercer lugar, que «las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª del al Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª, de la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidas de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades», sin que dicha exclusión suponga vulneración de los arts. 31.1 y 41 de la CE (FD 8 ).

SEGUNDO.- Frente a la citada Sentencia de 18 de diciembre de 2003 , la representación procesal de UNICAJA interpone recurso de casación alegando como único motivo la «infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa a la interpretación del artículo 31 de la Constitución Española». Bajo este motivo, sin embargo, la actora alega que la Sentencia de instancia ha incurrido en tres infracciones diferentes: a) en primer lugar, la vulneración del art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, al haber estimado el órgano judicial que se ha producido la prescripción del derecho de la actora a solicitar la devolución de ingresos indebidamente ingresados el 2 de noviembre de 1990; b) en segundo lugar, la infracción de los arts. 179 y 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , en relación con los arts. 34.2 y 38.1, letras c) y d) del Código de Comercio , así como los arts. 13 y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), vulneración que, a su juicio, habría tenido lugar al no haber admitido el órgano judicial como gastos las dotaciones a provisiones para la cobertura de las obligaciones contraídas por la actora con su personal de completar las pensiones de la Seguridad Social, pese a que a que tal deducción vendría avalada por las normas contables y las normas mercantiles antes citadas; c) en tercer lugar, la representación de UNICAJA alega que el tenor literal de la disposición adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, en la que se apoya la Sentencia impugnada para rechazar la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de «las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones », resulta contraria a los principios de igualdad y capacidad económica, y puede tener alcance confiscatorio (págs. 15 y 23 del escrito de formulación de la demanda).

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose al único motivo de casación formulado de contrario por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- En primer lugar, UNICAJA alega que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 3 del Real Decreto 1163/1990 al considerar que se ha producido la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidamente ingresados el 2 de noviembre de 1990. Sostiene, a este respecto, que «dicho plazo quedó paralizado el 10 de diciembre de 1990», fecha en la que se presentó «escrito impugnando las autoliquidaciones presentadas y, por ende, solicitando el importe ingresado», y que la «inactividad del TEAC durante más de cuatro años en ningún caso puede conllevar» tal prescripción, ya que dicho instituto «exige, a estos efectos, el requisito de la inactividad imputable al contribuyente», circunstancia ésta que no se produjo (pág. 5 del escrito de formulación del recurso).

Para explicar las razones de nuestra decisión, conviene comenzar sintetizando los hechos fundamentales que han dado lugar al presente proceso, sobre los que no existe discrepancia entre las partes:

1) El 2 de noviembre de 1990 Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera (Unicaja), presentó tres declaraciones complementarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, manifestando que no resultaba oportuno proceder a la adaptación al sistema de Planes y Fondos de Pensiones de la Ley 8/1987 , al mismo tiempo que solicitaba el aplazamiento y fraccionamiento de las correspondientes cuotas tributarias.

2) Mediante Acuerdo de la Dirección General de Recaudación de 16 de noviembre de 1990 , se concedió el aplazamiento solicitado, procediéndose a liquidar los intereses de demora por un importe de 26.302.500 ptas., 91.332.541 ptas. y 16.720.608 ptas., respectivamente.

3) El 10 de diciembre de 1990 la ahora recurrente impugnó las autoliquidaciones presentadas ante la Dependencia de Gestión Tributaria. Una vez transcurrido el plazo reglamentario, contra la desestimación presunta de dicha reclamación, así como contra las liquidaciones de intereses de demora, instó reclamación económico-administrativa, solicitando la suspensión de las citadas liquidaciones de intereses. Mediante la Resolución de 12 de abril de 1994 el T.E.A.R. de Andalucía acordó desestimar dicha reclamación y confirmar las liquidaciones impugnadas.

4) Contra dicha Resolución, el 7 de noviembre de 1994 la actora instó recurso de alzada, que fue desestimado por Acuerdo del T.E.A.C. de 27 de marzo de 1996, que, por motivos que no constan, no fue notificada a la interesada hasta el día 23 de mayo de 2001 .

5) Frente a dicha Resolución, la actora instó recurso contencioso-administrativo alegando, en lo que aquí interesa: a) la prescripción de la acción de la Administración dirigida a exigir el pago de las deudas liquidadas en concepto de intereses de demora; b) la «procedencia de la devolución del ingreso indebido efectuado» en relación «a las declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987, 1988 y 1989»; c) y, subsidiariamente, la anulación de la Resolución del T.E.A.C. «tras declarar la deducibilidad de las cantidades asignadas» por la recurrente «al fondo de pensiones interno en los ejercicios 1987, 1988 y 1989 y, consecuentemente, la improcedencia de las liquidaciones complementarias presentadas».

6) Y la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de diciembre de 2003 , impugnada en esta sede estima parcialmente el recurso, únicamente en lo relativo a la prescripción de la acción de la Administración dirigida a recaudar los intereses de demora liquidados. En particular, en este punto, con fundamento en la doctrina de este Tribunal Supremo, declara «la extinción de la deuda derivada de las liquidaciones de intereses de demora », en la medida en que « desde la fecha de interposición del recurso de alzada » el 2 de noviembre de 1990 « se produjo un período de paralización por inactividad de la Administración -en este caso del Tribunal Económico Administrativo Central- por tiempo superior de cinco años », « plazo que, en concreto, se cumplió el 7 de noviembre de 1999, siendo así que hasta el día 23 de mayo de 2001 no consta que se notificara el fallo » de dicho Tribunal (FD 5).

Sin embargo, desestima la pretensión de la actora en relación con la «procedencia de la devolución del ingreso indebido efectuado», al considerar que la inactividad de la Administración, afectando, como se ha dicho, a la acción dirigida al cobro de los intereses de demora, que queda prescrita, « no podría hacerlo, como se pretende por la actora, a las cuotas ingresadas cuya devolución también se reclama precisamente como "devolución del ingreso indebido realizado" que, obviamente, exige una inactividad pero en tal caso del administrado y que, por ello mismo, sólo, en su caso, podría perjudicarle ». « Por lo demás - aclara- , y frente a lo que en la demanda se alega, la prescripción de la acción administrativa para determinar o cobrar la deuda tributaria no afecta en absoluto a la calificación como indebido del ingreso efectuado de las cuotas controvertidas, lo cual está directamente relacionado con la cuestión de fondo », que la Sala de instancia desestima, y a la que después daremos el debido tratamiento.

CUARTO.- Como hemos señalado, la recurrente funda el motivo de casación, en primera instancia, en que la Sentencia impugnada, tras declarar la naturaleza de « ingreso indebido » al efectuado como consecuencia de las declaraciones complementarias que presentara el 2 de noviembre de 1990, concluye que no procede su devolución por haberse producido « la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos » (pág. 4 del escrito de formulación del recurso).

Sin embargo, como advierte acertadamente el Abogado del Estado, la premisa de la que parte la actora es errónea. Como se deduce, en efecto, de la atenta lectura de los párrafos transcritos de la Sentencia impugnada -que, ciertamente, adolecen en algún punto de cierta confusión-, en realidad, la Audiencia Nacional alcanza las siguientes conclusiones, aunque expresadas en distinto orden al que nosotros empleamos: a) en primer lugar, que la circunstancia de que haya prescrito la acción de la Administración para determinar o liquidar la deuda tributaria « no afecta en absoluto a la calificación como indebido del ingreso efectuado de las cuotas controvertidas » (FD 5); b) en segundo lugar, que, en todo caso, tal calificación como ingreso indebido (en el sentido de que no debió efectuarse ) depende de la « solución de la cuestión de fondo », esto es, la si se considera o no que las dotaciones para complementar las pensiones del personal efectuadas en los ejercicios 1987, 1988 y 1989 tienen el carácter de partida deducible al amparo del art. 13.d) de la L.I.S. (FD 5 ); c) en tercer lugar, que, en el supuesto de que la respuesta a la anterior cuestión fuera positiva, y, por ende, estuviéramos ante ingresos indebidos (improcedentes), habría que ordenar su devolución, en la medida en que en este caso sólo ha existido una «inactividad de la Administración » y la prescripción del derecho a la devolución de los ingresos indebidos « obviamente, exige una inactividad pero en tal caso del administrado y que, por ello mismo, sólo, en su caso, podría perjudicarle » (FD 5); d) y finalmente, que las referidas cantidades no resultan deducibles, razón por la cual no puede hablarse de ingreso indebido (FFDD 6 a 8).

De este modo, una vez rechazadas las premisas de las que parte la argumentación de UNICAJA, puede rechazarse ya, sin mayor argumentación, las consecuencias que anuda a las mismas. Aunque no resultará ocioso puntualizar que esta Sala coincide sustancialmente con la tesis expresada por la Sentencia de instancia. Y es que, habiendo liquidado e ingresado espontáneamente el obligado tributario ciertas cantidades en concepto de deuda tributaria -y recuérdese que, conforme al art. 44 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, «[e]l pago realizado con los requisitos exigidos » por dicha norma « extingue la deuda y libera al deudor y demás responsables »-, es evidente que la simple circunstancia de que haya impugnado tales autoliquidaciones y haya transcurrido en el T.E.A.C. el plazo de prescripción, no determina el carácter indebido del ingreso, sino, simplemente, la imposibilidad de la Administración tributaria de revisar la conformidad a Derecho de tales autoliquidaciones o, en todo caso, de practicar nuevas liquidaciones en el supuesto de que hubieran sido anuladas por los órganos revisores. Este fue, precisamente, el supuesto que se examinó en la Sentencia de 14 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 5170/2001 ), en el que la mayoría de esta Sala (cuenta con un voto particular) consideró prescrita la deuda en un caso en el que la sociedad recurrente había ingresado unaliquidación administrativa derivada de un acta de conformidad , que fue anulada , ordenando la práctica de una nueva , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, mediante una resolución que fue dictada transcurridos más de cinco años desde que la actora formulara alegaciones. Bajo aquellas circunstancias -que, como puede apreciarse, difieren sustancialmente de las que concurren en el caso que ahora se somete a nuestro enjuiciamiento-, esta Sala, partiendo de que « el TEAR estimó en parte la reclamación y anuló la liquidación impugnada, ordenando la práctica de otra nueva », concluyó que « si la liquidación ha sido anulada, en ejecución del fallo, apreciada la prescripción, la consecuencia ha de ser la devolución del total importe de la liquidación, ya que no procedería girar nueva liquidación, como consecuencia de la prescripción de su derecho » (FD Cuarto, in fine ).

La actora mantiene que la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria « no puede tener otro efecto que la calificación como indebido del ingreso efectuado », y cita en apoyo de su tesis lo dispuesto en el art. 7.1, letra c), del citado Real Decreto 1163/1990 ; sin embargo, de la citada letra del precepto mencionado (en realidad, de ninguna de las letras del art. 7.1 ) no puede deducirse tal cosa. En efecto, como es sabido, la norma establece que « [e]l reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidamente efectuado en el Tesoro se realizará» cuando «se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario; así como cuando se hayan satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación ». Esto es, para que estamos ante ingresos indebidos el precepto exige en todo caso que el ingreso se haya producido después de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda o para exigir su pago, y en el caso que se somete a nuestro enjuiciamiento, UNICAJA procedió a autoliquidar e ingresar deudas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, en el año 1990, esto es, cuando aún no se había producido la prescripción entonces prevista en las letras a) y b) del art. 64 de la L.G.T .

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- En segundo lugar, la representación de UNICAJA alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 179 y 188 de la L.S.A ., en relación con los arts. 34.2 y 38.1, letras c) y d) del Código de Comercio , así como los arts. 13 y 16 de la L.I.S . A su juicio, dicha infracción se habría producido al no haber admitido el órgano judicial como gastos las dotaciones a provisiones para la cobertura de las obligaciones contraídas por la actora con su personal de completar las pensiones de la Seguridad Social, pese a que a que tal deducción vendría avalada por las normas contables y las normas mercantiles antes citadas, cuya aplicación vendría reclamada, además, por los arts. 16 y 30.3 de la L.I.S .

La cuestión ha sido ya resuelta por varias decisiones de esta Sala, algunas de ellas dictadas en recursos de casación instados también por UNICAJA. Concretamente, en las Sentencias de 6 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 4404/1999), FD Segundo, y de 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 3184/2000 ), FD Tercero, afirmamos lo que sigue:

La entidad recurrente mantiene la tesis de que « para la obtención del resultado contable han de ser tenidas en cuenta, fundamentalmente, las normas del Código de Comercio y Plan General de Contabilidad; el resultado contable así obtenido ha de servir de base al Impuesto de Sociedades.

La determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse, sin embargo, tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria. Esto determina que sean sustancialmente erróneas las alegaciones que la recurrente formula en el primero de los motivos de su recurso, donde pretende la automática aplicación de las Normas Mercantiles y contables al derecho tributario.

Como decimos ello no es así. La deducibilidad de determinadas partidas tributarias (en este caso cantidades destinadas a complementar las Pensiones de Seguridad Social) viene supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos que el legislador tributario ha fijado. Es evidente que si no se cumplen los requisitos establecidos en las normas fiscales las deducciones pretendidas no son posibles, por mucho que se hayan cumplido las normas contables y mercantiles que eventualmente resulten aplicables.

Como la entidad recurrente no ha discutido el hecho de que no cumple los requisitos fiscales exigidos al efecto por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 de 8 de Junio es evidente la necesidad de desestimar el motivo » [reiteran la misma doctrina, las Sentencias de 10 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 5706/2000), FD Cuarto; de 25 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6009/2000), FD Tercero; de 1 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 5451/2000), FD Cuarto; de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 2410/2002 ), FD Tercero].

A tenor de las citas Sentencias, a cuyos fundamentos, en aras del principio de unidad de doctrina, debemos atenernos, el motivo debe ser desestimado.

SEXTO.- Finalmente, la representación de UNICAJA alega que el tenor literal de la disposición adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, en el que se apoya la Sentencia impugnada para sostener que «las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones están excluidas de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades », « acarrea unas consecuencias en el orden fiscal, en contraposición a lo previsto para los complementos instrumentados a través de Fondos de Pensiones u otros sistemas alternativos, contrarias al principio de igualdad en materia tributaria y al principio de capacidad económica en la concepción y aplicación de los tributos » (pág. 15 del escrito de formulación del recurso), según se desprendería de la doctrina del Tribunal Constitucional (se citan las SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, y 37/1987, de 26 de marzo ). Es más, para la entidad recurrente, dicha disposición, en la medida en que «excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno de previsión del personal, puede tener alcance confiscatorio y por tal motivo debe ser considerado inconstitucional » (pág. 23).

Planteada en los mismos términos, esta cuestión ha sido también resuelta por esta Sala en varias Sentencias, algunas de ellas dictadas también en recursos de casación instados por UNICAJA, resoluciones en las que en las que hemos declarado que el motivo no podía ser acogido por las siguientes razones:

« En primer término, porque su estimación no llevaría a acoger el recurso sino a plantear la cuestión de inconstitucionalidad pertinente. En segundo lugar, porque lo que está en cuestión no son tanto los principios constitucionales invocados, sino las salvaguardas que para la deducibilidad de las partidas controvertidas establece el legislador en dicha disposición. Finalmente, porque esta Sala considera que el legislador, al establecer las limitaciones transcritas para la deducción de estas partidas, no actúa inconstitucionalmente, sino adoptando las cautelas necesarias a fin de que, estas no puedan confundirse con los fondos de la empresa y puedan hacer frente a las eventualidades cuya previsión constituye su razón de ser » [Sentencias de 6 de julio de 2004, cit., FD Tercero; y de 31 de mayo de 2005, cit., FD Cuarto; 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Cuarto].

A tales argumentos, en la Sentencia de 10 de mayo de 2005 , cit., FD Cuarto, añadíamos:

« Por otra parte, debe significarse que el requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a los seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.

En conclusión, ha de reconocerse que la base imponible del Impuesto puede concretarse mediante la corrección de algunos criterios que aunque mercantil y contablemente son obligatorios y plenamente justificados, su extrapolación al ámbito fiscal puede distorsionar la capacidad de pago del sujeto pasivo. Estas correcciones se realizan a través de los denominados ajustes extracontables, que son plenamente constitucionales, siempre que no supongan exigencias irrazonables o carentes de sentido, lo que no ocurre con el requisito discutido » (FD Cuarto; del mismo tenor, Sentencia de 25 de noviembre de 2005; de 1 de diciembre de 2005 , FD Cuarto].

Aunque la mera remisión a los razonamientos expuestos, en virtud del principio de unidad de doctrina, nos permiten, sin mayor esfuerzo argumental, desestimar el motivo, la existencia de numerosos recursos en los que se plantea la vulneración por la disposición adicional Primera de la Ley 8/1987 de los principios de capacidad económica, igualdad y no confiscatoriedad, aconsejan añadir alguna precisión más. En primer lugar, debe rechazarse rotundamente que el legislador, una vez definido el hecho imponible como «la obtención de la renta por el sujeto pasivo», no pueda descartar la deducción de determinados gastos efectivamente producidos. A este respecto, debe recordarse que, conforme al Tribunal Constitucional, gozando el legislador tributario de un amplio «ámbito de libertad de configuración» (por todas, STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8 ), el principio de capacidad económica únicamente impide que se grave una riqueza « no ya potencial, sino inexistente o ficticia » (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9; en el mismo sentido, 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5 ), y obliga al legislador a que, en tributos que tienen un gran peso específico en el conjunto del sistema tributario, el legislador module la carga tributaria de cada contribuyente «en la medida -en función- de la capacidad económica » (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8; y AATC 381/2005, de 25 de octubre, FJ 5; 382/2005, 25 de octubre, FJ 5; 383/2005, de 25 de octubre, FJ 5; 117/2006, de 28 de marzo, FJ 4, y 118/2006, de 28 de marzo, FJ 4; en el mismo sentido, AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 3, y 212/2003, de 30 de junio, FJ 3 ). De manera que, respetándose el límite y el deber señalados -y es evidente que el Impuesto sobre Sociedades aplicado a la entidad recurrente grava una riqueza real, y lo hace en función de la riqueza obtenida- nada impide que el legislador, a la hora delimitar la capacidad económica derivada del hecho imponible que pretende gravar, decida qué determinados gastos pueden ser o no objeto de deducción.

En segundo lugar, hay que rechazar también que la disposición adicional Primera de la Ley 8/1987 vulnere el principio de igualdad establecido en el art. 31.1 CE . Como ha señalado el Tribunal Constitucional, « la igualdad "en la ley" impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación » (por todos, véase el reciente ATC 245/2009, de 29 de septiembre, FJ 3 ). De este modo, para que pueda invocarse con éxito la lesión de la igualdad reconocida en el art. 31 CE es preciso, de un lado, que los términos de comparación propuestos por quien alega tal infracción sean idóneos para ilustrar la desigualdad que se denuncia y, de otro, que el trato desigual a supuestos iguales no tenga una justificación objetiva o razonable o, teniéndola, no sea desproporcionada para el fin perseguido. Y lo cierto es que, ni la recurrente dedica ningún esfuerzo argumental a demostrar que se dan en el caso examinado tales circunstancias -no explica porqué son sustancialmente iguales el "fondo interno", dotado por la actora, y los "fondos externos", esto es, los "patrimonios separados" de cuya administración se encarga una "entidad gestora"- ni, de todos modos, esta Sala puede apreciar su concurrencia.

Finalmente, conviene también aclarar la improcedencia de invocar el principio de no confiscatoriedad en supuestos como el examinado, dado que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, a lo que obliga la prohibición de confiscatoriedad en nuestro ámbito es « a no agotar la riqueza imponible (...) so pretexto del deber de contribuir », y este efecto sólo se produciría « si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes -es decir, si mediante la aplicación del sistema tributario en su conjunto-, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución » (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; y ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6 ).

SÉPTIMO.- En fin, en relación con la cuestión de fondo aquí planteada -la no deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones- nos hemos pronunciado ya en varias Sentencias -a cuyos fundamentos jurídicos nos remitimos con el fin de evitar reiteraciones innecesarias-, algunas de las cuales resolvían recursos planteados por UNICAJA, como es el caso de las Sentencias de 7 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 3643/1999), FFDD Tercero y Cuarto; de 3 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 6581/1999), FFDD Tercero y Cuarto; de 8 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4539/2000), FFDD Tercero y Cuarto; de 11 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 6959/2000), FFDD Tercero y Cuarto; de 12 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 6829/2000), FFDD Tercero y Cuarto; de 13 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 8001/2000), FFDD Tercero y Cuarto; de 31 de mayo de 2005, cit., FD Segundo; de 28 de febrero de 2007, FFDD Cuarto y Quinto; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo [más recientemente, tratan el mismo problema las Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 9644/2004), FD Cuarto); de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 8457/2004), FD Cuarto; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 7326/2004), Cuarto; y de 11 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 7953/2004 ), FD Cuarto].

OCTAVO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Montes de Piedad y Caja de Ahorros de Ronda, Cádiz, Almería, Málaga y Antequera (UNICAJA), lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por MONTES DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE RONDA, CÁDIZ, ALMERÍA, MÁLAGA Y ANTEQUERA (UNICAJA) , contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 816/2001, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .