Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1443/2009 de 23 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Enero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1443/09, interpuesto por AXA AURORA IBÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS, representada por el procurador don José Pedro Vila Rodríguez, contra la sentencia dictada el 5 de febrero de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 424/05 , relativo a la devolución de ingresos derivados de retenciones en el impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad «Axa Aurora Ibérica, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros» (en lo sucesivo, «AXA»), contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de mayo de 2005, que rechazó la reclamación formulada en única instancia frente a los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 26 de marzo de 2002, en los que se accedió a la devolución de ingresos derivados de retenciones en el impuesto sobre sociedades, declarando sin embargo improcedente el abono de los intereses de demora.

El pronunciamiento jurisdiccional discutido describe, en el fundamento segundo, los acontecimientos que precedieron a la denegación de los intereses reclamados y que tiene su origen en el proceso de absorción de la compañía recurrente con «La Paternal Sica, S.A.», «Unión Condal de Seguros y Reaseguros, S.A.», y «Seguros Individuales y Colectivo de Ahorro sobre la Vida, S.A.». Conviene recordar que la cuestión debatida se centró en determinar si la Administración tributaria adeudaba intereses por las cantidades que, en exceso, retuvieron o ingresaron a cuenta dichas compañías antes del proceso de absorción, llevado a cabo en el año 1991. Se trataba de decidir si el plazo a tomar en consideración debía computarse desde que la absorbente presentó una autoliquidación conjunta en julio del año 1992 o, si como sostiene la Administración, era preciso la previa presentación de autoliquidaciones por cada una de las sociedades absorbidas, momento a partir del cual quedó habilitado el término para la devolución de los excesos de cuota de cada una de ellas.

La tesis defendida por «AXA» en la demanda consistió en que el plazo a contar para la aplicación del artículo 31.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), era la autoliquidación presentada en julio de 1992, donde se reflejó el resultado contable del proceso de absorción, que debía retrotraerse a 1 de enero de 1991. De otro modo, se estaría admitiendo un enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria.

La sentencia impugnada considera que no se puede discutir si resultaba procedente exigir a «AXA» que presentara autoliquidación por cada una de las entidades absorbidas, puesto que este argumento fue objeto de debate y de resolución en la sentencia dictada el 26 de diciembre de 2002 por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 297/00 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991. En esa sentencia se llegó a la conclusión de que «AXA» debía presentar tantas liquidaciones como empresas fueron absorbidas por el periodo y tiempo anterior a la absorción (1 de enero de 1991 a 27 de diciembre de 1991); y otra conjunta a partir de la culminación del proceso (27 de diciembre a 31 de diciembre de 1991). Contra este pronunciamiento de la Audiencia Nacional se interpuso el recurso de casación 1504/03, desestimado por sentencia de 20 de julio de 2009, en la que confirmamos el criterio de la Sala de instancia.

Al margen de las reclamaciones y recursos contencioso-administrativos entablados por «AXA», resulta cierto e incontrovertido que el 21 de noviembre de 2001 presentó declaraciones por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991 correspondientes a las sociedades «La Paternal Sica, S.A.», «Unión Condal de Seguros y Reaseguros, S.A.», y «Seguros Individuales y Colectivo de Ahorro sobre la Vida, S.A.», junto con un escrito solicitando devoluciones por importes respectivos de 255.246.988 pesetas (1.534.065,29 euros), 290.094.646 pesetas (1.743.503,94 euros) y 25.579.531 pesetas (153.736,08 euros), más los correspondientes intereses de demora desde 20 de julio de 1992.

La Audiencia Nacional, partiendo de la exigencia de la necesidad de presentar autoliquidación por cada una de las empresas absorbidas en el ejercicio, sostiene en su fundamento de derecho quinto, tras citar los artículos 31.3 de la Ley 61/1978 y 11 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), que:

«[...] De ambos preceptos resulta la necesidad de la declaración previa como punto de partida necesario, sin cuya concurrencia ni es factible acometer la liquidación provisional ni puede articularse el contenido del deber de reintegrar, pues la cantidad en que se debería concretar la devolución es la que, precisamente, surge de lo declarado por el recurrente en la oportuna autoliquidación. Así resulta indefectiblemente del artículo 31.3 arriba reflejado, pues el plazo de doce meses se computa desde la fecha de la declaración, de suerte que si falta ésta como condición y presupuesto inexcusable de la liquidación provisional, mal se podría instrumentar una devolución cuya procedencia misma está indefinida por falta de declaración [...]».

A título de conclusiones, la sentencia en el fundamento sexto resume la cuestión en los siguientes términos:

«[...] a) Que la ley reconozca la devolución del exceso de las cantidades retenidas sobre las procedentes y que este reintegro sea de oficio no significa liberación o dispensa alguna del sujeto pasivo de su deber de declarar.

b) Ese deber de declarar es previo y de su presentación deriva no sólo la conditio iuris para proceder a la devolución de lo retenido en exceso, sino la propia existencia y cuantía del exceso, pues la liquidación provisional y el reembolso a que da lugar arranca de la constatación de que se ha producido ese desajuste.

c) La parte recurrente no formuló autoliquidación en su momento conforme a su deber de realizarlo separadamente, sino que presentó una única declaración que no puede considerarse válida a los efectos que ahora nos ocupan.

d) Desde que el 29 de julio de 1993 la Dependencia de Gestión tributaria acordó denegar, por vez primera, la devolución interesada, por importe de 633.980.324 pesetas (3.810.298,49 euros), pudo la sociedad mercantil recurrente presentar separadamente las declaraciones, conforme se le indicaba, provocando con ello el inicio del cómputo para obtener la mencionada devolución, sin perjuicio de mantener contra dicha decisión la serie de recursos administrativos y jurisdiccionales que realmente acometió.

e) No puede compartirse la afirmación de la recurrente de que el dato correspondiente a la procedencia de las retenciones a cuenta de otros contribuyentes ya le había sido facilitado por la sociedad a la Agencia Tributaria en la declaración conjunta, pues no se trata aquí del mero incumplimiento de un deber formal, sino que, al no poseer valor alguno tal declaración conjunta, era preciso presentarlas separadamente, declaraciones posteriores que no quedaban condicionadas por las informaciones y datos presentados en la originaria declaración conjunta.

f) No puede hablarse de enriquecimiento injusto -que no es sino "enriquecimiento sin causa"- cuando sí hay una causa legal directamente justificadora de la situación jurídica creada por la Administración y por la parte recurrente en el desenvolvimiento de la relación jurídica tributaria, pues para determinar que el tal enriquecimiento es indebido es preciso despejar previamente la incógnita de si la mora en la devolución de oficio es exclusivamente imputable a la Administración o es también el resultado de la actitud omisiva de la parte recurrente, esto es, que junto a la mora en que incurre la AEAT concurre la debida al acreedor o mora accipiendi.

g) No es cierto, en modo alguno, que la resolución del TEAC de 27 de enero de 2000, reconociese de forma incondicional el abono de intereses de demora, como en la demanda se dice de forma poco apropiada, pues la mencionada resolución afirma, literalmente, en su fundamento sexto, que "en el presente expediente procede que la Oficina Gestora, una vez que la sociedad recurrente haya presentado las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades tanto de la sociedad absorbente como de las absorbidas, practique la liquidación de acuerdo con los Pronunciamientos de la presente Resolución. En su caso deberá reconocer el derecho a los correspondientes intereses de demora". La expresión "en su caso" no equivale a admisión de un derecho, sino remisión a los efectos jurídicos que procedieran.

h) Tampoco cabe deducir que la formulación de las declaraciones que exige el TEAC sea el mero cumplimiento de un requisito formal, irrelevante a los efectos que aquí interesan en relación con el establecimiento del dies a quo del cómputo de los intereses de demora, sino que constituye el punto de partida del procedimiento en el seno del cual, transcurridos los plazos procedentes, habría lugar al reembolso del principal y, superado el plazo máximo para verificarlo, también a los intereses de demora.

i) Finalmente, debe recordarse que la resolución del TEAC en la que se denegó el abono de intereses y se condicionó la práctica de la liquidación provisional a la presentación por parte de la recurrente de las correspondientes declaraciones únicamente fue recurrida ante esta Sala, como es lógico, en cuanto a la parte desestimatoria, única respecto de la cual se ostenta legitimación por el interés legítimo, no así en la parte estimatoria, que propicia un nuevo iter procedimental en los términos que la resolución establece.»

SEGUNDO .- «Axa» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de abril de 2009, en el que invocó dos motivos al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero considera que la Audiencia Nacional ha infringido la normativa mercantil y fiscal aplicable al caso, en base a la cual actuó «AXA» en la fusión llevada a cabo en el año 1991.

En síntesis, expone que existían dos regulaciones distintas a las que podían acogerse las fusiones. Por un lado, el régimen general, contemplado a nivel fiscal, mercantil y contable en la Ley 61/1978, en su Reglamento [Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre)], en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas [Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)] y en el Plan General de Contabilidad [Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)], respectivamente. Por otro lado, el régimen especial contenido en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas (BOE de 10 de enero de 1981), y en el Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, que aprobó el Reglamento de aplicación y desarrollo de dicha Ley (BOE de 26 de septiembre). Aquel régimen general fue el que presidió su proceso de fusión por absorción. Apunta que su actuación durante la fusión se ajustó a las normativas mercantil y fiscal general aplicables y que, de conformidad con el régimen que transcribe, los efectos contables de la fusión se retrotrajeron a 1 de enero de 1991, siendo lo procedente a los efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades presentar una declaración conjunta el 20 de julio de 1992, integrando las de las sociedades absorbidas.

2) El segundo motivo denuncia la vulneración del ordenamiento jurídico aplicable para el abono de los intereses de demora, en concreto, del artículo 31 de la Ley 61/1978 .

Subraya la entidad recurrente que la contienda se reduce a determinar el dies a quo para el devengo de los intereses de demora: bien, como ella sostiene, el día siguiente al transcurso del plazo previsto en el artículo 31.3 de la Ley contado desde el 20 de julio de 1992, fecha de la presentación de la declaración única; bien, como concluyó la Sala de instancia, ratificando el criterio de la Administración, el día en que se presentaron las distintas declaraciones individuales para cada una de las sociedades intervinientes en la fusión, esto es, el 21 de noviembre de 2001.

Denuncia «AXA» la indefensión que le ha ocasionado la sentencia de instancia por su falta de motivación en la negativa a establecer los intereses de demora que reclama. Los razonamientos del escrito de interposición del recurso giran en torno a dos argumentos que maneja, de manera reiterada, a lo largo de sus distintos fundamentos. Afirma, en primer lugar, que presentó autoliquidación en el mes de julio de 1992 incluyendo todos los datos necesarios, las retenciones y los ingresos a cuenta realizados por las empresas absorbidas. Es a partir de ese momento desde el que debió calcularse el plazo de treinta días, trascurridos doce meses, contemplado en el artículo 31.3 de la Ley reguladora del impuesto para establecer el dies a quo en el cálculo de los intereses de demora.

En segundo lugar, insiste en que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 27 de enero de 2000 le reconoció el derecho a percibir intereses de demora desde la fecha de presentación de la primera declaración única, en julio de 1992. Reiterando esta idea en posteriores resoluciones de 22 de junio de 2001 y 19 de mayo de 2005.

Si bien es cierto que admite la necesidad de autoliquidar para que nazca el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas por exceso de cuota, insiste en que ese requisito lo cumplió con la presentación de la primera declaración única, con la que se pusieron en conocimiento de la Administración todos los datos necesarios para llevar a cabo la devolución.

Además, sostiene que el criterio de la sentencia de instancia es contrario a anteriores pronunciamientos de la propia Audiencia Nacional de 29 de abril de 2004 (recurso 631/04 ) y de esta Sala de 12 de abril de 2007 (casación 2751/02).

Reitera a lo largo de su escrito que otra interpretación permitiría a la Administración tributaria obtener un enriquecimiento sin causa.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que reconozca el derecho a la devolución de intereses de demora en los términos pedidos.

TERCERO .- En auto de 11 de febrero de 2010, la Sección Primera de esta Sala únicamente admitió el recurso de casación en relación con los expedientes administrativos números 07950Z020002984 y 07950Z020002966, relativos a las devoluciones de oficio por el impuesto sobre sociedades, ejercicio 1991, de «Mare Nostrum» y «La Paternal», rechazándolo a limine respecto del expediente número 07950Z020002941, atinente al mismo tributo y periodo de «Unión Condal».

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de mayo de 2010, en el que solicitó su desestimación.

Despacha los dos motivos trayendo a colación la sentencia dictada por esta Sala el 20 de julio de 2009 (casación 1504/03 ), en la que se estableció la obligación por parte de la recurrente de presentar autoliquidaciones por cada una de las empresas implicadas en el proceso de fusión, por tratarse de entidades con personalidad jurídica distinta.

En el resto se remite directamente a los razonamientos de la sentencia de instancia.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 18 de enero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia pronunciada el 5 de febrero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 424/05 . La Sala de instancia confirmó la negativa administrativa a abonar intereses de demora por las cantidades reintegradas a la compañía recurrente -«AXA»- en concepto de retenciones practicadas a ella misma y a las demás compañías del grupo -«La Paternal Sica, S.A.», «Unión Condal de Seguros y Reaseguros, S.A.», y «Seguros Individuales y Colectivo de Ahorro sobre la Vida, S.A.»-.

Más en particular, la contienda objeto del presente recurso se centra en la procedencia de los intereses de demora devengados a raíz de las cantidades retenidas o ingresadas a cuenta por determinadas entidades que fueron objeto de un proceso de absorción. Tras ese proceso de fusión por absorción, «AXA», la compañía absorbente, presentó una única autoliquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio del año 1991, incluyendo la totalidad de las bases imponibles de las fusionadas. Sin embargo, a juicio de la Administración, debió presentar antes de la fusión tantas autoliquidaciones por separado como sociedades estuvieron implicadas y, una vez consumada la misma, una sola para todo el conjunto. La cuestión debatida consistió, pues, en si para proceder a la devolución de las cantidades que, en exceso, fueron retenidas o ingresadas a cuenta por las entidades absorbidas bastaba con la autoliquidación de la absorbente o era necesario que se presentaran las autoliquidaciones de las absorbidas, por el ejercicio en cuestión y con carácter previo a la absorción. A tal fin, resultaba esencial determinar si en un proceso empresarial de fusión por absorción el periodo impositivo de las sociedades implicadas concluye el día anterior al del otorgamiento de la escritura de fusión, según sostiene la Administración con el aval de la Audiencia Nacional, o por el contrario, como pretende la compañía recurrente, tal acontecimiento tiene lugar en la fecha en la que se cierran los respectivos balances y a partir de la cual, por así haberse pactado, las operaciones de todas se entienden realizadas a efectos contables por la sociedad única resultante de la operación.

La Administración tributaria, siguiendo el primer criterio, consideró que era necesario que se presentaran las autoliquidaciones correspondientes a las sociedades absorbidas. El 21 de noviembre de 2001, y mientras se ventilaba la contienda sobre tal extremo, «AXA» presentó autoliquidaciones por cada unas de las sociedades absorbidas, pese a insistir en que su criterio inicial era el ajustado a derecho. Por ello, procedió a reclamar los intereses de demora al considerar que se había superado el plazo contemplado en el artículo 31.3 de la Ley 61/1978 , ya que el plazo a considerar era julio de 1992, en donde se reflejaba el resultado contable del proceso de absorción, que debía retrotraerse a 1 de enero de 1991. De otro modo, se estaría admitiendo un enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria.

La entidad absorbente, que aquí comparece como recurrente, sustenta su queja casacional en torno a dos motivos: (a) En el primero considera que la Audiencia Nacional ha infringido las normativas mercantil y fiscal aplicables al caso, en base a la cual actuó «Axa» en la fusión llevada a cabo en el año 1991. Afirma que los efectos de la absorción se producen en la fecha en la que se cierran los respectivos balances, a partir de la cual y por haberse pactado, las operaciones de todas se entienden realizadas a efectos contables por la sociedad única resultante de la operación; no cuando se formaliza el proceso en escritura pública, como consideró la Administración tributaria. (b) Mediante el segundo sostiene que la Sala a quo ha infringido el ordenamiento jurídico aplicable para el abono de los intereses de demora; concretamente, el artículo 31 de la Ley 61/1978 .

SEGUNDO .- El primer motivo de queja esgrimido por «AXA» fue tratado por esta Sala en la sentencia de 20 de julio de 2009 (casación 1504/03 ), a cuyos argumentos nos remitimos íntegramente, si bien no está de más reproducir aquí y ahora algunos de los razonamientos de que dejamos constancia entonces:

«TERCERO.- [...] dado que lo que está en juego es la fijación del periodo impositivo en los casos de fusión por absorción, el punto de partida no puede ser otro que las disposiciones del impuesto sobre sociedades que abordan tal particular. El artículo 21.1.b) de la Ley 61/1978 estima cerrado dicho periodo cuando se fusionan y disuelven sociedades, previsión que reproduce el artículo 170.1.b) del Reglamento de 1982. En ese día, el del cierre de periodo, se devenga el impuesto, según disponen los segundos apartados de ambos preceptos.

Como se ve, tales normas tributarias no resuelven el problema, ya que no indican cuándo se entiende producida la fusión. En estas circunstancias, resulta obligado, como hizo la Audiencia Nacional, acudir al marco jurídico propio de la fusión de sociedades, contenido a la sazón en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989. Así lo imponía el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , leído en conexión con el artículo 9.2 de la propia Ley.

Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de «las absorbidas», cuyo patrimonio pasa en bloque a «la absorbente» ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en nuestro caso. A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que, como ocurre aquí, hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1), evento que en el supuesto debatido aconteció los días 28 y 29 de junio de 1991. Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).

Este panorama evidencia que, como con tino señala la Audiencia Nacional, hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de «las absorbidas». Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades ( artículo 30.1 en relación con el 4.1 de la Ley 61/1978 ). Si se cohonestan estas norma con el artículo 21.1.b) de la misma Ley , se obtiene que el cierre del periodo impositivo a que alude este último precepto tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Esta es la tesis defendida por la propia «Axa» en el recurso de casación 3282/03, resuelto en sentencia de la misma fecha que la presente. Pues bien, en el caso actual cabe concluir que el periodo impositivo terminó el 27 de diciembre de 1991, en que se escrituró la fusión. Por consiguiente, hasta dicha fecha «las absorbidas» y «la absorbente» quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.

Ocurre que la anterior exégesis coincide con la dicción del artículo 6.1 de la Ley 76/1980 y con la previsión del artículo 12 de la Ley 29/1991 , pero ello no quiere decir que se estén aplicando al caso debatido esas normas, sino, sencillamente, que el legislador al disciplinarlas ha tenido en cuenta que, como no podía ser de otra forma, hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública.

CUARTO .- Las reflexiones de que dejamos constancia, que con otras palabras vienen a reproducir las atinadas consideraciones de la sentencia impugnada, no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 como fecha a partir de la cual las operaciones de las «las absorbidas» se considerarían realizadas a efectos contables por parte de «la absorbente».

Esta previsión, contenido irrenunciable del proyecto de fusión, no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente, como en el caso actual, a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, según indica el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamento cuarto), las operaciones se realizan por «las absorbidas» y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de «la absorbente», de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno.

Con este telón de fondo, fácilmente se comprende que el planteamiento de «Axa» no puede prosperar. Por supuesto que, conforme a lo dispuesto en el artículo 30.3 de la Ley 61/1978 y en el 288.1 de su Reglamento, las declaraciones que presenten los sujetos pasivos por el impuesto sobre sociedades debe ajustarse a la contabilidad que lleven de conformidad con el Código de Comercio y demás disposiciones legales aplicables, y eso es lo que deben hacer quienes están obligados a presentar la declaración, que, como se ha visto, en el caso debatido y hasta el 27 de diciembre de 1991 eran las empresas implicadas en el proceso de fusión separadamente consideradas. Desde luego, queda fuera de lugar que los pactos entre sociedades inherentes a la fusión puedan alterar la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria ( artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 ), permitiendo considerar tal durante el ejercicio 1991 (hasta aquel 27 de diciembre) y por la totalidad del negocio de las empresas implicadas a un sujeto de derecho aún inexistente, ya que, según se ha razonado en el anterior fundamento jurídico, la fusión no se perfecciona ni se extinguen las personalidades jurídicas de «las absorbidas» hasta la fecha de la escritura de fusión, momento en el que, por utilizar las palabras de la propia recurrente, se produce la sucesión universal que la operación comporta ( artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas ).

No cabe echar en el olvido que, conforme a lo dispuesto en la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), sus normas no afectan a las fiscales relativas a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos.

Por lo demás, y con independencia de no resultar aplicable al caso debatido por razones temporales, no existe contradicción alguna entre la conclusión a la que llegamos y el artículo 105 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , reducido a ordenar que, en las operaciones de fusión, las rentas se imputen de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles. Esto es sencillamente lo que hizo la Administración, conforme a un criterio ratificado por la Audiencia Nacional, que, como se obtiene de los razonamientos de esta sentencia, resulta ajustado a derecho, pues esas normas mercantiles nos enseñan que hasta la fecha de la escritura de fusión no se perfecciona, siguiendo vivas las empresas fusionadas, con capacidad de responder de obligaciones y de gozar de derechos, incluidos los inherentes a la relación jurídica tributaria. [...]»

La conclusión a la que llegamos en la citada sentencia confirma que el primer motivo del presente recurso no puede prosperar, puesto que coincide íntegramente con la queja que ya fue desestimada.

TERCERO .- El segundo motivo de casación se articula en torno a la procedencia del abono de los intereses de demora por los excesos de retenciones e ingresos a cuenta. La fecha que «AXA» fija como inicio del cómputo, a los efectos artículo 31.3 de la Ley 61/1978 , es el 20 de julio de 1992, día en el que presentó la declaración única. La sentencia de instancia concluye, ratificando el criterio de la Administración, que tal momento debe localizarse el 21 de noviembre de 2001 , cuando fueron presentadas por separado las declaraciones-liquidaciones de cada una de las sociedades implicadas en el proceso de absorción.

El artículo 31.3 de la Ley reguladora del impuesto [incorporado por el artículo 98.2 de la ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 (BOE de 24 de diciembre)] establecía que, en los casos en que la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superasen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procedería a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses, contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración quedaba obligada a devolver de oficio, en el plazo de los treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto.

Partiendo del criterio sentado en nuestra sentencia de 20 de julio de 2009 , a la que nos hemos referido en el anterior fundamento, existía obligación de presentar autoliquidaciones separadas por cada una de las entidades absorbidas por el periodo impositivo del año 1991 hasta el día 27 de diciembre de ese año, en que se escrituró el procedimiento de fusión. Por lo tanto, no puede tomarse como fecha relevante el 20 de julio de 1992 en que «AXA» presentó la autoliquidación conjunta. Hasta el 21 de noviembre de 2001 la recurrente no cumplió con la obligación de presentación ante la Administración tributaria de las autoliquidaciones de las sociedades «La Paternal Sica, S.A.», «Unión Condal de Seguros y Reaseguros, S.A.», y «Seguros Individuales y Colectivo de Ahorro sobre la Vida, S.A.», fusionadas. La declaración conjunta de julio de 1992 careció, pues, de efectos jurídicos respecto de las sociedades implicadas, puesto que era precisa y necesaria una presentación individual e individualizada por cada una de las entidades.

Como acertadamente argumentó la Audiencia Nacional, no puede hablarse de enriquecimiento injusto -que no es sino "enriquecimiento sin causa"- cuando hay una razón legal que directamente justifica la situación jurídica creada por la Administración y por la parte recurrente en el desenvolvimiento de la relación jurídica tributaria. Hubo un incumplimiento imputable a «AXA», como absorbente de las demás, de asegurarse de que las sociedades incluidas en el proceso de absorción presentaran dentro de plazo las autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades. Este incumplimiento no era imputable a la Administración, que no se vio compelida por los datos de una declaración conjunta presentada en julio de 1992, puesto que carecía de efectos jurídicos para determinar el devengo del derecho a la devolución de las cantidades retenidas o ingresadas por encima de la cuota, en lo que a la liquidación del impuesto sobre sociedades de las entidades fusionadas se refería.

Descartada la eficacia de la declaración conjunta en relación con el plazo de devolución contemplado en el artículo 31.3 de la ley del impuesto sobre sociedades , debemos confirmar que el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 27 de enero de 2000 no reconoció el pago de intereses de demora de manera incondicionada, como afirma en su escrito de interposición, sino precisamente a expensas de que se confirmara la presentación de las autoliquidaciones por cada una de las sociedades absorbidas, circunstancia que no tuvo lugar, como hemos dicho, hasta el 21 de noviembre de 2001.

CUARTO .- La impugnación de «AXA» también se extiende a la vulneración de la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2004 (rec. 631/04 ) y la de esta Sala de 12 de abril de 2007 (casación 2751/02), de las que dice se aparta la impugnada.

En primer lugar y por lo que se refiere a la eventual contradicción con otra la sentencia de la Sala de instancia, hemos dicho, ya con reiteración, que las sentencias de la Audiencia Nacional o de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia no constituyen jurisprudencia en los términos del artículo 1.6 del Código Civil , por lo que no habilitan para interponer un recurso de casación motivado al amparo del artículo 88.1.d) de la ley de esta jurisdicción [ sentencias de 30 de junio de 2004 (casación 4640/99, FJ 5 º) y 3 de noviembre de 2010 (casación 480/09 , FJ 3º), entre otras].

En cuanto a la contradicción con nuestra sentencia de 12 de abril de 2007 , efectivamente en su fundamento jurídico quinto decíamos que el «día inicial para el cómputo de intereses (una vez transcurrido el año y 30 días fijado en el art. 31.3 de la Ley 61/1978 ) debió ser el de la presentación de la declaración del Impuesto (no la fecha de las eventuales declaraciones rectificativas que posteriormente puedan presentarse) y el día final es el del completo y efectivo pago de la obligación, no la fecha del acuerdo de devolución». Sin embargo, la anterior doctrina no resulta contradictoria con lo que aquí afirmamos, todo lo contrario. Estamos diciendo que la fecha relevante para el inicio del cómputo de los intereses de demora debe partir de la presentación de la autoliquidación. En el presente caso decidimos sobre una realidad, cual es la falta de presentación de autoliquidaciones individualizadas por cada una de las respectivas entidades, razón por la que no se inició el computo del plazo para el pago de intereses de demora, sencillamente porque no fue la Administración la que incurrió en mora, ni la que incumplió con las previsiones legales en la liquidación del impuesto. En nuestra sentencia de 12 de abril de 2007 nos referíamos a la presentación de autoliquidaciones "rectificativas" no a la de la autoliquidación, necesaria y determinante a todas luces para el inicio del cómputo del plazo del artículo 31.3 de la Ley 61/1978 .

Las que se presentaron el 21 de noviembre de 2001 no fueron rectificaciones de la autoliquidación presentada por «AXA» en julio de 1992, sino las declaraciones no presentadas en plazo, correspondientes al impuesto sobre sociedades de las entidades absorbidas. Confirmamos, así, que no existe contradicción alguna entre pronunciamientos de esta Sala y que el criterio de la Sala de instancia es ajustado a derecho y conforme con nuestra jurisprudencia.

En suma, este segundo motivo de queja también ha de desestimarse y, con él, todo el recurso de casación.

QUINTO .- En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por AXA AURORA IBÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS contra la sentencia dictada el 5 de febrero de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 424/05 , condenando en costas a la compañía recurrente con la limitación establecida en el fundamento de derecho quinto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.