Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1468/2006 de 25 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Mayo de dos mil once.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo los recursos de casación interpuestos por HEINZ IBÉRICA, S.A., representada por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal y dirigida por la Letrada Doña Maria Antonia Azpeitia, y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 26 de Enero de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de este orden jurisdiccional número 1165/2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades.

Ambas partes se han opuesto al recurso de la contraria.

Antecedentes

PRIMERO.- La Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó, con fechas 14 de Enero y 5 de Noviembre de 1997, a Heinz Ibérica, S.A., ( en adelante HEINZ), en nombre propio, y como sucesora de SALVADOR ORLANDO, S.A. (en lo sucesivo SOSA) y de CINCO VILLAS, S.A. (en lo sucesivo CIVISA), un total de 18 actas suscritas en disconformidad por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1996, en el caso de HEINZ, 1990 a 1995, en el caso de SOSA y 1990 a 1992 en el de CIVISA.

SEGUNDO.- Contra los correspondientes acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, HEINZ promovió reclamaciones económico-administrativa,instando además un procedimiento de tasación pericial contradictoria para desvirtuar valoraciones efectuadas por la Administración Tributaria.

TERCERO.- El TEAC, previa acumulación de las distintas reclamaciones, resolvió el 19 de Julio de 2002, formulando la entidad recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que fue parcialmente estimado mediante sentencia de 26 de Enero de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo.

CUARTO.- Contra la sentencia dictada, prepararon recurso de casación, tanto HEINZ como el Abogado del Estado, interesando la primera, en el escrito de interposición, sentencia que case la recurrida resolviendo de conformidad a la súplica de la demanda, y el Abogado del Estado sentencia por la que se anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida.

QUINTO.- Ambas partes se han opuesto al recurso de la contraria.

SEXTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 11 de Mayo de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Fundamentos

PRIMERO.- Para la mejor comprensión de la regularización efectuada por la Inspección conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1- En 1987, HEINZ adquirió una participación del 75% en el capital de SOSA, participación que alcanzó el 97,1764 % en 1989 y el 100% en 1994. La actividad de SOSA, hasta 4 de Enero de 1990, consistía en la fabricación de conservas vegetales y de pescado, que se desarrollaba en sus instalaciones de Bermeo, Alfaro, Zeneta y Fuenterrabia, estando las oficinas de dirección en San Sebastián.

2- SOSA, a su vez, era accionista único de CIVISA, entidad a la que absorbe el 29 de Diciembre de 1992. Ejercía la actividad de fabricación de conservas vegetales para SOSA en las instalaciones de Egea de los Caballeros,

3- El 1 de Enero de 1990, HEINZ comienza su actividad productiva en España, consistente en la fabricación y venta de conservas vegetales y de pescado bajo la marca "Orlando", y la comercialización de productos marca "HEINZ".

Para ello, en Diciembre de 1989 suscribe contratos de arrendamiento con SOSA y CIVISA de sus instalaciones principales con todo su equipamiento (sólo algún elemento del activo como plazas de garaje quedan fuera, así como bienes obsoletos), y unos meses mas tarde, el 1 de Abril de 1990, obtiene de SOSA la cesión del uso de la marca Orlando. Por otra parte, asume la totalidad de la plantilla de CIVISA y de SOSA, y compra las existencias de SOSA.

Cuando SOSA absorbe a CIVISA, aquella entidad continua con los contratos de arrendamientos suscritos por la sociedad absorbida.

4- El 27 de Diciembre de 1994, SOSA vendió a HEINZ los inmuebles donde radicaban los centros de producción de Egea de los Caballeros y Alfaro, y el 31 de Octubre de 1995 el resto de los inmuebles, así como determinada maquinaria y las marcas de su propiedad.

5- Mediante acuerdo adoptado por la Junta General de Accionistas el 2 de Noviembre de 1995, SOSA procedió a la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio finalizado el 31 de Octubre, acordando el reparto de dividendos a sus accionistas, entregando a su único socio, HEINZ, la cantidad de 1.704.001.780 ptas.

6- Por acuerdo de fecha 26 de Diciembre de 1955, elevado a escritura pública el 28 de diciembre siguiente, se tomó la decisión de proceder a la disolución de SOSA, liquidando el haber social y adjudicándose a Heinz, en virtud de su condición de único accionista, una cuota de liquidación social de 12.197.799 ptas.

Como consecuencia de la liquidación de la compañía SOSA, HEINZ incluyó una disminución patrimonial, por la diferencia entre el coste de adquisición y titularidad de la participación de HEINZ en la sociedad disuelta y la cuota de liquidación atribuida en el momento de la disolución de SOSA.

7- SOSA y CIVISA, después de efectuar los contratos de arrendamiento con HEINZ, pasan a tributar por el Impuesto sobre Sociedades en régimen de transparencia fiscal como sociedades de mera tenencia de bienes, dándose de alta en el IAE en la actividad de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, sin que el desarrollo de la misma implique la exigencia de una organización empresarial.

8- Los periodos impositivos de las tres entidades eran idénticos, de 1 de Abril a 31 de Marzo, imputándose los resultados de las sociedades transparentes en el mismo ejercicio en que se producían, si bien la Junta General de SOSA, con fecha 24 de Octubre de 1995, modifica el ejercicio social, acordando la iniciación el 1 de Noviembre y la terminación el 31 de Octubre de cada año, y considerando los rendimientos obtenidos al día siguiente de la finalización del periodo impositivo.

SEGUNDO.- El alcance de la regularización fue el siguiente:

1-Exigencia de retenciones no practicadas sobre los pagos realizados a SOSA y CIVISA, con elevación al integro, como consecuencia de los contratos de arrendamiento celebrados entre SOSA y CIVISA, como arrendadoras, y HEINZ, como arrendataria, ante la calificación de los mismos como arrendamiento de negocio, e incremento de las bases imponibles a SOSA y a CIVISA por los rendimientos obtenidos.

2- Ajuste de valoraciones relativo a operaciones vinculadas en relación con el arrendamiento de la marca Orlando.

3- Exclusión de SOSA del régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1 de Abril de 1992 a 31 de Marzo de 1993, y tributación de la misma al tipo marginal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por ser una sociedad transparente a su vez socia de otra transparente, CIVISA, con exigencia a SOSA de las retenciones no practicadas sobre los dividendos satisfechos a HEINZ, con cargo a los beneficios de los ejercicios 1991/1992 y 1992/1993, e integración de los dividendos distribuidos por SOSA en la base imponible de HEINZ.

4- No aplicación de la deducción para evitar la doble imposición intersocietaria, ante la existencia de vinculación entre los préstamos concedidos por "Bankers Trust" en 1988 y "Caja Rioja" en 1989, a HEINZ, y la financiación de la compra de las acciones de SOSA.

5- Incremento de la base imponible de SOSA, por adquisición a titulo lucrativo, de determinadas obras de edificación y urbanización efectuadas por HEINZ, durante el arrendamiento, en terrenos sitos en Egea de los Caballeros y Alfaro, en el momento de su recepción, así como de la base imponible de HEINZ en el momento de la transmisión.

6- No deducibilidad por parte de SOSA en el periodo de 1 de Abril de 1990 a 31 de Marzo de 1991 de los gastos de viaje y dietas de antiguos trabajadores, tras el cese de las actividades productivas de la entidad.

7- No deducibilidad en el ejercicio 1 de Abril de 1994 a 31 de Marzo de 1995, por parte de HEINZ de los gastos de transporte de médicos a una Convención de alimentación infantil, celebrada en Sabaudía (Roma), organizada por una sociedad perteneciente al grupo HEINZ, Plasmon Dietichi.

8- Ajuste de la valoración de las transmisiones de la marca Orlando y de los inmuebles sitos en Egea de los Caballeros, Alfaro, Bermeo y Zeneta.

9- Incremento de patrimonio por falta de anotación contable de la demolición de parte de una nave en Egea de los Caballeros, propiedad de CIVISA, con posterior renovación

10- Consideración de que el reparto de dividendos de SOSA, acordado por su Junta de Accionistas de 2 de Noviembre de 1995 por importe de 1.704.001.780 ptas, fue una operación simulada que encubría el reparto anticipado de la cuota de liquidación de la entidad, y responsabilidad de HEINZ como sucesora de SOSA y CIVISA, tras la disolución, incluidas las sanciones tributarias pendientes de SOSA.

11- Exigencia de intereses de demora durante la tramitación del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

12- Imposición de sanciones por la falta de retención en las cantidades abonadas por arrendamiento, por los ajustes por valoración de las operaciones vinculadas en relación con el arrendamiento de la marca Orlando, su posterior venta y de determinados inmuebles; por la incorrecta aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos; por la exclusión del régimen de transparencia fiscal de SOSA; por la obligación de practicar retención sobre dividendos; por el incremento de patrimonio, como consecuencia de las obras de edificación efectuadas por HEINZ durante el arrendamiento y por la consideración como gastos no deducibles de los incurridos al financiar el desplazamiento de médicos pediatras al Congreso celebrado en Sabaudia (Roma).

TERCERO.- La sentencia de instancia estima en parte el recurso contencioso administrativo, declarando nula la resolución del TEAC en cuanto confirma la elevación al integro de las rentas satisfechas por los distintos contratos de arrendamiento celebrados, el ajuste por operaciones vinculadas practicado por la Administración en relación al incremento de patrimonio por la venta de la marca "Orlando" y de los inmuebles sitos en Egea de los Caballeros, Alfaro, Bermeo y Zeneta; las liquidaciones giradas a HEINZ, por el ejercicio 1995/96, de 22 de Julio de 1999 y 4 de Junio de 1999, ante el resultado de los procedimientos de tasación pericial contradictoria respecto a los inmuebles sitos en Egea de los Caballeros y Alfaro; el incremento de la base imponible de CIVISA, referida al ejercicio de 1 de Abril de 1991 a 31 de Marzo de 1992 por la demolición parcial de las naves contiguas, sitas en el complejo de Egea de los Caballeros; la responsabilidad de Heinz por las obligaciones tributarias pendientes hasta el valor de la cuota de liquidación determinada por la Inspección y las sanciones impuestas, rechazando, en cambio, las restantes pretensiones ejercitadas por la recurrente.

Contra la sentencia dictada han interpuesto recurso de casación tanto la entidad Heinz como el Abogado del Estado

CUARTO.- El recurso de HEINZ se basa en veinte motivos, que pasamos a examinar.

En el primero, articulado al amparo del artículo 88.1c) de la Ley Jurisdiccional ( L.J. en adelante), se alega que la sentencia recurrida, al omitir cualquier consideración o valoración sobre las pruebas aportadas por su parte, incurre en el vicio de ausencia de motivación, contrario a los mandatos del artículo 120.3 de la Constitución Española y causando una indefensión proscrita por el artículo 24 de la Constitución.

Se desarrolla el motivo señalando la recurrente que fueron aportadas a su solicitud, entre otras pruebas, dictamen de perito independiente relativo a las consecuencias fiscales de la regularización practicada por la exclusión del régimen de transparencia fiscal de SOSA, sobre las rentas obtenidas en el ejercicio 1992/1993 al 91%; prueba testifical por la que D. Alberto , jefe de Administración de SOSA hasta el cese de las actividades productivas de la misma, dejó constancia de que efectivamente quedaban aún importantes saldos pendientes tanto de pago como de cobro de la sociedad, respecto de las cuales hubo que hacer por parte de los antiguos empleados de la sociedad diversas gestiones que motivaron los gastos cuya deducibilidad negó la Inspección de los Tributos, y pruebas documentales de la realidad de los gastos ocasionados en relación con el Congreso de nutrición infantil celebrado en Sabaudia (Roma) y su conexión con las actividades de HEINZ, que los convertían en gastos de promoción de los productos que comercializaban y como tales necesarios para el mejor desarrollo de su actividad, sin que la Sala haga alusión a las mismas en los fundamentos sobre los que basa su decisión.

El análisis del motivo nos exige determinar el alcance de la motivación de las sentencias y el encaje que en la misma puede tener la falta de valoración de las pruebas como vicio de las normas reguladoras de la sentencia.

Conviene recordar, a estos efectos, que la motivación de la sentencia es un requisito procesal, a la vez que una exigencia constitucional, que se satisface cuando se expresan las razones que motivan la decisión que se expresa en el fallo de la misma y esa exposición permite a las partes conocer las bases y motivos sobre los que se asienta el fallo judicial, para poder impugnar sus razones o desvirtuarlas en el oportuno recurso.

En el presente caso, hay que reconocer que la sentencia impugnada, como se alega, no contiene referencia alguna a las pruebas propuestas por la recurrente y practicadas, cuando se resuelven las cuestiones concretas a las que se referían, por lo que procede aceptar el motivo casacional, ya que no puede prescindirse del resultado de las pruebas admitidas y practicadas, sin la correspondiente explicación.

Estimado el motivo, en su momento se resolverá lo que proceda, de acuerdo con lo que dispone el artículo 95.2 d) de la L.J .

QUINTO.- Frente a la obligación de practicar retención sobre las rentas satisfechas por HEINZ a SOSA y CIVISA como consecuencia de los arrendamientos concertados por éstas, que confirma la Sala de instancia, se articulan dos motivos de casación, el segundo y el tercero, al amparo del artículo 88.1d) de la L.J , por entender la recurrente que la sentencia vulnera lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 entonces vigente, el calificar como arrendamiento de negocio la relación negocial existente entre SOSA, CIVISA y HEINZ en virtud de los contratos celebrados entre las mismas, y, con carácter subsidiario lo dispuesto en el artículo 258.1 e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, y la disposición adicional primera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1841/1991 , al considerar las rentas como sujetas a la obligación de retención, pese a que los arrendamientos constituían la actividad habitual de SOSA y CIVISA, tras el cese de su actividad productiva, circunstancia que determinó que las mismas se dieran de baja a efectos de la licencia Fiscal en los epígrafes por los que hasta entonces habían venido tributando y se dieran de alta en el correspondiente a la actividad de arrendamiento.

SEXTO.- En efecto, en el segundo motivo se alega, frente a la conclusión a que llega la sentencia, de que lo recibido por la recurrente como consecuencia de los contratos de arrendamiento fue una "unidad patrimonial" susceptible de explotación, en cuanto CIVISA, y SOSA cedieron sus centros de producción, haciéndose cargo de la plantilla la recurrente, adquiriendo las existencias y manteniendo las relaciones comerciales con los representantes y distribuidores de las sociedades, que, al implantarse HEINZ en España, varió sustancialmente el negocio anteriormente desarrollado por SOSA y CIVISA, y que los bienes arrendados para HEINZ eran sólo parte de sus activos productivos, como lo prueba el importe de las inversiones realizadas, no habiendo sido tampoco cedidos a HEINZ todos los bienes.

Centrado el debate en estos términos, hemos de comenzar afirmando que la revisión de la valoración de la prueba está vedada en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una valoración de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de este Tribunal (sentencias, entre otras, de 17 de Noviembre de 2008 (casación número 5707/07 ), 24 de Noviembre de 2008 (casación número 3394/05 , 16 de Febrero de 2009 (casación 6092/05 ) y 8 de Febrero de 2010 (casación 6411/04 ).

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de os motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha "proveído" equivocadamente ( (error in iudicando) o se ha "procedido" de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional en la que se traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1988 .

Por otra parte, tampoco podría ponerse en tela de juicio el análisis de los jueces a quo con el pretexto de que han realizado una indebida calificación jurídica de los hechos y, por lo tanto, de los contratos suscritos. Debe recordarse en este punto que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algun precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se deduce de la apreciación de los hechos que la Sala realizó, al reconocer que a partir de 1 de Enero de 1990 HEINZ sucede tanto a CIVISA como a SOSA en la actividad que venían desarrollando, para lo cual asume los trabajadores, las relaciones comerciales, adquiere las existencias y alquila la mayor parte del inmovilizado, usando la marca Orlando, que asume desde Abril de 1990, resultando irrelevante que la arrendataria amplíase el negocio y realizase otras adquisiciones y arrendamientos.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este primer motivo de casación.

SEPTIMO.- El tercer motivo exige la interpretación del artículo 258 e) del Reglamento de 1982 , que estableció la excepción de practicar retención sobre los rendimientos comprendidos en el artículo 256.1 f) del propio Reglamento ( entre los que figuraban los procedentes de arrendamientos de negocios) cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal, precepto que vino a reiterarse en la disposición adicional primera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de 1991 .

Según la recurrente, no cabe equiparar "actividad habitual" y actividad empresarial, como viene a estimar la Sala de instancia, porque el artículo 255.1 del propio Reglamento del Impuesto excluía con carácter general la obligación de practicar retención sobre los rendimientos procedentes de una explotación económica, y de ahí que la exclusión recogida en el artículo 258.1e ) sólo pueda entenderse referida a los rendimientos del capital mobiliario enunciados en el artículo 256 y, entre ellos, los procedentes del arrendamiento de negocio precisamente cuando, por carecer el arrendador de la correspondiente organización empresarial, no pueden calificarse como rendimientos de una explotación económica.

No podemos compartir la interpretación que se postula, pues la frase actividad habitual ha de entenderse en el sentido de dedicación principal de una determinada actividad comercial sobre la que gira el tráfico jurídico mercantil de una sociedad.

Ante esta realidad, y puesto que no estamos en el presente caso ante rendimientos procedentes del ejercicio de actividades empresariales, habiendo cesado las entidades arrendadoras en el ejercicio de la actividad de fabricación que realizaban, cediendo sus instalaciones productivas en arrendamiento a la recurrente, procede confirmar el criterio de la sentencia recurrida sobre la obligación de retener por parte de HEINZ ante los contratos de arrendamiento concertados con SOSA y CIVISA, no resultando por otra parte, decisiva, con arreglo a la normativa entonces vigente, el alta por el IAE en la actividad de arrendamiento.

OCTAVO.- Sobre el ajuste de valoración practicado en relación con el arrendamiento de la marca "Orlando", pese a ser una operación entre una sociedad transparente y su socio, y el carácter unilateral del mismo en los ejercicios 92/93 y siguientes se refieren los siguientes siete motivos.

En el cuarto (al amparo del artículo 88.1c ) de la L.J se denuncia la incongruencia omisiva en que incurre la sentencia al no abordar dos cuestiones expresamente alegadas; la relativa a la improcedencia de practicar ajustes valorativos cuando las operaciones entre partes vinculadas han sido realizadas entre una sociedad transparente y su socio, y la referente a la unilateralidad del ajuste practicado en relación con los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 1992 y la pretensión ejercitada de que se dote al mismo de carácter bilateral.

En el quinto, al amparo del artículo 88.1d) L.J , se aduce la vulneración de la doctrina sentada por esta Sala respecto de la improcedencia de practicar ajustes de valoración en relación con las operaciones realizadas entre una sociedad transparente y su socio ( sentencia de 19 de Enero de 1996 .

En el sexto, también al amparo del artículo 88.1d) L.J , se denuncia la vulneración del artículo 16 de la LIS , el artículo 13 del Reglamento General de la Inspección de los tributos y la jurisprudencia sentada en sentencias de 9 de Julio de 1990 , 30 de Marzo de 1992 y 22 de Enero de 1993 , ante las irregularidades cometidas por la Inspección al practicar la valoración de los rendimientos devengados en relación con las operaciones de arrendamiento celebrados entre HEINZ y sus filiales, en el propio informe ampliatorio que acompaña a la propuesta de liquidaciones, y por la propia Inspectora actuaria, sin haberse procedido a la notificación independiente con anterioridad al acuerdo de liquidación, privándole de la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa.

En el séptimo motivo, asimismo al amparo del 88.1d) LJ, se invoca vulneración por la sentencia de los artículos 9.3 de la Constitución y los artículos 4.3 de la ley 1/1998 y 10.2 de la nueva LGT, conforme a los cuales las normas sancionadoras deben aplicarse con carácter retroactivo en cuanto resulten más favorables para los sujetos pasivos, al tener carácter penalizador el artículo 16 de la LIS , en la redacción del mismo dada por la Ley 18/91 , en cuanto que otorgaba carácter unilateral al ajuste de valoración en relación con operaciones realizadas entre partes vinculadas cuando mediara actuación administrativa, por no haber practicado los sujetos pasivos de forma voluntaria tal ajuste, lo que determina la aplicación retroactiva de la norma posterior más favorable, el artículo 16 de la ley 43/1995 en cuanto que eliminó tal penalización y reinstauró el ajuste bilateral también para aquellos casos en que el mismo fuera practicado por la Administración tributaria y no por las partes implicadas en la operación.

Por otra parte, los restantes motivos vienen a plantear la inconstitucionalidad del ajuste unilateral de valoración en su día practicado por la Inspección; el octavo por vulneración del artículo 9 en relación con los articulos 103.1, 14, 24 y 25 de la Constitución, en cuanto el artículo 16-3 establece la imposición de plano de una sanción sin las debidas garantías procesales y materiales constitucionalmente reconocidas; el noveno, por infringir los artículos 9, 103.1 (principios de sometimiento a la Constitución de todos los poderes públicos y de jerarquía normativa), y 31 (principios de justicia tributaria, capacidad de pago y no confiscatoriedad) ) de la Constitución, en cuanto supone considerar un mayor ingreso en una de las partes vinculadas intervinientes en la operación, pero sin reconocer paralelamente el mayor gasto para la otra parte, determinando, en el conjunto del sistema, que se grave una mayor renta de la realmente obtenida; y el décimo por infringir el artículo 14 (principio de igualdad) en relación con el artículo 31 de la Constitución, por resultar de aplicación el ajuste unilateral sólo en aquellos casos en que el mismo fuera practicado por la Inspección, pero no cuando lo realizara motu propio el sujeto pasivo o cuando resultasen de aplicación de normas especiales de preferente aplicación (v. gr. convenios para evitar la doble imposición).

NOVENO.- Esta Sala, desde la sentencia de 5 de Noviembre de 1992 , tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica, exigiendo la congruencia del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere también un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones planteadas, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un inter paralelo a aquel discurso

En el presente caso, frente a lo que se alega, sólo se planteó la improcedencia de los ajustes de valoración tratándose de operaciones realizadas entre una sociedad transparente y su socio, omitiendo la demanda, en cambio, toda la problemática relativa al ajuste unilateral.

Siendo todo ello así, y al no haberse pronunciado la Sala sobre la primera cuestión a que alude, procede estimar la existencia del vicio que se denuncia, en cuanto a esta cuestión, lo que comporta el examen ahora de la problemática a que alude y que no enjuició la Sala de instancia, objeto del motivo quinto de casación.

En cambio, no cabe aceptar incongruencia en relación con la unilateralidad del ajuste practicado en relación a los ejercicios iniciados a partir de 1 de Enero de 1992, al no plantearse esta problematica en la instancia..

DECIMO.- Entrando en el examen del quinto motivo, se advierte que la recurrente se apoyó en nuestra sentencia de 19 de Enero de 1996 , que se refiere a un préstamo gratuito concedido por un socio a su sociedad transparente, en un momento en que el artículo 16. apartados 3 y 4 de la ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sólo operaba respecto de las sociedades y no existía norma similar, simétrica y recíproca en la Ley 44/78, de 8 de Septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, capaz de admitir el ingreso correlativo en el socio, persona física, por lo que se daba el resultado absurdo de un gasto irreal en la sociedad prestataria, que se imputaba al socio, vía transparencia fiscal como un resultado negativo, por unos intereses que no percibió, si bien este defecto legal fue subsanado por la ley 18/1991, de 24 de Junio , reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas. (artículo 8 ).

En este contexto, esta Sala interpretó las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la ley 61/1978 , recordando su anterior sentencia de 7 de Octubre de 1992 , señalando que esta ley reguló las operaciones vinculadas sin tener en cuenta la peculiaridad de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en las que a diferencia de las sociedades en régimen normal, no se produce transferencia alguna de beneficios o pérdidas, del socio persona jurídica - o del socio - sociedad - a la respectiva sociedad transparente, porque, por definición, dichos beneficios o pérdidas revierten al socio, concluyendo que las normas del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978 , en el caso enjuiciado no se aplicaban a los prestamos realizados, al poder ser desvirtuada la presunción que establecía el artículo 3-3 de la ley sobre el Impuesto sobre la Renta de que el préstamo había sido pactado sin intereses.

Sin embargo, ahora no estamos ante una operación de préstamo, debiendo tenerse en cuenta que la finalidad última del régimen de transparencia fiscal fue paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica en sociedades, por lo que el legislador salió al paso de la elusión impositiva que supondría dejarlas tributar por el Impuesto de Sociedad y, por ello, ordenaba imputar las bases imponibles y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del Impuesto sobre la Renta o, en su caso de Sociedades, de cada uno de ellos, pero haciéndose la determinación de las bases en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, entre las que figura la relativa a la valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas.

Por lo expuesto, procede rechazar el quinto motivo.

UNDECIMO.- El motivo sexto alude a las irregularidades cometidas por la Inspección, al efectuar el ajuste de valoración en un acta de inspección, privando a la entidad inspeccionada de la posibilidad de impugnar autónomamente la comprobación de valores .

El rechazo del motivo se impone, ya que, como ponía de relieve la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de diciembre de 2001 (casación 6102/1996 ), en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos ( que el artículo 52 de la LGT denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación.

Tal acto de comprobación puede ser considerado un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que "son reclamables en vía económico administrativa: b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo".

Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa el apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 ), aplicable al caso de autos, al disponer que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado"; así sucede, como hacía notar nuestra sentencia de 2 de enero de 2002 (casación 6095/1996 ), en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico-administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional, ("ex" art 70.4 de la Ley de Haciendas Locales ), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el art. 70.2 del Reglamento de la Inspección , que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la LGT -arts. 121.2 y 165 .b)-, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. Tengase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento - no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince ce días para hacerlas. Porque, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra, formular reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a resoluciones contradictorias.

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación. y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores ( que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT .

DUODECIMO.- Los motivos 7 al 10 se refieren al ajuste unilateral, pero el debate que plantea ahora la recurrente no fue suscitado en la instancia, de modo que se trata de una cuestión nueve rechazable en casación, razón más que suficiente para soslayar su análisis .

Como ya hemos señalado, el recurso de casación es un remedio extraordinario, a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación de la ley sustantiva y de la procesal verificada en la instancia; no otra instancia jurisdiccional más, todo lo cual justifica la prohibición de cuestiones nuevas.

En todo caso, nos debemos remitir a lo que hemos declarado en nuestra sentencia de 29 de Abril de 2010 (casación 330/05 ), que negó el carácter sancionador de la norma que establece el ajuste unilateral en las operaciones entre empresas vinculadas que hacía inaplicable la ley 45/1995, así como a la dictada en 18 de Marzo de 2011 (casación 173/07 ) que rechazó la procedencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad.

DECIMOTERCERO.- El undécimo motivo versa sobre la deducción para evitar la doble imposición de dividendos, alegándose que la sentencia vulnera el artículo 24.1 de la ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 y el artículo 174.2.A) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , el principio de jerarquía normativa reconocido en el artículo 9 de la Constitución española, así como los principios de igualdad, justicia tributaria y capacidad contributiva consagrados en los artículos 14 y 31 de la Constitución.

Conviene recordar que la Administración consideró que dos de los prestamos solicitados por HEINZ, concretamente a "Bankers Trust" en 1988 y "Caja Rioja" en 1989, lo fueron para financiar la compra de acciones de SOSA, lo que justifica para la Inspección la reducción de la base de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos por un importe igual a los intereses satisfechos, con base en lo dispuesto en el artículo 174.2.A ) del RIS.

Pues bien, la recurrente niega que HEINZ adquiriese con pago aplazado las acciones de SOSA, manteniendo, además, que el precepto reglamentario debe interpretarse dentro de los límites de la Ley.

Procede estimar este motivo.

En desarrollo del artículo 24 de la ley 61/1978 , (redacción dada por la ley 18/1992 ) el anterior Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2361/1982, reguló el cálculo de la determinación de la base imponible derivada de los dividendos y participaciones en el artículo 174 , para la aplicación de las deducciones por doble imposición de dividendos, estableciendo, en su apartado segundo, que "para la determinación de la parte proporcional que corresponde a los dividendos o participaciones en la base imponible, se procederá a deducir del importe integro de aquellos las siguientes partidas: A) Con carácter general, el importe de los gastos específicamente imputables, como son los de custodia, cobro, gestión y administración....".

No se alude al apartado B que hacía referencia a las entidades financieras y que contemplaba los gastos financieros, porque la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de Diciembre de 1990 anuló dicha letra B) del apartado segundo por entender que introducía una regla particular para la determinación de la base imponible que, al no ser desarrollo de la ley sino, únicamente, del Reglamento, conculcaba lo establecido en el artículo 10/a) de la Ley General Tributaria , por lo que permaneció la letra A) como única regla de minoración de los dividendos.

De esta forma, desapareció la posibilidad de incluir en el cálculo de la determinación de la base imponible los gastos financieros, tratándose de entidades financieras, debiendo mantenerse este mismo criterio en los demás casos, dada la dicción concreta de la norma, lo que obliga a entender que los gastos financieros no tenían la consideración de un gasto específicamente imputable a los dividendos.

DECIMOCUARTO.- Los motivos duodécimo al decimocuarto pretenden la exclusión de SOSA del régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1992/93, al alegarse, en el duodécimo, que la sentencia vulnera lo dispuesto en el art. 19.5 de la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y la Jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo, respecto del momento temporal en que ha de examinarse la aplicación de una determinada norma de tributación (Sentencias de 22 de Marzo , 25 de Abril y 13 de Junio de 1956 , 12 de Diciembre de 1966 , 16 de diciembre de 1983 o 9 de octubre de 1989 ); en el decimotercero, que consagra un resultado claramente confiscatorio y contrario a los principios de capacidad económica y proporcionalidad reconocidos en el artículo 31 de la Constitución, en cuanto confirma la interpretación dada por la Inspección al artículo 19.5 , que conduce a que unas mismas rentas tributen al tipo del 91%, y en el decimocuarto, que, en atención al carácter penalizador del artículo 19.5 de la ley , la sentencia vulnera el artículo 9.3 de la Constitución y los artículos 4.3 de la ley 1/1998, y 10.2 de la LGT vigente, conforme a los cuales las normas sancionadoras deben aplicarse con carácter retroactivo en cuanto resulten más favorables para los sujetos pasivos, así como el artículo 24 de la Constitución en que se regulan las garantías procesales exigibles en materia sancionadora.

DECIMOQUINTO.- Se alega, ante todo, que en el periodo 1992/93 únicamente operaban en el trafico SOSA, sociedad en régimen de transparencia fiscal, y HEINZ, sociedad sujeta al régimen general, por lo que no existía cadena de sociedades transparentes, a efectos de aplicación del nuevo artículo 19.5 con todas sus consecuencias, al final del periodo, fecha que es la que resulta relevante, porque con fecha 29 de Diciembre de 1992 se otorgó escritura pública de fusión por absorción de CIVISA por parte de SOSA.

No lo entendió así la Inspección ni la Sala de instancia, al tener en cuenta la fecha de 29 de Diciembre de 1992 lo que determinó la exclusión de SOSA del régimen de transparencia fiscal, que pasaba a tributar al tipo máximo de la tarifa del Impuesto sobre la Renta el 56%, tanto sobre los beneficios provenientes de CIVISA, como sobre los propios de SOSA, determinando todo ello que se exigiera a SOSA el ingreso de retenciones no practicadas sobre los dividendos distribuidos a HEINZ con cargo a los beneficios de los ejercicios 91/92 y 92/93, y que se integraran en la base imponible de HEINZ los dividendos percibidos de SOSA, y sin posibilidad, además, de aplicar la deducción para evitar la doble imposición.

El motivo duodécimo tiene también que prosperar, pues lo que se discute es la aplicación a SOSA y no a CIVISA del artículo 19.5 de la Ley , siendo obvio que en la fecha del devengo del Impuesto, a la que ha de estarse,, no concurrían los presupuestos de hecho establecidos, pues SOSA no era socio de ninguna entidad en régimen de transparencia fiscal, ante la absorción de CIVISA antes de la finalización del ejercicio, no siendo la imputación de bases de CIVISA a SOSA lo que el artículo 19.5 regula, sino el régimen de tributación de SOSA.

Por otra parte, en todo caso, hay que reconocer que la interpretación del artículo 19.5 no puede desconocer la finalidad última de la reforma, evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a anular la tributación personal de rendimientos profesionales o de capital, expresada en la Exposición de motivos de la ley 18/91 .

En el caso litigioso, es patente que no concurre la finalidad de anular la tributación de rendimientos, ya que la totalidad de las rentas obtenidas por el conjunto de sociedades tributaban, en sede de HEINZ, en el mismo ejercicio en que se generan en el Impuesto sobre Sociedades.

La estimación de este motivo hace innecesario pronunciarse sobre las restantes cuestiones, comportando la estimación la revocación de la liquidación de las retenciones a cuenta exigida a SOSA sobre los dividendos repartidos, por aplicación del artículo 385 del Reglamento entonces vigente, así como de la liquidación girada a HEINZ incluyendo en su base imponible los dividendos percibidos de SOSA.

DECIMOSEXTO.- El decimoquinto motivo se refiere a la calificación de las obras realizadas por HEINZ durante el arrendamiento en los centros de producción de SOSA de Egea de los Caballeros, y Alfaro, y al incremento de patrimonio, a titulo lucrativo, liquidado por la Inspección a ambas sciedades en el ejercicio de 1994 a 31 de Marzo de 1995, en cuantía de 106.573.193 ptas, por entender, que tales obras quedaron en beneficio del arrendador al finalizar el contrato, determinando un incremento de patrimonio en el mismo, y luego otro incremento al transmitirse los terrenos a HEINZ por la transmisión gratuita a su favor.

Se afirma que la sentencia vulnera los artículos 353 y siguientes, 361 y 1281 a 1289 del Código Civil y la jurisprudencia sentada al respecto por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en sentencias de 20 de Abril de 1963 , 7 de Abril de 1965 , 28 de Junio de 1972 , 25 de junio de 1979 , 27 de Diciembre de 1980 , 11 de junio de 1985 , 31 de diciembre de 1987 , 24 de Febrero de 1988 , y 20 de diciembre de 1988 , con lo que se pretende la aplicación de la regulación general sobre el derecho de accesión sobre bienes inmuebles, que no se considerar porque la arrendadora había autorizado en el contrato a realizar las obras.

Por otra parte, con carácter subsidiario, se alega que la interpretación de la Administración conduce al resultado de hacer tributar doblemente una misma renta en sede de HEINZ, como supuesto de liberalidad por la cesión de las obras realizadas a SOSA y, en segundo termino, como mayor imputación de la base imponible en régimen de transparencia fiscal de SOSA al ser HEINZ su matriz.

Para la comprensión de este motivo conviene recordar que con fecha 27 de Diciembre de 1994, SOSA, una vez extinguidos los contratos de arrendamiento que recaían sobre los inmuebles sitos en Egea de los Caballeros y Alfaro, procedió a la enajenación de los mismos a HEINZ, no incluyéndose las obras realizadas por HEINZ durante el arrendamiento ( una nave con un coste de inversión de 60.349.212 ptas. y un edificio decantador de lodos, con una inversión de 31.258.554 ptas. en Egea de los Caballeros, y otra nave en Alfaro, con un coste de 14.965.427 ptas.), lo que determinó la doble regularización realizada por una primera incorporación de los edificios al patrimonio de SOSA y una posterior adquisición lucrativa por parte de HEINZ.

La Audiencia Nacional confirmó el criterio de la Inspección por entender que las obras pertenecían a SOSA, en virtud de lo establecido en la estipulación quinta de los contratos de arrendamiento, que autorizaba al arrendatario a realizar reparaciones, obras de mejora, conservación u otras de mera conveniencia, sin que ello le otorgase derecho a reclamar indemnización alguna por el valor de las mismas.

Niega, sin embargo, la recurrente que las edificaciones puedan considerarse como obras de mera conveniencia, por la cuantía de la inversión, y menos que pudiesen pasar al arrendador, sin percibir el arrendatario constructor indemnización alguna.

Pues bien, como señala la recurrente, dado el alcance e importancia de las obras realizadas por el arrendatario, no cabe calificar a los inmuebles construidos dentro del concepto de obras menores y de mejora, resultando asimismo difícil admitir la regularización por este concepto, por la vinculación existente entre sociedades, que impide hablar propiamente de acto de liberalidad en favor de SOSA y luego en favor de HEINZ, debiendo entenderse que las obras pertenecían al arrendatario, que las hace definitivamente suyas cuando se transmiten los terrenos.

Por lo expuesto, procede estimar este motivo.

DECIMOSEPTIMO.- Los motivos decimosexto y decimoséptimo se refieren a la deducibilidad de determinados gastos, al denunciarse, de un lado, que la sentencia impugnada vulnera el artículo 22 de la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y los artículos 100, 108,1 a), 111 y 112 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al considerar no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de SOSA del ejercicio 1990/91, los gastos reflejados en la cuenta "Gastos de personal" relativos a los gastos de viaje y dietas derivados de la realización de visitas por las personas que hasta 1989 desarrollaban funciones directivas, para el cobro de cantidades adeudadas, y para saldar las deudas con acreedores sociales; y por otro lado, el artículo 14.1 f) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y la jurisprudencia sentada al respecto por el Tribunal Supremo en sentencias de 2 de junio de 1987 y 1 de octubre de 1997 , al haberse confirmado el incremento de la base imponible declarada por el ejercicio 1994/95 , en 1.187.500 ptas. cuantía correspondiente a los gastos de viaje relativos a las invitaciones a pediatras españoles al Congreso que sobre nutrición infantil organizaba en Sabaudia (Roma) la empresa del grupo (Plasmon Dietichi), para la promoción de los productos de alimentación infantil que HEINZ estaba empezando a comercializar en España, por entender la Inspección que los mismos correspondían a meras liberalidades y, por tanto, no eran deducibles.

En relación con los gastos de personal por un importe de 459.945 ptas. considerados como no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de SOSA del ejercicio 1990/91, la recurrente pretende la anulación del pronunciamiento de la Sala, ante el resultado de la prueba testifical practicada en las actuaciones de instancia, al haber declarado D. Alberto , en su condición de anterior Jefe de Administración de SOSA, que la compañía no disponía de trabajadores en el ejercicio 1990/91; que en referido ejercicio quedaban aún deudas y créditos comerciales tras el cese de las actividades, y que fueron los anteriores trabajadores y directivos de SOSA quienes realizaron las gestiones necesarias para saldar tales deudas y créditos, pese a haber cesado su relación laboral con la empresa, incurriendo para ello en gastos que fueron asumidos por SOSA como beneficiaria de las gestiones.

El motivo, sin embargo, no puede prosperar, ya que la prueba practicada resultaba insuficiente, por no venir acompañada de la documentación oportuna sobre el detalle de los gastos realizados y que éstos tuviesen relación con las alegaciones de la entidad.

En cambio, hay que admitir la deducibilidad de los gastos de viaje correspondientes a la invitación a pediatras al Congreso que sobre nutrición infantil organizó Plasmon Dietichi en Sabaudia, al haberse acreditado en las actuaciones la conexión de los mismos con la actividad desarrollada por HEINZ y su conveniencia para promocionar la comercialización en España de los productos de alimentación infantil.

DECIMOOCTAVO.- El siguiente motivo se aduce al amparo del artículo 88.1c) de la L.J . denunciándose que la sentencia vulnera el artículo 24.1 , en conexión con el artículo 106.1 , ambos de la Constitución, al incurrir en manifiesta incongruencia, no procesal, sino lógica, en su argumentación, en la medida en que sostiene argumentos y vierte manifestaciones contradictorias, porque, mientras que al analizar la imputación de simulación en el reparto de dividendos acordado por la Junta General de SOSA de 2 de Noviembre de 1995, concluye que la misma tuvo por finalidad reducir o limitar la responsabilidad tributaria de HEINZ frente a las deudas de SOSA para con la Hacienda Pública, minorando ficticiamente la cuota de liquidación de esta entidad y que, por tanto, tal cuota debe cifrarse en 1.716.159.579 ptas, en su fundamento jurídico vigesimo-quinto razona a partir del hecho de que la responsabilidad de HEINZ tiene como limite el importe de la cuota de liquidación satisfecho como tal, 12.157.799 ptas., sin incluir el importe de los dividendos satisfechos.

Basta examinar los Fundamentos jurídicos vigésimo segundo y vigésimo quinto de la sentencia para advertir la contradicción que se denuncia, que también pone de manifiesto el Abogado del Estado en su escrito de casación.

DECIMONOVENO.- en el decimonoveno motivo se niega la existencia de simulación en la entrega de 1.704.001.780 ptas. acordada por la Junta General de SOSA el 2 de Noviembre de 1995 a su socio HEINZ, en concepto de dividendos, siendo la operación encubierta el pago anticipado de cuota de liquidación de SOSA, lo que determinó, de un lado, estimar que el balance de liquidación de SOSA comprendía además de la cifra declarada de 12.157.799 ptas, la referida cantidad y, de otro, ampliar el limite de responsabilidad de HEINZ por las obligaciones tributarias pendientes de SOSA a la cantidad de 1.716.159.579 ptas.

Se mantiene que la sentencia vulnera los artículos 25 y 89.4 de la L.G.T de 1963 al ampliar la responsabilidad de HEINZ, así como las reglas que rigen la carga de la prueba, recogidas en materia tributaria en el artículo 114 y ss de la LGT de 1963 y la jurisprudencia sentada al respecto, porque no cabe hablar de simulación, cuando, como aquí acontece, no existe ocultación de ningún tipo y el acto o negoció celebrado por las partes, reparto de dividendos, responde a la causa que le es propia y típica: reparto a los accionistas de una sociedad de los beneficios y reservas obtenidos por la entidad en el ejercicio de sus actividades, sin necesidad de esperar el momento de disolución y liquidación de la misma.

Procede confirmar la conclusión a que llegó la Sala de instancia, siguiendo el criterio de la Inspección, que se apoyo en los hechos que relata en su informe, entre los que figuran el acuerdo de modificación del ejercicio social de SOSA, de 24 de Octubre de 2005, que pasa a ser de 1 de Abril al 31 de Octubre, en lugar de 1 de Abril al 31 de Marzo; la venta el 31 de Octubre de 1995, por SOSA a HEINZ, de los inmuebles que le quedaban, así como determinada maquinaria y las marcas de su propiedad, autorizada en acuerdo del día 25 de Octubre anterior; la aprobación de las cuentas del ejercicio 1 de Abril de 1995 a 1 de Octubre de 1995 ,en 2 de Noviembre de 1995 con reparto de los dividendos y de las reservas, y el acuerdo que se toma finalmente, el 26 de Diciembre de 1995, sobre disolución de SOSA, teniendo HEINZ el control de todas las decisiones de SOSA al poseer en esas fechas el 100% de su capital.

Sostiene la recurrente que era política del Grupo proceder anualmente al reparto de dividendos desde SOSA a HEINZ, ya que era en dicha sociedad sobre la que se centralizaban las actividades productivas, y que el acuerdo de dividendos de 2 de Noviembre de 1995 no era sino materialización y continuación de dicha política, y que HEINZ y SOSA mantenían una cuenta corriente en la que eran objeto de apunte las operaciones entre ellas realizadas, pero al razonar de esta forma no tiene en cuenta las actuaciones previas realizadas antes de la disolución formal, y el escaso tiempo que transcurre entre las mismas, llegándose a una cuota de liquidación de sólo 12.517.799 ptas., con todas las incidencias que afectaban a la declaración del ejercicio final de SOSA del Impuesto sobre Sociedades, disminución patrimonial de 8.668.788.833 ptas, diferencia entre valor contable, 8.680.946.682, y la cuota de liquidación y el ajuste negativo de 1.704.001.780 ptas.

VIGESIMO.- En el vigésimo motivo se aduce que la sentencia recurrida vulnera el artículo 1100 del Código Civil , al exigir a la recurrente el pago de intereses de demora correspondientes al periodo de dilación injustificable, imputable a la Administración, del procedimiento de tasación pericial contradictoria, al que tuvo que acogerse para desvirtuar la valoración realizada por la Administración del arrendamiento de la marca "Orlando", al haber tenido una duración de casi dos años, ya que se inició con fecha 11 de Agosto de 1997 y finalizó el 22 de Junio de 1999, habiendo tardado la Administración tributaria 14 meses, desde el 19 de Noviembre de 1997, en que se notificó la adopción del acuerdo tomado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 13 de Enero de 1999, referente a la designación del tercer perito, y 3 meses desde el 22 de Febrero de 1999, fecha de la recepción del informe de valoración, al 4 de Junio de 1999, en que se dictó el nuevo acuerdo de liquidación.

Este motivo tiene que ser desestimado porque la exigencia de intereses era consecuencia de la suspensión de las liquidaciones que comportaba la solicitud de tasación pericial contradictoria, debiendo recordarse que esta exigencia de las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública se contemplaba con carácter general en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria (Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de Septiembre ), y en el ámbito tributario en el art. 87.2 de la antigua Ley General Tributaria , cuantificandose en el artículo 58.2 -c de la misma.

Por otra parte, no puede aplicarse con carácter retroactivo la nueva regulación establecida en el artículo 26 de la LGT de 2003 , según hemos declarado en las sentencias de 18 de Octubre de 2010 y 16 de Marzo de 2011 , entre otras, por citar las más recientes.

VIGESIMOPRIMERO.- Queda por examinar el recurso de casación del Abogado del Estado, que se basa, a su vez, en siete motivos.

El primero denuncia la anulación de la elevación al integro de las retenciones no practicadas, alegando la representación estatal la infracción del artículo 259.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, al amparo del artículo 88.1 d) de la L.J , en cuanto que las cantidades objeto de retención se han de calcular sobre el rendimiento integro exigible, no considerando aplicable al caso la ley 13/1996 , que modificó al régimen de las retenciones a cuenta, admitiendo la posibilidad de probar la cuantía de la contraprestación integra devengada, al extender la disposición transitoria undécima de la misma los efectos de la modificación a los supuestos que se refieran a los rendimientos de trabajo.

Por otra parte, recuerda el Abogado del Estado que, en el presente caso, arrendador y arrendatario no tienen entre si la condición de terceros, al ser la sociedad pagadora titular exclusiva del capital social de las perceptoras, por lo que el elemento de ajeneidad necesario para admitir la prueba en contrario de la presunción del artículo 259.2 del Reglamento no se daba en realidad; y que en todo caso sería procedente la elevación al integro en relación al arrendamiento de la marca Orlando, al haberse determinado su precio por medio de una tasación pericial contradictoria, por lo que no sería posible la prueba en contrario por parte de la recurrente.

Este motivo no puede prosperar, ante nuestros más recientes pronunciamientos dictados durante el año 2009 ( sentencias de 1 de Julio (casación 3283/03 ), 2 de Octubre ( 1139/04 ) y 19 de Octubre (casación 7704/03 ) que estiman improcedente la elevación al integro acordada en su caso por la Inspección, en cuanto constituye un elemento presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación integra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, por lo que sólo opera cuando falta la prueba de la contraprestación devengada y de la cuantía real del pago realizado por quién está obligado a retener.

Como quiera que en el caso actual tal dato se encuentra realmente acreditado, no procedía la elevación al integro decretada por la Administración, siendo, pues, correcto el pronunciamiento de la sentencia recurrida en este punto.

Por otra parte, en las referidas sentencias, nos apartábamos del criterio sentado en las sentencias de 31 de Mayo de 2006 (casación 6520/01 ) 7 de Junio del mismo año (casación 5001/01 ), 4 de Febrero de 2007 (casación 6532/01 ) y 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ), que negaba la aplicación retroactiva de la ley 13/1996, que dio nueva redacción al artículo 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a las rentas de capital, al referirse la disposición transitoria undécima sólo a las rentas del trabajo personal.

Finalmente, la nueva doctrina no puede ser desconocida por la existencia de vinculación entre las sociedades, ni por la tramitación de un procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con el arrendamiento de la marca "Orlando"

VIGESIMOSEGUNDO.- El segundo motivo de casación del Abogado del Estado se articula también al amparo del artículo 88.1d) de la L.J , por infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978 , al haber anulado la sentencia el incremento de la base imponible apreciado por la Inspección respecto del valor de enajenación atribuido a la venta de la marca Orlando y de los inmuebles sitos en Egea de los Caballeros, Alfaro, Bermeo y Zeneta, ante la valoración de los terceros peritos realizada como consecuencia de la tasación pericial contradictoria solicitada por la entidad, que fue superior a la declarada por SOSA, todo ello apoyándose en la sentencia de esta Sala de 11 de Febrero de 2000 , que declaró no aplicables a los incrementos y disminuciones de patrimonio las reglas del artículo 16.3 y 4 de la Ley del Impuesto y que el valor de enajenación debía determinarse en función de lo establecido en el artículo 15-5 , esto es por el importe real en que la enajenación se hubiese efectuado..

Entiende el Abogado del Estado que esta sentencia no es aplicable al caso litigioso, porque no siendo tampoco de aplicación el articulo 16.1 (valor contable) hay que precisar que se entiende por importe real, para lo que resulta de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria , que confiere a la Administración facultades de comprobación.

En este motivo se suscita el problema de si ha de estarse, a la hora de calcular los incrementos obtenidos por la recurrente por las transmisiones efectuadas a titulo oneroso al importe real convenido , en lugar de atender a su valor de mercado.

Pues bien, a la vista de lo que declaró la Sala en su sentencia de 11 de Febrero de 2000 , en relación con la aplicación de las normas de valoración contenidas en el artículo 16.3 a 5 de la Ley 61/1978 , respecto los incrementos de patrimonio, procede confirmar el criterio de la sentencia recurrida, que señala que el valor de enajenación viene constituido por el importe real por el que se realizó la transacción, lo que comporta la desestimación del motivo de casación.

En efecto, el artículo 15.5 de la Ley 61/1978 establecía que el valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiere efectuado.

Esta expresión tiene un sentido claro, al aludir al importe efectivamente satisfecho,y puede ser distinto al valor normal de mercado.

En modo alguno importe real es sinónimo a valor real, por lo que, a menos que se demuestre que el importe declarado no se corresponde con el efectivamente percibido en la enajenación, es éste al que debe estarse para el cálculo del incremento.

En el presente caso, no se discutió en momento alguno que el valor de enajenación declarado por SOSA coincidiese con el importe real por el que se efectúo la enajenación a HEINZ de la marca y de los terrenos y edificios propiedad de SOSA, por lo que no procede el incremento de la base imponible apreciado por la Inspección.

VIGESIMOTERCERO.- El tercer motivo está relacionado con la valoración realizada en el procedimiento de tasación pericial contradictoria ante la venta de inmuebles situados en Egea de los Caballeros y Alfaro, en cuanto la sentencia consideró que al haber depositado la Administración la provisión del importe de los honorarios del perito tercero fuera del plazo de diez días que establecía el artículo 52.2 de la LGT de 1963 , se producía como efecto la automática aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte. En el mismo se denunció la infracción del artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , al amparo del artículo 88.1d) de la L.J .

Según la representación estatal no puede compartirse la interpretación del artículo 52-2 que realiza la Sala, en cuanto solo establece la facultad del tercer perito de exigir la provisión, de la que no hizo uso en el caso, al proceder a realizar la pericia, por lo que deviene irrelevante el supuesto depósito fuera del plazo de diez días.

Este motivo, sin embargo, ha quedado sin objeto al haberse estimado improcedente el procedimiento de tasación pericial contradictoria respecto de las ventas efectuadas.

VIGESIMOCUARTO.- En el cuarto motivo se aduce la infracción del artículo 15.1, segundo párrafo, de la ley 61/1978 , al haber anulado la Sala el incremento de patrimonio determinado por la Inspección, por anotación contable, ante la demolición de parte de las naves propiedad de CIVISA en Egea de los Caballeros y su posterior renovación , señalandose por el Abogado del Estado que las referidas naves a pesar de haber sido parcialmente demolidas en su contabilidad no se registró su baja por su valor neto contable, lo que motivo que dicho inmovilizado figurara contabilizado por un valor superior al que realmente tenía, dando lugar, como entendió la Inspección, a un incremento de patrimonio por simple anotación contable, sin que fiscalmente sea admisible la pérdida producida en su día por la demolición, al no haber sido contabilizada.

No procede compartir la argumentación de la representación estatal para revocar el pronunciamiento anulatorio de la sentencia respecto a esta cuestión.

Como consta en las actuaciones, CIVISA acometió la renovación de dos naves contiguas sitas en el complejo de Egea de los Caballeros, que fueron objeto de demolición parcial, no reflejando contablemente tal demolición, por lo que, al final del ejercicio, las naves se encontraban contabilizadas en el balance por el mismo valor que tenían antes de la demolición parcial, dándose la circunstancia de que la parte demolida fue enajenada como chatarra, generándose un ingreso de 205.800 pts, que fue computado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991/92.

Siendo todo ello así, no cabe hablar de incremento de patrimonio por revalorización contable del activo, sino más bien de disminución patrimonial, ya que con anterioridad al derribo parcial la parte demolida tenía un valor neto contable (1.880.238 ptas. y cuando finalizó la parte demolida no existía.

VIGESIMOQUINTO.- En el quinto motivo se denuncia la infracción del artículo 89.4 de la LGT de 1963 (redacción de la ley 10/1985 ), al amparo del artículo 88.1.d) de la L.J ., analizándose la cuestión relativa a la responsabilidad de HEINZ por las obligaciones tributarias pendientes de SOSA.

Según el Abogado del Estado "parece que la sentencia recurrida no cuestiona la extensión de la sucesión de las responsabilidades tributarias a las sanciones ", pero sí el importe de la cuota de liquidación adjudicada a la entidad recurrente como socio de la entidad disuelta 12.157.799 ptas. pretendiendo que prospere el criterio de la Inspección, que consideró que las 1.704.001.781 ptas. que la entidad SOSA abonó a HEINZ en concepto de dividendo, no tienen tal calificación jurídico fiscal sino la de "cuota de liquidación" anticipada de la sociedad disuelta, y que existe simulación relativa, siendo el efecto buscado minorar la cuota de liquidación de la sociedad disuelta.

Agrega la representación que al haber aceptado la sentencia como cuota de liquidación a efectos de responsabilidad sucesoria la de 12.157.799 ptas. entra en contradicción con la argumentación contenida en su FD 22º, en el que consideró que las 1.704.001 .780 ptas. eran, en realidad, cuota de liquidación social anticipada de la sociedad disuelta SOSA.

Este motivo debe ser estimado ante lo que hemos declarado al resolver el relativo al recurso de casación de la recurrente.

VIGESIMOSEXTO.- Los dos últimos motivos del recurso de casación del Abogado del Estado hacen referencia a las sanciones.

Se aduce, por un lado, al amparo del artículo 88.1c ) el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, porque la motivación que contiene la sentencia sobre la falta de culpabilidad del sujeto pasivo es genérica, dado que no analiza la ausencia o no de culpabilidad en relación a cada uno de los conceptos a los que alcanzó la regularización; y , por otro, con base en el apartado d), que la sentencia recurrida infringe reglas sobre la valoración de la prueba establecidas en el artículo 115 de la LGT de 1963 y en el artículo 385 de la LEC de 2000 , así como, en relación con lo anterior, el artículo 77 de la propia LGT en sus apartados 1 y 4 d) y el artículo 87.1 de la misma ley , porque, en el caso de autos, las normas reguladoras de los hechos regularizados por la Inspección son suficientemente claras y precisas, no suscitando dichas normas lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables.

Ha de rechazarse, ante todo, la falta de motivación de la sentencia que se alega, ya que la Sala alude, después de recordar principios generales sobre el régimen sancionador, a la complejidad técnica de los asuntos controvertidos, revocando las sanciones por no apreciar en la actuación del sujeto pasivo falta de diligencia, entendiendo por el contrario, que la conducta se hallaba amparada por una interpretación razonable de la normativa aplicable.

Esta conclusión ha de ser confirmada y prueba de todo ello es que el recurso de casación de la recurrente ha sido estimado en parte, en lo que afecta a los ajustes por valoración en relación con la venta de la marca y de los inmuebles; a la incorrecta aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos; a la exclusión del régimen de transparencia fiscal de SOSA, y a la no deducibilidad de los gastos de promoción de productos, siendo las restantes cuestiones altamente controvertidas, por referirse a la calificación de los contratos de arrendamientos celebrados y a la pretendida exclusión de la retención; a ajustes de valoración derivados de operaciones entre entidades vinculadas, y a la deducibilidad o no de otros gastos de personal.

VIGESIMOSEPTIMO.- Habiendo sido estimados determinados motivos de casación, tanto de la entidad recurrente como del Abogado del Estado, por las mismas razones procede modificar la sentencia de instancia en los aspectos a que se refieren, sin que proceda hacer imposición de costas en el presente recurso de casación.

En su virtud

Fallo

PRIMERO.- Estimar los motivos de casación primero, cuarto, undécimo, duodécimo, decimoquinto, decimoséptimo, y decimoctavo, articulados por HEINZ IBERICA, S.A, contra la sentencia de 26 de Enero de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , rechazándose los demas.

SEGUNDO.- Estimar el motivo quinto de casación alegado por el Abogado del Estado contra la referida sentencia de 26 de Enero de 2006 .

TERCERO.- Anular los pronunciamientos de la sentencia recurrida que se oponen a lo que ahora se declara, con la consiguiente incidencia en el recurso contencioso administrativo interpuesto por HEINZ IBÉRICA S.A., contra la resolución del TEAC de 19 de Julio de 2002, que se revoca en parte.

CUARTO.- No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi, el Secretario. Certifico.