Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1490/2006 de 11 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Mayo de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1490/2006, interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, representada por el Procurador de los Tribunales don Jacinto Gómez Simón, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de febrero de 2006 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 922/2003, a instancia de la referida Caja de Ahorros, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 12 de octubre de 2003, relativa al Impuesto de sociedades.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 1490/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de febrero de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, contra la resolución de 12.9.2003, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARA Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la fecha final del cómputo de intereses examinados, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Quinto de esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado presentó con fecha 17 de febrero de 2006 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia de fecha 2 de febrero de 2006 .

El Procurador D. Jacinto Gómez Simón en representación de la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, presentó con fecha 22 de febrero de 2006 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia de fecha 2 de febrero de 2006 .

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de febrero de 2006 tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La representación de la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, presentó con fecha 11 de abril de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida.

CUARTO.- El Abogado del Estado presentó escrito de fecha 4 de mayo de 2006 en el que de conformidad con lo previsto en el artículo 92.3 de la Ley Jurisdiccional suplica tengo por no sostenida la casación interpuesta contra la sentencia de fecha 2 de febrero de 2006 .

Por Auto de fecha 18 de mayo de 2006 la Sala acuerda declarar desierto el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado contra la resolución dictada por la Audiencia Nacional en los autos nú, 922/2003.

QUINTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

SEXTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 16 de abril de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SÉPTIMO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales.

OCTAVO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia sobre la que versa este recurso se pronunció sobre la determinación de los intereses de demora correspondientes a la liquidación practicada a la entidad recurrente, Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid por el impuesto de sociedades del año 1993, siendo único tema de fondo planteado en casación el relativo a la fijación del dies a quo a los efectos del cómputo de dichos intereses.

La sentencia impugnada considera como "hechos que se han de tener presentes" los que a continuación transcribimos:

"1) El TEAC con fecha 23 de marzo de 2001, dictó resolución en el expediente R.G. 3086/99. En el Rec. nº 648/01 la Sala dictó sentencia de fecha 27 de noviembre de 2003 , (estimatoria en parte, en relación con los gastos de aval), en el que se impugnaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de marzo de 2001, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, (la del TEAC, acuerda: 1º) Estimar en parte la resolución impugnada; 2ª) Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación conforme a los pronunciamientos de la presente resolución), contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de 9 de abril de 1999, relativo al Impuesto de Sociedades (Régimen de Declaración Consolidada), ejercicio 1993 e importe de 10.016,55 euros. 2) En fecha 2 de julio de 2001, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo ejecutando lo declarado por la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2001. En este acuerdo se declara: " La liquidación practicada determina una devolución a favor de la Entidad por importe de 1.090.456.681 Ptas., de las cuales 12.820,846 Ptas. corresponden a devolución de ingresos indebidos efectuados por la Entidad al tiempo de presentar su autoliquidación por lo que corresponde en relación con los mismos (con los 12.820.846 Ptas.) reconocer a favor de la Entidad intereses legales (artículo 155 Ley General Tributaria y Disposición Final 4ª. 2ª del Real Decreto 136/2000 , a cuyo amparo presentó la Entidad su solicitud de ejecución (...). El resto de la devolución por importe de 1.077.635.835 Ptas. tiene lugar por superar las retenciones y pagos a cuenta la cuota líquida, tratándose por tanto de una devolución que deriva de la propia mecánica del impuesto, y se rige por el artículo 31 de la Ley 61/1978. Tal devolución no fue solicitada por la Entidad al tiempo de presentar su autoliquidación sino que deriva del presenta acto a consecuencia de todas las regulaciones inspectoras, por lo que no procede en relación con el mismo el abono de interés alguno". 3= Con fecha 12 de septiembre de 2003, el TEAC dictó resolución sobre la impugnación del anterior acuerdo de ejecución, en el que declara: "De conformidad con la normativa a la que se ha hecho referencia anteriormente, la entidad interesada tiene derecho a que se le reconozcan intereses de demora sobre la devolución de 6.476.721,81 euros (1.077.635.835 pesetas), que tiene lugar por superar las retenciones y pagos a cuenta la cuota líquida, y que su origen es una regularización inspectora, abarcando el período de cómputo desde la fecha en que el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid dictó el acuerdo liquidatorio derivado del Acta A02 de referencia (el 9 de abril de 1999), más treinta días (a tenor de lo dispuesto por el artículo 31.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades )" .

La sentencia, con cita de los artículos 31.3 de la Ley 61/1978 y 263 a 268 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades de 1982 , entiende ajustada a derecho la resolución del TEAC, porque al ser la devolución realizada por la Administración el resultado de una regularización practicada a la recurrente, como consecuencia de los ajustes y determinación de conceptos y fijación de cantidades en relación con la autoliquidación presentada por aquella, la devolución acordada no derivaría de ninguno de los procedimientos descritos en los preceptos mencionados, al no haber existido solicitud ni cumplimiento de los requisitos que dichas normas imponen en relación con la "devolución de exceso de retenciones", pues en este caso se produjo en el contexto de la regularización que hizo la Inspección de la autoliquidación presentada por la entidad y cuya primera impugnación (de la liquidación resultante) fue objeto del correspondiente recurso contencioso-administrativo.

Por su parte, la entidad recurrente sostuvo en la demanda que el inicio del cómputo de los intereses de demora correspondiente a la devolución del exceso de retenciones, cuando no media liquidación provisional , es a partir de los treinta días siguientes a los doce meses contados a partir de la liquidación inicial, por lo que habiendo presentado en 29 de junio de 1994 la del impuesto de sociedades de 1993, de la que, tras la declaración del TEAC, resultaba una devolución por importe de 1.090.456.682 pts., concluye que sería a partir del 29 de junio de 1994, no el de los treinta días contados a partir del 9 de abril de 1999, como hizo la Administración y confirmó la sentencia de instancia, por ser aquella la fecha en que la Inspección dictó el acuerdo liquidatorio derivado de la regulación.

SEGUNDO.- El recurso de casación se funda en dos motivos, el primero de ellos acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC , en el que se dice que se han infringido las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias (artículos 24 y 120 de la Constitución, 33.1 y 67 de la LJC y 218 de la LEC.

El motivo debe de ser desestimado porque en realidad a su través lo que se combate es la argumentación desarrollada por la sentencia de instancia, que no basándose en la afirmación sustantiva sobre el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, encaminó sus pasos hacia un razonamiento fundado en los diversos casos de procedimientos de devoluciones por exceso de retenciones previstas reglamentariamente, para llegar al fallo desestimatorio sobre el dies a quo que en este recurso de casación se pone en entredicho, de modo que en realidad lo que la parte califica de una inadecuada motivación de la sentencia puede reconducirse a la utilización en élla de un argumento que la interesada juzga insuficiente para justificar el fallo, en cuanto que no contesta explícitamente al que ella considera más sustancial, pero que implícitamente puede considerarse rechazado, en cuanto que somete aquella naturaleza indemnizatoria a unos términos procedimentales que condicionarían lícitamente su vigencia en el tiempo, a lo que debemos añadir que en realidad el motivo, en caso de estimación, nos llevaría a un planteamiento identificable con el que nos vamos a encontrar al detenernos en el segundo, en el que la cuestión se plantea, al amparo de la letra d), desde el punto de vista de la infracción de fondo que ha pretendido aflorarse por la vía formal de la letra c).

TERCERO.- Entrando en el examen del segundo motivo, se denuncia en él la vulneración del artículo 155 de la Ley 130/1963 en relación con el artículo 31.1 de la Ley 61/1978 y el 1108 del Código Civil, el Real Decreto 1163/1990, en especial sus artículos 2.2.b) y el 10 y el 53.2 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y, en fin, el artículo 14 de la Constitución.

Como hemos indicado con anterioridad, la argumentación sustancial de la parte recurrente deriva de la afirmación de la naturaleza indemnizatoria -por cierto, por nadie negada- de los intereses de demora debidos por el exceso de ingresos por retenciones, lo que obligaría a hacer exigible su abono por la totalidad del período en que el acreedor se ha visto privado de aquello que le pertenece, mientras que la Administración habría disfrutado de su importe durante el mismo período.

En sentencia tan próxima como una de 5 de mayo de 2011 , nos hemos ocupado de la cuestión de fondo que se nos plantea en este motivo, expresando las razones que nos llevaron en aquella ocasión a adoptar una decisión sustancialmente igual a la ahora pretendida por la entidad recurrente.

Decíamos en esa sentencia "la posición más reciente de nuestra jurisprudencia ha sido la de considerar que en el caso de la devolución de exceso de retenciones, los intereses correspondientes a cargar sobre la Hacienda Pública vendrían determinados, en cuanto al dies a quo, por el artículo 31.3 de la Ley 61/1978 , según el cual cuando la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto, aceptando así que, al ser norma especial frente al carácter general del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria , que se refiere en general a los acreedores de la Hacienda Pública, se respete aquel plazo de franquicia de doce meses más treinta días para determinar el dies a quo de la obligación de pagar intereses de demora al contribuyente cuyas retenciones hubieren excedido de la cuota.

En correspondencia con esta doctrina, en el caso de declaraciones complementarias de los sujetos pasivos de los que resulte un exceso de retenciones superiores a las derivadas de la autoliquidación inicial, también ha considerado la Sala que el dies a quo para liquidar los intereses a aplicar a la oportuna devolución debería ser el derivado de la aplicación a la fecha de la declaración complementaria el plazo de franquicia regulado en el mencionado artículo 31.1 de la Ley 31/1978 ( sentencias de 14 y de 15 de julio de 2010 ) o, en el caso de que el exceso de retenciones detectado no provenga de una declaración complementaria de la sociedad sujeto pasivo del impuesto, sino de posteriores actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Administración Tributaria, de los que haya resultado una nueva liquidación tributaria en que se aprecie aquel exceso, solamente desde ese momento nacería la obligación de devolver la cantidad correspondiente a ese exceso y, consecuentemente, la de abono de intereses de demora ( sentencias de 3 de julio de 2009 y de 13 de mayo de 2010 ).

Más recientemente, en una sentencia de 2 de marzo de 2011 , iniciábamos el camino de importante matizaciones a las tesis tradicionalmente seguidas en la interpretación del citado artículo 31.1 de la Ley 61/1978, sobre la base de tres importantes afirmaciones: la primera, que no se ve razón para que la Administración y los del obligado tributario sigan cauces distintos, es decir, que la regularización favorable a la Administración opere desde que vence el período voluntario de pago del impuesto mientras que la favorable al administrado, por contraposición, se demore a un momento muy posterior, que ni siquiera es el fijado con carácter general por las leyes de cada tributo para las devoluciones; la segunda, que el artículo 11 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente dispone que, transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto y que dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución; la tercera, que la circunstancia de que el mencionado artículo 11 supedite los intereses a que la no realización del pago sea imputable a la Administración no elimina el hecho de que nada impedía a la Administración haber realizado las comprobaciones tributarias oportunas en las fechas en que éstas eran posibles, por lo que el retraso en las mismas no cercena su imputabilidad a los puros efectos que comentamos.

Avanzando en nuestra reflexión sobre este debatido tema, es de observar que el deber de retener en el impuesto de sociedades se procesa a través del régimen de autoliquidaciones, de forma que a los sujetos pasivos no solo se les impone la obligación de comunicar a Hacienda los datos relevantes para la fijación de las bases imponibles, sino que además se les impone la carga de asumir la tarea de hacer los cálculos y valoraciones tributarias oportunas en orden a la determinación de la cuota y las retenciones pertinentes, que habrán de ser ingresadas conforme a los resultados que alcancen aquellas operaciones practicadas por los propios contribuyentes, por cierto y por natural querencia, tendentes a hacer lo menos gravosa posible la deuda tributaria que deberán soportar.

Ahora bien, si esta carga no liviana ni sencilla de autoliquidarse se le agrava al contribuyente con la de empeorar su situación en el caso de errores que, -como el que ponderamos ahora-, supongan el ingreso de unas retenciones superiores a las que resultarían de una correcta formulación de la autoliquidación, de modo que el retraso de la Administración en efectuar las comprobaciones pertinentes sea beneficioso para ésta, porque le permite en el tiempo intermedio disfrutar del exceso de los ingresos realizados que debe devolver sin pagar interés alguno, entonces nos encontraríamos con que, efectivamente, la función autoliquidatoría ubicaría al sujeto pasivo ante la Hacienda Pública en peor situación en caso de error a su favor que si la obligación de liquidar recayese directamente sobre aquella, pues en este supuesto no cabría duda alguna de que el abono de intereses de la cantidad retenida en exceso se devengaría desde su ingreso".

Por este conjunto de razones procede que estimemos el recurso de la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, en el sentido de que el dies a quo para el cómputo de los intereses a aplicar al exceso de retenciones a devolver ha de situarse en la fecha coincidente con el transcurso del plazo de doce meses más treinta días contados a partir de la presentación de su declaración (artículo 31.3 de la Ley 61/1978 ), respetando así la franquicia que la norma consagra en provecho de la potestad comprobadora y liquidadora de la Administración, pero sin perjudicar la posición del administrado que ha cumplido con la carga de autoliquidar e ingresar por la circunstancia a él ajena de que aquella se demore en hacer las comprobaciones oportunas.

CUARTO.- La consecuencia de lo hasta aquí razonado es que estimemos el recurso de casación y por el mismo fundamento estimemos en la parte afectada por el mismo el recurso contencioso-administrativo que esta en el origen de estas actuaciones, sin que haya lugar a que hagamos especial declaración sobre las costas, ni de las correspondientes a la instancia ni de las originadas en casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Primero , declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2006 , dictada en el recurso 922/2003 , que casamos solamente en cuanto a la fijación del dies a quo del cómputo de intereses de demora sobre la suma que corresponde a retenciones que excedieron de la cuantía líquida del impuesto de sociedades del ejercicio de 1993.

Segundo , estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mencionada Caja de Ahorros, declaramos el derecho de ésta a que los intereses de demora sobre la suma de 1.090.456.682 ptas. correspondientes a exceso de retenciones se calculen desde la fecha coincidente con el transcurso del plazo de doce meses más treinta días, contados desde el 29 de junio de 1994, declarando nula la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de septiembre de 2003, en cuanto fijaba una fecha posterior para iniciar el cómputo.

Tercero , no hacemos especial declaración sobre las costas, ni en cuanto a las de instancia ni respecto a las originadas en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.