Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2049/2002 de 31 de Enero de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Enero de dos mil siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 2049/2002 interpuesto por BANKINTER S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 8 de febrero de 2002, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 454/1999 sobre procedencia de la consideración como disminución patrimonial, en el Impuesto sobre Sociedades de los resultados generados por la amortización de acciones propias. Comparece como parte recurrida la Diputación Foral de Vizcaya, representada por Procurador y asistida de Letrado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 18 de julio de 1994 BANKINTER S.A. presentó declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedad (IS) del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 1993 resultando un líquido a ingresar de 119.059.619 ptas. sin que en la cifra de diminuciones de la base imponible se consideraran las pérdidas producidas en las operaciones de amortización de acciones propias realizadas durante el ejercicio.

Dichas pérdidas ascendieron en la primera amortización a 4.185.437.794 ptas., cifra que representa la diferencia entre el nominal de los títulos amortizados (5 por ciento del capital social, esto es, 1.346.578.500 ptas.) y el coste de adquisición por el que se encontraban contabilizadas las mismas en el Banco en el momento en el que se adoptó el acuerdo de su amortización por la Junta General de Accionistas celebrada el día 11 de febrero de 1993; y en la segunda amortización a 5.191.871.827 ptas. y representaba la diferencia entre el nominal de los títulos amortizados (4,79 por 100 del capital social, 1.224.574.500 ptas.) y el coste de adquisición por el que se encontraban registrados los mismos en la entidad en el momento en el que se adoptó el acuerdo de su amortización por la Junta General de Accionistas celebrada el día 22 de junio de 1993.

BANKINTER entendió que siendo deducibles los decrementos patrimoniales producidos, la base imponible debía haberse reducido en 9.377.309.621 ptas., de lo que hubiera resultado una diferencia a devolver de 49.559.081 ptas., por lo que estimó que se había efectuado de forma indebida un exceso de ingreso por tal importe en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993.

SEGUNDO.- Con fecha 5 de julio de 1995 BANKINTER formuló escrito de devolución de ingresos indebidos, así como de los intereses correspondientes, ante la Diputación Foral de Guipúzcoa al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto 1163/1190, de 21 de septiembre . Por Acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 17 de octubre de 1995, notificada el 28 de noviembre de 1995, se desestimó la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación por el I.S. correspondiente al ejercicio 1993.

TERCERO.- Contra el Acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos BANKINTER S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Foral de Guipúzcoa que, en sesión de 16 de diciembre de 1998, acordó desestimar la reclamación interpuesta por BANKINTER y confirmar el Acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 17 de octubre de 1995.

CUARTO.- Contra el Acuerdo del TEAF de Guipúzcoa de 16 de diciembre de 1998 BANKINTER interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, cuya Sección Primera dictó sentencia, con fecha 8 de febrero de 2002 , en la que el fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª María Luisa Ortiz de Apodaca Rubio en representación de "Bankinter S.A.", contra acuerdo del Tribunal económico-administrativo Foral de Guipúzcoa, de 16 de diciembre de 1998, desestimatorio de la reclamación nº 1.772-95, promovida frente al acuerdo del Servicio de Gestión de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, denegatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con el Impuesto sobre las Sociedades, ejercicio 1993, y confirmamos dicho acto, sin hacer imposición de costas.

QUINTO.- Contra la citada sentencia BANKINTER S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida, Diputación Foral de Guipúzcoa, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de enero de 2007 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,quien expresa el parecer de la Sección

Fundamentos

PRIMERO.- Dos son los motivos en que se fundamenta el recurso de casación de BANKINTER S.A., tal como los formula la entidad recurrente:

1º/ Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, entendiéndose vulnerados los arts. 11 y 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades y los arts. 127, 130 y 140 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre de 1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, así como el art. 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre de 1990 , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria y el art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre de 1963, General Tributaria .

2º/ Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, entendiéndose vulnerados los arts. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades , y los arts. 9 y siguientes y 155 de la Ley 230/1963 General Tributaria y así como el art. 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre de 1990 , por el cual se regula el procedimiento parar la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria y la Jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate, constituida, entre otras, por las sentencias del tribunal Supremo de 31 de octubre de 1990, de 27 de diciembre de 1990 y de 7 de junio de 1983 , siendo nulos de pleno derecho los arts. 130.1.c) y 140 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre de 1982 , por el que se aprueba el Reglamento sobre Sociedades.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida en el presente recurso es la procedencia de considerar el supuesto de hecho contemplado como una disminución patrimonial por amortización, con cargo a reservas de libre disposición, de acciones propias previamente adquiridas para tal fin.

Es de señalar, con carácter previo, que los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios no tienen ninguna repercusión fiscal en el IS, de tal forma que los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, porque no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para generarlos y son los rendimientos e incrementos producidos en la propia sociedad, a partir de una cifra de recursos propios aportada desde el exterior, los que se someten a tributación, y, simétricamente, los desplazamientos patrimoniales de los recursos propios de la sociedad a los socios (reducción del capital, distribución de beneficios, reparto del patrimonio, etc.), aunque constituyen una disminución en la sociedad pagadora, no son disminución computable fiscalmente, porque no suponen pérdida o menor valor producido por la sociedad (única que tendría tal relevancia fiscal), sino una disminución del soporte generador de resultados.

El art. 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Asimismo, conforme a lo establecido en el art. 127.1.h) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, constituye alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo la enajenación o amortización de acciones propias adquiridas previamente.

Por su parte, el art. 15.2 de la Ley 61/1978 aclara que no son disminuciones patrimoniales... las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio, ni las partidas fiscalmente no deducibles. Pues bien, el 'rescate' de las acciones constituye una simple adquisición de bienes y la cantidad entregada a los accionistas cedentes lo es en concepto de precio de compraventa de las mismas (con cargo a las reservas de libre disposición -transferidas a algunos de los socios vía precio de rescate-), lo que entraña disminución cuantitativa de dichas reservas por entrega, distribución o reparto, e implica, asimismo, reparto de patrimonio a dichos socios, circunstancias ambas -simple adquisición onerosa de acciones y distribución o reparto en favor de los socios- que impiden, según el citado art. 15 , su cómputo como disminución de la base imponible del IS (a pesar de que, indebidamente, se parcele la operación financiera centrando la atención en su fase de rescate de las acciones), sin perjuicio del cómputo que corresponda a efectos del I.R.P.F. de los socios vendedores de sus acciones. Así se infiere, igualmente, del art. 130.1 del Real Decreto 2631/1982 ("no se computarán como disminuciones patrimoniales a efectos del IS: c) las cantidades retiradas por los socios ... en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social, o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad").

TERCERO.- Debe tenerse en cuenta, como ratificación de todo lo expuesto, que, en realidad, al adquirirse las acciones propias a título oneroso, existe una salida de fondos líquidos (el precio de compra) y la entrada de unas acciones propias, que por sí mismas no tienen contrapartida alguna, ni sustancia patrimonial (pues, incluso desde el punto de vista contable, no se produce una disminución patrimonial, porque la salida de los indicados fondos líquidos lleva consigo la entrada de unas acciones con un valor contable igual).

Como así se disponía en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, cuya cuenta núm. 193 "Acciones propias en situaciones especiales", Subcuenta 1931 "Acciones propias -art. 47.4- Ley S.A .", se carga por el importe de la adquisición y se abona a su nueva suscripción, enajenación o amortización.

En el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , se ha perfeccionado el tratamiento contable de esta operación, mediante la cuenta de "Acciones propias en situaciones especiales", Cuenta que se carga por el importe de la adquisición de las acciones, y se abona por su amortización, mediante reducción del capital, con cargo a la Cuenta de Capital por el nominal de las acciones, y la diferencia entre el importe de adquisición de las acciones y su valor nominal se cargará o abonará, según proceda, a Cuentas de reservas.

Por tanto, desde el punto de vista fiscal, la adquisición de las acciones propias, cualquiera que sea su precio, no constituye per se una disminución patrimonial (computable como gasto deducible en la base imponible del IS), porque es el reverso de la financiación (al igual que acontece con la reducción formal y jurídica del capital, con la separación de los socios y con la disolución de la sociedad). Y a pesar de lo correcto de tal calificación (la de que la comentada adquisición no conforma una disminución patrimonial en el IS), el Real Decreto 2361/1982 no llega a matizar que, si tal adquisición no es una disminución patrimonial, la enajenación no puede producir, tampoco, incremento del patrimonio. Y ha tenido que ser la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, la que, definitivamente, en su art. 15.10 , haya establecido que "la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias, no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas".

Todo lo acabado de indicar viene a ser la interpretación correcta del art. 130.1.c) del Real Decreto 2631/1982 ("no se computan como disminuciones patrimoniales a los efectos del IS las cantidades retiradas por los socios como consecuencia del 'rescate' de sus acciones por la propia sociedad"), pues los supuestos en él contemplados (de retirada, transferencia o entrega de fondos o elementos patrimoniales por la sociedad a sus socios) son lo contrario al proceso de financiación propia, como consecuencia de las aportaciones de los socios a la sociedad. El citado artículo 130.1 .c) utiliza, pues, la expresión "rescate" -aunque incorrecta- para mencionar y comprender en su texto la adquisición de acciones propias, que, por lo antes precisado, no constituye (o no debe constituir), fiscalmente, tampoco, un incremento de patrimonio.

En consecuencia, si las acciones se adquieren o "rescatan" para su posterior amortización, sólo existe en el conjunto de la operación (adquisición/amortización) una disminución del neto patrimonial equivalente al precio de compra; operación que, al ser similar, desde el punto de vista económico financiero, a la reducción del capital, no debe considerarse en ningún caso como disminución a efectos de determinación de la renta fiscal.

Pero ha de reiterarse, una vez más, que el antes citado art. 130.1.c) del Real Decreto 2631/1982 es aplicable cualquiera que sea el precio de adquisición de las acciones propias por la sociedad, mayor o menor que el valor nominal de las mismas, en cuanto lo único que dicho precepto pretende indicar es que el precio de las acciones propias (conformante, desde el punto de vista económico financiero, de una disminución patrimonial) no es nunca una disminución del patrimonio a efectos del IS, así como tampoco se genera disminución patrimonial computable en efectos de la base imponible, al amortizar las acciones, cuando el precio de adquisición de las acciones es superior al valor normal.

En este sentido las sentencias de esta misma Sala y Sección de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 (recursos nums. 1096 y 2657/1998 ).

A la vista de lo expuesto se pueden sentar las siguientes conclusiones:

a) Si bien la amortización de acciones propias previamente adquiridas para tal fin supone en términos generales alteración del patrimonio social, según el art. 127.1.h) del Real Decreto 2631/1982 , ello no implica necesariamente disminución computable en la base imponible, dados los términos del art. 130.1 .c) del mencionado Texto; en simetría, no se computan en el orden fiscal como incrementos, aunque constituyan alteraciones patrimoniales (art. 127.1 .b), las aportaciones de capital, incluidas las primas de emisión de acciones, efectuadas por los socios durante el ejercicio (art. 128 .b).

b) El concepto incremento/disminución de patrimonio se ha de enfocar desde la perspectiva de beneficio/pérdida generados a integrar con su signo en la base del Impuesto, y, por ello, las aportaciones o restituciones de capital no forman parte de dicha base, ni tampoco la reducción por rescate de acciones propias con cargo a reservas, a pesar de que esta operación, cuando se hace sobre la par, puede incluir un reparto de dividendos; y,

c), si se admitiera que tales operaciones disminuyen la base imponible, se vaciaría el contenido del IS, pues bastaría que en cada ejercicio se adquirieran y amortizaran acciones propias en la cuantía adecuada para llevar la base imponible a cero (0) pesetas, e incluso a cantidad negativa, sin que ello supusiera perjuicio económico para la sociedad, pues simultánea y sucesivamente se efectuarían ampliaciones de capital para mantener la liquidez de la empresa.

CUARTO.- Dice el art. 140.1 del Reglamento que "cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial, cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación". Es decir, que el Reglamento sólo prevé que se produzcan efectos fiscales si la amortización produce un beneficio patrimonial para la Sociedad, excluyendo cualquier efecto en los casos en que tal amortización produzca una diminución patrimonial. El art. 140 del Reglamento sólo se refiere a incrementos patrimoniales, por lo que su contenido no puede hacerse efectivo, interpretándolo "a sensu contrario", a las diminuciones de patrimonio. El art. 140 del Reglamento respeta el ámbito legal establecido por el art. 15 de la Ley 61/1978 . La referencia expresa del art. 140 a la valoración de los incrementos de patrimonio excluye la posibilidad de que la pérdida patrimonial proveniente de la amortización de acciones propias tenga efecto (restar en la base imponible) en el I.S.

QUINTO.- Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 al desestimarse totalmente el recurso, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos totalmente el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de BANKINTER S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 8 de febrero de 2000, en el recurso contencioso administrativo núm. 454/1999 , por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supreior de Justicia del País Vasco, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.