Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2143/2010 de 16 de Abril de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Abril de dos mil trece.

En el recurso de casación nº 2143/2010, interpuesto por la Entidad ROSENBAUER ESPAÑOLA, S.A., representada por la Procuradora doña Blanca Murillo de la Cuadra, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 4 de febrero de 2010, recaída en el recurso nº 283/2006 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad ROSENBAUER ESPAÑOLA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 1 de junio de 2006, que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación, de fecha 12 de noviembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, y por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal, ejercicio 2001, y cuantías respectivas de 453.184,69 euros, 519.001,71 euros y 126.602,79 euros, así como contra los acuerdos de imposición de sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones, y con cuantías respectivas de 202.272,52 euros, 244.609 euros y 75.583,51 euros.

SEGUNDO.-Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente y la Administración General del Estado se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 30 de marzo de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.-Emplazadas las partes, la recurrente (ROSENBAUER ESPAÑOLA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 17 de mayo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia en los fundamentos tercero, cuarto, quinto y sexto de la sentencia impugnada, relativos a las liquidaciones en el Impuesto sobre Sociedades practicadas a la recurrente. Vulneración del art. 24.1 CE y del art. 33.1 de la LJCA .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia en el fundamento séptimo de la sentencia impugnada relativo a la liquidación por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal -año 2001- practicada a la recurrente. Vulneración del art. 24.1 CE y del art. 33.1 LJCA .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba documental en relación con la deducción de los pagos efectuados en las operaciones de exportación a República Dominicana y a El Salvador. Vulneración de los arts. 326 en relación con el art. 319 de la LEC .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 14.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , arts. 114 a 119 LGT de 1963 , el RD. 537/1997, de 14 de abril, del Impuesto sobre Sociedades, así como de la doctrina jurisprudencial que se cita.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 9.3 CE; Título VIII de la LGT , art. 106 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de RJAPyPAC, art. 1255 del Código Civil , y art. 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se estime el recurso, case y anule la sentencia recurrida y en su lugar se dicte nueva sentencia por la que se anulen las Liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid, por el Impuesto sobre Sociedades -períodos 2000 y 2001- y por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal -año 2001-, así como la resolución del TEAC de 1 de junio de 2006, en la parte que las confirma, por no ser ajustadas a derecho.

CUARTO.-El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 26 de mayo de 2010, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 11 de junio de 2010, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

QUINTO.-Por providencia de la Sala, de fecha 24 de septiembre de 2010, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del mismo, por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en lo que al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, ejercicio 2001, se refiere, pues atendiendo al Acta de disconformidad incoada, no excede del umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al mencionado recurso ( art. 41.1 y 3 , 42.1.a ) y 86.2 b) de la LJCA , así como doctrina reiterada de este Tribunal que se cita. Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fecha 8 y 14 de octubre de 2010, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 20 de enero de 2011 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, inadmitiéndose con respecto de la practicada en concepto de Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicio 2001. Ordenándose por providencia de 7 de abril de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 10 de mayo de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

SEXTO.-Por providencia de fecha 31 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 30 de enero siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad ROSENBAUER ESPAÑOLA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de las reclamaciones formuladas frente a los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001, y por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal del ejercicio 2001, y cuantías respectivas de 453.184,69 euros, 519.001,71 euros y 126.602, 79 euros, así como contra los acuerdos de imposición de sanción derivadas de las anteriores liquidaciones. El Tribunal de instancia anuló las resoluciones impugnadas en lo relativo al acuerdo sancionador, pero desestimó el resto de las pretensiones de la demanda.

En relación con la cuestión fundamental de la deducibilidad de los gastos de mediación realizados por la recurrente como consecuencia de operaciones de suministro de bienes de equipo, en El Salvador y en la República Dominicana, el Tribunal de instancia razonó que:

"'La primera cuestión que se discute es la atinente a la deducibilidad de gastos de mediación en dos operaciones de suministro de bienes de equipo, una desarrollada en El Salvador y otra relativa a la mediación a la República Dominicana a través de la entidad Eurofinsa. En ambas operaciones se aportaron por la hoy recurrente facturas de los servicios prestados, siendo los gastos de mediación que se produjeron en relación a la operación llevada a cabo en la República Dominicana facturados por una entidad norteamericana denominada Sundale Enterprises LC.

En relación con la deducibilidad o no de los gastos, procede señalar, con carácter general, que el art. 14.1 de la Ley 43/1995 dispone que 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades'

Sin embargo, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', a los efectos fiscales, y desde la perspectiva de la regulación que hacía la Ley 61/78 del IS en el art. 13, se venía diciendo que, además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

El concepto de 'gastos necesarios' no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en la sentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07 , estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que en el concepto de gasto fiscalmente deducible no subyace de forma tan explícita la característica de su necesidad. La Ley delimita este concepto con una enumeración de los gastos no deducibles, por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible. As, el artículo 14 de la Ley 43/1995 dispone: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Por otra parte el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que 'venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995...' dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto'.

Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Los anteriores preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.

Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil (actual artículo 217 Ley 1/2000 ) es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 , en la que, en relación con los gastos deducibles, se dice: 'Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida.

CUARTO.-En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de los gastos de mediación en las operaciones de suministro de bienes de equipo en 'El Salvador' y en República Dominicana a través de Eurofinsa, gastos contabilizados y justificados mediante las correspondientes facturas, argumentando que existe una gran indeterminación sobre cómo se ejecutaron los servicios de mediación y qué gestiones concretas se realizaron, lo que impide conocer si los controvertidos gastos tenían o no una verdadera relación con la obtención de ingresos por la sociedad., decisión confirmada por la resolución del TEAC combatida.

En relación a los gastos de mediación en la República Dominicana, debe tenerse en cuenta, por un lado, que en efecto el gasto fue contabilizado (aunque los gastos facturados por la empresa Sundale con la que se firma el contrato de mediación se contabilizaron en distintas cuentas y conceptos en los dos ejercicios objeto de regularización) y de otro, la realidad de la operación de suministro de bienes de equipo, que es la que justifica el pago de las comisiones, habiéndose acreditado por la actora que las operaciones fueron objeto de declaración en el modelo 347 de ingresos y pagos correspondientes al año 2000, existiendo además diversos documentos de exportación como el DUA (documentos únicos aduaneros) y documentos de embarque, que acreditan la realidad de los suministros.

Han sido aportados asimismo por la actora los contratos de suministro de bienes de equipo para el Cuerpo de Bomberos de República Dominicana así como el contrato de mediación suscrito entre la parte hoy recurrente y la entidad norteamericana Sundale Enterprises, receptora de las comisiones percibidas, lo que es reconocido tanto por la Inspección como por el TEAC en la resolución ahora combatida.

En cuanto a la efectividad de los controvertidos pagos, según se recoge en el acuerdo liquidatorio, en el expediente se ha incorporado como documentación, de un lado, los pagos efectuados mediante cheques de una entidad bancaria española, respaldados por las correspondientes facturas, concretamente cinco facturas que fueron entregadas a la entidad Sundale Enterprises, sociedad norteamericana, que según se afirma en la demanda es propiedad al 100% del ciudadano dominicano D. Jose Francisco . Es cierto también que éste manifestó, a través de una declaración jurada ante una Notaria de la República Dominicana 'que desde hace 30 años colabora con los distintos Cuerpos de Bomberos en su país y que como consecuencia de su capacitación para analizar y determinar con exactitud los instrumentos, maquinaria y vehículos necesarios para la correcta actividad de extinción de incendios, dadas las condiciones medioambientales y topográficas existentes en República Dominicana asesoró a Rosembauer Española S.A. en la definición y suministro de vehículos y accesorios necesarios para la extinción de incendios en los años 2000 y 2001. Que dichos servicios los prestó personalmente a través de las sociedades FBL Entreprises S.A. y Electricidad Comercial CxA cuyas respectivas actividades son la venta técnica, definición de equipos, recepción y desaduanaje de la mercancía, logística, entrega, así como el montaje y seguimiento de los mismos. Afirma que por dicho asesoramiento cobró honorarios en concepto de comisiones que fueron facturados a Rosembauer por la entidad norteamericana Sundale Enterprises LLC y que los motivos por los que se facturó desde una sociedad no residente en República Dominicana fueron que como consecuencia de la legislación dominicana en materia de contratos Rosembauer consideró conveniente para sus intereses no atribuir al declarante el carácter de Agente en exclusiva para futuras actividades así como que por la falta de solidez del sistema bancario dominicano, le interesaba recibir los fondos en el país desarrollado más cercano, en este caso E.E.U.U'.

Y en la prueba testifical celebrada en el presente procedimiento añadió que la entidad norteamericana se constituyó por motivos de seguridad jurídica, política y financiera en el momento de iniciar la ejecución del suministro de los equipamientos, reconociendo asimismo a lo largo de la prueba testifical practicada, el montante de las cantidades percibidas en concepto de honorarios en dicho ejercicio.

Resulta también acreditado a juicio de la Sala la existencia de una especial complejidad en las operaciones mercantiles internacionales, como las que se analizan en el presente litigio, que pueden implicar la existencia de pagos a diferentes mediadores en una operación de comercio exterior como la enjuiciada, hecho por otro lado reconocido en nuestra legislación (regulación de las operaciones triangulares en el IVA- art. 26 de la Ley 37/1992 ).

Además de todo lo anterior, existe asimismo constancia y así figura de forma detallada en la Diligencia nº 3 de la Inspección, extendida en fecha 19 de diciembre de 2000, que las cinco facturas emitidas por la entidad Sundale Enterprises con sus respectivos importes son de fechas 6 de abril y 1 de septiembre de 2000 (75.542.167 pts y 98.489.124 pts), de 5 de septiembre, 19 de septiembre y 15 de noviembre de 2001 (105.743.814 pts, 113.971.189 pts y 12.854.417 pts), y que en el contrato de mediación suscrito entre la recurrente y dicha entidad (aportado por la actora en fecha 31 de enero de 2003 y redactado en lengua inglesa), si bien al final del mismo se hace alusión a que la firma se hace de conformidad por los representantes de las dos entidades implicadas (Sr. Nemesio por Sundale Entreprises y Sr. Indalecio por Rosembauer), y en el sitio y fecha que aparece en el encabezamiento de dicho documento, es lo cierto, que, al menos en la copia que aparece incorporada al expediente, no existe en el encabezamiento del referido contrato, ninguna referencia a fecha y lugar. No obstante, al lado de las firmas de los representantes de ambas entidades, consta un sello con la fecha de 17 de enero de 2000. De otro lado, es otro hecho constatado que dicha entidad norteamericana Sundale Enterprises, representada por D. Nemesio , se constituyó en fecha 20 de marzo de 2000.

Debe señalarse la incoherencia existente entre la fecha en que la demandante manifiesta que se constituyó la sociedad, 20 de marzo de 2000, y la supuesta firma del contrato de mediación, que parece ser de 17 de enero de 2000, es decir con anterioridad a su constitución, haciéndose la salvedad de que el primer pago de comisiones a dicha entidad, son las correspondientes al primero de los suministros de equipos a Santo Domingo, en fecha 6 de septiembre de 1999, en virtud del contrato de suministro firmado por Rosembauer con la entidad Eurofinsa.

De otro lado, es preciso añadir, como detalladamente se expone en el acuerdo liquidatorio, que todas las facturas emitidas por la referida entidad norteamericana están expresadas en pesetas y abonadas mediante cheques bancarios en esta misma moneda, siendo sus destinatarios, de acuerdo a la información facilitada por la entidad al Banco de España, bien la República Dominicana o los E.E.U.U.

Respecto a las supuestas gestiones realizadas por dicha entidad Sundale Enterprises, la parte aportó una serie de correspondencia mantenida entre Rosembauer y las entidades dominicanas FBL Enterprises y Electricidad Comercial (ambas entidades representadas por D. Jose Francisco ), consistente en Faxes emitidos en fechas que van desde noviembre de 1998 a noviembre de 2001, figurando en la mayoría de ellos como destinataria la empresa Eurofinsa S.A y sin que en dicha correspondencia se haga una especial referencia a la intervención de Sundale Enterprises en la citada operación ni se aluda a gestiones especificas realizadas por ésta.

También se ha aportado documentación referida a los contratos de suministro, suscritos todos ellos, de un lado por Rosembauer Española S.A. y de otro lado por Eurofinsa S.A. en los contratos de 6 de septiembre de 1999, 3 de octubre de 2000 y 23 de noviembre de 2000 (Eurofinsa era la representante exclusiva de Rosembauer para la República Dominicana hasta 31 de diciembre de 2002), por Riogersa S.L en el contrato de 29 de noviembre de 2000 y por Suministros y Equipamientos Médicos Vitarias en los contratos de fechas 23 de marzo y 17 de abril de 2001. Debe indicarse que las tres entidades mencionadas, Eurofinsa S.A., Riogersa S.L. y Suministros y Equipamientos Médicos Vitaria S.A. comparten el mismo domicilio social, tienen un mismo representante y están participadas por los mismos socios.

No se ha aportado al expediente ninguna correspondencia directa entre Sundale Enterprises dirigida a Rosembauer Española que acrediten las gestiones o servicios prestados por la primera en relación a los suministros de bienes de equipos anteriormente mencionados, y por los que cobró comisiones de un 18% aproximadamente. Figuran algunas copias de cartas dirigidas por Rosembauer a Sundale en las que se le informa de la suscripción de algunos de los contratos y pedidos citados.

Finalmente, conviene precisar, aunque la parte no lo expresa con claridad en su escrito de demanda, que los concretos gastos objeto de regularización por la Inspección, en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, y que la parte combate en su escrito de demanda, se ciñen al importe de dos facturas giradas a la empresa norteamericana por importe total de 174.031.291 pts en el ejercicio 2000, los gastos de mediación abonados a dos particulares nacionales de El Salvador por importe de 109.890,85 € (18.284.299 pts) en el mismo ejercicio 2000, que serán objeto de examen a continuación y tres facturas emitidas por la referida entidad americana a Rosembauer Española S.A. por un importe total de 1.397.770,37 € (232.569.420 pts) en el ejercicio 2001.

Y que en la declaración presentada por esta entidad respecto de dichos gastos en los dos ejercicios mencionados, en el año 2000, la cantidad de 174.031.291 pts fue contabilizada en la cuenta 6070000 'trabajos realizados por otras empresas' y los de importe de 18.284.299 pts (109.890,85 €) contabilizados en la cuenta 6021000, 'gastos operación El Salvador'. En el ejercicio 2001, las tres facturas por importe total de 1.397.770,37€ (232.569.420 pts) se contabilizaron en la cuenta 60730000 'asesoramiento técnico obra'.

QUINTO.-Partiendo de los datos expuestos y aplicando la expresada doctrina al supuesto enjuiciado, procede efectuar una valoración conjunta de la prueba obrante en el expediente, tanto la abundante documental aportada por la actora en el expediente de gestión, como la testifical desarrollada en el presente procedimiento, a los efectos de dilucidar la procedencia o no de la deducibilidad fiscal de los gastos controvertidos.

Para ello y con carácter previo, la Sala parte de la realidad fáctica de que determinadas operaciones de comercio exterior, como las que supuestamente han dado lugar al pago de las controvertidas comisiones, por su complejidad, pueden exigir la intervención de mediadores cualificados que cooperen o realicen las innumerables gestiones tanto técnicas como de tipo burocrático que resultan obligadas en operaciones de la importancia de las que aquí se examinan. Es un hecho reconocido incluso por las propias instituciones oficiales destinadas a la financiación de créditos a la exportación, créditos FAD, que las cantidades destinadas a atender gastos de mediación en los países de destino de los bienes exportados es un concepto más del gasto financiable. Pero, aún sin desconocer que las empresas españolas que operan en el mercado internacional, deben frecuentemente satisfacer dichas comisiones para llevar a buen fin sus operaciones, no se debe olvidar que estas entidades, a los efectos de la deducibilidad fiscal de dichos gastos en su base imponible del IS, deben atenerse a los requisitos que se contienen en la legislación española vigente, en el presente supuesto, la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, y más específicamente el art. 14 de dicho cuerpo legal, transcrito en los anteriores fundamentos jurídicos.

Cabe recordar que, como esta Sala ha reiterado en numerosas ocasiones, para que un gasto resulte deducible, no basta con su correcta contabilización y con la realidad de los pagos, sino que es preciso probar que los gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos.

Por ello, considera la Sala, que partiendo de las anteriores consideraciones y de que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria , la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, ha de entenderse que unas facturas como las aportadas por la actora, hacen prueba de la realidad del gasto, y que por otro lado la prestación de los servicios no tienen por qué constar necesariamente por escrito, pudiendo responder a prestaciones de carácter personal, pero que sin embargo, es un requisito imprescindible que se encuentren acreditadas por cualquiera de los medios de prueba reconocidos en derecho. Conforme a ello, existe una serie de circunstancias que rodean el pago de las controvertidas comisiones que no permiten a la Sala llegar la convicción de que efectivamente se dan en el presente supuesto los requisitos de la necesariedad y de relación entre ingresos y gastos exigidos por la norma y la jurisprudencia.

Y ello, porque una vez analizada la numerosa documentación aportada y obrante en el expediente, se advierte una serie de contradicciones, incoherencias e irregularidades que impiden afirmar que los distintos pagos que rodearon las operaciones de venta de suministro de bienes de equipo fabricados por la recurrente y que fueron vendidas tanto en El Salvador como en República Dominicana, resultaran necesarios para la actividad desarrollada por la empresa recurrente así como que los referidos pagos, rechazados por la Inspección, cumplan los requisitos exigidos por la legislación fiscal española para resultar deducibles.

De un lado, es un hecho un tanto incoherente, que si todos los gastos controvertidos responden a servicios de mediación, se hayan contabilizado en diferentes cuentas y conceptos según sea uno u otro ejercicio, como se ha constatado en el anterior fundamento. También resulta dificultoso para la Sala comprender hasta que punto resultaba necesario en la ejecución de las referidas operaciones, la intervención del entramado de entidades que han participado en las mismas (de una parte la recurrente, su representante en República Dominicana Eurofinsa, más sus dos entidades vinculadas, y de otro, las entidades dominicanas FBL Enterprises y Electricidad Comercial, el agente dominicano Sr. Jose Francisco y finalmente la receptora de los pagos, la norteamericana Sundale Enterprises), si ello era obligado para el buen fin de la operación y cual era la misión o los servicios prestados por cada una de ellas y sobre todo, lo que resulta fundamental a la hora de calificar dichos pagos como fiscalmente deducibles para la entidad pagadora, si se ha acreditado suficientemente la realidad de los servicios prestados por la beneficiaria o receptora de los pagos y si los mismos se encuentran en conexión directa con los ingresos de la entidad, habida cuenta de que Rosenbauer Española ya contaba en la República Dominicana con una representante como es la empresa española Eurofinsa, S.A.

Existe un confuso cruzado de comunicaciones entre las empresas implicadas, pero sin que en ninguna de ellas se mencionen los concretos servicios que por Sundale Enterprises (o por su representante Sr. Nemesio ), entidad que se constituye con posterioridad al inicio de la operación, se hayan prestado en las operaciones de venta. Parece deducirse de los distintos medios de prueba y más específicamente de la testifical practicada en el presente procedimiento, que fue el ciudadano dominicano Sr. Jose Francisco , quien tuvo una más directa y efectiva intervención en la operación, habiendo declarado él mismo ante la Sala, que dicha entidad Sundale es de su entera propiedad así como las supuestas razones que aconsejaban su constitución y el cobro a través de la misma.

Sin embargo, dichas declaraciones no dejan de ser unas meras manifestaciones de parte que deben ser valoradas dentro del conjunto de la prueba y sin perder de vista que, tratándose en este supuesto de la deducibilidad fiscal de unos gastos por parte de una entidad española, todo lo concerniente a los pagos por comisiones, asesoramientos técnicos o jurídicos o demás servicios que puedan prestarse en el desarrollo de las actividades exportadoras, máxime cuando para ello se acude a la financiación o ayuda prestada por instituciones crediticias institucionales, deben ajustarse a la más estricta legalidad y exquisita transparencia.

Existe finalmente una cuestión que debe ser analizada por la Sala y que en definitiva es fundamental a la hora de emitir la presente resolución, y es que las dificultades que las empresas españolas encuentran en el desarrollo de su actividad exportadora en determinados países, y los entresijos de las complicadas y prolijas relaciones habidas entre todas las entidades intervinientes, que han sido puestas de manifiesto en el escrito de demanda de forma extensa y pormenorizada, no deben enturbiar lo que es primordial en materia de gastos deducibles, como es la exigibilidad de que los gastos, con independencia de cual sea su naturaleza, para resultar deducibles conforme a la normativa vigente, deben cumplir los requisitos de justificación documental, efectividad, necesariedad y directa conexión entre gastos e ingresos, requisitos que no resultan debidamente acreditados en el pago de las comisiones a la entidad Sundale Enterprises, que finalmente resultó ser la receptora de los mismos, pues a tenor de las declaraciones del Sr. Jose Francisco , podría deducirse que se trató de una empresa creada con la única finalidad de emitir unas determinadas facturas, ya que ningún servicio concreto consta efectuado por el representante de dicha entidad, con independencia de las irregularidades habidas en cuanto a su constitución y en el contrato suscrito, puestas de manifiesto por la Inspección y el TEAC.

En resumen, y en aplicación de los anteriores razonamientos debe desestimarse el recurso en cuanto a tal extremo se refiere, rechazando la deducibilidad de los gastos de mediación retribuidos y facturados a través de la entidad Sundale Enterprises, por entender que no se encuentra debidamente justificada la realidad de dicho gasto así como su necesariedad en relación a los ingresos de la recurrente.

SEXTO.-Los mismos argumentos han de utilizarse por lo que respecta a los gastos de mediación en la operación de El Salvador, también rechazados por la Inspección y el TEAC, alegando la falta de acreditación de las gestiones concretas de intermediación prestadas así como que ya existía una entidad denominada Transtools que había ejercido dichas funciones mediadoras con el Ministerio del Interior de El Salvador.

La actora combate tales afirmaciones, sosteniendo que en la operación de suministro de equipos para incendios a la República del Salvador, en efecto se utilizó los servicios de dos mediadores locales, D. Eulogio y Dª Dulce , en concepto de asesoramiento profesional jurídico, al tiempo que también se acudió a la empresa Transtools S.A., compañía especializada en la elaboración de software y con la que ya se habían ejecutado contratos de suministro en el sector informático en la República del Salvador. Aduce que, en efecto se envió una carta a la referida entidad acordando la retribución que percibiría en caso de ser adjudicatarios, pero que finalmente en la convocatoria del concurso se excluyó la necesidad de suministrar los programas informáticos previstos inicialmente por lo que perdió sentido la presencia de Transtools en el desarrollo y ejecución del contrato con dicha entidad, a la que, no obstante, se le retribuyó por las gestiones en la preparación del proyecto, pago que se instrumentó en una factura emitida por Transtools en fecha 11 de julio de 2001, por importe de 20.624.429 pts, lo que supone un 2,5% del importe del contrato, cuyo montante ascendía a 5.556.144 dólares.

Añade la parte, al igual que en el supuesto anteriormente analizado, que nada impide y es frecuente, en supuestos de estas características, la intervención de más de un mediador, siendo la intervención de los Sres Eulogio y Dulce de índole jurídica. En definitiva sostiene que además de encontrarse acreditadas las facturas de los gastos, así como la correcta contabilización de los mismos por la recurrente, que no ha sido discutida por la Inspección, deben reputarse como necesarios los referidos gastos, habida cuenta de la realidad de los mismos, y que la mediación de la empresa Transtools se limitaba a la preparación de la oferta para la licitación, mientras que la intervención de los mediadores locales se centraba en la realización de las gestiones y estudio de los costes de participación en el concurso, siendo los perceptores de dichas retribuciones ciudadanos de nacionalidad salvadoreña cuya intervención resultaba necesaria para el éxito de la operación.

En este caso, no consta en el expediente el contrato ni los concretos servicios prestados. Solo se han aportado las facturas de los pagos emitidas por la Sra. Dulce y el Sr. Lucas .

Hay que hacer constar que en el caso de la entidad Transtools que intervino en la operación de El Salvador se había pactado una comisión en el caso de resultar adjudicatarios en un 20%. Finalmente solo le pagó un 2,5 %, hecho conocido por la Agencia Tributaria.

La Sala, atendiendo a las razones expuestas, debe ratificar el criterio de la Inspección y el TEAC y considera que, dadas las circunstancias expuestas, no resulta debidamente acreditada, en este supuesto la realidad del gasto, ni el carácter necesario de los controvertidos gastos, por lo que debe asimismo ser rechazada la pretensión de la parte en este extremo'."

Contra esta sentencia recurrieron en casación tanto la entidad mercantil mencionada, como el Abogado del Estado, si bien este último no sostuvo su recurso, por lo que se declaró desierto el mismo por Auto de 11 de junio de 2010.

Por Auto de esta Sala de 20 de enero de 2011 se admitió la casación sólo respecto a las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, inadmitiendose con respecto a la liquidación por Retenciones sobre Rendimientos de Trabajo Personal, ejercicio 2001, lo que implica que los motivos de casación específicos de este concepto (2º y 5º) no hayan de ser examinados.

SEGUNDO.-En el primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la recurrente que se han quebrantado las normas reguladoras de la sentencia, habiéndosele producido indefensión, al incurrirse en la misma en incongruencia omisiva y contradicción, respecto de la deducibilidad de los gastos de mediación derivados de dos operaciones de suministros de bienes de equipo, en El Salvador y República Dominicana.

Aunque en el motivo se habla de que la sentencia no da respuesta a los diferentes motivos esgrimidos en la demanda y es contradictoria en sus pronunciamientos, no se especifica cuales son los que la sentencia omite, ni en que consisten esas contradicciones. Por el contrario, en los Fundamentos Jurídicos Tercero a Sexto de la misma se hace un minucioso examen de las dos operaciones, valorando la prueba que sobre cada una de ellas existen en los autos y en el expediente, para llegar a la conclusión de que el referido gasto no cumple las exigencias legales para ser deducible, cuales son la necesariedad y oportunidad del mismo, así como su justificación y reflejo contable. Tal minucioso examen impide hablar de incongruencia, si se tiene en cuenta, que es el órgano judicial el que decide cuales son a su juicio los elementos probatorios relevantes a la hora de apreciar si un hecho está o no acreditado, sin que pueda exigírsele un pormenorizado estudio de cada uno de los que la parte aporta, si resulta que hay otros elementos determinantes de la decisión, que desplazan o se superponen a los restantes medios.

El único motivo de incongruencia que se especifica es que la Inspección había reconocido en el curso de la comprobación como deducibles otros gastos de idéntica naturaleza -suministro de vehículos a Ghana-, por lo que el principio de confianza legítima hacía preciso que se reconociesen en los otros dos casos, cuestión sobre la que nada dice la sentencia.

Esta alegación tampoco puede ser acogida, pues, como se dijo con anterioridad, es el examen de los dos casos concreto que se le planteaban los que fueron contemplados por la Sala de instancia, de tal forma que si respecto de los mismos entendió que no procedía la deducción, poco importaba que en otros casos distintos fuera ésta admitida, ya que ni la doctrina de los actos propios ni la de la vinculación del precedente, tienen virtualidad en materia de actividad reglada no discrecional.

TERCERO.-Se alega por la recurrente en el tercer motivo de casación infracción de las normas sobre valoración de la prueba documental ( artículos 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), lo que implica, a su juicio, los vicios de arbitrariedad e irracionalidad controlables en sede casacional. Señala que está demostrado y reconocido en la sentencia la existencia del documento privado de mediación, la emisión de los cheques en pago de los servicios, la contabilización de las operaciones, por lo que resulta arbitrario seleccionar, como se hace en la sentencia, unos datos extraídos de diferentes documentos, y llegar a conclusiones contrarias a la realidad probada.

Ya se dijo anteriormente que la valoración de los hechos realizados por el Tribunal de instancia no es susceptible de ser corregida en casación, salvo en los supuestos de arbitrariedad o irracionalidad. Pues bien, en el presente caso, no puede apreciarse que tales circunstancias existan, ni que se haya lesionado los preceptos de la Ley de Enjuiciamiento Civil que se mencionan. Es cierto que la sentencia considera que la operación se realizó, pero no reconoce que esté acreditada la efectividad de los servicios justificadores del gasto y, por tanto, de su relación con los ingresos. Por lo tanto, aún dando validez a la documentación presentada, lo que niega es que ello sirva para acreditar el cumplimiento de todos los requisitos que para que el gasto sea deducible exige el art. 14 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

En la sentencia, después de examinar la documentación obrante en el expediente, pasa a exponer las incoherencias observadas, tales como el que el contrato de mediación y el primer pago de comisiones se celebrase con la entidad mediadora - SUNDALE ENTERPRISES-, antes de su constitución, la expresión en pesetas de las facturas y cheques emitidos por la indicada entidad norteamericana a destinatarios de EEUU o República Dominicana, falta de correspondencia directa entre Sundale y Rosembauer, intervención en la operación de un círculo de protagonistas que no se entiende, etc..

Ante tales incoherencia la Sala llega a la conclusión de que no se puede afirmar que los distintos pagos que rodearon las operaciones respondan a los presupuestos de necesariedad y de relación entre ingresos y gastos exigidos por la norma y jurisprudencia. No se trata, por tanto, que no se hayan valorado los documentos presentados, sino que de los mismos no se desprende el cumplimiento pleno de los presupuestos legales. Hubiera sido preciso que la parte recurrente explicara o rebatiera los distintos defectos que llevaron al juzgador a no apreciar la deducibiidad del gasto, cosa que no hace.

Lo mismo cabe decir, respecto de la operación de suministro a El Salvador, y si bien es cierto que en la sentencia se dice que no había contrato con la entidad Transtool, se refiere evidentemente a contrato posterior a la adjudicación, no a la existencia de un pacto anterior a ésta, por lo que también aquí la conclusión de que no consta acreditaron ni el gasto ni su necesariedad, ha de considerarse acertada, al no destruir en casación los datos tenidos en cuenta por la Sala de instancia.

CUARTO.-En el siguiente motivo se aduce infracción del artículo 14.1 de la Ley 43/1995 y 114 a 119 de la Ley General Tributaria , invocando como doctrina aplicable la contenida en la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2003 , en la que se resuelve sobre la deducibilidad del gasto realizado como consecuencia de comisiones pagadas por operaciones de exportación de maquinaria a Nigeria.

El motivo debe desestimarse, pues las circunstancias concurrentes en ambos supuestos son diferentes, ya que al tratarse de países cuyas situaciones económicas no son coincidentes, las circunstancias no son iguales, siendo las comisiones en la operación examinada en esa sentencia de percepción directa por una empresa perfectamente identificada (Franlos S.A.), estando claramente acreditada la correlación entre la comisión del 10% percibida y las operaciones realizadas, mientras que en las que aquí se examinan intervienen una serie de sujetos intermediarios que difuminan el objetivo de la comisión, el carácter con que intervienen cada una de ellas y si en unos casos se trataba de una comisión, o de una liberalidad, o de otro pago por concepto distinto a la de mediación.

QUINTO.-Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2143/2010, interpuesto por la Entidad ROSENBAUER ESPAÑOLA, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 4 de febrero de 2010, recaída en el recurso nº 283/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.