Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2232/2013 de 13 de Octubre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Octubre de dos mil quince.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2232/13, interpuesto por RESIDENCIAL FORUM MAR, S.L.U., representada por la procuradora doña Nuria Munar Serrano, contra la sentencia dictada el 4 de abril de 2013 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso 110/10 , relativo a liquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Residencial Forum Mar, S.L.U. (en adelante, «Residencial Forum»), la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña el 30 de noviembre de 2009. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , instada por Davos 2010, S.L. («Davos» en lo sucesivo), causante de la ahora recurrente, frente a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido (cuarto trimestre de 2001) aprobada el 12 de febrero de 2003 por la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Barcelona, con un importe a devolver de cero euros, habiendo sido solicitada una devolución de 913.538 euros.

El debate en la instancia consistió en determinar si procedía deducir el impuesto sobre el valor añadido repercutido en la operación de compraventa de un inmueble que la sociedad adquirente (Davos) dedicó a las necesidades de su giro empresarial. La Sala de instancia llega a una respuesta negativa, desestimado, en el quinto fundamento jurídico de su sentencia, las alegaciones de la sociedad actora:

«[...]

1. Representación de las personas jurídicas y su inscripción en el Registro Mercantil.

Los alegatos de la demanda al respecto quedan desprovistos de cualquier eficacia desde el momento en que no cabe predicar de la antecesora de la recurrente su pretendida condición de tercero de buena fe. La protección de ese tercero es el fundamento sustancial del Registro Mercantil, con la exigencia del desconocimiento real del acto de que se trate antes de su inscripción o en contra de lo inscrito. Como dispone el art. 9.4 del Reglamento del Registro Mercantil , 'la buena fe del tercero se presume en tanto no se pruebe que conocía el acto sujeto a inscripción y no inscrito y no publicado o la discordancia entre la publicación y la inscripción'.

El conocimiento de que la vendedora de los terrenos estaba sujeta a un procedimiento de liquidación judicial por el Tribunal de Comercio de Paris, en que se había nombrado como representante de los acreedores y liquidadora a la Sra. Juliana resulta, con toda claridad, del hecho de que un apoderado de esta liquidadora D Juliana , liquidadora judicial de CECI SA, fue quien otorgo la escritura pública de compraventa de fecha 9 de marzo de 2001. Así resulta de los datos que constan en tal escritura: A) Objeto del contrato: Terrenos edificables situados en Sant Adriá del Besos, propiedad de 'COMPAGNIE EUROPÉENNE DE CENTRE COMMERCIAUX ET D'INVESTISSEMENT, SA -CECI SUCURSAL EN ESPAÑA'; B) Partes: Comprador: DAVOS 2010 SL, Vendedor: CECI SA, que compareció por medio de D: Leonardo , quien actuó en nombre y representación de D Juliana (liquidadora judicial de CECI SA); C) Precio: Un franco francés (equivalente a 25,36538219 pesetas, equivalentes a 6,55957 euros), sin que se haga referencia alguna al IVA.

La demanda no niega lo anterior, pero sostiene que es tercero de buena fe aquel que no actúa de mala fe, esto es, el que tiene una actuación intencionadamente maliciosa por la que se lesiona un derecho ajeno o que no cumple con un deber propio.

No cabe, sin embargo, compartir tal alegación, porque tercero de buena fe es quien desconoce realmente el acto de que se trate antes de su inscripción o en contra de lo inscrito y publicado, sin necesidad de ninguna actuación intencionadamente maliciosa añadida. Aquí, la antecesora de la recurrente conocía la liquidación judicial de la vendedora de los terrenos porque en la venta actuó la liquidadora judicial, por lo que no puede alegar ser tercero de buena fe al satisfacer el IVA a quien expidió la factura en virtud de un poder que quedó sin efecto al 'acordarse la liquidación judicial, aunque tal liquidación judicial (que supone la privación de sus facultades de administración y representación a quienes actuaran en representación de su sucursal en España, CECI-SUCURSAL EN ESPAÑA, siendo sustituidos por la liquidadora de la entidad la Sra. Juliana ) no tuviera acceso al Registro Mercantil.

2. Validez de las sentencias judiciales extranjeras

Los esfuerzos argumentativos de la demanda, pretendiendo que las resoluciones judiciales francesas acordando la liquidación judicial de la empresa matriz no surten ningún efecto en España sin su previo exequatur, carecen de virtualidad en la cuestión analizada en el presente proceso, pues, como señala la resolución del TEARC, no estamos ante un supuesto en que se pretenda la ejecución de tales resoluciones judiciales francesas, sino únicamente de determinar quién ostentaba la representación y ejercía la administración de la empresa CECI SA en el año 2001 en cuestión.

Igualmente es irrelevante en el caso que la liquidadora cumpliera o no el mandato del art. 299 del Reglamento del Registro Mercantil , lo cual podría surtir efectos respecto de un tercero de buena fe, condición que no concurre en la antecesora de la recurrente.

En suma, no se comparte, por errónea, la conclusión de la demanda de que quien emitió la factura ostentaba válidamente la representación de CECI a los efectos registrales en España, convirtiéndose así en un documento absolutamente válido a efectos del ejercicio del derecho a la deducción. La validez del documento no depende, frente a terceros que no desconocían la realidad, de los efectos registrales, sino de la propia realidad conocida por esos terceros, de que quienes ostentaban la representación según el Registro habían sido privados de ella por la liquidación judicial de la sociedad matriz y de sus sucursales.

3. Limitación del derecho a la deducción por actuaciones fraudulentas

Las igualmente extensas alegaciones de la demanda sobre este particular resultan también irrelevantes en el caso, porque la regularización practicada por la Inspección no imputa actuaciones fraudulentas, sino que se lleva a cabo porque se pretende la deducción de un IVA contenido en una factura inválida para ello, por no haber sido expedida por quien realizó la entrega de los terrenos, requisito esencial que proclama el art. 97.Uno.1° de la Ley 37/1992, del IVA ('factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio'). No se trata, por tanto, del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios a que ha de ajustarse la factura - art. 97.Dos de la misma Ley -, ni de su eventual flexibilización, sino de la ausencia del esencial y previo presupuesto a los mismos, esto es, que expida la factura quien realice la entrega, lo que no es el caso, pues quien la realizó fue la liquidadora judicial y quien expide la factura es una persona que carecía de legitimación o poder suficiente para actuar en nombre de la transmitente.

Por tanto, se repercutió el IVA por quien no ostentaba la representación de la entidad que debía ser la repercutidora y se pagó no a la sociedad vendedora, sino a una persona física que no tenía poder para actuar en nombre de la sociedad en proceso de liquidación judicial, circunstancia conocida por quien hizo el pago.

Por fin, así las cosas, no resulta de aplicación al caso ni el principio de neutralidad del IVA ni las declaraciones al respecto del Tribunal de Luxemburgo, que, obviamente, parten de que quien lo repercute es quien ha realizado la entrega, en cuyo supuesto el no ingreso es irrelevante para el derecho a la deducción, lo que no ocurre cuando, como es el caso, repercute quien no ostenta la representación de la sociedad en liquidación judicial, lo cual es conocido por quien paga, al resultar claramente de la propia escritura de compra de los terrenos».

SEGUNDO.- Residencial Forum preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de julio 2013, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), en el que denuncia la infracción de los artículos 17 , 18 y 22.3 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 145 de 1977, p. 1).

Considera que la sentencia impugnada lleva a cabo una desacertada interpretación de las normas reguladoras del nacimiento y alcance del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido, así como de los requisitos y de las modalidades de su ejercicio, amparándose en una, a su vez, incorrecta interpretación de la obligación de emitir factura.

Precisa que el objeto de esta litis se circunscribe a determinar si Davos tenía derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido devengado en una operación de transmisión de bienes inmuebles instrumentada por medio de una escritura pública, previa emisión de una factura por quien, en el Registro Mercantil, ostentaba capacidad jurídica y poderes de representación sobre la sociedad transmitente. No obstante lo anterior -sigue argumentando-, el Tribunal a quoha desviado el debate sobre la deducibilidad del impuesto soportado como consecuencia de la transmisión real de un bien inmueble, que fue incorporado y utilizado en la actividad económica del adquirente, a una problema de un impuesto incorrectamente repercutido, aplicando indebidamente el artículo 97.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

Precisa que la Administración no ha puesto en duda en ningún momento la realidad de la operación, por lo que procede aplicar la jurisprudencia sobre la flexibilización de los requisitos formales exigidos para la deducción. Invoca la sentencia de esta Sala de 26 de abril de 2012 (casación para la unificación de doctrina 149/10) y la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía el 26 de junio de 2012 (recurso 413/10).

Considera carente de toda lógica que, tratándose en este caso de una operación real instrumentada en una escritura pública, que contiene todos los datos válidos para su identificación, en ausencia de factura justificativa de la operación, pudiera ser considerada dicha escritura pública como documento suficiente para el ejercicio del derecho a la deducción y que, al mismo tiempo, al existir dicha factura, se utilice la misma para justificar que no ha habido una verdadera repercusión del impuesto por no tener legitimidad ni representación suficiente su emisor, toda vez que, tal y como ha quedado fijado en la sentencia recurrida, la persona que otorgó poderes al Sr. Jesus Miguel figuraba como apoderado en el Registro Mercantil.

Trae a colación las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de diciembre de 2010, Dankowski (Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE SANTA LUCIA. PERSONAL FUNCIONARIO/09 ), y 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11 ), e indica que en el caso debatido existe una factura emitida bajo la apariencia del buen derecho que generó la no revocación del cargo de administrador de la transmitente en el Registro Mercantil, a quien apoderó, a su vez, el emisor de la factura, con todos los requisitos exigidos por la normativa, incluyendo la firma del emisor, requisito no preceptivo, y que detalla una operación de entrega de bienes que efectivamente se realizó. Además, los citados bienes fueron utilizados por la sociedad adquirente en su actividad económica.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, reconozca su derecho a obtener la devolución solicitada en la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre de 2001, que asciende a 913.538 euros.

TERCERO.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 5 de diciembre de 2013, en el que interesó su desestimación.

Llama la atención del abogado del Estado que se citen como infringidos preceptos de la Sexta Directiva y, sin embargo, no se haga lo propio con los preceptos pertinentes de la Ley 37/1992, que la traspuso al ordenamiento interno, en particular su artículo 97.Uno.1 º.

Indica que consta en la sentencia recurrida que la factura expedida y en la que se repercutió el impuesto fue hecha por quien no realizó la entrega del bien, como exige el precepto citado de la Ley 37/1992.

Hecha esta precisión, considera que los fundamentos de la sentencia impugnada no se desvirtúan por las alegaciones formuladas de contrario. Insiste en que no se trata de aplicar la doctrina jurisprudencial, interna y comunitaria, sobre la flexibilización de los requisitos formales del documento justificativo de la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, la factura, sino de que ésta fue expedida por quien no ostentaba la representación de la sociedad vendedora.

CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de diciembre de 2013, fijándose al efecto el día 6 de octubre de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Davos, causante de la compañía recurrente (Residencial Forum), adquirió mediante escritura pública de 9 de marzo de 2001 unos terrenos edificables situados en el término municipal de Sant Adriá del Besós. La vendedora fue «Compagnie Européenne de Centres Commerciaux et d'Investissement, S.A. - CECI- Sucursal en España» («CECI», en lo sucesivo), que compareció por medio de don Leonardo , quien actuaba en nombre y representación de doña Juliana , liquidadora judicial de CECI. El precio fue de un franco francés (el equivalente a 0,15 euros y unas 25,3643 pesetas).

En el momento de la compraventa, CECI se encontraba inmersa en un proceso judicial de liquidación, seguido ante el Tribunal de Comercio de París, como consecuencia de su suspensión de pagos, declarada mediante sentencia de 7 de febrero de 1995 . En el seno de tal proceso concursal, el juez autorizó que la liquidadora judicial, doña Juliana , transmitiera los terrenos en cuestión a Davos por un precio de un franco francés, como consecuencia de los acuerdos realizados entre esta compañía y dos entidades financieras francesas, por los que estas dos últimas cedieron a la primera los créditos contra CECI, así como las hipotecas constituidas en garantía de su reembolso sobre los terrenos situados en Sant Adriá del Besós por un importe de 950.000.000 de pesetas (5.709.614,992 euros).

El 28 de septiembre de 2001 fue emitida una factura de la operación por don Jesus Miguel , haciendo constar una base imponible por el impuesto sobre el valor añadido de 950.000.025 pesetas (5.709.615,142 euros) y una cuota de 152.000.004 pesetas (913.538,423 euros). El pago de esta cuota se realizó mediante un cheque bancario en el que figuraba como beneficiario el citado Sr. Jesus Miguel . Este último actuó en virtud de un poder otorgado a su favor el 21 de agosto de 1997 por don Aureliano , representante de CECI hasta el año 1995, en que se abrió el proceso de liquidación judicial.

Como consecuencia de los hechos descritos, el Sr. Jesus Miguel fue condenado por la Audiencia Provincial de Barcelona, en sentencia hoy firme, como autor de un delito de apropiación indebida en cantidad de notoria importancia a las penas de tres años de prisión, accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el mismo tiempo y multa de nueve meses con cuota diaria de seis euros, así como a indemnizar a Davos en la suma de 913.538, 40 euros, más los intereses legales desde la fecha en que fue instada por esta sociedad la querella, hasta su total pago.

A la vista de los anteriores hechos, la Administración tributaria española, en liquidación aprobada el 12 de febrero de 2003 por la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Barcelona, denegó la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la compra de tales terrenos, puesto que la factura aportada como justificativa de sus derechos no reunía los requisitos exigidos por la Ley 37/1992, considerándose un documento inválido al no ser emitida por CECI, sino por una persona carente de legitimación o de poder suficiente para actuar en su nombre, siendo prueba de ello que la entidad no ingresó cantidad alguna en concepto del impuesto sobre el valor añadido.

Interpuesta reclamación económica-administrativa, el Tribunal Regional de Cataluña la desestimó mediante resolución de 30 de noviembre de 2009, insistiendo en que la factura que documentaba el impuesto devengado no era válida por falta de facultades para actuar en representación de CECI de quien había otorgado poder a su expedidor, constituyendo un documento inválido para justificar la deducción de la cuota devengada en la operación y soportada por Davos, añadiendo que buena prueba de ello es que aquella primera compañía no procedió a ingresar en la Hacienda cantidad alguna por tal concepto.

Tal decisión administrativa ha sido confirmada en la vía jurisdiccional por la sentencia contra la que se dirige este recurso de casación, con la motivación que hemos reproducido en el primer antecedente de esta sentencia. Residencial Forum, sucesora de Davos, esgrime un único motivo de casación, en el que denuncia la infracción de los preceptos de la Sexta Directiva que regulan la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado, según han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y este Tribunal Supremo.

SEGUNDO.- Podemos ya anunciar que la queja que deduce en esta sede Residencial Forum está abocada al fracaso y que, por consiguiente, su recurso de casación ha de desestimarse.

Ciertamente, como sostiene la sociedad recurrente, esta Sala tiene establecido que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración legal de este tributo [pueden consultarse las sentencias de 28 de febrero de 2011 (casación 1030/07, FJ 5º), 9 de mayo de 2011 (casación 5705/08, FJ 5º), 3 de junio de 2011 (casación 202/07, FJ 2º), 18 de julio de 2011 (casación 5491/08, FJ 3º), 1 de diciembre de 2011 (casación 786/09, FJ 3º), dos de 26 de enero de 2012 (casaciones para la unificación de doctrina 300/09 y 1560/10, FFJJ 4º y 3º, respectivamente) y otra de 26 de abril de 2012, casación para la unificación de doctrina 149/10, FJ 5º, esta última invocada por la recurrente].

Hemos establecido tal jurisprudencia teniendo a la vista la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, expuesta, entre otras, en las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman(268/83, apartado 19); 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15); 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal(C- 37/96, apartado 15); 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros(asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98, apartado 44), y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30). Pronunciamientos a los que, en la actualidad, habría que añadir las sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée(C-146/05, apartado 31), 8 de mayo de 2008, Ecotrade (Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y C-96/07, apartado 63); 22 de diciembre de 2010, Dankowski (Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE SANTA LUCIA. PERSONAL FUNCIONARIO/09 , apartados 22 a 24); 6 de septiembre de 2012, Tóth (C-324/11 , apartados 23 a 25); 6 de febrero de 2014 , Fatorie(C-424/12, apartados 30, 31 y 35), y 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean (C-183/14 , apartados 56 a 59).

Ahora bien, la jurisprudencia citada tiene como presupuesto el cumplimiento de los requisitos materiales que exige la deducción [sentencias, ya citadas, Ecotrade(apartado 63), Fatorie(apartado 35) y Salomie y Oltean(apartado 58)], condición no satisfecha en el caso debatido. En efecto, como nadie discute, en la operación litigiosa la transmitente (la intervención judicial de CECI) no estimó que la operación estuviera sujeta al impuesto sobre el valor añadido, por lo que no repercutió cuota alguna a la adquirente Davos, causante de la sociedad ahora recurrente. Ciertamente, esta última pagó después a quien actuaba indebidamente mediante un poder otorgado por el antiguo representante de CECI, que ya no lo era como consecuencia de la intervención judicial de la compañía, y en virtud de una factura emitida por él, una suma en concepto de impuesto sobre el valor añadido, nunca ingresada en las arcas públicas. Parece evidente que en este caso Davos no soportó en el desarrollo de su actividad económica un impuesto sobre el valor añadido, porque el pago efectuado en tal concepto se produjo en el marco de una relación ajena a la mecánica del impuesto, ,como muestra el pronunciamiento de la jurisdicción penal condenando al 'repercutidor' como autor de un delito de apropiación indebida, en el que se reconoce el derecho de Davos a ser indemnizado por la suma que le transmitió indebidamente.

Ese pronunciamiento de la sentencia penal condenatoria, que esclarece el entorno en el que se produjo el pago, evidencia la improcedencia de la pretensión actuada en la vía contencioso-administrativa. De accederse a ella, daría lugar a un enriquecimiento injusto de Davos y, por ello, de Residencial Forum, quienes jurídicamente recuperarían la suma transmitida al Sr. Jesus Miguel por una doble vía, la civil anudada a la condena penal y la propia de la deducción del impuesto sobre el valor añadido devengado y soportado en el ámbito de la actividad económica del sujeto pasivo, algo que, como se ha visto, no ha ocurrido en este caso.

Por todo lo anterior, no cabe sostener que se hayan infringido los preceptos de la Sexta Directiva que invoca la sociedad recurrente porque en ningún momento se han cumplido los requisitos materiales a que dichos preceptos, y la jurisprudencia que los interpreta, condicionan el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido.

TERCERO.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la sociedad recurrente, si bien, este Tribunal, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, establece un límite de ocho mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de la cuestión suscitada.

Fallo

Desestimamos el recurso de casación 2232/13, interpuesto por RESIDENCIAL FORUM MAR, S.L.U., contra la sentencia dictada el 4 de abril de 2013 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso 110/10 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.