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09/06/2011
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2242/2007 de 09 de Junio de 2011
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Junio de 2011
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MONTERO FERNANDEZ, JOSE ANTONIO
Núm. Cendoj: 28079130022011100689
Núm. Ecli: ES:TS:2011:3995
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Junio de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2242/2007, interpuesto LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado, y por la entidad BANCO PASTOR, S.A., representado por Procurador y defendido por Letrado, contra la sentencia dictada el 22 de marzo de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo núm. 535/2004 .
Ha comparecido como partes recurridas, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la entidad BANCO PASTOR, S.A., representado por la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol.
Antecedentes
PRIMERO.- En el recurso Contencioso-Administrativo nº 535/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de marzo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso Contencioso-Administrativo formulado por la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol, en nombre y representación de la entidad BANCO PASTOR, S.A., contra la Resolución de fecha 30.04.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central , debemos declarar y declaramos que dicha Resolución es nula en relación con el tratamiento de las pérdidas de la sucursal de la entidad en Francia , siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Esta Sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol, representante de la entidad BANCO PASTOR, S.A., el día 29 de marzo de 2007 y, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 30 de marzo del referido año.
SEGUNDO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y , de otra, la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol , en representación de la entidad BANCO PASTOR, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 4 y 13 de abril de 2007, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
La Sala de lo contencioso-administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 16 de abril de 2007, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente Administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
TERCERO.- La Procuradora de los Tribunales Dña. María Rodríguez Puyol, en representación de la entidad BANCO PASTOR , S.A., presentó con fecha 22 de mayo de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente , el primero, por infracción del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre, vigente en 1.994; el segundo, por infracción de los artículos 11, 13, 14.f) y 20 de la
El Abogado del Estado , en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , presentó con fecha 20 de junio de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdiccional Contencioso-Administrativa, por infracción de los artículos 6 , 11 y 13 de la
CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada por el Abogado del Estado, así como la entidad BANCO PASTOR, S.A., representada por la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.
QUINTO.- La Sala Tercera -sección Primera.- acordó, por Providencia de fecha 5 de septiembre de 2007 , admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.
SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el abogado del estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol, en representación de la entidad BANCO PASTOR, S.A., partes recurridas, presentaron, respectivamente , con fechas 5 de diciembre de 2007 y 16 de enero de 2008, escritos de oposición al recurso, formulando el Sr. Abogado del Estado, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su Derecho, esto es, el primer motivo de casación, hace referencia a la cuestión de los "bonos austríacos", motivo que debe ser desestimado toda vez que la Sentencia de instancia - y de conformidad con la misma- ya recoge la doctrina jurisprudencial consolidada al respecto ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 30 de junio de 2000, 11 de mayo de 2004 , 3 de abril , 16 de abril y 17 de abril de 2007 ). El segundo motivo, hace referencia a los gastos que -con la finalidad de dar una imagen de empresa- han originado las "Atenciones a terceros"; motivo que debe ser desestimado , toda vez que bajo el imperio de la Ley 61/78, aplicada al caso, es claro que primaba aún, el concepto de gasto deducible en cuanto necesario para la obtención de ingresos, excluyendo de esta rúbrica las liberalidades (artículo 14.1 ), esto es, aquellas prestaciones sin contraprestación, como ocurre en el presente caso (a través de los regalos que se realizan a los clientes). El tercer motivo, hace referencia a la cuestión de los "ajustes bilaterales" por operaciones vinculadas; motivo que también debe ser desestimado , de conformidad con el Fundamento de derecho Quinto de la Sentencia de instancia que adopta la solución en función de la Resolución legislativa que consagró la ley vigente al tiempo en que las transferencias se produjeron; suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso y con costas".
Asimismo, la Procuradora Dña. María Rodríguez Puyol, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su Derecho, esto es, la Sentencia recurrida en casación no puede conculcar el artículo 7 del Convenio porque, se refiere a cómo debe proceder fiscalmente el país donde está situado el establecimiento (Francia) y, porque no trata de las pérdidas en el país de residencia del Banco Pastor, S.A. (España), que es el fondo de la cuestión resuelta por la audiencia Nacional. Así pues , no hay conculcación alguna del Convenio, ni en sus artículos 7 y 25 ni en ningún otro porque la imputación o no de las pérdidas del establecimiento para calcular la base imponible de Banco Pastor, S.A. está perfectamente regulada en la legislación española interna; no hay doble deducción, porque las pérdidas realizadas por el establecimiento permanente (la Sucursal francesa) se integran en la base imponible española de Banco Pastor, S.A , (artículo 22.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades); y, el método de exención: 1º) no excluye el cómputo de las pérdidas , porque lo único que prevé es, que los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente exterior (radicado en Francia) se integren y se declaren exentos, no permitiéndose que se prescinda de las pérdidas, al contrario, éstas deben integrarse legalmente (son un componente esencial de la base imponible) y, 2º) no altera la base imponible, porque hace es , declarar exenta esa base en la parte que proceda del exterior; suplicando a la Sala "no haber lugar a la casación de la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida y se confirme ésta en todos sus extremos con los efectos consiguientes respecto de la liquidación tributaria inicial".
Terminada la sustanciación del recurso , y llegado su turno, se señaló para deliberación , votación y fallo el día 8 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, magistrado de la Sala
Fundamentos
PRIMERO .- Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de marzo de 2007, que en parte el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAC de 30 de abril de 2004, que había confirmado el acuerdo liquidatorio de 30 de noviembre de 2000, del Inspector Jefe Adjunto de la ONI, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1994, por cuantía de 2.296.409,53 euros.
La parte dispositiva de la Sentencia es del siguiente tenor: "ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora , Dª. María Rodríguez Puyol, en nombre y representación de la entidad BANCO PASTOR, S.A., contra la Resolución de fecha 30 de Abril de 2004 , dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es nula en relación con el tratamiento de las pérdidas de la sucursal de la entidad en Francia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás".
Las cuestiones que se plantearon y resolvieron hacen referencia, la primera a la compensación de pérdidas tenidas en la sucursal de Francia; y el resto se refiere a la improcedencia de la liquidación practicada por la inversión realizada en Bonos de la República Austriaca, al no ser correcta la interpretación que de la operación realiza la Administración Tributaria, al amparo de lo establecido en el artº 11 de la
SEGUNDO.- Contra la primera cuestión se opone el Sr. Abogado del Estado formulando recurso de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ, por infracción de los arts. 6, 11 y 13 de la
Esta cuestión ha sido resuelta por Sentencias de esta Sala de 16 de abril de 2009 y 29 de abril de 2009 , en idénticas circunstancias, mismo concepto tributario y entre las mismas partes, sólo que referidos a ejercicios y cuantías diferentes. Procede , pues, resolver la cuestión volviendo a reiterar lo dicho en las expresadas Sentencias:
"Nos referimos ahora al motivo alegado en el recurso de casación del Abogado del Estado, en el que suscita la cuestión relativa a la compensación de pérdidas por parte de un establecimiento permanente situado en Francia por parte de la casa central, en este caso la entidad el Banco Pastor, S.A., residente en España.
Alega el Abogado del Estado que la Sentencia impugnada infringe el artículo 7 en relación con el 25 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia, los cuales establecen, según señala , que los resultados, positivos o negativos, del establecimiento permanente, deben ser gravados en el país en el que radica dicho establecimiento y no en España, ya que las disposiciones del Convenio no se limitan a las rentas positivas, sino también a las negativas. Dado que Francia permite la compensación de pérdidas, el resultado de aplicar los criterios de la Sentencia de instancia daría lugar a una doble compensación de pérdidas. Por ello, la exoneración de los rendimientos en el Estado de residencia , prevista en el artículo 25, debe ser interpretada en coherencia con la finalidad del propio Convenio (evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal) y respetando el reparto establecido en el artículo 7 , según el cual la renta del establecimiento permanente se calcula como una entidad independiente de la casa central. Todo ello provoca, en opinión del Abogado del estado, la infracción de los artículos 6, 11 y 13 de la
Pues bien, para resolver el motivo debemos partir de que , como señala la doctrina, los convenios para eliminar la doble imposición previstos en el Modelo de Convenio de la OCDE funcionan en una doble fase: en la primera se establecen las reglas de reparto de la potestad tributaria y se deciden las rentas que puede gravar cada Estado; pero como con ello no se atribuye el Derecho exclusivo de gravamen a uno de los dos Estados, sino que se opta por una tributación compartida, en la segunda fase se elimina la posibilidad de doble imposición, aplicando el método de exención o el de imputación.
El método de exención simple establece que el Estado de residencia debe abstenerse de gravar la renta ya gravada en el país de la fuente, lo cual supone, según señalan los Comentarios al Modelo de Convenio, que se "libera al Estado de residencia de efectuar investigaciones relativas al régimen fiscal aplicado efectivamente en el otro Estado"; en cambio, en el método de exención con progresividad se permite al Estado de residencia tomar en cuenta los elementos de renta exentos en este Estado para calcular el tipo de gravamen del Impuesto sobre la renta o el patrimonio aplicable a los demás elementos exentos.
Frente al método de exención , el de imputación permite deducir el Impuesto efectivamente pagado en el otro Estado de acuerdo con el Convenio. Por regla general, la deducción del Impuesto extranjero tiene como límite "la parte del Impuesto sobre la renta o del Impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, que sea imputable, en su caso, a la renta o al patrimonio que puede gravarse en el otro Estado". Esta deducción máxima, según establecen los Comentarios al Modelo de Convenio, "debe calcularse , bien repartiendo proporcionalmente el Impuesto total de acuerdo con el ratio entre la renta a la que se concede el crédito fiscal y la renta total, o bien aplicando el tipo de gravamen correspondiente a la renta total a la renta con Derecho al crédito fiscal".
El Convenio de doble imposición suscrito con Francia , de 27 de junio de 1973 y ratificado por Instrumento de 7 de enero de 1974, es un ejemplo del método de exención con progresividad (utilizado para facilitar la inversión extranjera), mientras que en el Convenio de 1995, que le ha sustituido , se aplica, en general, el método de imputación limitada, aún cuando para las rentas procedentes de España y que puedan someterse a imposición en Francia se aplica el método equivalente al de exención. Asimismo, se señala que cuando una renta o una parte del patrimonio sólo pueda gravarse en Francia, y estén exentos de imposición en España, tal renta o patrimonio puede tenerse en cuenta en España a efectos de calcular el Impuesto sobre la Renta o el Patrimonio sobre el resto de las rentas o patrimonio de este contribuyente, es decir, se aplica el método de exención con progresividad.
Pues bien , el artículo 7 del Convenio de 1973, aquí aplicable por razón del tiempo, establece:
" 1. Los beneficios de una Empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
2. Cuando una Empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una Empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la Empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente , comprendidos los gastos de dirección y generales de Administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte."
Por su parte, el artículo 25 establece que: "La doble imposición se evitará de la siguiente forma: 1. En España: a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Francia, España dejará exentas tales rentas o bienes , pero para calcular el Impuesto correspondiente a las restantes rentas o bienes de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o bienes citados no hubiesen sido eximidos".
De esta forma, cuando el establecimiento permanente en Francia tiene beneficios , y a fin de evitar la doble imposición, se establece en España una especie de exención técnica con progresividad.
Reconoce la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que el problema surge porque el Convenio no regula la forma de operar cuando en lugar de beneficios se obtienen pérdidas, lo cual supone la necesidad de aplicar la legislación interna, con la dificultad añadida de que la de España no precisaba este extremo hasta el Real Decreto Ley 3/2000 , de 23 de junio y la Ley 6/2000 de 13 de diciembre, añadiéndose, como consecuencia de regular tal extremo el artículo 20 ter. de la Ley del Impuesto y dado que dicha normativa no era de aplicación en el momento a que se refieren las actuaciones. Por este camino, la Resolución recurrida llega a la conclusión de que "la solución que parece mas acorde para resolver este problema en el momento en que se refieren la actuaciones, a juicio de este Tribunal , es la de interpretar el artículo 25 del Convenio en el sentido de que las rentas negativas al igual que las positivas, se computen en Francia y se dejen exentas ( o no se computen ) en España, tal como se desprende de la redacción del artículo 25 del Convenio, habida cuenta, además que el Convenio permite en el artículo 7 que los beneficios empresariales obtenidos en otro Estado por medio de un establecimiento permanente, tributen en el Estado donde está ubicado el establecimiento permanente."
Sin embargo , la tesis de la Administración , y ahora del Abogado del Estado en su recurso, no puede ser aceptada.
En efecto, el principio general que rige en la obligación personal de contribuir, respecto del Impuesto de Sociedades, se recoge en el artículo 6, de la
Así las cosas, y como hemos visto, el Convenio con Francia de 1973 atribuye a Francia potestad para gravar los beneficios de establecimientos permanentes en territorio francés de empresas españolas (artículo 7 ), a la par que para evitar la doble imposición , establece respecto de España el principio de exención con progresividad (artículo 25 ).
Ahora bien, cuando lo que existe en el establecimiento son pérdidas, debe resolverse el problema con arreglo a la legislación interna y en este caso con arreglo al principio de renta mundial antes referido, sin que naturalmente, eso si, resulte admisible compensación de las pérdidas de un establecimiento permanente en el país de la fuente y en el país de residencia de la entidad, por lo que si en ejercicios sucesivos el establecimiento permanente tiene beneficios que se pueden compensar con arreglo a la legislación francesa, ello debe determinar la no aplicación de la exención fiscal o, como señala la parte recurrida , un ajuste positivo en la base imponible de la sociedad.
Por lo demás, este fue el criterio seguido por el artículo 20 ter., de la
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del art. 20 bis de esta Ley .
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto , en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el art. 29 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
3. A estos efectos , se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título , disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere la letra a) del apartado 1 del art. 12 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes . Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den , respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país".
Naturalmente que lo expuesto supone que, como sostiene la Sentencia recurrida, corre a cargo de la Administración tributaria de uno u otro Estado "velar por el cumplimiento de las normas reguladoras de la Doble Imposición con el fin de evitar el aprovechamiento ilícito, en su caso , de dicha facultad de la entidad contribuyente" , cuestión ésta que queda fuera del ámbito del recurso.
Lo anteriormente expuesto nos lleva al rechazo del motivo alegado por el Abogado del Estado".
TERCERO.- La cuestión referida a la inversión en Bonos de la República Austriaca, también fe resuelta en las referidas Sentencias, en idénticas circunstancias, por lo que para su Resolución procede reproducir lo dicho en las mismas:
"se fundamenta en dos motivos, el primero al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 11 de la
Respecto del primer motivo, la entidad recurrente sostiene que la declaración tributaria presentada era totalmente correcta ya que tanto la calificación de las rentas como de la minusvalía se realizó de acuerdo con la legislación interna vigente, sin que quepa considerar su actuación como algo distinto a una inversión rentable, mientras que, primero el TEAC, como después la Audiencia Nacional, desvirtúan la interpretación legal que se hace de las pérdidas acudiendo a una interpretación económica de los hechos; en cambio, en el segundo motivo se afirma que existe incongruencia de la Sentencia de la Audiencia Nacional por cuanto resuelve el fondo sobre la base de pronunciamientos anteriores que se basan en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin examinar en ningún momento la normativa del Impuesto sobre Sociedades , que es el que afecta al caso enjuiciado, salvo la escueta referencia al artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Tampoco se ajustaría la Sentencia a los hechos en la medida en que la Audiencia parece referirse a una operación de compra de títulos antes del vencimiento y su venta inmediata después de su cobro, mientras que la entidad recurrente -Banco Pastor, S.A.- , compra y pacta una venta futura a poco más de un año a un precio prefijado.
CUARTO.- Como se ha señalado, en el primer motivo se aborda la cuestión relativa a determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.
Se trata de una cuestión que ha sido resuelta en multitud de Sentencias de esta Sala y siempre en sentido contrario a la tesis sostenida por la parte recurrente, citándose a modo de ejemplo por su carácter reciente, las de 10 de diciembre de 2008 (recurso de casación 1303/2006 ) y de 15 de diciembre de 2008 (dos Sentencias, correspondientes a los recursos de casación 10476/2004 y 5985/2005 ) y 16 de febrero de 2009 (recurso de casación 6805/2005 ).
Sin perjuicio de remitirnos a la doctrina que se contiene en las indicadas, conviene señalar que en la Sentencia de 8 de octubre de 2007, en la que se estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina 397/2004 interpuesto por el Abogado del Estado en relación a liquidación girada precisamente por el Impuesto de Sociedades , se dijo:
"Si lo que pretende gravarse en el I.S. como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austriacos".
Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales , puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo Impuesto (el I.S.), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993) , para un mismo sujeto pasivo (la hoy recurrida), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo , la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austriaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde con arreglo al repetido Convenio, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.
Por otra parte , de acuerdo con la declaración efectuada por el T.E.A.C. en la Resolución administrativa recurrida, acudiendo al artículo 15.1 de la
En conclusión, en los "bonos austriacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación , esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después".
Lo anteriormente expuesto justifica el rechazo del primer motivo.
QUINTO.- Después de haber impugnado la Sentencia por el motivo previsto en el artículo 88.1 .d., la entidad recurrente, de forma subsidiaria, según expone en el suplico del escrito de interposición del recurso, alega incongruencia en relación con la fundamentación de la Sentencia, suponiendo ello un indicio de la inconsistencia que ahora se ampara en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
Ante todo , debe ponerse de relieve que la Sentencia da respuesta a la cuestión planteada por la parte recurrente relativa a la compensación de ganancias con las pérdidas ocasionadas por operaciones de compra y venta de bonos austriacos.
Es cierto que en dicha respuesta la Resolución judicial se refiere fundamentalmente a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero la forma de determinación del valor de adquisición y el cálculo de la minusvalía no difiere del recogido en el Impuesto sobre Sociedades, siendo la solución adoptada por la jurisprudencia la misma en ambos casos. Demostración de lo que se afirma es la Sentencia de 8 de octubre de 2007, reseñada en el Fundamento de Derecho anterior, pudiendo citarse también las de 25 de junio de 2004 y 9 y 16 de junio de 2008.
Además, la Resolución judicial impugnada, en su Fundamento de Derecho Segundo, aparte de la referencia al artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por
Y todavía más: la Sentencia concluye su razonamiento de una forma que pone de relieve la falta de justificación del motivo alegado, al señalar:
"Por último, se ha de señalar que , la minusvalía ocasionada por la compra de Bonos de la República Federal de Austria, cobro del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública y posterior venta de los citados Bonos, ha sido enjuiciada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de mayo del año 2004, que confirma en todos sus extremos la dictada por esta Sala y Sección el 24 de noviembre de 1998, Sentencia que por razones de seguridad jurídica y doctrina legal es preciso, aquí invocar, sin que sea óbice que dicha Resolución se refiera al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al de Sociedades , objeto de este recurso, si los conceptos de precio, intereses y minusvalía no cambian y el propio Plan de Contabilidad (de aplicación obligatoria a todas las empresas individuales o societarias) aprobado por Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, tal como expresamente refiere la Sentencia del Alto Tribunal, en su norma de Valoración nº 8 , ordena excluir del precio de adquisición el importe de los intereses devengados, que han de registrarse independientemente a la fecha de vencimiento.
Aplicando este mismo criterio al presente caso , procede la desestimación del primero de los motivos de impugnación".
Por otro lado, es claro que dado el planteamiento realizado por la Resolución impugnada y solución que adopta, carece de trascendencia que en el momento de la compra de los Bonos se pacte la fecha y precio de venta de los mismos y por ello el abogado del Estado señala en su escrito de oposición que "el tratamiento de la operación debe seguir las mismas reglas que en otros casos similares".
SEXTO.- La Sentencia de instancia se pronunció respecto de la pretensión de deducción de determinados gastos en el siguiente sentido:
"El siguiente motivo es el de la procedencia de la deducción de los gastos por el concepto de "atenciones a terceros", conforme al art. 13 de la
Se ha de señalar que , los referidos gastos, aunque se hayan contabilizado en la cuenta de "Publicidad y Propaganda", no se refieren a gastos destinados a la adquisición de objetos que sirvan para dar a conocer los productos financieros de la entidad con el fin de captar clientes, sino que se trata de "atenciones" de "regalos", consistentes en botellas de vino, libros , agendas , etc.
La Sala en relación con estos conceptos impositivos, y teniendo en cuenta la evolución legislativa sobre la consideración de "gastos necesarios" y las sucesivas exclusiones e inclusiones de partidas que han dado origen a abundante y numerosa jurisprudencia, que si bien, conforme a la normativa vigente en cada ejercicio, confirmaba la regularización fiscal, sin embargo, en relación con la imposición de sanciones, debido a las interpretaciones judiciales de las que fueron objeto, se ha mitigado la apreciación de las conductas imputadas.
En este sentido , la Sala tanto en sus Sentencias interpretativas del concepto de "necesariedad" a los efectos de la deducibilidad de determinados gastos, como de la imputación de bases de sociedades transparentes (con su diferenciado tratamiento normativo fiscal), gastos contabilizados pero no calificables como deducibles ante la insuficiencia de su justificación a tales efectos, así como en relación con las indemnizaciones (cuya base jurídica también ha sido objeto de variados y abundantes pronunciamientos) y provisiones, ha sustentado la improcedencia de la imposición de sanciones en la existencia de una interpretación discrepante razonable de los preceptos aplicados en la regularización tributaria.
En este sentido, y con carácter general, la Sala tiene declarado que: "Para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable , de conformidad con el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º . La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto. Y 4º . La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .
A este respecto la ST.S. de 14 de diciembre de 1989 señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo, deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el art. 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un Derecho a aquél que lo alega , y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".
La cuestión planteada nos lleva a valorar el tema de la necesariedad del gasto en las "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos de la actividad profesional y, con carácter general, los "gastos necesarios" implican que deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos".
El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; y , segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad".
Ambos criterios no son incompatibles , sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido , y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.
El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la
Con ello, se quiere poner de manifiesto que, jurisprudencialmente se ha ido matizado ente concepto, a la vista de los conceptos impositivos planteados".
Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ formula la parte recurrente el siguiente motivo de casación, al entender que se ha infringido los arts. 11, 13, 14.f) y 20 de la
Sobre la cuestión debatida esta Sala tiene un consolidado cuerpo de doctrina manifEstado en numerosas Sentencias, en la de 5 de noviembre de 2009 , en la que se dijo que "En lo concerniente a ladeducibilidad de las cantidades destinadas al pago de obsequios, esta Sala ha reiterado ya en numerosas ocasiones, a propósito del art. 13 de la
En la de 25 de febrero de 2010, se dijo que "Como bien dice la Sentencia recurrida de la audiencia Nacional , para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2 .º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 .º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .
...Este Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la
...En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos) , distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.
...En el supuesto de autos la entidad recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos arriba relacionados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados, por lo que la cuestión se centra en la necesariedad de los mismos.
...En el fondo, lo que viene a plantear la entidad recurrente es su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y , conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación , puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden Contencioso-Administrativo , regulado por primera vez en dicha ley"; y ello, como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia".
En el caso que nos ocupa , como se ha tenido ocasión de transcribir, el pronunciamiento de la Sala de instancia es categórico, "se trata de atenciones de regalos, consistentes en botellas de vino, libros, agendas...". La parte recurrente se ha limitado a acreditar los gastos y su contabilidad, pero no se hecha en falta más detalle en cuanto a qué personas o entidades se hicieron dichas atenciones, qué productos se pretendían promocionar..., en definitiva resulta lógica y racional la conclusión a la que llega la Sentencia de instancia respecto de la consideración sobre los citados gastos. Ello nos traslada a considerar que las cuestiones de valoración probatorias no son susceptibles de casación salvo que se infrinjan preceptos que regulan el valor de la prueba o que la valoración efectuada sea arbitraria , irracional, o, resulte contraria a los Principios Generales del derecho.
Ninguna de estas vías es utilizada en el Recurso de Casación, que se limita a disentir de la consideración que dichas atenciones ha tenido para la Sala de instancia, debiéndose recordar que la jurisprudencia antes citada excluye dentro de concepto de gastos deducibles a los gastos de relaciones públicas, planes, obsequios y gratificaciones "atenciones a clientes" cuando no se acredite su necesariedad , y es evidente que en este caso no se ha logrado dicha convicción en el Juzgador de la instancia.
SÉPTIMO.- El Banco Pastor no está conforme con la Sentencia respecto de la cuestión relativa al ajuste unilateral llevado a cabo por las operaciones realizadas con la entidad vinculada Gespastor, S.A.,, articula dos motivos de casación ambos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ,. El primero por infracción de los arts. 11, 16 ,3 -redacción por Ley 19/1991- y 20 de la
Al igual que ocurre con la anterior cuestión esta Sala se ha pronunciado reiteradamente respecto del ajuste unilateral o bilateral en las operaciones entre sociedades vinculadas , creando un cuerpo de doctrina que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa en atención al planteamiento que hace la parte recurrente y los fundamentos sobre los que basa su impugnación. Entre otras Sentencias de 29 de abril de 2010, 9 de febrero de 2011 ó 18 de marzo de 2011 .
Decíamos en estas lo siguiente:
"El núcleo de la cuestión gira en torno a que en el ejercicio de 1993 era de aplicación la reforma del artº 16 por Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS, que textualmente decía: "cuando la Administración deba proceder , fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".
...Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta , y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades , la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.
De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS, carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad , su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora , porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14 .
El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978, cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.
Surgida la polémica, como se refleja en la Sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la Sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas , las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989, al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.
Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3 , pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16 : "Cuando la Administración deba proceder , fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Como pone de manifiesto la Sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003, vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la
A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el
Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.
Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991, y el establecimiento por ley del ajuste unilateral , aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la
El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto , para las Sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993, que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La Sentencia impugnada, por el contrario , considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva , artº 9 CE .
Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido , a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.
A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".
No se cuestiona que no estamos ante un recargo , el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.
Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución, delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996, cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE, por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de Derechos individuales , sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( ST.C. 126/1987, fundamento jurídico 9.º). Ahora bien , como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de Derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener , siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( S.T.C. 126/1987, fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".
Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, S.S.T.C. 276/2000 , 132/2000 ó 252/2006, dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas , se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de Derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento , es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general , responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será , ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho , se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa , ha de afirmarse que no estamos , pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo , adaptándose a las circunstancias de cada momento".
Añadíamos en nuestra Sentencia de 18 de marzo de 2011 que "Los otros tres motivos afrontan la cuestión acudiendo a la denuncia de la infracción de normas y principios constitucionales contenidos fundamentalmente en los artículos 31 (capacidad económica) y 14 (principio de igualdad) y de la jurisprudencia constitucional relativa a que los preceptos, en la medida en que sea posible, se interpretan de forma tal que la norma que establecen sea conforme a los principios constitucionales y los generales del Derecho, de modo que o bien aceptamos una interpretación del aquí concernido en los términos pretendidos del ajuste bilateral o, en otro caso, deberíamos plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el mismo, en función de su vulneración de los artículos citados de la Carta Magna.
El último motivo , en el que se nos postula esa interpretación, con toda evidencia no puede prosperar.
En Sentencia de 12 de diciembre de 2003 fijamos claramente -aunque con un sentido de fuerte crítica, cual es la única interpretación posible de la novedad introducida por la Ley 18/1991 en el artículo 16 de la
"El problema de unilateralidad o bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas surgió, como tantos otros, por la deficiente técnica fiscal de la
En efecto, en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y Entidades Jurídicas ( Texto referido de 27 de diciembre de 1967), que en punto a los ajustes por precios de transferencia siguió lo dispuesto en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria , sólo contempló los ajustes de las operaciones de filiales españolas con sociedades matrices extranjeras, en la medida en que por utilizar precios convenidos se produjera una transferencia artificiosa de beneficios de España a otro Estado. Obviamente, desde esta perspectiva, la doble imposición que podía producirse era una cuestión a resolver por la Hacienda del otro Estado.
La
La Ley 61/1978 , de 27 de Diciembre , no se planteó el problema de la obligada bilateralidad de los ajustes fiscales entre sociedades residentes en España.
Obviamente , el problema tenía que resolverse en el inmediato y futuro Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Los Servicios tanto de la entonces Dirección General de Tributos, como de la Dirección General de Inspección, manifiestamente contrarios a la bilateralidad de los ajustes, incluyeron en el Proyecto del Reglamento el artículo 39 "Operaciones vinculadas", en el que se decía que los ajustes por operaciones vinculadas solo debían hacerse "(...) siempre que determinasen un mayor ingreso o un menor gasto respecto de lo reflejado en contabilidad". De este modo se impedía el ajuste bilateral correlativo de signo contrario.
El consejo de Estado dictaminó el Proyecto y respecto de este artículo opinó que había de suprimirse dicho párrafo y que había que incluir un apartado 6 , con el siguiente texto: 6. Cuando en virtud de lo dispuesto ene este artículo proceda rectificar la valoración reflejada en la contabilidad de una sociedad, se practicará al mismo tiempo en la vinculada la rectificación correspondiente".
A pesar de que el Gobierno aceptó las observaciones hechas por el Consejo de Estado, aprobando el reglamento " de acuerdo con el Consejo de Estado". , la Dirección General de Tributos se cuidó de no incluir el precepto referido.
Con posterioridad al Reglamento, que dejó las espadas en alto, los partidarios del ajuste unilateral no dejaron de aprovechar la más mínima oportunidad de imponer su tesis y, así, en la
No decayó su fe y, así, al redactar el Proyecto de la que luego sería
No cejaron, y, así, en el
Por último, con el mismo propósito dogmático se utilizó el
Al fin , el Tribunal Económico- administrativo Central se pronunció en su Resolución de fecha 10 de septiembre de 1986, seguida por la de 3 de Febrero de 1987, con argumentos irrefutables, a favor del doble efecto de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, cuando se tratase de sociedades residentes en España, es decir mantuvo la bilateralidad correlativa e inversa de dichos ajustes.
El Tribunal Supremo confirmó la tesis sostenida por el Tribunal Económico Administrativo Central y por la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias , que excusan de su cita concreta.
No se tardó en yugular la doctrina anterior, confirmada por el Tribunal Supremo y, así , en la Ley 18/1991, de 6 de Julio, del I.R.P.F., se incluyó en el artículo 16 , apartado 3 de la
Esta larga pugna , que recuerda la de los "monofisitas" y "bifisitas" de la antigua Constantinopla, terminó al fin de modo definitivo, cuando nuevas personas libres de dogmatismo, prepararon el Proyecto que aprobaron las Cortes de la
Esta norma ha significado la vuelta al buen sentido, porque contempla, de una parte esencialmente los ajustes fiscales por transferencia de rentas a otros países en detrimento de la tributación en España, y de otro, la obligada bilateralidad de los ajustes entre sociedades residentes en España."
Ahora bien , esta conciencia crítica vigorosa, pero también meridiana, del exacto contenido de la norma, es la que nos obliga a interpretarla en el sentido indicado y, sobre la base del mismo, plantearnos las eventuales inconstitucionalidades denunciadas en los motivos tercero y cuarto.
OCTAVO.- En el tercer motivo se denuncia la infracción del artículo 31 de la Constitución porque -se nos explica- el ajuste unilateral supone considerar un mayor ingreso en una de las partes vinculadas interviniente en la operación, sin reconocer el mayor gasto para la otra parte, lo que determina que, en el conjunto del sistema , se grave una mayor renta d e la realmente obtenida y ello con independencia de que la falta de ajuste se debiera a la intención de reducir la tributación conjunta de las partes vinculadas implicadas o que, como sucedería en este caso, no fuera así.
Siendo, -como sin duda lo es- importante el argumento desplegado por la entidad recurrente, así como su cita de la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio, sin embargo no consideramos que por eso debamos poner en cuestión la constitucionalidad del precepto aplicado, en el que se impone el ajuste unilateral , pero solo para el caso de que la valoración de la operación entre las sociedades vinculadas se haya realizado por la Administración fuera del plazo voluntario de declaración.
Decimos que cualquiera que sea nuestro juicio sobre el sistema, que quizás incluso con excesiva expresividad hemos manifEstado en nuestra citada Sentencia de 26 de diciembre de 2003 , no obstante pensamos, como hemos dicho en la también citada de 21 de abril de 2010, que se trata en ambos casos -el ajuste unilateral o el bilateral- de "una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta".
Es dentro de este marco en el que el legislador decide gravar con más intensidad el índice de capacidad económica puesto de manifiesto en la operación vinculada en el caso de que los sujetos autores de la misma no la hubieren declarado en los términos de " los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes", de modo que se establece así una carga tributaria que deriva en exclusiva de un comportamiento de los propios afectados previsto legalmente y de la que pueden desembarazarse haciendo su declaración en los términos que la propia Ley le propone , lo que, por otra parte, justifica la finalidad de la norma, en el sentido de favorecer una espontánea manifestación del índice de capacidad, evitando que ésta se oculte en el entramado de la vinculación.
Es esta diferencia la que, por un lado, determina -como hemos dicho- un más intenso gravámen- no una confiscación- a la operación realizada y a la capacidad económica en ella puesta de manifiesto y la que origina que tampoco por la vía del principio constitucional de igualdad sea viable el planteamiento de la cuestión, pues de los dos casos referenciados a que da lugar la norma introducida por la Ley 18/1991 se da en uno de ellos el dato diferencial de que las sociedades vinculadas no han realizado su declaración en los términos queridos por el legislador.
Todo lo cual debe llevarnos a desestimar el recurso de casación promovido por el Banco Pastor, S.A.
NOVENO.- Todo lo cual conlleva declarar no haber lugar a los recursos de casación interpuesto por la representación procesal de Banco Pastor y por el Abogado del Estado , lo que comporta la imposición preceptiva de costas a las partes, en cuanto recurrentes, si bien dada la reciprocidad de la imposición al deberse compensar la una con la otra, procede no hacer pronunciamiento condenatorio sobre las mismas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Fallo
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación número 2242/2007 promovido por la representación procesal de la entidad BANCO PASTOR, S.A . y por el abogado del estado , en nombre y representación de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia de la sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo de la audiencia Nacional, de fecha 22 DE MARZO DE 2007, dictada en el recurso número 535/2004, interpuesto contra la resolución del T.E.A.C. de 30 de abril de 2004, sin imposición de las costas a las partes recurrentes.
Así por esta nuestra sentencia , que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. magistrado ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez , hallándose celebrando Audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.