Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2291/2012 de 16 de Junio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Junio de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2291/12, interpuesto por ENSANCHE URBANO, S.A., representada por la procuradora doña María Luisa Sánchez Quero, contra la sentencia dictada el 26 de diciembre de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 3008/08 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Ensanche Urbano, S.L. (en lo sucesivo, «Ensanche Urbano»), contra la resolución dictada el 30 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en las reclamaciones 12/425/05 y 12/426/05, relativas ambas al impuesto sobre sociedades de 2002, la primera en su condición de sucesora de Finmor, S.A. («Finmor», en adelante).

SEGUNDO.- Ensanche Urbano preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 12 de junio de 2012, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1º)Denuncia en el primero la infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en relación con los artículos 272 y 274 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).

Con este motivo pretende combatir la sentencia de instancia en cuanto concluye que en la disolución y liquidación de Finmor se dio un resultado negativo, al entender que no procedía revalorizar los activos adjudicados a los socios, por lo que el beneficio contabilizado por la sociedad disuelta no fue correcto. Considera esta conclusión contraria a derecho, porque cuando una sociedad se disuelve deja de ser de aplicación el principio contable de 'empresa en funcionamiento' y, en consecuencia, también deja de serlo el principio de 'precio de adquisición'. Si el reparto del haber social ha de ser equitativo entre los socios, el único valor aplicable es el de realización o, en otras palabras, el de mercado. El cumplimiento de esta norma de valoración determina el afloramiento de las plusvalías tácitas de los activos y, en consecuencia, la práctica de revalorizaciones, lo que da lugar al beneficio contable que registró Finmor. Recuerda que, por mandado del artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , la base imponible del impuesto sobre sociedades de dicha compañía debe partir del beneficio contable fruto de la revalorización de los activos.

Para fundamentar su conclusión trae a colación los artículos 272 , 274 y 277.1.2ª del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989, así como la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 11 de marzo de 2000, de los que obtiene que el balance final en la liquidación de una sociedad ha de realizarse sustituyendo los valores netos contables por su valor de mercado.

Añade que, atendiendo al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), en las empresas en funcionamiento no debe determinarse el valor del patrimonio a efectos de enajenación global ni el importe resultante en caso de liquidación, debiéndose respetar el valor de adquisición. Por el contrario, en una empresa disuelta y en fase de liquidación, cede el principio de empresa en funcionamiento y, por tanto, ha de cuantificarse el valor del patrimonio que se va a adjudicar a los socios. En este último supuesto, necesariamente deja de aplicarse el principio de valor de adquisición y procede valorar los activos al valor de realización o, lo que es lo mismo, al valor de mercado. Esta es la opinión, según afirma, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que, en resolución de 31 de mayo de 1993, sostuvo que el principio de empresa en funcionamiento no opera para las entidades en liquidación.

Llega a la conclusión de que tanto la normativa mercantil como la contable confluyen en este punto, por lo que los liquidadores deben 'valorar a mercado' todos los activos con la finalidad de establecer la cuota de activo social que ha de repartirse por cada acción. Tal es lo que hicieron los liquidadores de Finmor. Dado que tenía entre sus activos, además de tesorería y otros bienes, terrenos valorados contablemente en 902.594,27 euros, cuyo valor de mercado en el momento de la liquidación era de 16.139.726,08 euros, resultaba necesario formular el balance de liquidación a efectos de repartir adecuadamente y a valor de marcado cada bien a cada socio, además de ser necesario para cuadrar el balance. Recuerda que, como consta en el acta A02 70947144, incoada a Ensanche Urbano, en la escritura de disolución y liquidación de Finmor ascendía el balance a 10.910.830,59 euros, efectuándose la distribución en proporción a la participación de cada socio, por lo que se satisfizo a cada socio persona física 1.091,98 euros y se adjudicó a Ensanche Urbano el total del neto patrimonial, recibiendo los terrenos, el resto del inmovilizado, el circulante y las deudas con la Hacienda Pública, entre ellas la cuota de liquidación del impuesto sobre sociedades de 2002. De este modo, los socios personas físicas recibieron efectivo y Ensanche Urbano otros bienes tras la necesaria revalorización contable. Dicho de otro modo, en aquellos casos en los que existan al menos dos socios y dos bienes distintos a adjudicar, resulta necesario homogeneizar contablemente los bienes de sus valores contables a sus valores de mercado, dado que en caso contrario se perjudicaría a uno de los socios.

Subraya que la regulación del impuesto sobre sociedades es coherente con la contable, pues somete a gravamen las plusvalías puestas de manifiesto en la disolución y liquidación de sociedades, siendo unánime la jurisprudencia al considerar que cuando una sociedad se disuelve y liquida, y transmite su patrimonio a sus acreedores o a sus socios, se produce una alteración patrimonial en sede la sociedad disuelta y si los bienes que transmite tiene un valor superior a su valor de adquisición se produce un incremento de patrimonio, con independencia de que aparte pueda existir otro incremento para el socio que los recibe [sentencias de 14 de febrero de 2006 (casación 1863/01), 17 de febrero de 2006 (casación 4677/00), 25 de junio de 2009 (casación 6393/03) y 2 de marzo de 2010 (casación 11306/04]. Destaca la conclusión a la que llega este Tribunal en el cuarto fundamento jurídico de la sentencia citada en último lugar: es «procedente la tributación de los incrementos de patrimonio de la sociedad que se disuelve y liquida, incluso antes de la nueva redacción que el artículo 15.7.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades le dio la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio ». Entiende que esta conclusión es consecuencia necesaria del tratamiento contable de la disolución y liquidación, pues, dado que se producía un resultado por la diferencia entre el valor de adquisición y el de adjudicación, o, lo que es lo mismo, el valor de mercado, dicha tributación se producía incluso antes de que se modificara el citado artículo 15.7.d).

2º)El segundo argumento del recurso tiene por objeto los artículos 15.9 y 28, apartados 3 y 5, de la Ley 43/1995 .

Dice la recurrente que la Sala de instancia concluye que no procede incrementar el coste de titularidad conforme al artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , por no existir un beneficio no distribuido en la sociedad disuelta y por no haber doble imposición. Sostiene, sin embargo, que una interpretación finalista del precepto, criterio seguido por la Dirección General de Tributos, debe llevar a la conclusión de que el coste de titularidad se incrementa por la renta imputada a los socios en el momento de la liquidación, con independencia de que la misma tenga o no reflejo en el resultado contable.

Explica que la razón de ser del artículo 15.9 radica en que las sociedades transparentes imputan en cada ejercicio la totalidad de su resultado fiscal sin efectiva distribución a sus socios, adelantándose de esta manera la tributación de los socios a pesar de no haber percibido el dividendo correspondiente al resultado que se imputa. Cuando esta clase de sociedades distribuyen los dividendos, o bien son objeto de transmisión o de liquidación sin haber repartido los resultados fiscales imputados, debe existir una norma que evite tributar dos veces sobre dicho dividendo o plusvalía. Al incrementarse el valor de adquisición en los 'beneficios sociales', que no 'beneficios contables', que no han sido distribuidos a los socios, pero sí imputados, se consigue que los beneficios que han tributado en sede del socio en ejercicios anteriores sean objeto de eliminación de la plusvalía. De este modo se sustituye el valor de adquisición por un 'valor fiscal'.

Debe partirse -continúa argumentando- de la premisa de que las sociedades transparentes no imputan beneficios o pérdidas contables, sino bases imponibles positivas o negativas, con lo que dicho valor fiscal incluye las rentas fiscales imputadas a los socios. En este sentido, una interpretación finalista de la norma debe llevar a concluir que la referencia al coste de titularidad, y su inclusión precisamente en el artículo 15 de la Ley y no fuera de él, debe referirse no solamente al beneficio contabilizado, sino también a la renta fiscal no distribuida pero sí imputada. Este fundamento es similar al que inspira el artículo 28.3 de la misma Ley, según la redacción dada por la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas (BOE de 19 de diciembre), que reconoce el derecho a la deducción por doble imposición en la transmisión de acciones. Así, una interpretación integradora de ambos preceptos permite concluir que en caso de liquidación también deben incluirse las rentas o plusvalías del artículo 15. En otras palabras, la norma del artículo 15.9 actúa como regla correctora de la doble imposición en caso de sociedades transparentes.

Precisa que la interpretación integradora que defiende ha sido avalada por la Dirección General de Tributos en la resolución de 6 de marzo de 2001 (consulta 0469-01) y subraya que su autoliquidación del impuesto sobre sociedades se ajustó a esa interpretación. Por ello, se imputó como partida positiva la base imponible procedente de Finmor, realizando los ajustes derivados de la anulación de la participación o coste de titularidad, e imputándose el pago a cuenta del impuesto de sociedades de dicha compañía. Entiende que la Inspección de los Tributos se separó del criterio de la Dirección General al considerar no deducible la pérdida contable derivada de la anulación de la participación de 5.315.432,93 euros e improcedente el ajuste negativo de 9.871.518,26 euros, ajustando a la base imponible un importe de 15.186.951,19 euros.

Llegados a este punto, rebate los argumentos de la Sala de instancia. En primer lugar, considera negada la afirmación de que Finmor no obtuvo beneficio alguno con los razonamientos desgranados en los dos motivos de casación. En segundo término, sostiene que sí existió doble imposición, pues se dieron las siguiente plusvalías: las obtenidas por quienes le transmitieron las acciones de Finmor, la contabilizada con carácter previo a la formulación del balance de liquidación, ganada por la propia Finmor, y las realizadas por los adquirentes de esta última (los dos socios personas físicas y la propia Ensanche Urbano). En fin, la Inspección y la Sala de instancia se apartan de la doctrina de la Dirección General de Tributos, asumiendo la primera los argumentos de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 3 de febrero de 2010 (R.G. 2016/2007), que se refiere a un supuesto de fraude de ley que nada tiene que ver con el presente.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley 29/1998 .

TERCERO.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 1 de febrero de 2012, con el que, de entrada, pide su inadmisión y, subsidiariamente, la desestimación.

Considera inadmisible el recurso por razón de la cuantía, pues la primera acta de disconformidad, que fue levantada a Finmor, arrojó una liquidación con cuota cero, y la segunda, referida a Ensanche Urbano, una liquidación con un resultado a devolver de 143.824,31 euros. El abogado del Estado invoca esta causa de inadmisión al amparo del artículo 94.1 de la Ley de esta jurisdicción . Admite que la recurrente pretende una devolución de 5.316.003,95 euros, pero -añade- si se entendiera que era esa la cuantía del proceso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia y de la reclamación económico-administrativa que la precedió, lo procedente hubiera sido que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional hubiera sido recurrida en alzada ante el Tribunal Central.

Frente al primer motivo argumenta que es cierto que en el momento de la liquidación y disolución, para devolver a los socios el haber líquido social, hay que valorar los activos a precio de mercado, por así exigirlo la legislación mercantil, pero ello no significa que esa actualización de valores no tenga consecuencias fiscales, que las tiene. Como dice la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, la de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 11 de marzo de 2000 se refiere a los aspectos mercantiles de la liquidación, no a los fiscales. Y, desde el punto de vista tributario, la revalorización de los bienes inmuebles a precios de mercado produce un ajuste positivo que incrementa la base imponible.

Tratándose del segundo motivo razona que, a la vista de los hechos, no pudo haber beneficio, «que es a lo que se refiere el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , al citar el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el periodo de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. No pudo obtener beneficio alguno no distribuido Finmor, S.A., entre el 16 de septiembre de 2002 y [el] 24 de septiembre de 2002, acuerdo de disolución, por ser una sociedad inactiva y el escaso tiempo transcurrido entre una otra fecha».

CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de febrero de 2013, fijándose al efecto el día 11 de junio de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Ensanche Urbano discute la sentencia dictada el 26 de diciembre de 2011 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 3008/08 , que promovió contra la resolución dictada el 30 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en las reclamaciones 12/425/05 y 12/426/05, relativas ambas al impuesto sobre sociedades de 2002, la primera en su condición de sucesora de Finmor.

SEGUNDO.- Debemos, de entrada, desestimar la pretensión de la Administración General del Estado de que el recurso sea rechazado sin examinarlo en cuanto al fondo por carecer de cuantía.

Es verdad que ninguna de las liquidaciones tributarias discutidas supera la summa gravaminisseñalada en el artículo 86.2.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción para que se abran las puertas de esta sede casacional (una arrojó una cuota cero y la otra una a devolver de 143.824,31 euros), pero la pretensión de Ensanche Urbano es, como reconoce la propia Administración, obtener un reintegro de 5.316.003,95 euros, montante que supera con creces la cifra de 600.000 euros.

No podemos negar que, siendo así, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional hubo de ser recurrida en alzada ante el Tribunal Central y la eventual resolución de este último revisada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, pero la Administración no obtuvo de tal circunstancia en la instancia, ni obtiene ahora en casación, consecuencia alguna en orden a la admisibilidad de la correspondiente pretensión procesal. A lo que hay que añadir que la propia resolución del Tribunal Regional indica que resuelve en única instancia, por lo que ningún perjuicio puede derivarse para el administrado que sigue las instrucciones que, en orden a su impugnación, se deducen de la resolución recurrida.

TERCERO.- El examen de los dos motivos de este recurso reclama que, antes, dejemos constancia de los hechos del litigio, tal y como se obtienen del primer y segundo fundamentos de derecho de la sentencia recurrida y de las liquidaciones tributarias que han originado este pleito, obrantes en el expediente administrativo:

1º)El 16 de septiembre de 2002, Ensanche Urbano adquirió 9.998 acciones (el 99,98%) representativas del capital social de Finmor. Las otras dos acciones, hasta completar el 100%, fueron compradas por los dos administradores de la propia Esanche Urbano. El precio de la operación ascendió a 16.227.326,61 euros.

2º)En junta general extraordinaria celebrada el 24 de septiembre de 2002, se acordó su disolución, otorgándose la correspondiente escritura pública el 18 de noviembre del mismo año, debiendo precisarse: (i)que el activo de Finmor estaba constituido en la fecha de adquisición básicamente por unos terrenos sitos en el término municipal de Peñíscola; (ii)que su actividad era la de 'promoción inmobiliaria de edificaciones', figurando de alta en el epígrafe 833.2 del impuesto sobre actividades económicas, aunque explotaba además unas instalaciones deportivas y tenía cedido en arrendamiento un bar restaurante, todo ello en la urbanización Font Nova de Peñíscola; (iii)que el mismo día de la compra de sus acciones por Ensanche Urbano y los dos administradores de esta última fue presentada la baja de Finmor en el mencionado impuesto (epígrafe 833.2) por «fin de actividad», y el 30 de septiembre de 2002 sus trabajadores ya no constaban en la Seguridad Social; (iv)que Finmor nunca había declarado en régimen de transparencia fiscal, y, (v)por último, que Ensanche Urbano continuó ejerciendo todas las actividades de Finmor, porque venía desarrollando anteriormente la de promoción inmobiliaria, siguió con la cesión del bar restaurante al mismo inquilino y se dio de alta posteriormente en el epígrafe 967.1 'Instalaciones deportivas'.

3º)Con motivo de la liquidación, Finmor revalorizó los terrenos, que estaban contabilizados por 902.594,27 euros, en atención a su valor de mercado a 31 de diciembre de 2002, que ascendía a 16.139.726,08 euros, efectuando en esa fecha el siguiente asiento contable: «15.237.131,81 Terrenos y Bienes naturales a Ingresos Extraordinarios 15.237.131,81».

4º)Finmor presentó la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades de 2002 en régimen de transparencia fiscal, con un resultado contable declarado de 9.873.492,96 euros, una base imponible de 15.189.989,14 euros, una cuota líquida de 5.316.496,21 euros y una cuota a ingresar de 5.307.993,79 euros.

5º)En el acta de inspección levantada a Finmor se corrigieron los anteriores parámetros, señalándose un resultado contable comprobado de -5.363.638,85 euros, una base imponible comprobada de 15.189.989,14 euros, dando lugar en el acta a una cuota 0. Se redujo, por tanto, el resultado contable declarado en el importe de la revalorización de los terrenos efectuada por importe de 15.237.131,81 euros, incluyendo ese mismo importe en la base imponible como ajuste extraordinario positivo, destacándose por la Inspección de los Tributos que, si bien la base imponible coincidía con la declarada, las consecuencias fiscales eran distintas.

6º)Por su parte, Ensanche Urbano presentó una declaración por el impuesto sobre sociedades de 2002 con un resultado contable de -253.558,68 euros, un aumento por imputación de la base imponible de Finmor de 15.186.951,17 euros (99,98 % de la base imponible de Finmor), unas disminuciones de 15.323.482,77 euros [5.451.964,51 euros por el impuesto sobre sociedades y 9.871.518,26 euros por la corrección del coste de titularidad de las acciones de Finmor (99,98 % del resultado contable de ésta)], dando lugar a una base imponible declarada de -390.090,28 euros y a una solicitud de devolución de 5.316.003,85 euros.

7º)Ensanche Urbano incorporó el neto patrimonial de Finmor, anulando el valor de su participación en esa sociedad y contabilizando una pérdida de 5.315.432,93 euros, que era exactamente el 99,98 % de la cuota líquida del impuesto sobre sociedades de Finmor para el ejercicio 2002, que ascendía, como se ha dicho, a 5.316.496,21 euros.

8º)La Inspección de los Tributos incrementó la base imponible declarada por Ensanche Urbano en 15.186.951,19 euros, como consecuencia de la eliminación de la pérdida contabilizada por la actora al incorporar los bienes recibidos por Finmor (5.315.432,93 euros) y de la disminución del resultado contable por la corrección del coste de titularidad de las acciones de esa sociedad transparente que aplicó (9.871.518,26 euros), reputándola improcedente, porque no existió beneficio social durante el periodo de tenencia de las mismas. La liquidación derivada del acta levantada a Ensanche Urbano dio lugar a una devolución de 137.102,53 euros.

Subraya la Inspección de los Tributos que con su regularización se consigue (fundamento jurídico sexto de la liquidación practicada a Ensanche Urbano, páginas 11 y 12):

«1º) Que la operación tribute, una sola vez, en sede de la sociedad disuelta, por la renta fiscal generada en la transmisión de los terrenos afectados por un valor normal de mercado superior a su valor contable.

2º) Que esa tributación sea efectiva, ingresándose la cuota del Impuesto sobre Sociedades de FINMOR, sin que dicha cuota sea gasto fiscal para ninguna de las partes que intervienen en la operación.

3º) Que no se produzca doble imposición, ya que el socio incorpora a su patrimonio los bienes recibidos por el valor contable de la participación poseída, y teniendo en cuenta que dicha participación había sido adquirida tres meses antes y que no se ha producido ninguna circunstancia que haya podido alterar el valor del patrimonio de la sociedad, y que la adquisición se hizo entre partes independientes, el valor real del patrimonio recibido no diferirá del pagado por las participaciones, con lo que en el socio no se genera 'renta' con motivo de la disolución, no dando lugar a doble imposición, únicamente tributa la plusvalía en la sociedad disuelta.

4º) Que se impida la desimposición completa que se pretendía a través de la imputación de un coste de titularidad indebido, creado artificialmente para poder aprovechar la ventaja fiscal que permite el art. 15.9 de la LIS ».

CUARTO.- El primer motivo de casación suscita la cuestión de si, como sostiene la compañía recurrente, procedía la revalorización contable que practicó Finmor, sustituyendo los valores netos contables por su valor de mercado.

Sostiene el Tribunal Económico-Administrativo Regional, con respecto a la aplicación del que denomina «principio contable de empresa en liquidación», que «del fondo de la operación se desprende que lo realmente producido fue la adjudicación del 99,98% del activo y pasivo a la entidad ENSANCHE URBANO S.A. para continuar ella misma con el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria», y que «ninguna de las normas anteriormente señaladas: Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad, permitía en el presente caso la revalorización contable de los elementos patrimoniales en el momento de disolución de la entidad y tampoco existía ninguna autorización por disposición legal al respecto, únicos supuestos en los que resultan admisibles las rectificaciones del valor de adquisición» (FJ 3º, in fine).

Por su parte, la Sala de instancia poco añade a la anterior argumentación, limitándose a asumir la tesis de la Inspección de los Tributos en el fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida, con el siguiente razonamiento:

«Debe estarse con la Administración, con fundamento en el contenido del expediente, bastante elocuente a estos efectos, el que, ya de inicio, en el mismo consta como la demandante adquiere no el 100% sino el 99,98% de las acciones de la posteriormente disuelta FINMOR, y siendo los adquirentes de las dos acciones restantes, ambos administradores de la demandante, con lo que se evita su exclusión del régimen de transparencia fiscal, ello conforme al art.75.2 de LIS y, a la vez se adquieren unos bienes inmuebles sitos en el termino municipal de Peñíscola que eran prácticamente el patrimonio de ésta y en los que la adquirente estaba interesada, constando este extremo en diligencia de 28-4-04, al ser su actividad la misma , promociones inmobiliarias.

Tal y como se hace constar en el informe, debe resaltarse como la entidad disuelta el 26-12-2002, traspasa el saldo de la cuenta 'existencias comerciales' a la de 'terrenos y bienes naturales' provocando con ello un saldo negativo de 902.594,27 euros; asimismo se resalta como el ultimo día del ejercicio de 2002, la transmitente lleva a cabo un asiento, concepto 'variación de existencias', por el que se traspasan de terrenos y bienes naturales a ingresos extraordinarios la suma de 15.237.131,81 euros.

Todo ello sin olvidar como a la misma fecha de compra de las acciones, 16-09-02, por la disuelta se procede a dar de baja en el IAE, el 24-09-02 se celebra Junta Extraordinaria acordando su disolución y, a fecha 30-09-02 la totalidad de los trabajadores de la misma ya habían sido dados de baja; los efectos de todo lo anterior en cuanto al el régimen de transparencia son obvios.

La conclusión a la que se llega con todo lo anterior, los diferentes actos de la disuelta y las fechas de los mismos, así como los propios de la actora en la adquisición de la acciones, su porcentaje y fechas de unos y otros, no puede ser distinta a la que se refleja en el informe ampliatorio [...]

'Con el anterior contable la sociedad altera el valor de los terrenos integrando en el resultado contable la diferencia entre el valor normal de mercado y su valor neto contable. FINMOR realiza esta revalorización contable con dos objetivos, por una parte, que Ensanche Urbano pueda beneficiarse de la aplicación de la norma relativa al coste de titularidad de las acciones de sociedades transparentes, y por otra, que los terrenos figuren en el balance de liquidación por valor de 16.139.726,08 euros (valor de mercado), mientras que su valor neto contable era de 902.594,27 euros, a efectos de su posterior integración en el patrimonio del socio'.

[...]».

Pues bien, bastará para rechazar este primer motivo de casación con recordar que de las normas que lo sustentan no se obtiene la consecuencia que la compañía recurrente pretende.

Los artículos 272 y 274 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se limitan a indicar las tareas que incumben a los liquidadores de la sociedad (el primero), precisando que, terminada la liquidación, formarán el balance final, determinando la cuota del activo social que debe repartirse por cada acción (el segundo). Ciertamente, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en la resolución de 11 de marzo de 2000, se cuidó de precisar que la formulación del balance final debe reflejar fielmente el estado patrimonial de la sociedad y el Plan General de Contabilidad de 1990 aboga porque el balance de las sociedades en liquidación se determine acudiendo a valores de mercado. Pero, siendo todo ello cierto, no cabe olvidar que, en el caso, se trata de fijar la base imponible del impuesto sobre sociedades de la compañía que se liquida y que, con arreglo al artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , esa base se fija atendiendo al resultado contable, corregido, en su caso, con las normas que dispone la propia Ley, ninguna de las cuales puede incidir en la fijación del resultado contable del ejercicio, que tampoco puede ser desvirtuado mediante la aplicación de los criterios contables previstos para formular el balance final de liquidación, cuando la recurrente continuó ejerciendo las mismas actividades que venía desarrollando anteriormente Finmor.

En definitiva, no estando justificado el asiento contable que realizó por causa de su liquidación, habida cuenta de las circunstancias fácticas concurrentes, tampoco el mismo resulta correcto por el hecho de que estuviera obligada a integrar en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios por causa de su disolución, ex artículo 15, apartados 2.c ) y 3, de la Ley del impuesto sobre sociedades , siquiera sea porque, de ser así las cosas, el susodicho precepto fiscal sería enteramente superfluo para los casos de disolución de sociedades.

Cuestión distinta de la resuelta, por más que no sea completamente ajena a la misma, que no afecta a la cuantificación de la base imponible de Finmor y que constituye el núcleo de este recurso de casación, localizado en el segundo motivo, es la de si con ocasión de la liquidación de una sociedad transparente el valor de adquisición de sus participaciones ha de ser incrementado con los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones entre su adquisición y la liquidación, lo que hace entrar en juego al artículo 15.9 de la Ley 43/1995 .

QUINTO.- En este punto es de agradecer el esfuerzo argumental de la compañía recurrente para llegar a un planteamiento que esta Sala no puede sino compartir: el artículo 15.9 citado debe ser objeto de una interpretación integradora que ponga en valor su objetivo de evitar la doble imposición, debiendo incluir como parámetro para fijar el valor de adquisición de las participaciones la renta fiscal no distribuida pero sí imputada a los socios.

Ahora bien, la corrección de su planteamiento, impecable desde una perspectiva abstracta, se desvanece si se atiende:

1º)En primer lugar, a las circunstancias concretas del caso enjuiciado, que, significativamente, no se destacan lo suficiente en el recurso de casación. En efecto, el 16 de septiembre de 2002, Ensanche Urbano adquirió 9.998 acciones de las 10.000 que constituían el capital social de Finmor. Las otras dos fueron compradas por dos personas físicas, precisamente los administradores de Ensanche Urbano, porque se buscaba la aplicación del régimen de transparencia fiscal. El mismo día de la compra se presentó la baja de Finmor en el impuesto sobre actividades económicas (epígrafe 833.2) por «fin de actividad». Ocho días después, el 24 de septiembre, los nuevos socios acordaron en junta extraordinaria la disolución de Finmor. El 30 de septiembre de 2002 todos sus trabajadores constaban de baja en la Seguridad Social, con lo que se satisfizo la exigencia de que durante 90 días concurran las circunstancias exigidas para aplicar el régimen de transparencia fiscal. La escritura pública de disolución de la sociedad se otorga el 18 de noviembre de 2002, adjudicándose a Ensanche Urbano unos inmuebles sitos en Peñíscola, prácticamente el único activo de Finmor. Finalmente, con motivo de su liquidación, Finmor realizó el 31 de diciembre de 2002 el siguiente asiento contable: «15.237.131,81 Terrenos y Bienes naturales a Ingresos Extraordinarios 15.237.131,81», revalorizando «a mercado» precisamente los mencionados terrenos, para conseguir la aplicación del artículo 15.9 de la Ley del impuesto sobre sociedades .

2º)Y en segundo lugar, al contenido de los apartados 1 a 5 del artículo 75 de la Ley del impuesto sobre sociedades , en la redacción vigente ratione temporis:

«1.

a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

[...]

2. Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto.

No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de noventa días del ejercicio social.

3. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas de este impuesto. Las bases imponibles negativas no se imputarán, pudiéndose compensar con las rentas positivas obtenidas por la sociedad conforme a lo establecido en el artículo 23 de esta Ley.

4. Se imputarán a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por este Impuesto:

a) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto.

Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva.

b) Los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

c) La cuota satisfecha por la sociedad transparente por este Impuesto, así como la cuota que hubiese sido imputada a dicha sociedad.

5. Las sociedades transparentes tributarán por este Impuesto e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo. No procederá la devolución a que se refiere el artículo 39 de esta Ley en la parte atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva.

[...]».

A la vista de los hechos acaecidos y de la regulación aplicable, alcanzan pleno sentido las reflexiones de la sentencia de instancia cuando, en el quinto fundamento jurídico, razona que difícilmente puede aplicarse al caso el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , porque durante el estrecho lapso temporal discurrido entre la compra de las participaciones y la disolución de la compañía no hubo actividad ni, por ello, beneficio alguno; no lo hubo, por tanto, imputado ni tampoco distribuido, por más que quisiera hacerse presente con la materialización de las plusvalías latentes en los terrenos, a través de la revalorización contable de los mismos conforme a su valor de mercado, precisamente para que Ensanche Urbano pudiera aplicar este precepto tributario.

En un caso semejante al ahora analizado [ sentencia de 8 de abril de 2013 (casación 3258/11 , FJ 3º)], hemos señalado que la norma del artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , incluida en el precepto que dispone las reglas de valoración generales para determinar el importe de la base imponible, así como las especiales para las transmisiones lucrativas y societarias, intenta hacer frente a un supuesto de doble tributación, como reconoce la propia compañía recurrente. Se trata, en definitiva, de que en la transmisión de participaciones en entidades transparentes, para calcular la eventual variación patrimonial obtenida, se incremente su valor de adquisición con el importe de los beneficios sociales que, no habiendo sido distribuidos, fueron imputados a los socios como rentas obtenidas y por los que tributaron en el correspondiente impuesto directo personal. Siendo esto así, el ajuste negativo practicado en el impuesto sobre sociedades de 2002 sólo tendría justificación si con él, mediante la aplicación de dicho precepto, se solventara una eventual doble tributación, escenario ajeno al caso que nos ocupa.

En suma, si se examina la operación litigiosa y el resultado perseguido por la compañía recurrente, se llega a la conclusión de que, de prosperar su tesis, el incremento patrimonial obtenido por Finmor, trasladado a sus socios mediante la imputación de la base imponible en la proporción correspondiente, acabaría exonerado de tributación, como resultado de aplicar la norma contenida en el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 , cuando este precepto exige una efectiva tributación previa de los beneficios no distribuidos, que en absoluto ha sido demostrada. Por ello, resulta obligado afirmar, como hace la Sala de instancia, que el objetivo final de las operaciones acaecidas era la incorporación al patrimonio de Ensanche Urbano de los bienes inmuebles de Finmor a precios de mercado, beneficiándose de la imputación como pérdida del impuesto sobre sociedades correspondiente a la sociedad disuelta.

El segundo motivo debe, por tanto, ser desestimado y, con él, íntegramente el recurso.

SEXTO.- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , corresponde imponer las costas a la recurrente, si bien, en virtud de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 2291/12, interpuesto por ENSANCHE URBANO, S.A., contra la sentencia dictada el 26 de diciembre de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 3008/08 , que confirmamos, imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.