Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2369/2008 de 20 de Marzo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Marzo de dos mil doce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 2369/2008, promovido por la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 31 de marzo de 2008, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1034/2004, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), ejercicios 1996 y 1997 y cuantía 5.658.760,80 euros (941.538.574 pesetas).

Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en el recurso promovido por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. y ésta misma entidad en el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado.

Antecedentes

Para la mejor comprensión del presente recurso de casación es conveniente exponer, aunque sea de forma somera, los antecedentes más significativos.

PRIMERO.- La Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 26 de junio de 2001, formalizó a la entidad hoy recurrente acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número 70432976, en relación con el concepto impositivo y ejercicios citados. De ella y de su Informe complementario se dedujo la procedencia, a juicio del actuario, de modificar las rentas totales declaradas por haberse omitido en ellas determinadas retribuciones en especie satisfechas por la entidad a su personal. En fechas 11 de enero de 1996 y 2 de enero de 1997, la obligada tributaria suscribió con Corporación General Financiera, S.A. sendos contratos de opción de compra sobre acciones BBV, referentes a 570.000 y 770.000 opciones, respectivamente, de tipo europeo; el precio de las opciones queda establecido en 90 y 150 pesetas por unidad (0,54 y 0,90 euros) siendo el precio y la fecha de ejercicio de 4.000 y 7.300 pesetas (24,04 y 43,87 euros) y el 30 de junio de 1996 y 1997 respectivamente. En fechas 30 de marzo de 1996 y 30 de abril de 1997, el Banco transmite parte de los derechos de opción referidos a los empleados que decidan adquirirlos, dentro de los limites en que tales opciones les son ofrecidas, previo pago de su precio, es decir, 90 pesetas (0,54 euros) para las de 1996 y 150 pesetas (0,90 euros) para las de 1997. Se hace constar que dicho importe tiene carácter de pago a cuenta del precio de ejercicio, en caso de que se optase por ejercitar las opciones. Los adquirentes se obligaron a no transmitir las opciones, por reconocer expresamente su carácter no negociable; igualmente, se obligaron a no transmitir las acciones que pudieran adquirir en el ejercicio de las mismas hasta después de transcurrido un año desde las respectivas fechas de ejercicio (30 de junio de 1996 y 1997, respectivamente). Llegadas éstas, los empleados titulares de las opciones ejercitaron sus derechos, dado que el cambio de mercado era de 5.100 y 11.970 pesetas (30,65 y 71,94 euros) en cada una de ellas. La Inspección consideró que la adquisición de los derechos de opción tenía para los empleados que los suscribiesen la consideración de retribución en especie del trabajo personal, que se devenga al ejercitar la opción y comprar las acciones. El valor de dicha retribución había de determinarse según el de mercado, es decir, por la diferencia entre el valor de cotización de las acciones en la fecha de ejercicio de la opción y la cantidad pagada por el titular de ésta. Este rendimiento en especie daba lugar a ingreso a cuenta, que la Inspección liquida para cada uno de los empleados. La deuda tributaria propuesta incluía las cuotas de los ingresos a cuenta dejados de efectuar, más sus intereses de demora. Consta en el expediente de gestión el acuerdo de ampliación de actuaciones de 1 de agosto de 2000, por cuya virtud éstas se prorrogaron hasta el 24 de septiembre de 2001.

SEGUNDO.- Una vez seguidos los trámites pertinentes y a la vista de las alegaciones al Acta, formuladas el 13 de julio de 2001, el Inspector Jefe procedió, con fecha 3 de agosto de 2001, a dictar liquidación en términos coincidentes con los propuestos por el actuario, a excepción de una modificación en la cuantía de los intereses de demora. La deuda tributaria total se eleva a 5.658.760,80 euros (941.538.574 ptas.). Esta liquidación fue notificada a su destinatario el 6 de agosto de 2001.

TERCERO.- No conforme con la expresada liquidación, el obligado tributario formuló contra la misma reclamación económico-administrativa con fecha 7 de agosto de 2001. El Tribunal Central acordó la desestimación de la reclamación interpuesta en única instancia con fecha 28 de septiembre de 2004.

CUARTO.- Contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de septiembre de 2004, confirmando en única instancia el acuerdo de liquidación adoptado el 3 de agosto de 2001, el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 31 de marzo de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1) Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S. A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de septiembre de 2004, confirmando en única instancia el acuerdo de liquidación adoptado el 3 de agosto de 2001 por la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), ejercicios 1996 y 1997. 2) Anular dichos actos administrativos en cuanto se refieren al ejercicio 1997, debiendo practicarse nueva liquidación aplicando la exención parcial contenida en el artículo 26, letra c), de la Ley 18/1991 , en la redacción dada por la Ley 66/1997, confirmándolos en lo demás. 3) No hacer expresa condena sobre las costas".

QUINTO.- Contra la referida sentencia la representación procesal del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. y el Abogado del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado por providencia de la Sala de instancia de 23 de abril de 2008, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por providencia de la Sección Primera de 17 de octubre de 2008. Y formalizado por el Abogado del Estado el escrito de oposición al recurso de casación del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria y por la citada entidad bancaria el escrito de oposición al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, se señaló la audiencia del día 14 de marzo de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia recurrida, antes de dar respuesta a los motivos de impugnación aducidos por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria contra la resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2004, ha querido recordar la naturaleza y la finalidad de la retención así como de las prestaciones en especie, ya que nos encontramos ante una operación de esta naturaleza, que da lugar a un ingreso a cuenta.

1) La retención consiste en un pago parcial anticipado del importe a satisfacer, en última instancia, por quien ostenta la condición de sujeto pasivo del tributo, que no es otro que el perceptor de rendimientos sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas. Se produciría una duplicidad de ingresos y, en consecuencia, un enriquecimiento injusto derivado de la doble imposición si se exigiera repetidamente el pago, sin que sea admisible que existan dos momentos diferenciados sobre la tributación de los rendimientos de trabajo, por cuanto la retención tiene carácter complementario y accesorio, al constituir, en definitiva, una garantía del cumplimiento de la obligación principal del sujeto pasivo.

No obstante, el obligado a retener y a ingresar a cuenta es titular de una relación autónoma. El ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración y el obligado a efectuar tales ingresos, de modo que los mismos constituyen un verdadero cumplimiento de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados. Dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental, cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado, que se extinguen cuando este último se realiza y que surgen de presupuestos diferentes al hecho imponible del impuesto.

Así pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en los que se regula el pago fraccionado, la prestación fiscal no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación surgida de la realización del hecho imponible, sino que constituyen unas obligaciones diferentes, nacidas de otros presupuestos de hecho, cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo -en los pagos fraccionados- sea, como en el presente caso acontece al encontrarnos ante un supuesto de retención, a cargo de un tercero. En ambos supuestos se trata, a juicio de la Sala de instancia, de deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal, emanada de la realización del hecho imponible y ya a cargo del sujeto pasivo.

Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica, sino que encuentra amparo en el artículo 58, apartado 1, de la Ley General Tributaria de 1963 , según la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria.

2) En cuanto a las retribuciones en especie, vienen delimitadas por la utilización, por el consumo o por la obtención para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aunque no supongan gasto real para quien las concede (F. de D. 3º).

Hechas las anteriores consideraciones, nos encontramos en disposición de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación aducidos por la compañía actora. Mediante el primero aduce la nulidad del acto de liquidación dictado porque, al ser ajena a la relación jurídica, no estaba obligada a retener.

Este motivo no puede prosperar porque el dato decisivo radica en que la ventaja obtenida por los titulares de las opciones deriva, precisamente, de su condición de empleados de la entidad, únicas personas a las que se ofreció. Se trataba de posibilitar el acceso de los trabajadores al capital social, y las opciones, atendido que son intransmisibles, constituían el instrumento diseñado para satisfacer esa finalidad. En esta tesitura, la operación ha de tener la consideración de rendimiento de trabajo en especie, cualquiera que fuese la adscripción que correspondiera a los beneficiarios en el organigrama de las empresas del grupo, quedando subsumida en el artículo 26 de la Ley 18/1991 , que reputa incluso retribuciones en especie aquellas que no supongan un gasto real para quien las concede.

La parte actora esgrime, a sensu contrario, el artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), argumento que no puede prosperar, ya que no se trata de una nueva regulación sobre el particular a la que no cabría otorgar efectos retroactivos, sino de una norma que mantiene la misma visión que las precedentes, pues la precisión que adiciona aparece ya diáfana en el marco jurídico anterior, aplicable al caso debatido (F. de D. 4º).

El segundo motivo de la demanda se basa en que no ha existido retribución a los empleados, ya que los contratos realizados eran contratos de opción a precios de mercado.

La respuesta, también desestimatoria, viene dada por las razones indicadas en el fundamento anterior. Existía un beneficio para el empleado que presenta las características propias de una retribución en especie y, partiendo de esta constatación, no puede perderse de vista que la opción de compra era intransmisible, por lo que la retribución en especie, representada por los derechos de opción, se devengaba cuando se ejercitaba esta última y se adquiría la acción, sin que a lo indicado sea óbice el hecho de que un gran porcentaje de empleados decidieran no aceptar la oferta o que se tratase de una inversión que conllevaba ciertos riesgos. Lleva razón el Abogado del Estado cuando explica que las opciones de compra no eran negociables por los empleados que las adquirieron, quienes nada podían hacer sino esperar a la fecha señaladas para el ejercicio de la opción (30 de junio de 1996 y 30 de junio de 1997), momento al que hay que referir la valoración de la relación entre el precio de cotización y el de ejercicio (F. de D. 5º).

El tercer argumento de la demanda, donde BBVA razona que, de existir una retribución en especie, tendría que calcularse en atención al precio de los derechos de opción, también está condenado al fracaso, por dos razones. En primer lugar, porque, como ya hemos indicado, la retribución se devengaba al ejercitarse tales derechos los días 30 de junio del año 1996 o de 1997, ya que las opciones no eran negociables. En segundo término, porque, de conformidad con el artículo 27, letra f), de la Ley 18/1991 , la retribución ha de apreciarse por el valor normal de la operación en el mercado, esto es, por la diferencia entre este parámetro y las cantidades satisfechas por el empleado, tal como ha interpretado la Administración (F. de D. 6º).

Llegamos así al último motivo del recurso, aducido a título subsidiario, por el que se pretende la aplicación del artículo 26, letra c), de la Ley 18/1991 , en la redacción derivada del artículo 1, apartado primero, de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del día 31).

Vaya por delante que, aun cuando los efectos de la nueva redacción se previeron a partir del 1 de enero de 1998, en este particular la disposición transitoria vigésimo primera los fijó, con carácter retroactivo, para el 1 de enero de 1997, de modo que, de cumplirse los requisitos previstos en el precepto, sus previsiones operan para el ejercicio 1997, quedando fuera de su ámbito el ejercicio 1996.

Establece el citado precepto que en ningún caso tendrán la consideración de retribución en especie:

"c) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 3.005,06 euros (500.000 ptas.) anuales o 6.010,12 euros (1.000.000 de ptas.) en los últimos cinco años, en los siguientes supuestos:

1º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.

2º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades previstos en el artículo 42 del Código de Comercio , la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores de las sociedades que formen parte del grupo.

En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o Administración pública titular de las acciones.

En cualquier caso, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

1. Que la oferta se realice a todos los trabajadores de las sociedades afectadas, y no suponga discriminación para alguno de ellos.

2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.

3. Que los títulos se mantengan, al menos durante tres años.

4. Que, en el caso de las entregas previstas en el número 2º anterior, dichas entregas se produzcan en el marco de la política retributiva establecida para el grupo.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3 anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que media entre el incumplimiento del requisito y el final del siguiente plazo de declaración anual por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

Los excesos sobre las cuantías señaladas en el párrafo primero de esta letra tendrán la consideración de retribución en especie".

Pues bien, considera la Sala que concurren aquí todos los requisitos. En efecto, adoptando precisamente el criterio de la Administración, nos encontramos que se trataba de trabajadores en activo del mismo grupo y las acciones entregadas eran de la sociedad dominante, deduciéndose que se hacía como vehículo para fomentar la participación de los mismos, y sin producirse discriminación, pues no puede entenderse por tal la exigencia de percibir retribución variable y su límite por el mismo, requisito establecido con carácter general y regulado de forma objetiva. Ninguna objeción se ha hecho, ni resulta pensable, sobre la concurrencia del segundo de los requisitos establecidos por el repetido artículo.

Respecto al apartado tercero, ha de estimarse realizado en cuanto no se pruebe lo contrario, y las consecuencias de su incumplimiento están previstas en la propia norma. Del mismo modo, se estima satisfecho el apartado cuarto, pues la misma generalidad de la medida hace que deba incardinarse en el marco de la política retributiva establecida por el grupo.

El Abogado del Estado se opone a apreciar la concurrencia de la exención, al igual que la resolución impugnada, porque dos de las condiciones dependían de los propios trabajadores, por lo que la empresa difícilmente podía conocer el límite de la participación y el mantenimiento al menos durante tres años, requisito este último cuya consumación solo cabe comprobar transcurrido el trienio. Realmente, de prosperar el argumento, la exención nunca sería aplicable, consecuencia que no puede ser querida por la norma, y así lo acredita su propia evolución, al incrementarse, multiplicándolo por cuatro, el límite cuantitativo establecido, modificación aplicable desde el 31 de diciembre de 2000 (F. de D. 7º).

En atención a las anteriores consideraciones, el presente recurso contencioso-administrativo debe estimarse en parte, anulando los actos recurridos en cuanto se refieren al ejercicio 1997, siendo conformes a derecho en todo lo demás.

SEGUNDO.- 1. La Entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. fundamentó su recurso de casación en los siguientes motivos:

Primero: Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y del artículo 42 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de octubre , reglamento de desarrollo del impuesto; asimismo infringe el principio de legalidad establecido en el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de octubre , General Tributaria, en relación con los artículos 31 y 133 de la Constitución .

Segundo: Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Tercero: Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto del artículo 27.Uno.f) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

2. El Abogado del Estado invoca un único motivo de casación por infracción del artículo 26.c) de la Ley 18/1991 (redacción según la Ley 66/1997, de 30 de diciembre), al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA .

TERCERO.- 1. En su primer motivo de casación el BBVA denuncia que la sentencia impugnada (Fundamento Cuarto y Fallo) vulnera el artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , así como el artículo 42 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de noviembre , de desarrollo del Impuesto sobre la Renta, al entender que la entidad BBVA resultaba obligada a practicar un ingreso a cuenta respecto de una pretendida retribución en especie que ha sido satisfecha por otra entidad con personalidad jurídica independiente.

En efecto, la Audiencia Nacional ha entendido correcta la pretensión de la Inspección de Tributos del Estado de reclamar a BBVA los ingresos a cuenta que, a su juicio, debieran haberse practicado cuando un importante número de sus empleados ejecutó las opciones de acciones, adquiridas por precio a BBV S.A. frente al concedente de las mismas que era la entidad Corporación General Financiera S.A.

La relación jurídica sobre la que se exige el ingreso a cuenta es el ejercicio del derecho de opción entre determinadas personas físicas que habían adquirido previamente dicho derecho y el transmitente o concedente de las mismas que es la entidad Corporación General Financiera S.A.

Pues bien, en tal operación de adquisición de acciones, mediante el ejercicio de un derecho de opción, BBVA no es parte. En consecuencia, si se entendiera que como consecuencia de tales operaciones se ha procedido a efectuar una retribución en especie, el sujeto pasivo de la obligación de practicar el oportuno ingreso a cuenta en ningún caso podría ser BBVA, sino que lo sería el pagador de tal retribución, es decir, la entidad Corporación General Financiera S.A.

El artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , disponía lo siguiente: "Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan".

Por su parte el artículo 41 del Real Decreto 1841/1999 establecía que: "Las personas o entidades contempladas en el artículo 42 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 43, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda de acuerdo con las normas de este capítulo".

Así pues, el legislador ha precisado con exactitud quienes resultan obligados tributarios sin que sea posible, amparándose en la "causalidad', extender esta regulación a supuestos no contemplados en la norma.

La Audiencia Nacional insiste en la idea de causalidad al afirmar que los empleados adquieren los derechos de opción como empleados de una entidad: "el dato decisivo radica en que la ventaja obtenida por los titulares de las opciones deriva, precisamente, de su condición de empleados de la entidad...". Es el mismo argumento de la Inspección cuando señala que quien está obligado a realizar el ingreso a cuenta es el empleador, aunque quien venda las acciones sea otro, ya que la causa de la atribución de los derechos de opción es la prestación de servicios personales al Banco.

De esta manera, la Audiencia Nacional está infringiendo los mencionados artículos 98 de la Ley 18/1991 y 41 del Real Decreto 1841/1999 , al considerar que resultan obligados a retener no quienes satisfagan o abonen las rentas, sino la entidad para la que trabajan las personas que han ejecutado sus derechos de opción.

En íntima conexión con lo anterior el recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional infringe igualmente el principio de legalidad establecido en el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en relación a su vez con los artículos 31 y 133 de la Constitución .

El artículo 10 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) establecía que: "Se regularán en todo caso por Ley: a) La determinación.... del sujeto pasivo". En idénticos términos se manifiesta el actual artículo 8 de la vigente Ley General Tributaria que ordena la regulación en todo caso por Ley de "la determinación de los obligados tributarios".

El principio de legalidad aquí contenido, en su sentido formal de "reserva de Ley", encuentra su fundamento en el artículo 31 y en el artículo 133 de la Constitución española y viene a cubrir la regulación de los elementos esenciales del tributo.

Este principio queda vulnerado por la sentencia impugnada al reconocer a la Administración tributaria la facultad de corregir en vía aplicativa el contenido de las normas tributarias permitiendo que pueda establecer por sí misma, y al margen de la Ley, qué personas deben soportar el impuesto.

La extensión de la condición de obligado tributario a quien se entiende que es la causa de la retribución, que nada satisface ni abona, supone una flagrante infracción del principio de reserva de Ley. Si, como defiende la Inspección, la retribución se obtiene al ejercer el derecho de opción, adquiriendo las acciones por el precio establecido en el contrato, hay que recalcar que quien transmite las acciones es Corporación General Financiera S.A., y por tanto, de ser cierto que ha existido una retribución en especie, debería ser ella la obligada y no BBV S.A.

En la nueva regulación del Impuesto sobre la Renta contenida en la Ley 40/1998 es donde, por primera vez, se vino a establecer la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta por aquellas entidades donde presten servicio los contribuyentes, cuando el rendimiento fuera abonado por otra entidad vinculada a aquella. Así se dispone en el artículo 82.2 de la Ley: "cuando una entidad, residente o no residente, satisfaga o abone rendimientos de trabajo a contribuyentes que presten su servicio a una entidad residente vinculada con aquella ... la entidad o el establecimiento permanente en el cual preste sus servicios el contribuyente, deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta". Pero esta previsión entró en vigor en 1999 no siendo aplicable al supuesto objeto del procedimiento.

Dice la Audiencia Nacional que este argumento tampoco puede prosperar "ya que no se trata de una nueva regulación sobre el particular a la que no cabría otorgar efectos retroactivos, sino de una norma que mantiene la misma visión que las precedentes, pues la previsión que adiciona aparece ya diáfana en el marco jurídico anterior, aplicable al caso debatido".

2. En el primer motivo del escrito de interposición se plantea, en síntesis, determinar qué entidad debió practicar la retención, si BBV S.A. (tesis de la sentencia recurrida) o Corporación General Financiera S.A. (tesis de la parte recurrente en casación).

La recurrente alega no haber intervenido en la entrega de las acciones, al ser ajena al derecho de opción, puesto que éste deriva de la relación jurídica entre los empleados y la concedente o transmitente del mismo que fue Corporación General Financiera S.A.; de ahí que la recurrente mantenga que la empresa ni satisface renta alguna ni le es exigible ingreso a cuenta por tal concepto. Pero este argumento no tiene en cuenta que la ventaja obtenida por los titulares de las opciones deriva precisamente de su condición de empleados de la entidad; que sólo a los empleados se ofrecen estas opciones especialmente concebidas, distintas de las que se negocian en el mercado y que el hecho de no ser dicha recurrente, sino otra entidad distinta, quien entregó las acciones a quienes optaron por ello, no puede hacernos perder de vista que dicha entrega fue un paso en el proceso que puso en marcha la recurrente, entidad dominante del grupo a que pertenece, como operación global para retribuir a los empleados de aquélla de una determinada manera, lo que hizo con la entrega de las opciones, título cuya eficacia práctica quedaba restringida a la compra de acciones en las condiciones previstas.

En ese motivo la parte recurrente sigue afirmando -como ya hizo en la instancia- su carácter ajeno a la relación jurídica entre sus empleados y la entidad que le vendió las opciones, lo que a juicio de la Abogacía del Estado no es sostenible por cuanto fue la sociedad dominante del grupo financiero (BBVA S.A.) la que ofreció a sus empleados la posibilidad de adquirir tales opciones, que había conseguido en condiciones especiales y distintas de las de mercado como se demuestra por la existencia del plazo de indisponibilidad y por su volumen y precio.

En efecto, las opciones de compra entregadas por la sociedad dominante a los empleados del grupo que percibieron ciertas retribuciones variables en 1996 y 1997, no eran negociables por parte de los empleados que las adquirieron; por tanto, éstos nada podían hacer con ellas sino esperar a la fecha de ejercicio señalado en las mismas, que era el 30 de junio de 1996 o de 1997, según se trate de las emitidas en uno u otro año. De ahí que la inspección entendiese que estas opciones carecían de sustantividad propia y no eran sino simples instrumentos de la operación global organizada para posibilitar el acceso de su titular a la propiedad del correspondiente número de acciones, para el caso en que el valor de cotización en tales fechas superase al precio de ejercicio; el valor de tales opciones no negociables se agota, por tanto, en su capacidad para posibilitar la adquisición de las participaciones sociales a determinado precio y en cierta fecha; de ahí que no sea asumible la tesis de la empresa en el sentido de que, si se entiende que constituyen retribución en especie, lo que debió hacerse es considerar como tal al valor de las opciones y no el de las acciones.

Nadie discute, ni ha discutido, la naturaleza jurídica del contrato de opción, por lo que huelgan las consideraciones que al respecto realiza la parte recurrente, si bien cabe preguntarse si un empleado del grupo financiero habría podido adquirir el limitado número de opciones que le permitiera su capacidad económica al precio que obtuvo el grupo financiero por la ingente cantidad de opciones adquiridas y la respuesta ha de ser forzosamente negativa, lo que abunda en la consideración de que estamos en presencia de una operación global que, entre otros fines, perseguía el de proporcionar a los empleados una retribución en especie, que, corno acertadamente sostienen la Inspección, el TEAC y la Audiencia Nacional, debió ser objeto de retención.

Por tanto, correspondió a la entidad la obligación de practicar ingreso a cuenta como consecuencia de la retribución en especie consistente en posibilitar la obtención por sus empleados de acciones por precio inferior al normal de mercado, según prevé el artículo 26 de la Ley 18/1991 , vigente en los períodos controvertidos.

Sostiene la parte recurrente que esa actuación administrativa implica una infracción del principio de legalidad en su vertiente del principio de reserva de Ley. Sin embargo, no podernos compartir esa afirmación. El principio de reserva de Ley se vulnera en el ejercicio de la potestad reglamentaria, es decir, si la Administración hubiese dictado una disposición de carácter general que invadiese materias reservadas a la Ley. Sin embargo, cuando nos encontramos en la vertiente de la aplicación de los tributos no puede vulnerarse el principio de reserva de Ley, sino que lo que se producirán serán interpretaciones de las normas conformes o disconformes con la Ley.

Tampoco es cierto que cuando se establece un precepto en una Ley que anteriormente no estaba recogido de forma expresa en la legislación, deba interpretarse corno una novedad en el ordenamiento jurídico. Ello se plantea en relación con el artículo 82.2 párrafo 2 o de la LIRPF de 1998 y bien podernos decir con la sentencia recurrida que no se trata de una nueva regulación sobre el particular, sino de una norma que mantiene la misma visión que las precedentes.

CUARTO.- 1. En su segundo motivo de casación el BBVA denuncia, con carácter subsidiario, la vulneración por la sentencia de instancia del artículo 26 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por cuanto entiende que nos encontramos frente a una retribución en especie.

La recurrente sostiene que no había existido retribución alguna a los empleados, puesto que los contratos realizados eran contratos de opción y se habían efectuado a precios de mercado.

La sentencia impugnada no da respuesta directa a esta alegac i ón, concluyendo que: "existía un beneficio para el empleado que presenta las características propias de una retribución en especie".

De esta manera la sentencia está infringiendo el artículo 26 de la Ley 18/1991 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Establecía dicho precepto que: "Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado".

En este caso no ha existido obtención de bienes ni de derechos de forma gratuita o por precio inferior al de mercado. Lo que ha existido es un contrato de opción sobre acciones que, frente a lo que se infiere de la sentencia de instancia, es un contrato principal de compraventa con carácter propio y con su propia causa o finalidad, que se ha perfeccionado de acuerdo con los precios establecidos en el mercado.

Es cierto que ha existido un beneficio, pero tal beneficio deriva del incremento del valor de las acciones en el mercado desde que se adquirieron los derechos de opción hasta que se ejercitaron los mismos.

Lo que propone la Administración tributaria y avala la Sentencia impugnada es tomar como retribución en especie y someter a retención (ingreso a cuenta) el incremento del valor que han experimentado las acciones desde que se concedió la opción hasta que se ejecutó la misma. Pero ese incremento de valor no deriva del trabajo de los empleados sino de la evolución de la acción en el mercado de valores. Se trata de un incremento de patrimonio que se pondrá de manifiesto cuando los empleados trasmitan las acciones, pero en ningún caso de un rendimiento del trabajo.

2. En el motivo segundo del escrito de interposición se sostiene, en síntesis, que no nos encontramos ante una retribución en especie del trabajo personal.

Este motivo se encuentra muy relacionado con el anterior por lo cual han de entenderse reiteradas aquí las consideraciones que acaban de exponerse en el motivo anterior.

Si, por las condiciones de mercado en aquellas fechas, resultó conveniente hacer uso de las opciones, no cabe duda de que ello ha representado una ventaja o utilidad que deriva directamente del trabajo personal del sujeto pasivo, es decir, del empleado. Lo realmente constitutivo de la retribución en especie es la adquisición de las acciones en condiciones ventajosas y ello tiene lugar en la fecha de tal adquisición, culminándose así la operación global organizada.

El hecho de que haya mediado el pago de un precio en la entrega de las opciones no es incompatible con la existencia de tal retribución, porque aún con dicho pago la utilidad a favor del empleado existe en la medida en que pudo comprar las participaciones sociales por precio inferior al de mercado en diferencia superior a la cuantía de dicho pago.

No puede decirse, pues, como hace la entidad recurrente, que no se ha pagado ninguna retribución, pues es evidente que al transmitir las opciones por precio a los empleados se estaba abonando una renta potencial a determinar en el momento de la efectiva compra de las acciones ejercitando el derecho de opción y esa renta debe ser objeto de retención por aplicación de los mismos preceptos que con tanto énfasis invoca la parte recurrente partiendo de la falsa premisa consistente en la ausencia de retribución.

Por supuesto, queda al margen de la cuestión debatida la posterior eventual transmisión de esos títulos por parte de los trabajadores y su correspondiente plusvalía o minusvalía.

QUINTO.- 1. En su tercer motivo de casación, el BBVA denuncia que la sentencia de instancia ha vulnerado lo establecido en el artículo 27 Uno.f) de la Ley 18/1991 , reguladora del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, al entender que la retribución en especie satisfecha ha de calcularse por diferencia entre el valor de mercado de las acciones en la fecha en que se adquirieron y las cantidades pagadas por los empleados.

Este es el criterio manifestado por la Administración y confirmado por la Audiencia Nacional, en su Fundamento de Derecho Quinto y Sexto, cuando, sobre la argumentación de que las opciones no son negociables, concluye que las mismas se devengan al ejercitarse y que su valor ha de calcularse por diferencia entre el valor de mercado de las acciones y lo abonado por el empleado.

Tal razonamiento es inadmisible, dice el recurrente BBVA. Si se llegara a considerar que ha existido una retribución en especie y que el BBVA estaba obligada a practicar un ingreso a cuenta, entonces, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el artículo 26 del mismo texto, habría que proceder a su valoración.

La Inspección, cuyas conclusiones son refrendadas por la Audiencia Nacional, confunde el derecho de opción de compra de una acción con la compra de la propia acción y de esta manera valora la presunta retribución por el valor de cotización de las acciones el día en que se ejecuta el derecho de opción. Tal forma de razonar, supone someter a gravamen como renta del trabajo lo que no es sino un incremento patrimonial que aun no se ha realizado.

2. Como se ve, el tercer motivo del recurso de casación del BBVA versa sobre el modo de determinar el importe de la retribución en especie que ha de servir de base para fijar el ingreso a cuenta.

La Administración tomó como tal la diferencia entre la cotización de las acciones el día de ejercicio de la opción y el precio de ejercicio del derecho de opción. Este proceder ha de considerarse correcto, porque, como acertadamente señala el acuerdo impugnado, es de aplicación la regla residual prevista por la letra f) del apartado uno del artículo 27 de ley 18/1991 , que ordena efectuar la valoración de las retribuciones en especie "por su valor normal de mercado".

En efecto, aplicada esta norma al caso que nos ocupa, lleva a determinar como valor de las acciones recibidas el de su cotización en la fecha en que se adquieren por los empleados y como cuantía de la retribución la diferencia entre tal cotización y la cantidad que satisfizo el beneficiario de la opción, incluyendo el precio de ésta y el coste predeterminado de las acciones.

Cuanto hagan los empleados en el futuro con las acciones así adquiridas será un hecho imponible futuro que se someterá a tributación, en su caso y en su día, con sujeción a las reglas que regulan las ganancias patrimoniales sobre las operaciones bursátiles, que nada tiene que ver con el tema que nos ocupa en el presente litigio.

En las opciones de compra hay que establecer, a estos efectos, una distinción básica entre aquéllas que son negociables, en las cuales el rendimiento del trabajo personal y subsiguiente retención se produce ya en el momento de su concesión y aquéllas que --como ocurre en el presente supuesto-- no son negociables, en las cuales el rendimiento del trabajo personal y consiguiente retención no se produce hasta el momento en que el directivo/trabajador ejercita la opción adquiriendo las acciones por el precio que se fijó en el acuerdo de concesión de la opción, precio que, obviamente, será inferior -normalmente, muy inferior-, al valor de mercado de esas acciones en el momento de ejercicio de la opción. El rendimiento del trabajo en esos derechos de opción no negociables viene determinado, lógicamente, por la diferencia entre el valor de mercado de esas acciones y el valor de coste de las mismas para el directivo/trabajador, diferencia sobre la cual se calcula la correspondiente retención. En el caso de acciones cotizadas en Bolsa, como es el caso aquí planteado, ese valor de cotización es el valor normal en el mercado a que alude el artículo 27.1.f) de la LIRPF de 1991 , de forma que no se alcanza a comprender el verdadero fundamento de la infracción denunciada al respecto por la recurrente en su tercer motivo de casación.

SEXTO.- Para el Abogado del Estado el único punto controvertido de este recurso es el de si resulta aplicable el artículo 26.c) de la Ley 18/1991 (redacción según la Ley 66/1997).

El citado precepto dispone:

En ningún caso tendrán la consideración de retribución en especie:

c) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones, en la parte que no ceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 3.005,06 euros (500.000 pesetas) anuales o 6.010,12 euros (1.000.000 de pesetas) en los últimos cinco años, en los siguientes supuestos:

1º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.

2º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades previstos en el artículo 42 Código del Código de Comercio , la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrada a los trabajadores de las sociedades que formen parte del grupo.

En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o Administración pública titular de las acciones.

En cualquier caso, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

1. Que la oferta se realice a todos los trabajadores de las sociedades afectadas y no suponga discriminación para alguno o algunos de ellos.

2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.

3. Que los títulos se mantengan, al menos durante tres años.

4. Que, en el caso de las entregas previstas en el número 2° anterior, dichas entregas se produzcan en el marco de la política retributiva establecida para el grupo.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3 anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que media entre el incumplimiento del requisito y el final del siguiente plazo de declaración anual por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. Los excesos .sobre las cuantías señaladas en el párrafo primero de esta letra tendrán la consideración de retribución en especie".

A juicio del Abogado del Estado, que parte de la consideración de operación global para calificar el negocio jurídico realizado, no ha de ser posible la aplicación de tal precepto al caso de autos, pues el mismo responde a filosofía diferente cual es la de primar el accionariado de los propios empleados con carácter limitado y con exigencias de tiempo de permanencia, ajena a toda actuación especulativa, mientras que el mercado de opciones , y lo llevado a efecto aquí por tal medio no es más que una forma de obtener ganancias o pérdidas a virtud de la evolución del mercado y, por tanto, evidentemente con riesgo, que afecta a todos los intervinientes en la operación y cuyo resultado puede determinar que exista o no obligación de retención, puesto que si a la fecha de compra de las acciones por ejercicio de las opciones se produce efectivamente una pérdida, no hay retribución de clase alguna, puesto que la renta potencial de que hablábamos habría resultado negativa.

La norma transcrita niega carácter de retribución en especie a la entrega de acciones de una sociedad a sus trabajadores por precio inferior al de mercado y dentro de los límites cuantitativos que señala, siempre que se cumplan los cuatro requisitos enumerados; dos de ellos dependen de los propios trabajadores y los otros dos de la propia empresa o grupo de sociedades.

El hecho de que concurran o no todos ellos será conocido por el empleado que recibe los títulos, mientras que la empresa o grupo difícilmente conocerá los dos que no le incumben (límite de la participación y mantenimiento al menos durante tres años) y que dependen del empleado. Es más, el mantenimiento durante al menos tres años sólo podrá determinarse al finalizar dicho plazo, mientras que la obligación de practicar ingresos a cuenta ha de cumplirse mucho antes.

De ahí que no pueda prosperar la tesis del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA asumida por el Tribunal de instancia, que intenta defender la aplicación de este precepto sobre la base de que, según ella, se reúnen los dos requisitos que le afectan, mientras que los otros dos incumben al trabajador. Precisamente porque dependen de él, a la pagadora no le es lícito darlos como un hecho, máxime si uno de ellos sólo es constatable al cabo de tres años.

Por tanto, a juicio del Abogado del Estado, este precepto no exonera de practicar ingresos a cuenta en aquellos casos en que no conste a la pagadora la concurrencia de todos los requisitos a que la Ley condiciona su aplicación; sólo si, por alguna razón, la empresa pudiera justificar que conocía la concurrencia --por ejemplo--, por intransmisibilidad de las acciones en tres años y por suficiente dispersión del capital social queda relevada de la obligación de ingresar a cuenta, dentro de los límites establecidos. De lo contrario -como ocurre en este caso- la obligación del ingreso subsiste, sin perjuicio de que cada contribuyente pueda acogerse a este precepto al autoliquidar su cuota, si considera reunir todos los requisitos.

Tampoco es cierto, como dice la sentencia recurrida, que "de prosperar esta interpretación la exención nunca sería aplicable". Al contrario, cabe que en las condiciones de las opciones entregadas a sus empleados se encuentre la de mantener las acciones durante el plazo legal de tres años (en el presente caso era solo de un año) y la de subordinar esa entrega a la ausencia de la participación del trabajador en la empresa supuestos en los cuales la exención sería aplicable. Ahora bien, si como ha ocurrido en el presente caso, la empresa no condiciona la entrega de las opciones a la entrega de esos requisitos, no hay razón alguna para exonerar a aquélla de su obligación general de realizar los ingresos a cuenta.

2. Alega el Abogado del Estado, según hemos dicho, que el artículo 26.c) de la Ley 18/1991 no puede ser aplicado porque la operación llevada a efecto "no es más que una forma de obtener ganancias o pérdidas a virtud de la evolución del mercado y, por tanto, evidentemente con riesgo y cuyo resultado puede determinar que exista o no obligación de retención ": añadiendo que si a la fecha de compra de las acciones se produce una pérdida no habría retribución de clase alguna.

Se trata del mismo argumento utilizado por BBVA para tratar de demostrar que el incremento experimentado en el valor de las acciones se produjo como consecuencia de la evolución del mercado de valores, por lo que su consideración fiscal debiera ser la de ganancia patrimonial y, en ningún caso, la de renta del trabajo.

La Audiencia Nacional una vez determinado que estamos frente a una retribución en especie derivada del trabajo que se devenga con la adquisición de las acciones, admitió, en coherencia, que a tal adquisición de acciones le resulta aplicable la exención parcial contemplada en el artículo 26.c) de la Ley reguladora del Impuesto.

La incongruencia de los argumentos expuestos por la representación de la Administración es absoluta. O estamos frente a una retribución del trabajo, consistente en la entrega de acciones, en cuyo caso proceden las reducciones previstas en la Ley reguladora del impuesto para esta clase de rendimientos; o estamos ante una ganancia patrimonial, en cuyo caso ni procede efectuar retención ni procede la aplicación del artículo 26.c). Lo que no podemos es estar frente a una cosa para retener, y frente a la contraria para no aplicar las bonificaciones.

En conclusión, si hubiera una retribución en especie, como afirma la Audiencia Nacional, en tal caso deberá ser aplicable el artículo 26.c) de la Ley 18/1991 ya que se cumplen todos los requisitos exigidos por la norma. Por ello, no cabe negar la aplicación de la franquicia de 500.000 pesetas.

En segundo término, interpreta la Abogacía del Estado que este precepto no exonera de practicar ingresos a cuenta en aquellos casos en que no conste a la pagadora la concurrencia de todos los requisitos a que la Ley condiciona su aplicación.

Esta interpretación vendría a concluir que aunque exista la exención, la misma nunca será aplicable al obligado a practicar ingresos a cuenta, ya que no le es posible conocer de antemano la concurrencia de los requisitos necesarios para su aplicación. Lo anterior ni siquiera se conseguiría condicionando la entrega de las opciones, como ahora postula la Abogacía del Estado, ya que es justamente esto lo que hace la Ley.

Pues bien, la Audiencia Nacional destaca en su sentencia, Fundamento de Derecho Séptimo, que concurren aquí todos los requisitos necesarios para la aplicación del precepto. Afirma que son trabajadores en activo del Grupo quienes han recibido las acciones; que tales acciones son de la Sociedad dominante; que la entrega se efectúa como vehículo para fomentar la participación de los empleados en el capital de la empresa y que no ha existido discriminación.

En suma, todos los requisitos se dan por satisfechos y, caso de incumplirse la obligación de mantener las acciones durante tres años, que incumbe a los trabajadores, habrá de procederse en los términos que establece el propio artículo 26.c) en su penúltimo párrafo.

Los criterios mantenidos y las conclusiones a que hemos llegado en este recurso, son los mismos que los mantenidos por esta Sala y Sección en las sentencias de 5 y 14 de octubre de 2011 ( recs. de cas. núms. 6129/2007 y 6119/2007 respectivamente).

SÉPTIMO.- Por lo expuesto, procede desestimar los recursos de casación interpuestos por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO. Desestimados ambos recursos, procede imponer las costas a los recurrentes, debiendo entenderse compensados los correspondientes importes.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

Que debemos desestimar los recursos de casación interpuestos por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 31 de marzo de 2008, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso 1034/2004 . Con imposición de las costas en los términos descritos en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.