Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2435/2010 de 12 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Febrero de dos mil trece.

En el recurso de casación nº 2435/2010, interpuesto por la Entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., representada por la Procuradora doña Cayetana de Zulueta Luchsinger, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 4 de febrero de 2010, recaída en el recurso nº 527/2006 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., contra la Resolución del TEAC, de fecha 8 de noviembre de 2006, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 19 de diciembre de 2002, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por cuantía de 2.300.584,81 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por el que, en relación con dicho impuesto y ejercicio, se calificaba la infracción tributaria como grave y se establecía una sanción de 183.185,56 euros.

SEGUNDO.-Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente y la Administración General del Estado se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 24 de marzo de 2010, al tiempo que se ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.-Emplazadas las partes, la recurrente (DEUTSCHE BANK, S.A.E.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 10 de mayo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y de la jurisprudencia de aplicación al caso en lo que respecta al resultado contable de la recurrente con motivo de la contabilización de un impuesto anticipado.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción de los arts. 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , la Norma 29ª de la Circular 4/1991 del Banco de España, el art. 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , y el art. 23.2 de la LGT de 1963 , en relación con el art. 10.3 de la Ley 43/1995 , y de la jurisprudencia de aplicación al caso en lo que respecta al diferimiento por reinversión y corrección monetaria para el caso de las rentas positivas procedentes de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción de los arts. 86 y 87 de la Ley 43/1995 , arts. 9.1 , 9.3 , 31 y 103.1 CE , así como art. 3 de la LGT de 1963 , y de la jurisprudencia de aplicación al caso, en lo que respecta a las incorporaciones de eliminaciones realizadas con motivo de la salida del Grupo Consolidado de la entidad Deutsche Bank Inmuebles y Proyectos, S.A.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 85 de la Ley 43/1995 , así como los arts. 9.3 y 31 CE , y de la jurisprudencia de aplicación al caso en lo que respecta al resultado para el grupo derivado de la transmisión a terceros de participaciones en sociedades del grupo o derivado de la liquidación de dichas sociedades (Ena Telecomunicaciones, SA y Agrupación Industrial ENA, S.A.).

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, case y anule la sentencia en los términos expuestos.

CUARTO.-El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 8 de junio de 2010, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 16 de junio de 2010 , se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

QUINTO.-Por providencia de la Sala, de fecha 20 de septiembre de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación. Por otra de 14 de octubre de 2010, no habiéndose parte recurrida alguna, quedaron los autos pendientes de señalamiento y fallo cuando por turno corresponda.

SEXTO.-Por providencia de fecha 31 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de enero de 2013, dictándose otra, en fecha 21 de noviembre de 2012, en la que por ajustes de agenda, se suspende el señalamiento acordado, y se señala nuevamente para el día 6 de febrero de 2013, en que tuvo lugar.

SEPTIMO.- Por diligencia de la Sala, de fecha 4 de diciembre de 2012, observándose que no se ha dado traslado a la Administración demandada, se entrega copia del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado para que formalice escrito de oposición, y una vez efectuado, se esté a lo acordado en providencia de 21 de noviembre de 2012. Siendo evacuado el trámite conferido mediante escrito de fecha 25 de enero de 2013, en el que suplicó a la Sala se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad DEUTSCHE BANK S.A.E. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, estimatoria en parte de las reclamaciones formuladas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, e importe de 2.014.256,82 euros. y contra el acuerdo de imposición de sanción. El Tribunal de instancia anuló la sanción pero desestimó el resto de pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por DB.S.A.E, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. También lo interpuso el Abogado del Estado pero se separó del mismo por lo que su recurso fue declarado desierto por auto de esta Sala de 16 de junio de 2010 .

SEGUNDO.-En el primer motivo de casación aduce la recurrente la infracción del art. 50 del Reglamento de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Alega la improcedencia de levantar un única acta por la Inspección, pues al haber conformidad parcial de la recurrente a la regularización propuesta, debió levantarse un acta de conformidad, con cuota a devolver, y otra de disconformidad en la que se contuvieran los conceptos o cuestiones a los que la recurrente no daba su conformidad. Al no hacerlo así se le ha causado indefensión, ya que el ejercicio correcto de la Inspección hubiera determinado una cuota tributaria a devolver, lo que hubiera a su vez producido un derecho a devolución del importe correspondiente con sus intereses de demora.

El Tribunal de instancia en relación con este punto razonó que:

"'Sobre la improcedencia de levantar una única acta (de disconformidad) al haber prestado conformidad parcial el interesado a la regularización propuesta por la Inspección.

A diferencia de lo acaecido en relación con los ejercicios 1996 y 1997 (en los que se incoaron sendas actas de conformidad y disconformidad), en el período impositivo que nos ocupa la Inspección incoa una única acta (de disconformidad), aduciendo al respecto razones de economía procesal. Dice el Inspector que 'toda vez que el acta A01 determinaría una cantidad a devolver que después debería ser reintegrada en la liquidación resultante del acta A02, razones de economía procesal hacen que proceda el levantamiento de una sola acta AO2 que netea (sic) el resultado derivado de ambas liquidaciones'.

El TEAC, por su parte, acude al artículo 50 del Reglamento de Inspección y lo interpreta en el sentido siguiente: el precepto parte de la circunstancia de que las liquidaciones derivadas del acta previa de conformidad deben ser del mismo signo que las dimanantes del acta de disconformidad, y por eso tienen el carácter de 'a cuenta'. Si ello es así, la incoación de esas dos actas tiene beneficios para ambas partes: para el contribuyente (porque puede impugnar la liquidación con la que está en desacuerdo sin necesidad de ingresar la totalidad y puede obtener la suspensión garantizando sólo la deuda que se discute) y para la Administración (porque obtiene un ingreso parcial sin esperar a que terminen las incidencias del acta de disconformidad y la respectiva liquidación).

Sea como fuere, la cuestión ha sido resuelta en sentido desestimatorio por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 19 de septiembre de 2006 (recurso núm. 986/03 ), dictada en un supuesto idéntico -respecto de el tema debatido- al que aquí se dilucida, en la que literalmente se señala lo siguiente:

'El artículo 50 del propio Reglamento General permite la extensión de actas previas, que son las que dan lugar a liquidaciones provisionales o a cuenta de las que definitivamente se pueden practicar. El apartado 2,a) autoriza la escisión producida en caso de conformidad parcial con la propuesta de regularización, con la consecuencia de documentarse previamente el acta de conformidad respecto de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, 'instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos.' El párrafo tercero del mencionado apartado aclara las posibles dudas al señalar que 'también podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria.'

Aunque en el caso de autos, no cabe duda que hubiera sido más correcta la referida escisión y la documentación de dos actas de inspección, tal como formula la recurrente (...) el proceder de la Administración no puede generar la nulidad de la liquidación girada.

De un lado, porque en el supuesto de autos existe un solo hecho imponible que corresponde al Impuesto devengado -el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 (régimen de declaración consolidada)-, produciéndose en el curso de la regularización practicada diversos ajustes en la base imponible declarada por el sujeto pasivo, ajustes unos de signo positivo y otros de carácter negativo, que dan lugar a una liquidación conjunta al citado grupo, en la que se integran unos y otros, pero sin que éstos puedan considerarse como un derecho de crédito, reconocido por un acto administrativo firme, que ostente el citado sujeto frente a la Administración.

Por otra parte, la propia extensión de un acta de disconformidad supone mayores garantías para el administrado a la hora de su tramitación conforme a lo dispuesto en el artículo 56 del citado cuerpo legal e impugnación, por lo que en ningún caso se le causa indefensión ( artículo 63,2, de la Ley 30/1992 ) ya que en el correspondiente recurso, tanto en vía administrativa como ante esta jurisdicción, tal como ha sucedido en el supuesto enjuiciado, puede alegar cuanto considere conveniente respecto de la regularización practicada.

En todo caso, se debe rechazar que la Administración haya procedido a una compensación de deudas al no tener aquellos ajustes a los que prestó su conformidad el sujeto pasivo el carácter de créditos tributarios ni tratarse de deudas vencidas, líquidas y exigibles, supuesto en el que procede la compensación ( artículo 63 a 68 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por RD 1684/1990, de 20 de diciembre y 68 LGT de 1963)'.

La aplicación al caso del razonamiento expuesto (que se asume en su integridad) determina la desestimación de este segundo motivo impugnatorio'."

El motivo debe desestimarse. En primer lugar, no se ha demostrado que la posible infracción del precepto le haya producido ningún tipo de indefensión o perjuicio. Lo primero, porque ha tenido oportunidad de hacer las alegaciones en defensa de su derecho. En segundo lugar, porque no se ha demostrado que se la haya ocasionado perjuicio económico por la infracción cometida, habida cuenta del neteo efectuado. Pero es que además, el precepto se refiere a los supuestos en que la conformidad del interesado se preste, no a supuestos de devolución, sino de incremento de la deuda regularizada, como se infiere del apartado 2.a) del art. 50, cuando señala que 'la liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe'.

TERCERO.-En el segundo motivo de casación aduce la recurrente infracción por la sentencia de los artículos 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como de la jurisprudencia aplicable, puesto que la sentencia de instancia entiende que el ingreso registrado contablemente por DB SAE tiene la consideración de ingreso computable para la determinación de la base imponible del Impuesto, a pesar de que el mencionado ingreso deriva de la contabilización de dicho tributo. Añade que la cuestión tiene su origen en un error de contabilización, que fue objeto de subsanación en el momento en que fue advertido, generándose las mismas consecuencias contables y fiscales que se hubieran determinado de haberse contabilizado correctamente. El error consistió, según señala, en que en el año 1998, la entidad AIENA -entidad dependiente del Grupo consolidado dependiente de DB SAE-, procedió a realizar un ajuste extracontable positivo en su base imponible que, si bien debió haber originado un impuesto anticipado, y, por ende, contabilizado como tal, como consecuencia de un error temporal de registro no fue reconocido en dicho ejercicio, siendo en el año siguiente -1999- encontrándose AIENA en el transcurso de un procedimiento de liquidación se advirtió el error padecido, por lo que se procedió a su subsanación contabilizándose un ingreso extraordinario en dicho ejercicio e incluyéndose el mismo en el balance de liquidación de la entidad pero no en el balance de disolución al encontrarse éste ya cerrado.

El Tribunal de instancia en relación con este punto razonó que:

"'Sobre el ajuste negativo al resultado contable realizado por la sociedad por importe de 13.987.601 pesetas correspondiente -según el propio demandante afirma- a la reversión de un impuesto anticipado por AIENA, sociedad -entonces- dependiente del Grupo.

Según la demandante, todo surge de un error de contabilización de un impuesto anticipado por parte de AIENA, sociedad dependiente del grupo, cometido en el ejercicio 1998 y subsanado en el ejercicio siguiente mediante la contabilización de un ingreso extraordinario por la entidad en su calidad de socio de una entidad disuelta y liquidada.

Señala al respecto el actor que dicho ingreso extraordinario no había sido incluido en el balance de liquidación, previo al de disolución, de manera que la única forma de subsanar el error era mediante el abono de dicha partida extraordinaria al socio en el momento de la disolución de la sociedad.

Para la parte se trata de un ingreso no computable a efectos fiscales (es el reconocimiento futuro de un impuesto anticipado pendiente de revertir, sin incidencia tributaria al derivar de la contabilización del impuesto sobre sociedades). En definitiva, se trata de la simple contabilización del impuesto sobre sociedades, que ni es deducible, ni debe computarse a efectos de integrar la base imponible del tributo.

La Administración rechaza dicha tesis por dos motivos: el primero, porque no se ha probado en modo alguno que el importe referido tenga su origen en una pretendida reversión de un impuesto anticipado no contabilizado en su día, rechazando como prueba la única que se aporta (una copia de una ficha contable). El segundo, porque la causa de computar el ingreso objeto de controversia no es, propiamente, la de contabilizar un efecto impositivo (norma de valoración 16ª del PGC), sino contabilizar la recepción por parte del beneficiario del haber social de la sociedad disuelta. Dice el TEAC que tal disolución generó la correspondiente renta fiscal en el sujeto pasivo; así, si el balance de disolución aprobado en su día contenía un error contable es obvio que el activo traspasado en ese momento al beneficiario era menor que el realmente existente, por lo cual la renta generada por la disolución fue también menor que la real. Conclusión: con la contabilización del importe objeto de controversia se subsana el error contable y la menor renta declarada como consecuencia de la disolución.

La Sala coincide plenamente con la argumentación contenida en la resolución recurrida. Lo fundamental es, efectivamente, que no puede entenderse acreditado que el importe abonado por el socio tenga su origen, verdaderamente, en la reversión del impuesto anticipado no contabilizado en su día. Por más que se señale en la demanda que la cuestión es (exclusivamente) de índole técnico-contable, es lo cierto que no puede darse por acreditada la certeza de tal afirmación con la sola copia de la ficha contable aportada por el contribuyente quien, por cierto, ni siquiera solicitó el recibimiento a prueba del recurso para probar el dato esencial en que sustenta su pretensión anulatoria.

El motivo, por tanto, debe también ser rechazado'."

El motivo debe desestimarse, pues, aunque se admitiera con la recurrente que se trata de un asunto meramente contable, siempre tiene como base un hecho, cual es que el apunte contable responda al pago de un impuesto, y esto ha sido negado por la Sala de instancia. Tratándose, por tanto, de una valoración de hechos en virtud de los elementos de juicio con los que contaba dicha Sala en el momento de dictar sentencia, no puede ahora en casación corregirse dicha valoración al no apreciarse error de hecho, ni arbitrariedad o irracionalidad en ella, cuestiones que, por otra parte, no se aducen en el motivo, que ni siquiera combate la apreciación realizada en la sentencia recurrida, de que la ficha contable aportada corresponda realmente al pago del impuesto.

CUARTO.-En el siguiente motivo la recurrente considera infringidos los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , la Norma 29ª de la Circular 4/1991, del 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros, el art. 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas, y el art. 23.2 de la ley General Tributaria, en relación con el 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la jurisprudencia aplicable al caso. La recurrente critica que la sentencia impugnada considere improcedente los ajustes negativos por ella efectuados sobre las rentas positivas obtenidas en la transmisión de bienes inmuebles adquiridos en procesos de adjudicación en pago de deudas procedentes de créditos insolventes, dado que, a su juicio, tales inmuebles tenían la consideración de inmovilizado material

El Tribunal de instancia, en relación con este tema razonó que:

"'Sobre el diferimiento por reinversión y corrección monetaria para el caso de las rentas positivas procedentes de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas.

El siguiente motivo de nulidad esgrimido frente a la validez del acto administrativo de liquidación impugnado jurisdiccionalmente es el relativo a la aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria a los inmuebles adjudicados a una entidad financiera en pago de deudas.

Respecto de dicha cuestión, relativa, como se ha expuesto, a la procedencia de la aplicación del sistema de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el art. 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y de la corrección monetaria regulada en el art. 15.11, a los inmuebles adjudicados a una entidad financiera en pago de deudas, ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencias de fecha 23 de febrero de 2006 y 19 de septiembre de 2006 , entre otras, recaídas en los recursos núms. 965/2003 y 986/2003 respectivamente, a cuyos pronunciamientos procede, ahora, remitirnos por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en los que se declara:

'La cuestión que subyace en este motivo es la calificación que ha de darse a los inmuebles incorporados al patrimonio de la entidad entregados o adjudicados en pago, y su repercusión en los inmuebles adquiridos de estos activos. Dicha calificación es crucial, pues la aplicación de los preceptos citados depende del resultado de dicha calificación'.

'En este sentido, el art. 21, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores'.

'La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...).'

'Por su parte, el art. 15.11, de la citada Ley, dispone: '11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...).'

'En ambos preceptos, las 'rentas' a las que se refieren son las derivadas u obtenidas de 'la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial', es decir, que la 'reinversión de los beneficios extraordinarios' se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado'.

'Para afrontar esta cuestión debemos acudir a la normativa definidora de estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'. De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos'.

'El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

'Como declara la resolución impugnada, efectivamente, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

En esta misma línea, la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y Modelos de Estados Financieros, cuya Norma 88 establece que 'todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental'.

'Es cierto que la Norma 29 de la Circular, de rúbrica 'Inmovilizado', comprende en su epígrafe 'A) Inmovilizado material', párrafo 3, los 'inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos' (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero en ella también se distingue entre los que se incorporan al 'inmovilizado funcional de la entidad' y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); en relación con estos últimos, la propia Circular reconoce que estos bienes 'no precisan ser amortizados' (Norma 29.3)'.

'La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, impide, en el presente caso, aplicar la deducción pretendida en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad, pues su destino no es el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad para satisfacer o destinarse a la actividad empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a la entidad incrementar su liquidez'.

'También en dicho contexto, se ha de traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'.

Como declara la resolución impugnada, lo que transciende en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, ha de tratarse de elementos afectos actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión; pues, la exigencia de reinversión no tendría sentido alguno en el supuesto de que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros'.

Los bienes enjuiciados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trataba de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria o crediticia-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , anteriormente transcritos, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice lo que más arriba quedó transcrito.

En último término, el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora'."

Toda la cuestión queda reducida a determinar si los indicados inmuebles adjudicados a la entidad financiera en pago de deudas tienen o no la consideración de inmovilizado, ya que la obtención de los beneficios del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y de los coeficientes de corrección monetaria así lo exige.

Esta cuestión ya ha sido resuelta en sentido negativo por la jurisprudencia de esta Sala de la que es exponente la de 14 de diciembre de 2012, citada por el Abogado del Estado, en la que se expresa:

"'La cuestión que en este recurso se plantea es la consideración o no de los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas como parte del inmovilizado material de la entidad, a fin de determinar si a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de esos bienes les es aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la LIS 43/1995 y de los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la misma LIS 43/1995.

En el supuesto que nos ocupa, como hace notar la resolución del TEAC, la entidad dominante del Grupo efectuó un ajuste extracontable negativo en el ejercicio 1998 por el concepto de 'diferimiento por reinversión', por importe de 1.216.352.088 ptas. (7.310.423,28 €), el cual se desglosaba del siguiente modo: 357.130.487 ptas. (2.146.397,46 €) correspondía a las rentas procedentes de la enajenación de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas y el resto a la enajenación de inmuebles no adquiridos por adjudicación. La Inspección no admitió la primera parte desglosada por considerar que los citados inmuebles no quedan incluidos dentro del ámbito objetivo marcado por el artículo 21 de la LIS para poder acogerse al régimen de diferimiento por reinversión, ya que no forman parte del inmovilizado de la entidad, puesto que su función no es servir a la actividad de la empresa ni permanecer de forma duradera en la misma. Además, señalaba la Inspección que los elementos adjudicados en pago de deudas tampoco pueden acogerse al diferimiento previsto en el artículo 21 de la LIS porque lo impedía el espíritu y finalidad de la misma, ya que no tiene sentido incentivar una inversión de reposición en este caso, pues la entidad de crédito no pretendía invertir en estos inmuebles cuando se los adjudicó. Por su parte, la recurrente alegaba básicamente que, puesto que ni la Ley 43/1995 ni el resto del ordenamiento tributario definen qué debe entenderse por 'inmovilizado', habría que acudir a la normativa contable y, por aplicación de la Circular 4/1991 del Banco de España y del Plan General de Contabilidad, los activos adjudicados deberían clasificarse en el inmovilizado.

En cuanto a la aplicabilidad del diferimiento por reinversión, el artículo 21 (bajo el epígrafe 'Reinversión de beneficios extraordinarios') de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que: 'No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice'.

De lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto se deduce que el diferimiento por reinversión se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial y valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades. Se trata, por tanto, de determinar si los inmuebles adquiridos en pago de deudas están incluidos en la categoría de inmovilizado material. Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Lo que repite el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte ('Definiciones relaciones contables'), al tratar el Grupo 2, 'Inmovilizado', reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'. Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991 del Banco de España, cuya Norma 8ª establece que 'todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental'. Es cierto que en la Norma Vigésimo Novena, epígrafe A), de la citada Circular se establece que forman parte del Inmovilizado Material: '... 3. Los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos (...)' (normalmente, inmuebles adjudicados al banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que, a renglón seguido, distingue entre los que se incorporan al 'inmovilizado funcional de la entidad' y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario). Como es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de un partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, de la salvedad que hace la propia Circular, en su Norma 29ª.3, cuando dice que estos bienes 'no precisan ser amortizados', se deduce que esos bienes no se integran en el inmovilizado. Y aunque es evidente que la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas 'necesarios para la realización de sus actividades empresariales', tal amplitud literal no puede llevarse a calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; por eso decía la sentencia recurrida que si los bienes enajenados no están destinados a servir la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir el pago de los créditos, no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora pues carecen de la nota de afectación a actividades empresariales; por eso la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 señalaba que: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales con carácter duradero y de ganancias procedentes de su transmisión.

Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros. Consecuentemente con ello, carece también de sentido hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión'."

La anterior conclusión es también aplicable en relación con la aplicación de los coeficientes de depreciación monetaria, habida cuenta que el precepto que la regula exige la condición de inmovilizado de los bienes transmitidos. Así lo ha declarado esta Sala en sucesivas sentencias de la que es muestra la de 15 de diciembre de 2011 , en la que se dijo:

"' 2ª) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en [la redacción aquí concernida], a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3ª) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos ». [En el mismo sentido, Sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4406/2007 ), FD Cuarto ; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4687/2007 ), FD Tercero ; de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1766/2008) FD Tercero ; y 7 de abril de 2011 ( rec. cas núms. 5999/2008 y 2281/2008 ), FD Tercero, respectivamente].'."

QUINTO.-En el siguiente motivo se aduce infracción de los artículos 86 y 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , artículos 9.1 , 9.3 , 31 y 103.1 de la Constitución , artículo 3 de la ley General Tributaria y jurisprudencia aplicable al caso, en relación con las incorporaciones realizadas por la recurrente como consecuencia de la salida del Grupo consolidado de una sociedad participada, al haberse realizado dotaciones como resultado de las pérdidas generadas en la misma y que fueron posteriormente objeto de eliminación. Critica que la sentencia de instancia niegue la incorporación de las eliminaciones por dotaciones a la provisión de la cartera de valores sin base normativa alguna. Además la recurrente considera vulnerados los principios de seguridad jurídica, legalidad, capacidad económica e interdicción de la arbitrariedad, en cuanto que la sentencia recurrida confirma la regularización efectuada por la Inspección de los tributos por lo que queda gravada una manifestación de riqueza superior a la efectivamente susceptible de gravamen.

El Tribunal de instancia en relación con esta materia señaló que:

"'Sobre las 'incorporaciones' realizadas por el interesado con ocasión de la salida del Grupo Consolidado de una sociedad participada (DEUTSCHE BANK INMUEBLES Y PROYECTOS, S.A.).

La matriz dotó provisiones como consecuencia de las pérdidas generadas en la sociedad participada y fueron posteriormente objeto de eliminación. El contribuyente pretende incorporarlas a la base imponible del grupo cuando la entidad participada deja de formar parte del grupo.

La cuestión ha sido ya resuelta por esta misma Sala y Sección en sentencias de 19 de septiembre de 2006 (recurso núm. 986/2003 ), 23 de febrero de 2006 (recurso núm. 965/2003 ) y 28 de octubre de 2008 (recurso núm. 542/2005 ). Se señala en dichas sentencias -a las que procede remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica- lo siguiente:

'La entidad alega la improcedencia de la regularización relativa a la incorporación de eliminaciones con ocasión de la venta a terceros ajenos al Grupo Fiscal de determinadas participaciones en una sociedad del Grupo. Considera que cuando se produce la transmisión a terceros de la participación en una sociedad del Grupo fiscal, la base imponible del grupo de sociedades debe verse minorada en concepto de incorporación de la eliminación de la dotación a la provisión practicada, con carácter positivo, en ejercicios anteriores, al haberse actuado conforme a los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con las normas de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre. Manifiesta que si la Inspección aceptó la eliminación de carácter positivo practicada por la entidad, por el importe de la dotación contable a la provisión por depreciación de cartera (o fondo de fluctuación de valores) de una sociedad perteneciente al grupo, es procedente su incorporación posterior cuando el resultado se materialice frente a terceros, cuando la sociedad sale del grupo, al no existir excepción legal. Invoca resoluciones de la Dirección General de Tributos al respecto.

La entidad recurrente en los ejercicios en los que las entidades participadas sufrieron pérdidas dotó las provisiones por depreciación del valor de las participaciones de la dominante en el capital de las sociedades consolidadas, y cuando se procedió a la enajenación de dichas participaciones, la entidad minoró la base imponible del Grupo por la incorporación con carácter negativo de la eliminación (positiva) de la dotación a la provisión practicada en ejercicios anteriores.

Sin embargo, la Inspección considera que no se dan las circunstancias previstas en el art. 87, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues las incorporaciones realizadas no obedecen a 'operaciones internas', sino que se trata de una eliminación denominada 'inversión-fondos propios'.

El art. 87, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica 'Incorporaciones', establece: '1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros. 2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.'

Desde la perspectiva contable, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en su art. 27 , establece:

'1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las Sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de 'reservas en Sociedades consolidadas', una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del Balance consolidado.

2. A los efectos del apartado anterior, la variación de los fondos propios se calculará: a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre Sociedades del grupo, reguladas en los artículos 36 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.'

En el supuesto de no producirse la 'eliminación', la base imponible se determinaría de una manera incorrecta, pues en ella se integraría la base imponible negativa sufrida por la sociedad participada y también su reflejo materializado en la corrección de valor, contraviniendo la regla de integración de la base imponible contenida en el art. 12, del Real Decreto 1414/1977 .

Como complemento a esta normativa, la Orden de 13 de marzo de 1979, por la que se dictan Normas para la determinación de la Base Imponible Consolidada de los Grupos de Sociedades, dispone:

'1. La base imponible consolidada del Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda haya concedido la tributación por el Régimen de declaración consolidada, se determinará por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades que integran el grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades en el momento del devengo de dicho Impuesto ,realizándose posteriormente las eliminaciones que procedan como consecuencia de las operaciones intergrupo que se hayan llevado a cabo en el ejercicio, y teniendo en cuenta el régimen específico de compensación de pérdidas que corresponde a este régimen tributario.

2. Para realizar las eliminaciones a que se refiere el apartado 1 del art. 13 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , en relación con los resultados obtenidos en ventas de activos intergrupo, se tendrán en cuenta las normas siguientes: (...)'; a continuación se refiere a las 'operaciones de compraventa de existencias llevadas a cabo entre sociedades del grupo'; a la 'transacción de activos intergrupo bien como entidad compradora o vendedora, y posteriormente dejara de formar parte del grupo'; a los 'dividendos distribuidos entre las Sociedades del grupo que correspondan a resultados generados en ejercicios en que tales Sociedades tributen en régimen de declaración consolidada'; y a los supuestos en los que 'por una sociedad del grupo se adquieran a terceros ajenos a él, obligaciones o bonos emitidos por otra Sociedad perteneciente al grupo, y estos títulos hubiesen sido emitidos por cantidad distinta a su valor de reembolso'.

De lo regulado en dichas normas, se aprecia, en principio, que las 'eliminaciones' se predican de las 'operaciones intergrupo', que el art. 36.1, del Real Decreto 1815/1991 , define como 'Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos Sociedades del grupo desde el momento en que ambas Sociedades pasaron a formar parte del grupo'.

Por su parte, el art. 22, del Real Decreto 1815/1991 , dispone:

'1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores.

2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada Sociedad dependiente aquella en que se produzca su incorporación al grupo de Sociedades.

3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una Sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las Sociedades dependientes.'

En su art. 28 se regula el supuesto de 'aumentos de las participaciones' en el capital social de una sociedad dependiente, estableciendo:

'1. En caso de producirse aumentos de las participaciones en el capital de las Sociedades dependientes se aplicarán las reglas establecidas en los artículos 22 a 26 anteriores, teniendo en cuenta los ajustes de resultados por operaciones internas regulados en los artículos 36 y siguientes.

2. Cuando la nueva inversión no implique un aumento en el porcentaje de participación en la Sociedad dependiente, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera consolidación inicialmente determinada.

3. El aumento del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional no implicará la modificación del fondo de comercio de consolidación o de las diferencias negativas de consolidación, debiéndose, en su caso, modificar las reservas en Sociedades consolidadas con indicación expresa en la Memoria'.

En tal supuesto, se aplican las normas relativas a la 'eliminación inversión-fondos propios' ,como método de 'compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente', quedando calificados y encuadrados los ajustes a realizar como 'ajustes de resultados de operaciones internas'.

Partiendo de que, según esta normativa, 'en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo', la cuestión siguiente a resolver es, si esa 'eliminación' puede incorporarse como la dotación a la provisión por depreciación de la participación en una sociedad dominada o participada, y por tanto, como gasto o partida deducible en el ejercicio en el que la sociedad dominada o participada dejó de pertenecer al Grupo consolidado.

Si es cierto que las anteriores normas no recogen el supuesto, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, antes expuesta.

En este sentido, el artículo 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , referente a los 'efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal', en la redacción vigente en el momento de la separación de la entidad del Grupo 9/86, disponía lo siguiente:

'1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente: Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo. La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones'.

Por ello, la Sala considera, a la vista de los criterios legales expuestos, que si con el mecanismo de la 'eliminación', lo que se persigue es una 'compensación del valor contable representativo de la participación', producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la 'incorporación' de la eliminación como 'dotación' a la 'provisión por depreciación de participaciones', supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto en desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda 'internamente' regularizado mediante el mecanismo de la 'compensación' del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica 'intergrupo'.

Desde esta perspectiva, la 'dotación' realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente 'interna' de la sociedad participante, pero no como 'operación intergrupo', al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo.

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto de autos determina la desestimación de este motivo de impugnación, al ser ajustado a Derecho el ajuste practicado al respecto por la Inspección'."

Esta Sala en reiteradas sentencia, citadas en la de 22 de marzo de 2012 resolvió en sentido desestimatorio la cuestión planteada. En ellas se dijo que:

"''Este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre el régimen fiscal de declaración consolidada, valga por todas la sentencia de 18 de marzo de 2011 , en la que se hace un estudio in extenso del iter cronológico seguido por la expresada regulación.

En dicha sentencia, en lo que ahora interesa, se vino a recoger lo siguiente:

'Este régimen, al que se someten voluntariamente las sociedades que integran el grupo, comporta una serie de consecuencias entre la que cabe destacar el del 'balance consolidado del Grupo 'que se obtendrá, como señala el artículo 11 del RD 1414/1977 , antes referido, 'por agregación de las cuentas de idéntica o análoga significación económica del activo y del pasivo de los respectivos balances de situación de las Sociedades consolidables', siendo la 'base imponible consolidada del Grupo', dice el artículo 11, 'la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable', para añadir en el artículo 13, que 'La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades integrantes del Grupo'.

Desconocidos los grupos de sociedades en el Derecho Mercantil español y carentes de personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades que los constituyen, el artículo 1.1 del referido Real Decreto estableció que 'el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo'. Esta atribución de la condición de sujeto pasivo fue objeto de viva polémica, habida cuenta de que la misma había de tener lugar por ley ( art. 10 a) de la propia Ley General Tributaria de 1963 ). Sin embargo, finalmente, vino a reconocerse mayoritariamente la legalidad del precepto reglamentario sobre la base de que la condición del sujeto pasivo del grupo se deducía de determinados preceptos del Real Decreto Ley, como, como los que regulaban la deuda tributaria de aquél, su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etc.. Y así quedó expresamente reconocido en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999 , en la que, como se ha recordado en la más reciente de 15 de abril de 2008, se vino a decir lo siguiente: 'El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones'.

La configuración del grupo, tal como venimos indicando, supone una agregación de las cuentas de las sociedades integrantes del mismo, de tal forma que las pérdidas se reflejan en ellas y también en aquél. Es así como las sociedades integrantes pueden compensar entre sí las bases imponibles obtenidas en cada período impositivo, mientras que en el régimen individual la entidad que obtenga bases negativas solo puede producir la compensación en el período o períodos impositivos en los que obtenga beneficios, existiendo por ello la posibilidad teórica de que nunca pueda producir la compensación'.

Y respecto del alcance de la reforma del artº 87.3, por Ley 24/2001 , vino a decir que:

'Fue el propio legislador el que confirmó la postura mantenida por la Administración Tributaria, pues el 87.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la versión de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, no introdujo una novedad sino tan sólo una mejora técnica, al señalar: 'Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.'

La prueba de que la introducción del apartado transcrito por la Ley 24/2001, no supone ninguna innovación, respecto del texto preexistente, sino de una mera aclaración o precisión, se encuentra en el proceso de tramitación parlamentaria, pues el texto finalmente aprobado, fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: 'Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal'.

En todo caso, no hacemos esta consideración ahora por primera vez.

En efecto, esta Sala y Sección, en la Sentencia de 20 de noviembre de 2007 (recurso de casación 551/2006 interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y en la que aparecían como partes recurridas la Administración General del Estado y Endesa, S.A.) señaló: (Fundamento de Derecho Segundo) que entre las cuestiones que se habían planteado en el recurso contencioso-administrativo figuraba la de 'si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del grupo, en el año 1995, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo', añadiendo que la Sala de instancia entendió 'que aunque nada decía el Real Decreto 1.414/77, por el que se reguló la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sobre la incorporación de las eliminaciones de las dotaciones de provisiones por depreciación de la participación, y por referirse el Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, exclusivamente a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas, debía acudirse al art. 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/95, referente a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, por lo que 'si con el mecanismo de la 'eliminación', lo que se persigue es una 'compensación del valor contable representativo de la participación', producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la 'incorporación' de la eliminación como 'dotación' en la 'provisión por depreciación de participaciones', supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda 'internamente' regularizado mediante el mecanismo de la 'compensación' del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica 'intergrupo'. Desde esta perspectiva, la 'dotación' realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente 'interna' de la sociedad participante, pero no como 'operación intergrupo', al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo'.

Referencia a anteriores pronunciamientos que le hace concluir a la sentencia que 'Y finalmente, la propia Ley 24/2001, que llevó a cabo lo que, con razón, se ha denominado 'interpretación auténtica', Y respecto de la aplicación al caso del Real Decreto 1815/1991, que la sentencia instancia aplica y que a criterio de la recurrente no era procedente, se dice en la meritada sentencia que 'también incorporó al artículo 85 de la Ley 43/1995 el apartado 2 con la siguiente redacción: 'Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas'.'."

Por otra parte, la sentencia de esta Sala de 14 de diciembre de 2011 indicó que:

"'Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación 'su espíritu y finalidad'. Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995 , en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de 'las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente', ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cual es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación'."

Los razonamientos anteriores permiten rechazar también la denunciada infracción de los principios de legalidad, seguridad jurídica y capacidad económica.

SEXTO.-En el último motivo alega la recurrente infracción del art. 85 de la Ley del Impuesto por la sentencia de instancia, en la medida de que, con ocasión de la salida del Grupo de dos sociedades mediante transmisión a terceros de sus participaciones o como consecuencia de su liquidación, se haya acudido a las normas contables y no a las fiscales que parte de las bases imponibles individuales y no del resultado consolidado del Grupo. A su juicio, no existe precepto normativo alguno que habilite a efectuar un ajuste extracontable para incorporar el resultado que se derivaría de la aplicación de la normativa sobre consolidación contable. Añade que se infringe el principio de seguridad jurídica en la medida en que confirma la regularización practicada, lo que conduce a la determinación de la base imponible del Grupo Fiscal de manera distinta de la prevista en el mencionado art. 85.

El Tribunal de instancia razonó respecto de esta cuestión lo siguiente:

"'Sobre el resultado para el Grupo derivado de la transmisión a terceros de participaciones en sociedades del Grupo o derivado de la liquidación de dichas sociedades (ENA TELECOMUNICACIONES, S.A. y AGRUPACIÓN INDUSTRIAL ENA, S.A.).

Según consta en autos, como consecuencia de la transmisión a terceros de las acciones de sociedades del Grupo, así como con ocasión de la liquidación de otra sociedad, el sujeto pasivo ha incorporado a la base imponible del Grupo de sociedades el resultado obtenido a nivel individual por la sociedad tenedora de las acciones. La Inspección, sin embargo, considera que lo que hay que calcular e incorporar a la base imponible del Grupo es el resultado que dicha transmisión o liquidación produce en el Grupo mismo.

Sobre la mencionada cuestión, señala la resolución impugnada (en su fundamento de derecho séptimo) lo siguiente:

'El hecho de que el resultado de dichas operaciones a nivel individual es distinto que el que resulta a nivel de Grupo se desprende con claridad de lo dispuesto por el artículo 29.1 del RD 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas según el cual:

En caso de reducciones en el porcentaje de participación en el capital de las sociedades dependientes, se aplicarán las reglas establecidas en los artículos anteriores y se minorarán el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación, según se trate, y las reservas en sociedades consolidadas, en la proporción en la que se reduzca el valor contable de la participación en el capital de la sociedad dependiente.

La parte minorada de las reservas en sociedades consolidadas será considerada, a efectos de la consolidación, reservas de la sociedad que haya visto reducida su participación, asimismo, también en la proporción que corresponda, la parte imputada a resultados del fondo de comercio o de la diferencia negativa de consolidación se tendrá en cuenta para determinar el resultado de la operación que deberá lucir en la rúbrica de resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada; a estos efectos, también se tendrán en cuenta los resultados, hasta la fecha de la transmisión, de la sociedad dependiente.

El artículo 79.1 de la LIS dispone que 'El grupo de sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo' por lo que la base imponible a tributar por el impuesto sobre sociedades habrá de ser la de dicho sujeto pasivo.

El reclamante se limita en este punto a afirmar, de una manera genérica, que la regularización hecha al respecto por la Inspección carece de base legal, circunstancia ésta que habrá que negar según lo indicado anteriormente, desestimándose por tanto las pretensiones actoras al respecto'.

La Sala coincide plenamente con la resolución recurrida en este punto. No se trata, como se defiende de la demanda, de que la Inspección (y los órganos administrativos de revisión) hayan efectuado una interpretación 'lege ferenda' de las normas fiscales aplicables al caso. Antes al contrario, lo que se determina en la resolución recurrida es, cabalmente, la aplicación al caso de las normas tributarias y contables correspondientes, de las que se deduce que lo que debe efectivamente calcularse e incorporarse a la base imponible del Grupo consolidado no es ni puede ser otra cosa que el resultado que dicha transmisión o liquidación produce en el Grupo mismo, por lo que procede desestimar el recurso también en relación con el presente ajuste'."

El motivo debe desestimarse. Si bien es cierto que el artículo 85.1 de la Ley 43/1995 establece que la base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo, las eliminaciones y la incorporación de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores, ello hay que entenderlo aplicable en los supuestos normales en que las sociedades permanezcan integradas durante el ejercicio objeto de liquidación.

Ahora bien, en los supuestos especiales en que las mismas salgan del Grupo, bien por su liquidación o bien por transmisión de participaciones a terceros, puede ocurrir que la determinación de la base en la forma indicada en el art. 85.1 no se concilie con el concepto general de base imponible, que responde a la idea de beneficio, o más concretamente, a la diferencia entre los ingresos y las deducciones legalmente establecidos. No debe desconocerse que la propia Ley, en su artículo 79.1 considera a estos Grupos consolidados como sujetos pasivos del impuesto, rigiendo para ellos, por tanto, los criterios generales en los casos en que la regla especial no los contemple.

En consecuencia, resulta plenamente aplicable al presente caso el art. 29.1 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , conforme al cual:

"'En caso de reducciones en el porcentaje de participación en el capital de las sociedades dependientes, se aplicarán las reglas establecidas en los artículos anteriores y se minorarán el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación, según se trate, y las reservas en sociedades consolidadas, en la proporción en la que se reduzca el valor contable de la participación en el capital de la sociedad dependiente.

La parte minorada de las reservas en sociedades consolidadas será considerada, a efectos de la consolidación, reservas de la sociedad que haya visto reducida su participación, asimismo, también en la proporción que corresponda, la parte imputada a resultados del fondo de comercio o de la diferencia negativa de consolidación se tendrá en cuenta para determinar el resultado de la operación que deberá lucir en la rúbrica de resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada; a estos efectos, también se tendrán en cuenta los resultados, hasta la fecha de la transmisión, de la sociedad dependiente'."

No se infringe el principio de seguridad jurídica, pues la base imponible determinada en conformidad con este precepto, responde plenamente al concepto general de la base, representativa de la capacidad económica gravable del sujeto pasivo.

SÉPTIMO.-Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2435/2010, interpuesto por la Entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 4 de febrero de 2010, recaída en el recurso nº 527/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.