Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 248/2006 de 18 de Octubre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Octubre de dos mil diez.

Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 248/2006, interpuesto por el Procurador de los Tribunales, don Jesús Vázquez Telenti en nombre y representación de la FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCION DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, contra la sentencia de 3 de mayo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 1127/2001, sobre liquidación tributaria en concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Interviene como parte recurrida la Administración del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictó sentencia de 3 de mayo de 2005 , que contiene el siguiente fallo: "QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES SR. VÁZQUEZ TELENTI, EN NOMBRE Y REPRESENTACIÓN DE LA FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCIÓN DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS CONTRA LA RESOLUCIÓN DE FECHA 23 DE FEBRERO DE 2001, DICTADA POR EL TEARA, LA CUAL DESESTIMABA LA RECLAMACIÓN ECONOMICA ADMINISTRATIVA INTERPUESTA POR LA MISMA PARTE CONTRA EL ACUERDO DE LA INSPECCIÓN DE LA AEAT EN ASTURIAS RELATIVA AL IMPUESTO DE SOCIEDADES DEL EJERCICIO 1994, DECLARANDO LA CONFORMIDAD A DERECHO DE LA RESOLUCION IMPUGNADA. NO HACER IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS DEVENGADAS EN ESTE PROCEDIMIENTO A NINGUNA DE LAS PARTES LITIGANTES."

SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito de 20 de junio de 2005 por la representación procesal de la FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCION DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tuviera por interpuesto y, previos los trámites preceptivos, se eleve los autos a la Sala 3ª del Tribunal Supremo, a fin de que dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se declare no conforme a derecho la resolución que se impugna, del Tribunal Económico Regional de fecha 23 de febrero de 2001, y la liquidación en la cual trae su causa, declarándose en consecuencia ajustada a derecho la declaración-liquidación efectuada por mi representada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo 1994. Solicita además que se condene a la Administración a la devolución de lo indebidamente ingresado por importe de 62.874,32 euros en concepto de la liquidación abonada con fecha de 3 de julio de 1997, más los correspondientes intereses de demora, así como a la devolución de la cantidad de 3.288,26 euros, resultante de la cuota negativa del ejercicio imputable a devolver, más los intereses legales correspondientes.

TERCERO .- La Administración recurrida, por escrito de 28 de junio de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 29 de junio de 2010, se señaló para votación y fallo el 13 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 3 de mayo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 23 de febrero de 2001, desestimatoria de la reclamación deducida frente al Acuerdo liquidatorio de fecha 6 de junio de 1996 dictado por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la AEAT en Oviedo por el que se regularizó la situación tributaria del ahora recurrente conforme al Acta de disconformidad A02 nº 60286372, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, ascendiendo la deuda tributaria a 62.874,32 euros.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 3 de mayo de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso contencioso administrativo 1127/2001, objeto de recurso, y de las sentencias de 11 de noviembre de 2002, 29 de abril de 1999, 18 de enero de 2001, 21 de octubre y 18 de noviembre de 2004 y 24 de septiembre de 1998 dictadas todas ellas por laSección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que, aun cuando los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias puedan ser parangonables y susceptibles de contradicción, sin embargo, la doctrina que contiene la sentencia combatida es precisamente la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta Sala.

Así, como hemos señalado, la Sentencia de 3 de mayo de 2005 , desestima la pretensión de la entidad recurrente de que se la declare exenta del gravamen del Impuesto sobre Sociedades por la inversión de capital en Letras del Tesoro, al considerarlo un hecho imponible exento de tributación en cuanto que tal operación no supuso rendimiento alguno derivado de la cesión de su patrimonio. La sentencia impugnada desestima dicha argumentación, sobre la base de la aplicación de los artículos 5 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 29, 30 y 349 del Reglamento del Impuesto que la desarrolla, aprobado por R.D. 2631/1982 de 15 de octubre , indicando además que :

"Lo expuesto no se ve desvirtuado por lo alegado por el recurrente en relación al marco temporal de aplicación de la nueva redacción del art. 5 de la Ley 61/1978 conforme a la disposición adicional novena de la Ley 30/1994 pues junto al hecho de que la disposición final segunda de dicha norma determina que las disposiciones previstas en la sección 3ª del capítulo I del título II surtirán efectos para los ejercicios que se cierren a partir de la entrada en vigor de la norma lo cierto es que , como ya se expone en las sentencias dictadas por este Tribunal antes referenciadas lo relevante es que en todo caso se trata de actividades que no constituyen su objeto social ni su finalidad específica a las que se refiere la exención parcial del impuesto regulada los preceptos antes citados."

CUARTO .- Las sentencias invocadas de contraste por la parte recurrente, entre las que incluso hay una -la de 18 de enero de 2001- que tiene como actora la misma que ahora recurre en casación, coinciden en considerar exentos del Impuesto sobre Sociedades los rendimientos derivados de la transmisión o amortización de Letras del Tesoro, lo que ciertamente resulta contradictorio con la doctrina sentada por la sentencia que ahora se recurre. Ahora bien, como se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de octubre de 2008 (rec. 223/2004 ), no basta con demostrar la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia antecedente o de contraste, pues a continuación de la verificación de la existencia de contradicción, el Tribunal debe entrar a examinar cúal de las sentencias comparadas es la acertada. Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala y únicamente cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige la elección del criterio que se considere más adecuado, elección a la cual se le dota de valor normativo. Aunque la sentencia recurrida sea contradictoria con otra u otras anteriores, no puede negarse a un Tribunal la posibilidad de que llegue a la convicción de que la doctrina sentada era errónea y cambie de criterio.

Por ello del art. 97.1 de la L.J.C.A . se desprende la necesidad de que el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina contenga referencia de la "infracción legal" que se imputa a la sentencia recurrida. La sentencia impugnada tiene que haber incurrido en "infracción legal" para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda prosperar.

En las presentes actuaciones este requisito no se cumple, pues esta Sala, en la reciente Sentencia de 17 de febrero de 2010 (rec. 9967/2004) y en la anterior de 28 de febrero de 2006 (rec. 2209/2001), en la que por cierto aparecía como parte recurrida la FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCION DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, ha establecido una doctrina inequívoca en torno a esta cuestión, señalando al respecto la primera:

"TERCERO.- 1. La cuestión debatida en el presente recurso se centra única y exclusivamente en determinar si los rendimientos de letras del Tesoro, en los casos en que son percibidos por entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 , están o no exentos de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Económico Administrativo Central no hay exención; en cambio, por el contrario, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que los rendimientos derivados de las letras del Tesoro están en estos casos exentos, puesto que la propiedad del dinero se transfiere de una persona a otra, de donde, a su juicio, no hay cesión de patrimonio. El art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción original, aplicable hasta 21 de noviembre de 1994, establecía en el apartado segundo determinadas exenciones, respecto de las cuales se establecía también lo siguiente:

"La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se haya cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)".

2. Como decían las sentencias de esta Sección de 20 de febrero de 2004 (Rec. nº 10734/1998 y 24 de mayo de 2005 (Rec. nº 2272/2000 ), hay que reconocer que la redacción del art. 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, no fue afortunada por dos motivos: uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el art. 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha Ley , y el otro fue la incorrecta mención que el art. 5, apartado 2 , hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primer motivo, es clara la definición del hecho imponible, y de sus componentes, que hizo el art. 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , pero lo cierto es que sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital). Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son, paradigmáticamente, las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benéfico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso, en nuestro Derecho Tributario, que previamente este sujeto al Impuesto de que se trate. En el caso del I.S. y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica y por ello el art. 5º, "Concepto de renta", del RIS, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro. El art. 5, apartado 2 , decía: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2 del art. 5 define a continuación lo que se entiende comorendimientos de una explotación económica , y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir, en una economía de mercado.

Por el contrario, el apartado 2 del art. 5 no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos. Por ello el RIS/1982 hizo dos cosas: la primera fue definir con carácter general, en su art. 9º , el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo"; y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así, al desarrollar en su art. 30 las normas legales sobre las exenciones, dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc. eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc, y, en consecuencia, el RIS completó este planteamiento mediante el art. 349 , en relación con el art. 5º, apartado 2 , letra c), que reguló el ámbito de la exención de estas entidades sin fin de lucro , al disponer: La exención de las Entidades a que se refiere el art. 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

3. Es menester invocar el art. 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 que disponía que "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del art. 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 .

4. Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F . y por la Ley 61/1978, del I.S., como "incrementos de patrimonio" sujetos al I .S., toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del art. 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , no alcanzaba, por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado, a los incrementos de patrimonio, y, por tanto , en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio".

La Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , no hizo salvedad alguna en relación al art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , porque partió tácita e implícitamente de la idea de que los nuevos "rendimientos implícitos" sustitutorios de los mencionados incrementos de patrimonio no estaban incluidos en la exención, pese a la deficiente redacción del texto legal.

Posteriormente, la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo, no aplicable "ratione temaporis" al caso de autos, estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978 para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978 para las que no lo cumplieran. Esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , en especial y en lo que nos interesa a la letra a) [antes letra e) del apartado 2], que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia, por tanto, la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994 , y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el régimen de exención plena no comprendía en principio los intereses explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad o de los rendimientos derivados de arrendamiento de los bienes inmuebles que constituían el patrimonio fundacional; no obstante lo anterior les concedía una especie de "reducción" consistente en restar para hallar la base imponible el 30 por 100 de dichos intereses y rentas inmobiliarias.

El régimen de exención menos plena continuó siendo el del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , si bien se perfeccionó su redacción, que, en lo que nos interesa, quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio(...)".

Esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas, siempre estuvieron fuera de la exención, como demuestra el hecho indiscutible de que, salvo la reducción del 30 por 100, continuaron fuera de la exención, incluso en las entidades de exención plena.

5. Sentado lo anterior, hora es de analizar el significado y alcance del apartado 3, del art. 5º de la Ley 61/1978 , que dispone: "3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso alos rendimientos sometidos a retención por este Impuesto ", reproducido en los mismos términos en la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre .

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del art. 5, de la Ley 61/1978 ) era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención son una modalidad de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales, no afectos a las explotaciones económicas.

La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero, hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del IRPF y del I.S. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto.

CUARTO.- Las razones expuestas justifican que la Sala estime el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y case y anule la sentencia recurrida en lo que se refiere al ejercicio de 1993 y que, al resolver lo procedente, de acuerdo con el art. 95.2.d), se desestime el recurso contencioso-administrativo num. 1490/1997 interpuesto por la Fundación Laboral de la Construcción del Principado de Asturias en cuanto al mencionado ejercicio, declarando quelos rendimientos implícitos derivados de Letras del Tesoro no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no estén sujetos a retención, sino que tributan separada e independientemente, sin que se integren en una base imponible única."

En el mismo sentido se expresa la Sala en su reciente Sentencia de 17 de febrero de 2010 .

CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos declarar y declaramos la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCION DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, contra la sentencia de 3 de mayo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso contencioso administrativo 1127/2001, sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.