Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2500/2009 de 18 de Junio de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Junio de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2500/09, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de marzo de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 35/06 , sobre liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1993. Ha comparecido como parte recurrida VALEO ESPAÑA, S.A., representada por el procurador don Victorio Venturini Medina.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Valeo España, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 11 de noviembre de 2005. Esta decisión administrativa había ratificado la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al ejercicio 1993 del impuesto de sociedades, con un importe a devolver de 342.366,99 euros.

La Sala de instancia, siguiendo el criterio fijado en la sentencia de 20 de noviembre de 2008, dictada en el recurso 582/05, relativo al impuesto sobre sociedades de Valeo España, S.A., del ejercicio 1991, anuló la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, así como la liquidación de la que traía causa, debido a que durante el curso inspector las actuaciones estuvieron suspendidas injustificadamente por más de seis meses entre el 7 de julio de 1998 y el 11 de mayo de 1999, dado el carácter irrelevante de las diligencias practicadas en dicho periodo, tomando en consideración un plazo de prescripción de cuatro años (fundamento jurídico segundo).

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso de casación y efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 26 de mayo de 2009, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con el artículo 24 y la disposición final 7ª.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

Considera que la Sala de instancia se confunde al fijar en el caso debatido el plazo de prescripción en cuatro años, haciendo caso omiso de la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (casación en interés de la ley 6789/00), conforme a la cual tal plazo sería de cinco años, por lo que, aun aceptando las fechas inicial y final (21 de junio de 1994 y 7 de enero de 1999) fijadas en la sentencia recurrida para computar la prescripción, ésta no se habría producido al no haber transcurrido el indicado lapso temporal.

2) El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 64 y 66 de la mencionada Ley General Tributaria y del artículo 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo).

Con este motivo discute la conclusión de la sentencia recurrida sobre la imposibilidad de reconocer efectos interruptores de la prescripción del derecho a liquidar el impuesto sobre sociedades de un determinado ejercicio a las diligencias que se refieren a dicho tributo pero a periodo distinto. Subraya que en el supuesto debatido se trataba de una comprobación de carácter general, sometida a un solo procedimiento, por lo que las diligencias practicadas en relación con cualquiera de los conceptos comprobados habrían de tenerse en cuenta para determinar su plazo máximo de duración, con eficacia interruptiva de la prescripción de todos los conceptos impositivos comprendidos en el procedimiento inspector. Considera que se trata de una cuestión ya zanjada por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 27 de febrero de 2009 (casación 6548/04 ).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

TERCERO .- Valeo España, S.A., se opuso al recurso en escrito registrado el 25 de marzo de 2010, en el que defiende que el plazo de prescripción operativo en este caso era el de cinco años.

Reconoce que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 31 de mayo de 1997, antes, pues, de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pero subraya que, según mantuvo en la instancia y ha ratificado la sentencia recurrida, se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante un periodo superior a seis meses, por lo que el periodo de inactividad administrativa concluyó el 7 de enero de 1999, ya rigiendo la indicada Ley, por lo que el plazo de prescripción ha de ser el de cuatro años de la nueva regulación.

Frente al segundo motivo arguye que la diligencia de 19 de octubre de 1998 y el fax remitido el 5 de enero de 1999 nada tienen que ver con el impuesto sobre sociedades de 1993, por lo que carecen de virtualidad interruptora alguna, obedeciendo la tesis del abogado del Estado a una incorrecta lectura de la sentencia que invoca en su recurso.

Termina remitiéndose a la demanda para dar por reproducidos sus argumentos en relación con las cuestiones objeto de regularización en la liquidación originaria impugnada, que no fueron abordadas por la Audiencia Nacional al estimar prescrita la potestad de la Administración para practicarla.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de marzo 2010, fijándose al efecto el día 13 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de esta casación (dictada el 18 de marzo de 2009 en el recurso 35/06), declaró prescrita la potestad administrativa para liquidar a Valeo España, S.A, el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1993. Cimentó esta decisión en el hecho de no quedar interrumpido el plazo de prescripción con el inicio de las actuaciones inspectoras (31 de mayo de 1997) debido a que estuvieron detenidas por un periodo superior a seis meses entre el 7 de julio de 1998 y el 7 de enero de 1999, ya que las diligencias que se practicaron entre medias resultaban irrelevantes para el objeto de la inspección. Siendo así, el plazo de prescripción (que cifró en cuatro años) arrancó el 21 de junio de 1994 (día en el que se presentó la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 1993), de modo que el 7 de enero de 1999 ya se había consumado.

La Administración General del Estado discute en el primer motivo esta conclusión, la de fijar el plazo de prescripción en cuatro años, y reserva el segundo a combatir la calificación como irrelevantes de determinas diligencias, que permitió entender detenidas injustificadamente las actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al obligado, a los efectos del artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Iniciaremos el análisis del recurso por el segundo motivo, ya que si se llega a la conclusión de que las diligencias en cuestión resultaban virtuales para la tarea inspectora y que, por ello, no hubo una detención injustificada superior a seis meses, sobrará el debate sobre el plazo de prescripción, pues en tal tesitura el inicio de las actuaciones el 31 de mayo de 1997 lo habría interrumpido y en ese momento, teniendo en cuenta que el dies a quo se sitúa el 21 de junio de 1994, no habrían transcurrido cuatro años.

SEGUNDO .- La sentencia impugnada concluye que las actuaciones inspectoras estuvieron injustificadamente interrumpidas por tiempo superior a seis meses, más en particular, entre el 7 de julio de 1998 y el 7 de enero de 1999, porque a la diligencia practicada el 19 de octubre de 1998, mediante la que se hizo constar la aportación de determinada documentación del departamento de recursos humanos de la compañía y de la Dirección Provincial de Trabajo relativa a algunos trabajadores, no cabe atribuirle efectos interruptivos de la prescripción dada su condición de "diligencia argucia" o irrelevante. De este presupuesto obtiene la consecuencia de que el inicio de las actuaciones de inspección no interrumpió la prescripción, de modo que cuando el 7 de enero de 1999 se practicó una diligencia con esos efectos ya había expirado el plazo de prescripción para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1993, que cifra en cuatro años.

Pues bien, según nuestra jurisprudencia más reciente [ sentencias de 13 de febrero de 2007 (casación 8094/02 , FJ 5º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/06 , FJ 5º)], aunque no exista una definición de "diligencia argucia o irrelevante", es posible señalar las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptora. Así, «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata» [entre otras, sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º), 26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06 , FJ 3º), 22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3 º) y 6 de abril de 2009 (casación 5678/03 , FJ 4º)].

Lo anterior significa que sólo son capaces de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de esa interrupción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco de impuesto de que se trate [ sentencias de 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3º.A ) y 29 de abril de 2011 (casación 4721/06 , FJ 3º)]; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º)].

Teniendo en cuenta los anteriores criterios jurisprudenciales, se ha de reparar en que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 30 de mayo de 1997 cerca de Valeo España, S.A., como compañía dominante del grupo consolidado 5/87 y como continuación de la comprobación ya iniciada a otras sociedades del grupo, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1988 a 1995, régimen de tributación consolidada, el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los periodos 1992 a 1995 y el que grava el valor añadido de las mismas anualidades. Se trataba, pues, de un proceso inspector complejo.

Así, según declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en el cuarto fundamento jurídico de su resolución, en fechas cercanas al periodo en que, según la compañía recurrente, arrancó la interrupción injustificada (7 de julio de 1998), aparecen diligencias, como la de 29 de junio, en la que se documenta la aportación de once fotocopias para aclarar una determinada operación y en la que se pide completar la documentación solicitada con anterioridad; en la del propio 7 de julio se consigna la presentación de determinado contrato de compraventa de acciones, siendo la siguiente diligencia la de 19 de octubre de 1998, que Valeo España, S.A., califica de irrelevante y en la que, además de continuarse con la comprobación de los impuestos relativos a la sociedad, se documenta la aportación de una «carta dirigida a D. Tomás en 12-1-94, cartas a Dirección de Recursos Humanos el 25 de mayo de 1998 y comunicación de la Dirección Provincial de Trabajo en relación con D. Amador ». A esta diligencia Valeo España, S.A., le niega todo valor por no referirse al impuesto sobre sociedades, sino a las retenciones a cuenta del trabajo personal, porque la documentación a la que alude no se incorporó al expediente y porque se refería a los ejercicios 1994 y 1998, que nada tenían que ver con el que era objeto de inspección (1992).

El Tribunal Económico-Administrativo Central no analiza esta actuación en particular, se limita a citarla y a indicar que se refiere a determinados empleados para, a continuación, de forma genérica, razonar que «del conjunto de las diligencias, de su cadencia y de la multiplicidad de ellas, habida cuenta de la envergadura de la comprobación en cuestión, se evidencia que la Inspección ha llevado a cabo un trabajo minucioso y exhaustivo, en cordial relación con los representantes del contribuyente y sin que se produjera la pretendida interrupción de las actuaciones inspectoras y, consiguientemente, la prescripción alegada».

A juicio de esta Sala se trata de una respuesta estereotipada y genérica que, en modo alguno, analiza la diligencia en cuestión para desentrañar su relevancia en el curso inspector. Ahora bien, el que sea así, no lleva de suyo que se trate de una actuación intrascendente, merecedora de ser calificada como "diligencia argucia". Para ello, se ha de reparar en la jurisprudencia expuesta ut supra y atendiendo a la misma concluir que, como Vaelo España, S.A., reconoce, la documentación de cuya presentación deja constancia concernía a las retenciones del trabajo personal de los ejercicios 1994 y 1998, tributo que, en lo que se refiere a la primera anualidad de las dos citadas, era objeto de la tarea inspectora, según se describió en el acto de iniciación y, en estas circunstancias, no cabe hurtarle la relevancia que la mencionada compañía le niega pues la especificidad o estanqueidad tributaria, indispensable para la iniciación de las actuaciones inspectoras, no demanda que cada diligencia se refiera a todos y cada uno de los ejercicios a los que se extiende la comprobación. Las diligencias deben enmarcarse y contemplarse como parte de una actuación global de comprobación definida en la citación inicial, en la que se describen los ejercicios y los tributos que son su objeto, desplegando en principio sus efectos interruptores de la prescripción todas las extendidas en relación con los mismos. El artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector, por causas no imputables al obligado tributario, como un todo, sin que pueda afirmarse que tal situación se produce en casos como el analizado, pues de entenderse con el alcance que defiende la compañía demandante se plantearían graves problemas prácticos en la forma de organizar y planificar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, con merma de la eficacia en la actuación inspectora y sin garantía adicional para el contribuyente [véanse las sentencias de 27 de febrero de 2009 (casación 6548/04, FJ 3 º) y 13 de enero de 2011 (casación 164/07 , FJ 3º.C)]. Parece evidente que siendo uno de los tributos comprobados las retenciones a cuenta del trabajo personal de 1994, la petición de documentación relativa a dicho impuesto y periodo en relación con un empleado contribuye efectivamente a la liquidación, sin que responda a la mera y exclusiva finalidad de interrumpir la prescripción.

Por consiguiente, a la diligencia en cuestión, extendida el 19 de octubre de 1998, no cabe negarle relevancia en el seno de la inspección litigiosa y, por ello, capacidad para enervar la situación de suspensión o de paralización de las actuaciones. Siendo así, como entre el 7 de julio de 1998 y aquel día del mes de octubre no transcurrieron seis meses, no se dio en el caso debatido el presupuesto al que el artículo 31.4.a) del ya mencionado Reglamento anuda el efecto de no entenderse producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.

Se ha de estimar, pues, el segundo motivo del recurso de casación de la Administración General del Estado, sin que resulte necesario el análisis del primero, pues, llegados a la conclusión de que no se produjo la suspensión injustificada que aprecia la Sala de instancia, el inicio de las actuaciones inspectoras el 31 de mayo de 1997 interrumpió el plazo de prescripción, que, tratándose de liquidar el impuesto sobre sociedades de 1993, arrancó el 21 de junio de 1994, momento en el que ni siquiera habrían transcurrido los cuatro años en que la Sala de instancia cifra la duración del plazo de prescripción.

Procede, en suma, casar y anular el pronunciamiento impugnado.

TERCERO .- Según nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , nos cumple resolver el debate en los términos en que fue suscitado. Para ello se ha de reparar en que Valeo España, S.A., mantuvo en la demanda que la potestad para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1993 prescribió también por otras dos razones, que la Audiencia Nacional, dado su pronunciamiento estimatorio, no tuvo necesidad de analizar:(a) porque las actuaciones administrativas de comprobación e inspección se prolongaron por un periodo de tiempo superior al de prescripción y (b) porque hubo un segundo periodo de interrupción injustificada por plazo superior a seis meses, el que medió entre el 28 de noviembre de 2001, día en el que se incoó el acta firmada en disconformidad, y el 3 de junio de 2002, en que se notificó la oportuna liquidación, ya que la presentación de alegaciones a dicho acto el 26 de diciembre de 2001 no hace desaparecer esa situación de suspensión injustificada.

En cuanto al fondo de la regularización practicada por la Inspección, considera improcedente la recalificación como contratos de préstamo de la aportación que hizo en favor de su sociedad dependiente Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., para compensar pérdidas.

CUARTO .- Debemos, pues, pronunciarnos si como pretende Valeo España, S.A., el mero hecho de que la tarea inspectora se extienda por un tiempo superior al plazo de prescripción determina que este instituto jurídico desencadene los efectos que le son propios, impidiendo a la Administración liquidar la deuda tributaria, doctrina que, según dice, se contiene en las sentencias dictadas por esta Sala el 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), el 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º) y el 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04, FJ 5º).

Existe consenso sobre que el procedimiento de inspección arrancó el 31 de mayo de 1997 y concluyó, mediante la notificación de la liquidación, el 18 de junio de 2002, esto es, transcurridos más de cinco años.

Ahora bien, esa simple constatación no trae como consecuencia la que le anuda Valeo España, S.A. Con su tesis, la sociedad recurrente desconoce que, conforme al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 64.a) de la misma Ley , se interrumpe por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, la regularización, la inspección, el aseguramiento, la comprobación o la liquidación del tributo. El debate no es, pues, si entre la fecha en que se inició el procedimiento inspector, que interrumpió el plazo de prescripción, y aquella en que se notificó la liquidación transcurrieron más de cinco años, sino si entre ambos momentos se practicaron las correspondientes diligencias de comprobación e inspección, sin que mediaran tiempos muertos injustificados superiores a seis meses, susceptibles de negar efectos interruptores a las actuaciones inspectoras conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Ya hemos visto al resolver el recurso de casación de la Administración General del Estado que no fue así en lo que se refiere al tiempo transcurrido entre el 7 de julio de 1998 y el 18 de octubre de dicho año.

En el siguiente fundamento analizaremos si se produjo tal situación entre la incoación del acta de disconformidad y la notificación de la liquidación, pero antes de hacerlo, hemos de dejar por sentado que de la jurisprudencia que cita la compañía recurrente no se obtiene la doctrina que defiende.

La sentencia de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), tan sólo dice que el hecho de que, a la sazón, los procedimientos tributarios no tuviesen un plazo fijado para su terminación no suponía que pudiesen ser indefinidos, eternos o "estar abiertos toda la vida", significando, por el contrario, que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refiriesen, sustituyéndose la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación de silencio administrativo por la extinción del derecho. Y siendo así, para el cálculo de ese plazo de prescripción, se debía atender a los actos que, por decisión del legislador, lo interrumpían y las suspensiones injustificadas del curso inspector que, por voluntad también del legislador, borraban el efecto interruptor de las actuaciones inspectoras. En definitiva, al tiempo de los hechos de este litigio, la extensión del procedimiento inspector durante un tiempo superior al plazo de prescripción carecía per se de consecuencias, al margen de la existencia de actos de interrupción o de suspensiones injustificadas de la tarea de comprobación. No otra tesis sustentan las sentencias de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º) y 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04, FJ 5º), como tampoco la de 10 de enero de 2007 (casación 375/01, FJ 3º), que la propia Valeo España, S.A., hace valer en el recurso de casación 4397/09, resuelto en sentencia dictada en el día de hoy.

QUINTO .- Esa otra sedicente interrupción sin justificación de las actuaciones inspectoras pivota sobre tres fechas: el 28 de noviembre de 2001 (incoación del acta de disconformidad), el 26 de diciembre de 2001 (en que Valeo España, S.A., formuló escrito de alegaciones) y el 18 de junio de 2002 (en que se notificó la oportuna liquidación). El acto intermedio es el decisivo, de modo que, si como sostiene dicha sociedad, no debe tomarse en consideración, llegaríamos a la conclusión de que, en efecto, las actuaciones estuvieron paralizadas durante seis meses, con las consecuencias en orden a la prescripción que se derivan del artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en su redacción originaria; por el contrario, si, según defiende la Administración, tal acto del obligado tributario hace cesar la situación de detención del curso inspector, la potestad administrativa para liquidar el tributo no habría prescrito por tal razón.

La cuestión que se suscita ha sido ya abordada con reiteración por esta Sala en sentido favorable a las tesis de la Administración del Estado. De las sentencias de 14 de abril de 2003 (casación 4773/98 , FJ 5º), 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04 , FJ 4º), 7 de febrero de 2009 (casación 5917/03 , FJ 6º), 23 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 371/04 , FJ 6º), 2 de enero de 2009 (casación 5368/02 , FJ 3º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03 , FJ 4º), 3 de junio de 2009 (casación 5033/03, FJ 3 º) y 14 de enero de 2010 ( 3561/04 , FJ 2º), entre otras, se obtiene un cuerpo de doctrina que puede sintetizarse del siguiente modo:

1º) Mientras que el escrito de alegaciones en una reclamación económico-administrativa interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, en cuanto concreción del escrito inicial de interposición [ artículo 66.1.b) de la Ley de 1963], no cabe reconocer el mismo efecto al que, al amparo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , el obligado tributario presenta en el curso del proceso inspector para expresar su posición frente a la propuesta de regularización contenida en el acta de inspección firmada en disconformidad.

2º) Ahora bien, lo anterior no quiere decir que a ese escrito y al trámite en el que se produce deba negárseles todo efecto, pues, en cuanto expresión del principio de audiencia en el seno del procedimiento administrativo, constituyen un hito esencial del mismo. Por consiguiente, el traslado de la Administración al obligado tributario para que formule las alegaciones y la presentación del escrito en que se contienen constituyen una actividad legítima del procedimiento inspector.

3º) Siendo así, resulta improcedente concluir sin más que durante el tiempo en que se desarrollan tales actuaciones (traslado, plazo para formular las alegaciones y eventual presentación del correspondiente escrito) el procedimiento estuvo injustificadamente paralizado. Por consiguiente, ese escrito de alegaciones puede ser tenido en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada de la tarea inspectora por más des seis meses, con el fin de privar de efectos interruptores de la prescripción a las actuaciones desarrolladas con anterioridad en el seno del procedimiento inspector.

4º) En definitiva, el cómputo de los seis meses para comprobar si se ha producido la suspensión no deseada por el legislador y, en su caso, anudar a la misma las consecuencias contempladas en el artículo 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (norma reproducida más tarde en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 ), no debe realizarse desde la formalización del acta (salvo, claro está, que entre su fecha y el traslado para alegaciones transcurra el indicado periodo sin actividad alguna), sino desde que se presentan las alegaciones o desde que expira el plazo para hacerlo.

La aplicación de la anterior doctrina al actual supuesto determina, en atención a las fechas que hemos indicado en el primer párrafo de este fundamento, que las actuaciones no estuvieran detenidas por causas imputables a la Administración durante un plazo superior a seis meses, por lo que no cabe, como pretende Valeo España, S.A., poner en marcha la previsión contenida en el repetido artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidar a Valeo España, S.A., el impuesto sobre sociedades de 1993.

No obstan a esta conclusión los argumentos que la citada compañía expone en su demanda.

Ciertamente las alegaciones del obligado tributario frente a la propuesta de regularización no son una actuación inspectora en sentido estricto, si se entiende por tal las diligencias que se enderezan a comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos y demás obligados con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente ( artículo 1º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ); ahora bien, según hemos enfatizado en alguna de las sentencias que hemos referenciado líneas más arriba (v.gr.: la de 7 de noviembre de 2008 ), resulta indiscutible que, en cuanto manifestación del principio de audiencia, constituye un trámite insoslayable y, por consiguiente, el tiempo que se consume en su realización no puede calificarse de interrupción injustificada imputable a la Administración. Resultaría casi un sarcasmo atribuir a esta última, como efecto de su incuria, el tiempo previsto en la norma como necesario para que el administrado pueda ejercer con todas las garantías su derecho a la defensa en el seno del proceso inspector. En definitiva, el plazo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y la prórroga que eventualmente pueda otorgarse con arreglo al artículo 49.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), constituyen un interrupción justificada de las actuaciones inspectoras.

Finalmente, se ha de afirmar que en el caso no resultan aplicables las previsiones de la Ley 1/1998, singularmente la contenida en su artículo 29.1 sobre duración de las actuaciones inspectoras y la relativa a la amplitud del plazo de prescripción, a la vista de lo dispuesto en su disposición transitoria primera y de la doctrina contenida en nuestra sentencia de 25 de septiembre de 2001 (casación en interés de la ley 6789/00), pues en este caso las actuaciones arrancaron antes de la entrada en vigor de dichas Ley, sin que se hayan producido periodos de inactividad que se cerraran con posterioridad a ese momento.

SEXTO .- La discrepancia de fondo que manifiesta Valeo España, S.A., respecto de la regularización practicada por la Inspección de los Tributos en relación con su impuesto sobre sociedades de 1993 se refiere a la calificación de la aportación que realizó para compensar pérdidas de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A. Debemos tener presente que esta cuestión ha sido tratada en el recurso 4397/09, con sentencia del día de hoy, deliberada en la misma sesión que el presente litigio, debiendo recibir aquí la misma respuesta.

Esta última compañía, como consecuencia de pérdidas de ejercicios anteriores y las que se iban generando en 1992, se encontró el 31 de diciembre de este último año en una clara situación de desequilibrio patrimonial. Para corregirla y seguir formando parte del grupo consolidado, la junta general de accionistas, celebrada el 27 de noviembre de 1992, acordó (i) aumentar el capital social mediante la emisión y puesta en circulación de 1.184 acciones, de 1.000 pesetas de valor nominal cada una, más una prima de emisión de 2.995.000 pesetas por acción; (ii) dejar sin efecto el acuerdo anterior de aumento de capital si antes del 31 de diciembre de 1992 no se suscribían y desembolsaban totalmente las nuevas acciones que se iban a emitir; y (iii) facultar al consejo de administración, si el acuerdo de ampliación quedaba sin efecto, para aceptar de los accionistas una reintegración de patrimonio para la compensación de pérdidas. En la reunión de 31 de diciembre de 1992, el consejo de administración dejó constancia de que ninguna de las acciones puestas a disposición de los socios había sido suscrita, por lo que se dejaba sin efecto el aumento de capital acordado, indicando en es esa fecha y con el objetivo de restablecer el equilibrio patrimonial de la sociedad, Valeo España, S.A., único accionista de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había efectuado un reintegro de patrimonio en su favor por importe de 3.000.340.000 de pesetas (18.032.406,57 euros). Valeo España, S.A., contabilizó la operación como mayor valor de su cartera y Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., como valor mayor de su patrimonio.

La Inspección recalificó esa aportación como una préstamo de la entidad dominante. A lo largo de la tramitación del expediente (propuesta del inspector actuante, liquidación tributaria, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central) han variado las razones ofrecidas para justificar tal decisión. Conviene retener aquí las del mencionado organismo administrativo revisor, que corrigen las anteriores y que son las que discute Valeo España, S.A. El mencionado Tribunal, en su resolución de 11 de noviembre de 2005, precisa (a) que el consejo de administración siguió fielmente el mandato de la junta de accionistas; (b) que existe la figura de la "aportación de socios para compensar pérdidas" y que las cantidades que se aportan en tal concepto forman parte de los fondos propios; (c) así como que Valeo España, S.A., había cumplido como los formalismos necesarios para esa aportación. Sin embargo, el Tribunal considera que no llevó a cabo la aportación con la finalidad propia de "compensar pérdidas", lo que justifica la calificación de la operación como un préstamo.

Para llegar a esta conclusión, el Tribunal Central toma en consideración las siguientes circunstancias: (i) las "aportaciones de los socios para compensar pérdidas" constituyen fondos propios y se contabilizan como tales, pero han de tener vocación de provisionalidad, por lo que si transcurre un determinado tiempo sin que se haya contabilizado el cargo de esa cuenta con abono a la de "pérdida de ejercicios anteriores" desaparece su condición de fondos propios y se convierte automáticamente en una partida de "pasivo exigible"; (ii) esa tardanza en registrar contablemente el abono en la cuenta de "perdida de ejercicios anteriores" hace que se vea mermada la garantía de los acreedores, requisito indispensable para su consideración de fondos propios; (iii) la circunstancia de que el importe aportado por Valeo España, S.A., a su dominada le haya sido devuelto, integrando esa tesorería en la "cuenta corriente" del grupo; y (iv) la evolución posterior de los hechos contradice la causa y consiguientemente la calificación de la operación, de modo que cabe concluir que el objetivo de la operación de 1992 no fue restituir el patrimonio, puesto que fueron necesarias dos reducciones de capital en 1993 y una ampliación en 1995.

Valeo España, S.A., insiste en su demanda en que su voluntad fue la de evitar la situación de desequilibrio patrimonial de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1992, como consecuencia de las pérdidas habidas durante dicho ejercicio y los anteriores, de modo que con la operativa que puso en marcha se equilibró el patrimonio de su participada, sin que fuera necesaria ninguna reducción de capital. Las operaciones llevadas a cabo en 1993 y en 1995 fueron consecuencia de los resultados de la sociedad obtenidos a partir de 1992. Explica así que Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no se encontraba en situación de insolvencia (como equivocadamente se indica en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central), en cuyo caso se justificaría una operación de préstamo, sino de desequilibrio patrimonial (fondos propios negativos superiores al capital social), que por imperativo legal tenía que eliminar para evitar la liquidación y su exclusión del grupo de consolidación fiscal, decidiéndose realizar una "aportación dineraria para compensar pérdidas", procedimiento admisible, como el propio Tribunal Central reconoce. Se quiso dar una solución urgente al problema, siendo la voluntad expresa de los órganos sociales la de proceder al restablecimiento patrimonial, voluntad ratificada con la contabilización de la aportación en las cuentas anuales de las dos compañías concernidas. De esa forma se equilibró la situación patrimonial de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1992 y se evitó la reducción de capital. Posteriormente hubo más pérdidas en 1993 y 1994, y estas pérdidas, no las de 1992, explican las operaciones llevadas a cabo en 1993 y 1995. En su opinión, ninguna de las circunstancias concurrentes a las que se refiere el Tribunal Económico-Administrativo Central es válida para presumir que la suma recibida por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no formó parte de su patrimonio como "pasivo exigible".

Es de agradecer el esfuerzo argumental desenvuelto por Valeo España, S.A., en la demanda para evidenciar la equivocación del Tribunal Económico-Administrativo Central, pero no podemos compartir su planteamiento.

De entrada, se ha de dejar constancia de que nadie discute, tampoco el Tribunal Económico-Administrativo Central, la licitud de la aportación de los socios para compensar pérdidas, evitando así la reducción de capital, al menos desde el punto de vista de la legislación mercantil. En principio, la decisión tomada por la junta general de accionistas -celebrada el 27 de noviembre de 1992 y que ya hemos descrito en párrafos anteriores- obedecía a la situación patrimonial y contable de la entidad participada que no ha sido puesta en tela de juicio.

Una vez comprobado que la entidad participada Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había entrado en pérdidas, desequilibrando la proporción con el neto patrimonial legalmente admitido, se encontraba en la causa de disolución contemplada en el artículo 260.1.4º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre). Por lo tanto, la decisión tomada por Valeo España, S.A., fue acorde con las necesidades de la participada. Además, esta situación de desequilibrio y de causa de disolución conllevaba la inmediata salida de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., del grupo consolidado, como ordenaba el artículo 1.cuarto. e) del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio (BOE de 24 de junio).

Ante tal tesitura, Valeo España S.A. optó -en la junta general de accionista de 27 de noviembre de 1992 que antes hemos descrito- por acordar una ampliación de capital, comprometiéndose los socios, en caso de que no fuera suscrita antes del día 31 de diciembre de 1992, a realizar un reintegro patrimonial. Esta última fórmula fue la que se llevó a cabo, en los términos antes descritos, contabilizándose por la dominante como mayor valor de cartera y por la dominada como mayor valor de su patrimonio.

Hasta aquí el proceso seguido fue acorde con la legalidad mercantil y las necesidades de la participada, sin embargo, determinadas circunstancias concurrentes, tanto cuando se tomó la decisión en la junta de accionistas de 27 de diciembre de 1992, como tras el posterior devenir de los acontecimientos, ponen de manifiesto la irregularidad de la operación diseñada.

La sola apariencia de legalidad mercantil no puede hacernos perder de vista las circunstancias objetivas que se daban entre la sociedad dominante y dominada. La decisión tomada por los accionistas de 31 de diciembre de 1992, fiel a la legalidad mercantil, no deja de presentar rasgos que evidencias su auténtico designio. La disyuntiva que se planteó no era real, o al menos, la recurrente, socio único de la participada, no ha explicado los motivos o razones que le impidieron acudir a la suscripción de la ampliación acordada.

No estamos ante varios "accionistas" que tengan que decidir si acuden o no a la ampliación de capital propuesta, con la dificultad adicional que conlleva aunar un conjunto dispar de voluntades. Como decimos, Valeo España, S.A., era el único accionista de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., por lo que resulta inverosímil la opción propuesta de suscribir o no a la ampliación de capital. La decisión estaba tomada, a falta de otras razones que no sean las meramente formales, por lo que la opción por el reintegro patrimonial, si bien es lícita y viable desde la óptica mercantil, en realidad encubre un flujo de patrimonio que fue correctamente calificado por la Inspección como un préstamo a la participada. La calificación e interpretación llevada a cabo por la Administración tributaria, amparada por el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , se ve corroborada por los acontecimientos de los ejercicios sucesivos y sobre todo por la provisionalidad con la que se reflejó contablemente en los sucesivos balances, figurando como resultado pendiente de aplicación.

La efectiva activación de la cantidad recibida como reintegro patrimonial posiblemente hubiera dado lugar a un diferente tratamiento fiscal, sin embargo tal extremo jamás se produjo.

La circunstancia de que, como ocurrió, la operación se contabilizara incorrectamente no reflejaba una simple disfunción contable, sino que redundó en la disminución de las garantías de terceros. Las aportaciones de los socios para reponer pérdidas persigue la misma finalidad que la reducción de capital, como ha reconocido esta Sala en sentencias de 14 de octubre de 2000 (casación 2825/94, FFJJ 4 º y 5º) y 2 de enero de 2002 (casación 6093/96 , FJ 2º), sin embargo, la concurrencia de menores rigores formales conlleva una mayor exigencia en el análisis de los datos y las circunstancias que rodean a la operación, análisis que desdice que la finalidad de los 3.000.340.000 de pesetas fuera reequilibrar patrimonialmente la empresa participada.

Así, llama poderosamente la atención que la suma recibida por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., aparezca en su balance de 1992 como "aportación de los socios para compensación de pérdidas" y siga apareciendo como tal en los ejercicios 1993 y 1994, desapareciendo en 1995. En los balances de Valeo España, S.A., ese montante se presenta durante los mismos periodos como "aportaciones para ampliación de capital". Las pérdidas acumuladas de la sociedad dominada durante esos ejercicios aparecen en los distintos balances y se mantienen hasta el 23 de mayo de 1995, fecha en la que se llevó a cabo una ampliación de capital. Entre tanto, hubo lugar a dos reducciones de capital en 1993. A la luz de estos datos la Administración obtuvo que el importe de 3.000.340.000 pesetas no se destinó a equilibrar patrimonialmente a la compañía, con la finalidad de evitar una reducción de capital y el posterior aumento, tratándose de un simple préstamo. Evidenciándose tal realidad de la forma de actuación de la sociedad en los años posteriores a la aportación dineraria: si se hubiera tratado de una aportación de la dominante para compensar pérdidas, las reducciones de 1993 y la ulterior ampliación de 1995 no hubieran sido necesarias. Aduce Valeo España, S.A., que estas últimas operaciones son consecuencia de pérdidas habidas durante 1993 y 1994, pero es una mera afirmación de parte, que la propia contabilidad de las compañías desdice.

A la postre, Valeo España, S.A., a pesar de la aportación, no saneó contablemente los balances de la participada, puesto que no activó realmente la aportación patrimonial a la sociedad en pérdidas para reequilibrar su situación patrimonial.

En consecuencia, y por los razonamientos expuestos, debe mantenerse la regularización y la recalificación efectuada por la Administración tributaria.

SÉPTIMO .- En resumen, el recurso de casación del abogado del Estado debe ser acogido y casada la sentencia de instancia; zanjando el litigio, en los términos planteados por Valeo España, S.A., debemos desestimar su demanda, confirmando los actos administrativos impugnados.

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Fallo

Acogemos el recurso de casación 2500/09 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de marzo de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 35/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1º) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 35/06, interpuesto por Valeo España, S.A., frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 11 de noviembre de 2005 que ratificaba la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al impuesto de sociedades del ejercicio 1993.

2º) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.