Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2584/2009 de 28 de Junio de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Junio de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2584/2009, interpuesto por CAJA GENERAL DE AHORROS DE GRANADA representada por el Procurador de los Tribunales doña Rosina Montes Agustí contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de enero de 2009 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm 299/2007, a instancia del mismo recurrente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 29 de marzo de 2007, relativa a liquidación y sanción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 299/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de enero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª Rosina Montes Agustí en representación de CAJA GENERAL DE AHORROS DE GRANADA, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 29 de marzo de 2007, y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

SEGUNDO.- El Procurador de los Tribunales doña Rosina Montes Agustí en nombre y representación de la entidad CAJA GENERAL DE AHORROS DE GRANADA, presentó con fecha 5 de marzo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de marzo de 2009 acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La parte recurrente, presentó con fecha 5 de mayo de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia dando lugar al recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho, que anule el acto del que aquélla trae causa.

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 3 de julio de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 23 de noviembre de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso y con costas.

SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad CAJA GENERAL DE AHORROS DE GRANADA interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2009 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de marzo de 2007 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

"(...)

1.- Se iniciaron las actuaciones de comprobación en fecha 6 febrero 2004 y a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración, conforme al art. 12 Ley 1/98 no se deben computar 220 días.

2.- La entidad había presentado las correspondientes declaraciones liquidaciones del Impuesto de Sociedades referenciado.

3.- En relación con el ejercicio 2001 se incoa en esa misma fecha acta de conformidad con resultado a ingresar, por lo que la de disconformidad complementa la anterior con los ajustes a los que la interesada no presta conformidad resultando un importe a devolver.

4.- Los ajustes a los que el obligado tributario no presta conformidad son los relativos a la aplicación de la corrección monetaria del art. 15.11 LIS del beneficio de diferimiento por reinversión del art. 21 LIS y de la deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS respecto de los inmuebles procedentes de activos adjudicados en pago de deudas y esos mismos beneficios en relación con la transmisión de las parcelas inicialmente adquiridas para la sede social de la entidad. La entidad se encuentra de acuerdo con las cifras indicadas de la inspección pero discrepa de la interpretación.

5.- A juicio del actuario en lo referente a la posible existencia de infracción tributaria en los años comprobados considera que no existe por estar amparada la conducta del contribuyente en una interpretación razonable de la norma.

6.- Se propone una regularización con una deuda tributaria de 873.207'99 € de cuota e intereses de demora.

El 3 junio 2005 notificado el día 8 junio, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT dicta propuesta de anulación de la liquidación de 2001 del acta de conformidad incoada con carácter previo, se abre un periodo de alegaciones, de forma simultánea dicta un acta de disconformidad, y el Inspector jefe dictó el 5 junio un acuerdo acordando anular la liquidación provisional propuesta en el acta de conformidad y ordenando que toda la propuesta de regularización y los hechos constitutivos del ejercicio comprobado se incluyesen en la liquidación que por el mismo ejercicio debiese practicar en el acta de disconformidad definitiva. El 20 junio la entidad presenta alegaciones. El Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT dictó acuerdo de liquidación el 2 septiembre 2005 por el que modifica ligeramente la propuesta de regularización del acta y liquidando simultáneamente las de conformidad y disconformidad del ejercicio 2001, resultando una deuda tributaria de 897.256'89 € integrada por cuota e intereses".

SEGUNDO.- El recurso de casación se funda en dos motivos, el primero acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC y el otro a la letra d).

En el primero se denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia omisiva, con infracción del artículo 67 de la LJC.

Nos dice la parte que la sentencia impugnada no hace pronunciamiento de varias de las pretensiones deducidas, pese a haberse practicado prueba en apoyo de ellas, referente a la procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión, deducción por reinversión, así como de la corrección monetaria a las rentas obtenidas en la enajenación de inmuebles adjudicados por recuperación de otros activos, todo ello por resultar aplicable la teoría de los actos propios y de la vinculación de la Administración Tributaria a los criterios por ella aplicados a situaciones idénticas a la que ha sido objeto de enjuiciamiento, señala la recurrente que en el escrito de proposición de prueba solicitó que se librase oficio a la Administración Tributaria, en concreto, a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a fin de que se remitiese a los Autos certificación de la liquidaciones practicadas a la entidad que represento por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997 con indicación de los conceptos objeto de regularización, así como de las Actas de conformidad números 71628432 (ejercicio 1996, en la que consta expresamente que "las deducciones practicadas en la cuota se consideran correctas ") y 71628791 (ejercicio 1997), de las Actas de disconformidad números 70372252 (ejercicio 1996) y número 70372304 (ejercicio 1997), y de las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200), correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, presentadas en su día por mi representada.

Adicionalmente, se proponía que se librase oficio ante la misma Dependencia, al objeto de que se remitiesen a los autos copia de la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto del concepto citado, por los períodos impositivos 1994 a 1997, de las Diligencias extendidas en e! marco de las referidas actuaciones inspectoras, y del detalle de los ajustes extracontables para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997, entregado por mi representada en su día al inspector actuario a requerimiento formulado en la comunicación .de inicio de actuaciones inspectoras.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional admitió en su totalidad la práctica de la prueba propuesta por mi representada dictándose los correspondientes oficios, que fueron debidamente evacuados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Con la práctica de la prueba propuesta esta parte considera que acreditó la veracidad de las manifestaciones relativas al hecho de que por la Inspección Tributaria se habían seguido actuaciones de comprobación e investigación frente a mi representada, tras las que se había concluido sobre la procedencia y corrección de la aplicación del reinversión de beneficios extraordinarios, así como de los oportunos ajustes por corrección monetaria, en relación con las rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles adjudicados a mi representada en pago de deudas, así como respecto de la renta derivada de la transmisión en el ejercicio 1996 de las parcelas sobrantes no utiliza en la construcción de la actual sede de la entidad que represento, todo ello bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, norma aplicable a! supuesto que ahora es objeto de enjuiciamiento.

Ante la situación descrita, dada la ausencia en la Sentencia objeto del presente recurso de casación de referencia al motivo el que no se admiten las pretensiones anulatorias de la liquidación impugnada y que se sustentan sobre la procedencia de la aplicación de la teoría de los actos propios, habiendo tomado por base los documentos públicos recabados en fase probatoria, entiende esta representación que se ha originado un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por incongruencia omisiva de las pretensiones deducidas, según dispone la jurisprudencia que emana de esa Sala.

El motivo no puede prosperar en su totalidad: las dos pretensiones de la demandante -la principal de prescripción y la subsidiaria, relativa a la fijación de la cuantía de la liquidación litigiosa- han sido recogidas en el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada y, en concreto, sobre la denegación de los beneficios interesados, tanto los previstos en los artículos 15, 11 y 21 de la Ley 43/1995 , como los recogidos en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 , se pronuncian los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto a " bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos " y el segundo a la aplicación de la mencionada Disposición Transitoria, aunque la argumentación de la sentencia sea desestimatoria de las referidas pretensiones. No hay incongruencia omisiva en la resolución de los jueces a quo, pues la misma se pronuncia sobre las pretensiones articuladas en el escrito rector. Y tampoco lo supone el que la sentencia no contenga pronunciamiento alguno sobre el resultado de la prueba practicada en autos, al tratarse de un simple argumento- basado en los precedentes administrativos, pero esto no constituye una pretensión- que debe considerarse resuelto por la sentencia judicial, en cuanto que ésta se pronuncia sobre las consecuencias de la legalidad aplicable al caso y no tiene por qué detenerse explícitamente en unos procedentes administrativos que, a su juicio, derivado del examen de la liquidación objeto de este proceso, no pasaría de ser unos precedentes ilegales y que por eso en absoluto podrían condicionar su decisión.

TERCERO.- En el segundo motivo, la CAJA considera que se ha producido por la sentencia la infracción de las siguientes normas:

Artículos 3 , 18.2 y 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y artículo 9.3 de la Constitución Española .

Artículos 176.2 y 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; normas contenidas en la parte tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre; Normas 8ª y 29 de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre entidades de crédito, normas de contabilidad y modelos de estados financieros, y artículo 334 del Código Civil .

Artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el artículo 1 de dicho cuerpo legal , artículo 31 de la Constitución Española , artículo 3 del Código Civil y artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Artículos 21 y 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, así como Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Administrativas , Fiscales y del Orden Social, todo ello en relación con el artículo 3 del Código Civil y artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Artículos 3 , 18.2 y 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y artículo 9.3 de la Constitución Española .

Nos aclara la parte que la Sentencia impugnada vulnera los artículos mencionados, principalmente en lo referente a la determinación de las dilaciones que le son imputables, en particular al cómputo del plazo de referencia, y a la calificación que ha de darse a los inmuebles adjudicados en pago de deudas, así como a las parcelas sobrantes del terreno donde se construyó la actual sede social y que fueron objeto de transmisión en ejercicios anteriores a los que son objeto de regularización, por cuanto que dicho extremo es crucial a efectos de determinar la aplicación del beneficio fiscal de diferimiento de los beneficios extraordinarios y del mecanismo de corrección monetaria regulados en los artículos 21 y 15.11, respectivamente, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, así como el régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales , Administrativas, y del Orden Social.

A continuación se detiene en centrar las cuestiones objeto de controversia ante la Sala de instancia, y que radican en los siguientes extremos:

a) Determinar si el cómputo del plazo de dilaciones que se imputan a mi representada es ajustado a la normativa reguladora del mismo, por cuanto que dicho extremo es esencial para concluir sobre la concurrencia o no del instituto de la prescripción, respecto de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000.

b) Determinar si los elementos patrimoniales adquiridos por mi representada en pago de deudas debían contabilizarse con arreglo a su naturaleza y, en particular, respecto de los inmuebles adquiridos por adjudicaciones en pago de deudas, si poseen la naturaleza de activo inmovilizado, por cuanto que dicho extremo puede ser determinante de la estimación de la pretensión deducida por esta parte.

c) En igual sentido, determinar si resulta aplicable al resultado extraordinario obtenido por la venta de las parcelas sobrantes de los terrenos adquiridos para la construcción de la actual Sede Social y de los inmuebles adjudicados en pago de deudas que fueron transmitidos en ejercicios prescritos (1998) o que fueron objeto de liquidaciones definitivas en virtud de actuaciones inspectoras (1996 y 1997), el régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, al considerar esta parte que no resulta posible entrar a valorar el tratamiento que en dichos ejercicios procedía dar a las rentas obtenidas por dichas transmisiones.

Observamos que este planteamiento supone la integración material en un solo motivo formal de varias cuestiones perfectamente diferenciables, que sin duda podrían ser objeto de sendos motivos y a las que daremos un tratamiento de tal naturaleza.

CUARTO.- Respecto a la primera de las cuestiones suscitadas en el motivo, esto es, la prescripción de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000, la sentencia impugnada razona que

"El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , por primera vez, introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

El recurrente en su demanda reconoce como periodos de interrupción que le sean imputables aquellos en los que solicitó un aplazamiento, aquellos periodos de tiempo que se recogen en el acta de disconformidad de 17 mayo 2005, y así hay que destacar cinco peticiones de aplazamiento entre: a) 25-2-04 al 1-4-2004; b) 17 junio 2004 al 17 julio 2004; c) 29 julio 2004 al 29 septiembre 2004; d) 16 diciembre 2004 al 21 febrero 2005; y e) 7 abril 2005 al 4 mayo 2005. Si los días imputables a las partes se añaden al plazo de 12 meses y el acuerdo de liquidación de 2 septiembre 2005 se notifica el 14 septiembre 2005 se ha cumplido estrictamente el plazo del art. 29 Ley 1/98 . En consecuencia no existe la prescripción alegada por el actor. Este Tribunal debe añadir que ha seguido escrupulosamente el cómputo que señala el actor al folio 10 de la demanda y el total de los días que le son imputables es de 220 días en lugar de 217 días como contabiliza el actor ya que existe un error de un día en algunos cómputos de aplazamiento así en lugar de ser 29 días del 17 junio al 17 julio son 30 días: en lugar de ser 61 días, del 29 julio al 29 septiembre se contabilizan 62 días, y en lugar de 66 días son 67 días desde el 16 diciembre 2004 al 21 febrero 2005, y ese plazo añadido a los doce meses concluye el 14 septiembre y no el 12 septiembre como pretende hacer ver el actor amparándose en un acta de disconformidad de IVA derivado de unas actuaciones inspectoras ajenas a las que nos ocupan".

Por su parte, la recurrente argumenta en contra de lo sostenido por la sentencia, expresándose en los siguientes términos:

Esta representación discrepa del criterio sostenido en la Sentencia de instancia para inadmitir la pretensión deducida por esta parte, y todo ello por cuanto que entiende que el cómputo correcto de las dilaciones imputables a mi representada determina un total de doscientos diecisiete días (217 días), según se deduce del siguiente cuadro:

En concreto, entrando al fondo del asunto, esta parte estima que la Sentencia recurrida incurre en infracción de los preceptos mencionados por los siguientes razonamientos:

a) Plazo del 17 de junio al 17 de julio de 2004: Al parecer de esta representación, dicho período determinaría unas dilaciones por 29 días, y no de 30 días como se sostiene en la Sentencia, ya que es evidente, de un análisis de las diligencias extendidas en su día, que ni el día de inicio del cómputo (17 de junio de 2004), ni el de finalización (17 de julio de 2004), deben computarse a dichos efectos, por cuanto que ambos días se realizaron actuaciones inspectoras, aportando íntegramente la totalidad de la documentación requerida en las anteriores comparecencias.

b) Plazo del 29 de julio al 29 de septiembre de 2004: Al igual que se ha expuesto anteriormente, ninguno de los días mencionados deberían tomarse en consideración a los efectos de determinar las dilaciones imputables a la entidad que represento, ya que en ambos días se realizaron actuaciones inspectoras, cumplimentando íntegramente los requerimientos de información efectuados, motivo determinante de que el número de días en que quedaron paralizadas las actuaciones por causa imputable a la entidad que represento sea 61 días, y no 62 días como se concluye en la Sentencia objeto de casación.

c) Por último, esta parte entiende que si sería más cuestionable excluir del cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente el día 16 de diciembre de 2004, por cuanto que mediante la comparecencia de dicho día no se procedió a aportar documentación alguna, limitándose a solicitar el aplazamiento de las actuaciones y a recogerse el detalle de la documentación pendiente de aportación. En este caso el número de días determinado en la Sentencia como dilaciones imputables entre el citado día 21 de febrero de 2005 si sería correcto, si bien dicho extremo no tendría incidencia en las conclusiones alcanzadas por esta parte, ya que aún así la duración de las actuaciones inspectoras habrían superado por un día el plazo máximo de doce meses previsto legalmente.

Adicionalmente considera la parte que en ningún caso las solicitudes de ampliación del plazo para poder evacuar las peticiones de documentación por parte de la Administración pueden computarse de fecha a fecha, sino que debe tomarse en consideración que en estos supuestos el contribuyente goza, como mínimo, de un período de diez días para aportar dicha documentación, por lo que la dilación imputable al sujeto pasivo debería computarse una vez que se hubiera agotado el citado período, lo que evidenciaría la superación con creces del plazo máximo de duración de las actuaciones rectoras.

Los razonamientos que esgrime la recurrente en apoyo de su tesis no son suficientes para hacer decaer la postura de la Administración, avalada por la sentencia impugnada.

Cierto que en las fechas iniciales de los respectivos aplazamientos solicitados por la Caja ésta aportó documentación que le había sido requerida, pero ello no obsta a que ese mismo día la actuación de la Administración quedase paralizada, más allá de hacerse materialmente cargo de los documentos aportados y que por eso tales días deban de incluirse en las dilaciones imputables a la contribuyente.

Por otro lado, en cuanto al argumento relativo al plazo de diez días para aportar la documentación, también resulta inocuo a los efectos pretendidos por la parte porque ese plazo se extingue con su aportación y a partir de ahí se causó la paralización provocada por la propia sujeto pasivo del tributo.

QUINTO.- Sobre el tema de fondo del recurso, que alude a la imposibilidad del diferimiento de las plusvalías por transmisión de los inmuebles adjudicados en pago de deudas a entidades financieras así como de la deducción del importe de la depreciación monetaria, exigiéndose la afectación de los bienes transmitidos a la actividad empresarial, no considerándose como inmovilizado material afecto al ejercicio de la actividad los inmuebles adjudicados en pago de deudas a entidades financieras, se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 26 de enero de 2012, Recurso de Casación núm. 5427/2008 , que además de recoger el criterio reiterado del Tribunal, confirma una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional - Sección Séptima- de fecha 26 de mayo de 2008 , que basó su fallo desestimatorio en la misma argumentación jurídica que la empleada por la sentencia hoy recurrida, a partir de la pagina 6 del Fundamento de Derecho Cuarto "Sobre estas mismas cuestiones".

Procede, por evidentes razones de unidad y seguridad jurídica, reproducir lo allí declarado:

"TERCERO.- Refiriéndonos al primer motivo, debemos señalar que esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en contra de la aplicabilidad del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) a las transmisiones de inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en pago de sus deudas [ Sentencias de 24 de noviembre de 2010 (RJ 2011, 286) (rec. cas. 654/07 ), 20 de enero de 2011 (rec.cas. 4406/07 ( RJ 2011, 482)), 28 de febrero de 2011 (rec. cas 4687/07 (RJ 2011, 1856)), 2 de marzo de 2011 (rec. cas 2152/06 (RJ 2011, 2268)), 14 de marzo de 2011 (RJ 2011, 5746) (recursos de casación 6787/09, y 1766/08), 31 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2807) (rec. cas 1637/08), 14 de diciembre de 2011 (rec. cas 558/2010 (JUR 2012, 1827)) y 15 de diciembre de 2011 (recursos de de casación 804/09 (JUR 2012, 19362) y 668/09).

Basta con señalar que en la Sentencia de 15 de diciembre de 2011 (casación 804/09 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Séptimo):

"En lo que respecta al cuarto motivo, referido a si a los bienes adjudicados en pago de deudas a las entidades financieras les resulta de aplicación el diferimiento por reinversión del art. 21 Ley 43/1995 (RCL 1995 , 3496 y RCL 1996, 2164) y el decorrección monetaria del artículo 15 de la misma Ley , se trata de una cuestión sobre la que se ha venido pronunciando reiteradamente esta Sala.

Por cuanto invoca las anteriormente dictadas, señalamos que en la Sentencia de 14 de abril de 2011 (RJ 2011, 5755) (recurso de casación 5848/2008 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Tercero):

"Descritos someramente los términos en los que se suscita el debate, procede dar respuesta al motivo formulado por la parte recurrente. La cuestión planteada por Banca March, S.A. consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los arts. 15.11 y 21 de la LIS (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164).

En primer lugar, debe ponerse de relieve que el art. 15.11 de la LIS ha sido objeto de una nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda, apartado segundo, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (RCL 1998, 2866) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicable al ejercicio 2000, en la que se limita el alcance de la regla a los elementos del inmovilizado material, manteniendo invariados los parámetros para el cálculo, quedando redactado el precepto en cuestión de la siguiente manera:

«A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado (RCL 1990, 1336, 1627).

b. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

a. En el numerador: los fondos propios.

b. En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4».

Por su parte, el art. 21.1 de la LIS preceptuaba que:

«No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice».

Pues bien, partiendo de lo expuesto en los preceptos arriba transcritos, hemos de señalar que la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 (RJ 2011, 286) RJ 2011, 286) (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

«[...] "1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que "se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1". Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...].

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

2ª) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en [la redacción aquí concernida], a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3ª) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos ». [En el mismo sentido, Sentencias de 20 de enero de 2011 (RJ 2011, 482) (rec. cas. núm. 4406/2007), FD Cuarto ; de 28 de febrero de 2011 (RJ 2011, 1856) (rec. cas. núm. 4687/2007), FD Tercero ; de 14 de marzo de 2011 (RJ 2011, 927) (rec. cas. núm. 1766/2008) FD Tercero ; y 7 de abril de 2011 (rec. cas núms. 5999/2008 (RJ 2011, 2342) y 2281/2008 (RJ 2011, 3069)), FD Tercero, respectivamente]."

En consecuencia, procede la no toma en consideración del motivo".

CUARTO.- A partir de lo expuesto en el anterior motivo resulta intranscendente la infracción denunciada en el segundo, pues la "ratio decidendi" de la desestimación del recurso contencioso-administrativo no se encuentra en el mayor o menor tiempo de tenencia de los bienes, sino en el hecho de que los inmuebles transmitidos con independencia del tiempo de posesión, no podían estar afectos a su actividad económica, atendida su naturaleza, que les impedía servir de manera duradera en sus actividad empresarial. Por ello, en el Fundamento de Derecho Tercero se entra en la cuestión de la temporalidad poniendo de manifiesto que se hace "aun cuando lo anteriormente dicho es suficiente para rechazar el motivo de impugnación".

En aplicación de dicha doctrina, procede desestimar las alegaciones planteadas por la parte en su brillante y extenso recurso.

Añadir al respecto que si la Inspección en ejercicios anteriores a los hoy enjuiciados reconoció esos beneficios a la recurrente, concesión que contradice nuestra doctrina, nada impide que en ejercicios independientes pueda llegar a conclusión contraria, que es la ajustada a derecho".

SEXTO.- Por último, se denuncia por la entidad recurrente la infracción de las normas que garantizan los principios de confianza legítima y seguridad jurídica ( artículo 9 de la Constitución Española ), del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia emanada de ese Alto Tribunal respecto de las facultades revisoras de los Servicios de Inspección.

En relación a la pretensión anulatoria de la liquidación practicada por estimar improcedente la regularización que trae causa en la no aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a las rentas diferidas obtenidas por la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos, durante los ejercicios 1996 a 1998, así como a la renta derivada de la enajenación de la parcela adquirida originariamente para construir la actual sede de la entidad, todo ello al amparo de la Disposición Transitoria 3 de la Ley 21/2001, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, abundar en que en la Sentencia objeto de casación no se hace pronunciamiento expreso respecto de dicha pretensión, lo que evidencia la concurrencia de la incongruencia omisiva denunciada en el primer motivo casacional al que esta parte se remite.

Adicionalmente señala que respecto de esta cuestión también son trasladables los motivos de oposición desarrollados en los puntos 2, 3 y 5 del segundo motivo casacional, a los cuales se remite para evitar repeticiones innecesarias, relativo a la infracción de la teoría de los actos propios, de las normas mercantiles y contables, y del régimen contenido en la Disposición Transitoria V de la Ley 24/2001 , ya que en las regularizaciones tributarias llevadas a cabo en los ejercicios 1996 y 1997 no se cuestionó la aplicación de dicho incentivo fiscal, tal como se deduce de la documentación solicitada y aportada en el ramo de prueba, no es cuestionable, a tenor de las normas mercantiles, la naturaleza de inmovilizado de dichos bienes, así como la procedencia de la aplicación del incentivo fiscal regulado en la citada Disposición Transitoria 3 de la Ley 24/2001 .

Por último, la parte estima que respecto de los indicados conceptos, concurre un motivo casacional adicional, cual es la infracción de la norma que regula el instituto de la prescripción, así como la jurisprudencia delimitadora de las facultades revisaros de los Servicios de Inspección, por cuanto que con el proceder de la Administración Tributaria en la regularización llevada a cabo se ha vulnerado dicho instituto de la prescripción, al haber procedido a modificar el tratamiento fiscal de operaciones que gozaban de la santidad de cosa juzgada, bien por corresponderse a ejercicios respecto de los que se practicó liquidación definitiva, bien por tratarse de operaciones llevadas a cabo en ejercicios que se encuentran prescritos, lo que supone una vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica.

En resumen, esta representación estima que no resulta procedente negar la aplicación del régimen fiscal previsto en la mencionada Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales , Administrativas, y del Orden Social, a la plusvalía generada por la venta de las parcelas restantes del terreno adquirido en su día para la construcción de la actual sede de la entidad que represento, ya que:

a) Se trata de unos inmuebles adquiridos con el carácter de inmovilizado funcional, destinado originariamente a la construcción de la Sede de la entidad que represento que, por modificación de su calificación urbanística, fueron objeto de transmisión, reinvirtiéndose su importe en bienes afectos a la actividad principal desarrollada (en ningún momento se ha realizado por mi representada desarrollo urbanístico, en condición de promotor, sobre las parcelas de referencia).

La extensión de la superficie adquirida, así como la actuación urbanística pendiente sobre la misma, determinaban la imposibilidad de decidir al inicio, los concretos metros cuadrados en los que se ubicaría la futura sede. Es posteriormente (1993), como consecuencia del proceso de ordenación urbanística desarrollado en la unidad que se vino a denominar como P-9, en el PGOU de Granada, cuando se determinan las distintas parcelas resultantes y, en concreto, la parcela en la cual se ubicaría la futura sede de mi representada.

Acorde con esta circunstancia, mi representada, entendiendo que el uso para el que inicialmente habían sido adquiridos devenía imposible y no concurriendo en el objeto principal de su actividad el desarrollo urbanístico ni la promoción de edificaciones, procedió a su enajenación, entendiendo que éste era el mejor destino que se podía dar a las mismas, pero no por una voluntad especulativa o propia de una supuesta actividad inmobiliaria; si no porque el uso previsto para las mismas impedía su adscripción a la futura sede, y al proyecto arquitectónico para la diseñado.

Así, como puede observarse, las parcelas cuestionadas jamás fueron adquiridas o utilizadas con fines extraños a los propios de la actividad típica de La Caja. Simplemente fue el carácter sobrante de las mismas, derivado de circunstancias ajenas a la voluntad de mi representada (el proceso de desarrollo urbanístico), el que determinó la innecesariedad y venta posterior de las referidas parcelas.

b) Resulta improcedente cuestionar la naturaleza de inmovilizado de dichos bienes a tenor de que dicho tratamiento fue aceptado y corroborado por el propio equipo de Inspección que ha instruido el procedimiento de comprobación con motivo de la actuación de inspección llevada a cabo en el ejercicio 1996, lo que supondría un quebrantamiento del instituto de la prescripción y de la vinculación con "los actos propios de la Administración".

Igualmente entiende la entidad recurrente que carece de cobertura legal negar la aplicación de dicho régimen a las rentas pendientes de integración derivadas de la enajenación de inmuebles adquiridos por recuperación de otros activos, durante los ejercicios 1996 a 1998, ya que dicho extremo supone un quebrantamiento del instituto de la prescripción, del principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe presidir el actuar de la Administración pública, en la medida en que en los ejercicios de referencia no se cuestionó por los Servicios de Inspección (respecto de las ventas realizadas en 1996 y 1997) la procedencia de la aplicación a dichas rentas del régimen de diferimiento previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , ni en base a la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio 1998, tal como se ha indicado, puede ahora entrar la Administración a conocer de la procedencia o no de la aplicación de dicho régimen, el cual se deduce de declaración- liquidación presentada por la entidad que represento que gozan de presunción de certeza a tenor de lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

c) Al margen de lo expuesto, la parte estima que, indistintamente de la naturaleza mercantil y contable de los inmuebles de referencia, no cabe entrar a discutir la aplicación del régimen previsto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, ya que aún cuando el régimen de deducción por reinversión entró en vigor con fecha 1 de enero de 2002, se permitió su aplicación respecto de rentas generadas con anterioridad en los siguientes términos:

Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995. según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002. podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible.

En resumen, esta parte sostiene la improcedencia de la regularización practicada por el hecho de que, para llegar a la conclusión de que no procede la aplicación del régimen transitorio por el que se optó en 2001, es necesario valorar, a efectos fiscales, la catalogación contable de los inmuebles en los ejercicios que no pueden ser objeto de revisión; esto es, en 1996 a 1998.

Es por ello que debe concluirse la imposibilidad de revisión de los ejercicios 1996 a 1998; y, con ello, la de practicar cualquier modificación sobre los beneficios fiscales aplicados a las rentas generadas en tales ejercicios por la venta de los inmuebles en cuestión.

SÉPTIMO.- Se agrupan en estas alegaciones temas que el TEAC ha deslindado en la resolución litigiosa en dos de sus fundamentos de derecho. Así, se nos dice en el cuarto que

"Aduce la reclamante que para llegar a la conclusión de que no procede la aplicación del régimen transitorio por el que se optó en 2001, es necesario validar, a efectos fiscales, la catalogación contable de los inmuebles en los ejercicios que no pueden ser objeto de revisión: esto es, en 1996 a 1998.

En efecto, es cierto que hay que emitir un juicio acerca de la catalogación de los elementos pero de ello no puede seguirse la consecuencia argumental que de dicha premisa extrae la entidad, en el sentido de que ello implica vulnerar la inmodificabilidad de los ejercicios 1996 a 1998; y no puede aceptarse tal argumento porque el cuestionamiento de la aplicación de la disposición transitoria tercera y, por ende, de la incorporación a la base imponible de las cantidades expuestas y la correlativa deducción en la cuota, que la entidad lleva a cabo en el ejercicio 2001 y 2002, es una cuestión que se suscita "ex novo" con motivo de la Ley 24/2001 , en ejercicios en los que la Inspección puede perfectamente entrar por no estar prescritos; que ello exige la calificación de los inmuebles en cuestión es evidente, pero ello no significa en modo alguno que se estén regularizando los ejercicios 1996, 1997 y 1998, que la Inspección no toca. La circunstancias de que se considere que los bienes de referencia no forman parte del inmovilizado de la entidad no implica que se esté comprobando un ejercicio prescrito, que no se regulariza; sobre la base de la calificación que rechaza, la Inspección niega la posibilidad de acogerse a la opción que la Disposición Transitoria 3ª confería en los ejercicios en que despliega sus efectos, 2001 y 2002, en el caso que nos ocupa, ejercicios no prescritos y que la Inspección si puede regularizar (...)".

El argumento no lo consideramos jurídicamente acertado: el precepto, a diferencia de lo postulado por el TEAC, no permite la recalificación de la reinversión por beneficios extraordinarios de la que el interesado fuere beneficiario al amparo del artículo 21 de la Ley 43/1995 , sino que simplemente autoriza una utilización del beneficio preexistente en los términos que regula la disposición transitoria, de modo que la única facultad calificadora de la Administración al aplicar la misma -supuesta la firmeza e inatacabilidad de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios en que a las rentas se les hubiere reconocido el beneficio- será la de determinar si realmente las rentas permanecen pendientes de integrar en la base imponible y tienen su origen en la operación que se había acogido al beneficio que le había sido reconocido, pero en ningún caso el texto transitorio permite volver sobre una calificación que ya había sido aceptada por la Administración o que por motivo de prescripción ya no podía alterar, por lo que en este punto la sentencia debe de ser casada.

Es esta misma argumentación la que ha de justificar que consideremos ajustado a derecho que se le reconozca a la entidad recurrente el derecho a acogerse a la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 con respecto a los beneficios extraordinarios reinvertidos obtenidos por la venta de las parcelas sobrantes de las adquiridas originariamente para la construcción de la sede de la entidad: efectuada la enajenación en el año 1996 y a la sazón no objetada aquella naturaleza, no procede, al socaire de la vigencia de la norma transitoria, que la Administración niegue ahora a la contribuyente lo que entonces no le negó.

OCTAVO.- Al estimar en parte el recurso de casación, no procede que pronunciemos condena en costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Primero , declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por CAJA GENERAL DE AHORROS DE GRANADA contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2009, dictada en el recurso 299/2007 , que casamos únicamente en la parte que no es conforme con las consideraciones que formulamos en el fundamento de derecho séptimo de esta sentencia.

Segundo, estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo presentado por CAJA GENERAL DE AHORROS DE GRANADA contra resolución del TEAC de 29 de marzo de 2007, relativa al impuesto de sociedades de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, la cual anulamos solamente en cuanto se oponga a lo que decidimos en el siguiente apartado.

Tercero, ordenamos que se proceda a la aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 al resultado de la venta de las parcelas sobrantes de los terrenos adquiridos para la construcción de la sede social de la entidad demandante y de los inmuebles adjudicados en pago de deudas que fueron transmitidos en los ejercicios 1996, 1997 y 1998.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.