Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2595/2010 de 31 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Enero de dos mil doce.

En el recurso de casación nº 2595/2010, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, asistida y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de fecha 18 de marzo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo número 540/2006 ; habiendo comparecido como parte recurrida la Entidad MAHOU, S.A., representada por el Procurador Don Federico José Olivares de Santiago, y asistida de letrado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad MAHOU, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 11 de octubre de 2006, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de imposición de sanciones tributarias, por importe conjunto de 11.980.054,54 euros, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, adoptado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección con fecha 20 de diciembre de 2004.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de abril de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 8 de julio de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 y 88.3 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 77 y 79 de la LGT y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia revocando la de instancia, con expresa imposición de costas.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 11 de octubre de 2010, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 8 de noviembre de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (MAHOU, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 4 de enero de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia por la que:

1º.- Declare la improcedencia del recurso y lo desestime totalmente, confirmando en todos sus términos la sentencia recurrida.

2º. Y, en todo caso, imponga las costas al recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 14 de octubre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 25 de enero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por la entidad MAHOU S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que había anulado la sanción impuesta por infracciones cometidas en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001 y cuantía de 11.980.054,54 euros, pero también declaró el TEAC que esta sanción anulada debía ser sustituida por otra ajustada a Derecho.

Es este último pronunciamiento de girar una nueva sanción el que fue objeto de la pretensión de nulidad ejercitada por la entidad recurrente.

El Tribunal de instancia fundamentó la estimación del recurso en que:

""La Sala, dados lo datos contenidos en el expediente y las circunstancias y preceptos aplicados, entiende que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente en los términos exigidos por el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito, que exige que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, sino que motive de forma específica la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. Antes al contrario, se observa que la entidad recurrente no ocultó datos a la Administración, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 que señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el presente caso, cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado. En efecto, la sanción, en los puntos controvertidos en el presente recurso, se impone, en primer término, por la regularización referida a la dotación efectuada por depreciación de la cartera de valores y, en segundo término, por gastos no correlativos con los ingresos que se desglosan en: 938,05 euros correspondientes a restaurantes; 51,85 euros por compra de discos y videos, y 3.284,06 euros por pasajes de avión para las esposas de los miembros del Comité de Dirección.

La Sala considera que lo que subyace en la actuación de la recurrente es una cuestión interpretativa de las normas aplicables. Pero es que, además, lo cual resulta transcendente a los fines enjuiciados, el acuerdo sancionador no contiene con claridad los datos que permitan determinar por qué y en qué medida se incurrió en culpabilidad, pues no motiva de modo específico por qué, en el presente caso, concurre el esencial requisito de la culpabilidad, limitándose a señalar en cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad que "... Mahou era perfectamente consciente de que estaba practicando una depreciación contable, formalmente sobre ERP BV, pero sustancialmente sobre San Miguel. Ahora bien, bajo tal hipótesis cuya consistencia no cabe razonablemente cuestionar, Mahou debió aplicar el artículo 12-3 de la Ley 43/1995 , practicando en su declaración la correspondiente corrección sobre el resultado contable, y al no hacerlo su conducta puede y debe calificarse, cuando menos de negligente...", señalando seguidamente que "... Mahou escudándose en las apariencias, ha intentado eludir la aplicación del tal precepto, y esta conducta es, cuando menos, calificable de negligente" y concluyendo que "... procede estimar infracción tributaria, siendo imputable a la entidad al menos a título de simple negligencia...", por lo que se aprecia una falta de motivación suficiente de la concurrencia de dicho elemento subjetivo, siendo así que esa falta de motivación no se limita a un defecto formal, sino que es la ausencia de un requisito estructural, a la vez de constituir un parámetro o factor de valoración para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora.

Pero es que, además, tal y como se ha expuesto, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, en el supuesto de amparo en una interpretación jurídica razonable, no agota las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que si no es apreciable esa interpretación razonable quepa presumir la culpabilidad. Hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Además, la nueva Ley General Tributaria define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye entre tales principios el de responsabilidad. En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

De otro lado, en cuanto a los gastos -de escasa cuantía- que se consideran no correlativos con los ingresos, cabe señalar que la presunción que obra en contra del comprobado para negar la deducibilidad a ciertos gastos que se suponen no acreditados, bien en su realidad, bien en su relación con los ingresos, presunción que surge del artículo 114 LGT de 1963 que, al establecer la carga de la prueba, determina también, por vía presuntiva, cuál de las partes debe afrontar las consecuencias perjudiciales derivadas de la falta de constancia de determinados hechos, no puede trasladarse al campo sancionador, pues se incurriría en infracción del principio de presunción de inocencia. En otras palabras, la incertidumbre sobre la existencia de una determinada realidad ventajosa para el sujeto pasivo puede operar en su contra a la hora de determinar la base imponible de su impuesto, pero ello no significa que un hecho no perfilado de modo directo e incontrovertible pueda destruir la presunción de inocencia consagrada en el artículo 24.2 de la Constitución .

Los razonamientos expuestos abocan a la estimación del recurso, no sólo porque el acuerdo sancionador adolece de la adecuada motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, sin que la vía económico-administrativa sea el momento procedimental idóneo para sustituir el criterio del órgano sancionador en la apreciación de este elemento sustantivo, sino también porque la presunción de buena fe, tal y como se ha expuesto, juega a favor del administrado, conforme cabe deducir de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo tenor "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Consecuentemente, considera la Sala que habría sido exigible un comentario más detallado sobre la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, basado en un análisis de la norma jurídica aplicada, mención necesaria y esencial de todo acto sancionador, para que el destinatario de dicho acto conozca por qué se le sanciona y para que los Tribunales puedan controlar el ejercicio de la potestad sancionadora, por parte de la Administración, con plenitud de conocimiento, lo que determina que deba concluirse la estimación del motivo de impugnación aducido"."

Contra esta sentencia el Abogado del Estado ha interpuesto la presente casación con base en el motivo que ha quedado transcrito en los antecedentes.

SEGUNDO.- La cuestión básica que se plantea en esta casación se refiere a la sanción impuesta a MAHOU S.A. por haber computado como gasto el importe de 72.090.678,60 euros correspondiente a la dotación que realizó en el ejercicio 2001 a la provisión por depreciación de la cartera de valores para recoger la disminución de valor experimentado durante el año por las acciones que posee de la sociedad holandesa ERP BV.

La sentencia recurrida anula la sanción con base en tres motivos: a) la no concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad por aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria al existir discrepancias razonables debido a la falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, b) falta de claridad del acuerdo sancionador respecto de los datos que permitan determinar porqué y en que medida se incurrió en culpabilidad, y c) no estar demostrada dicha culpabilidad así como los hechos determinantes de la responsabilidad y los que cualifiquen y agraven la infracción.

Frente a estas tres conclusiones el Abogado del Estado se limita a señalar que la sentencia reconoce la existencia de culpabilidad, rebatiendo exclusivamente el apartado b) anteriormente mencionado, sin que se rebatan los razonamientos de la sentencia sobre la falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, y sobre la razonabilidad de las discrepancias, lo que lleva a la desestimación del recurso, pues aunque se estimara su razonamiento, siempre quedarían en píe los restantes motivos de la anulación.

Por otra parte esta Sala es consciente de las dificultades de interpretación de los preceptos que llevaron a la regularización, pues al fallar sobre la validez de la regularización practicada a MAHOU S.A. en relación con el ejercicio en cuestión ( Sentencia de esta Sala de 22 de diciembre de 2011 ), ya se dio cuenta de lo espinoso de la cuestión, sobre todo en lo referente a si era procedente la aplicación de la normativa holandesa o la española al efecto de fijar los limites de la dotación, y si en su caso eran aplicables las normas fiscales o las contables, aunque en su interpretación de los preceptos aplicables llegara a solución favorable a la regularización. En esa sentencia se dijo que:

"" TERCERO.- Cinco motivos articula la recurrente contra la sentencia impugnada.

En el primer motivo, al amparo de la letra d) del número 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción , se alega la infracción del apartado 3 del art. 10 de la ley 43/1995 , de 7 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto la sentencia confirma la rectificación de la base imponible declarada por Mahou correspondiente a 2001, partiendo del beneficio contable de la sociedad, para rechazar la deducción de 72.090.578,60 euros (11.994 millones de pesetas) a que alcanzó la dotación que realizó a la provisión por depreciación de las acciones que poseía de ERP.

Se justifica el motivo señalando que la nueva ley de 1995 modificó el concepto de base imponible, por lo que, en principio, todos los gastos registrados como tales en la contabilidad son fiscalmente deducibles excepto los que la propia ley considere no deducibles, no habiéndose cuestionado que en el ejercicio 2001 Mahou dotó la provisión controvertida, que respondía en su totalidad a la amortización que ERP realizó del fondo de comercio contabilizado a la adquisición de San Miguel.

CUARTO.- El art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 establecía que " en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Este precepto obligaba, para la determinación del resultado contable, tener en cuenta, fundamentalmente, las disposiciones legales y reglamentarias de nuestro ordenamiento interno/esto es, las normas del Código de Comercio, y del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de tener que considerar para la determinación de la base imponible las normas de carácter tributario por lo que el resultado contable podía ser corregido a través de los ajustes extracontables específicamente previstos en la ley, en la medida en que existiesen diferencias entre los criterios contables y los fiscales.

Ante las dudas interpretativas que suscitó el art. 148 de la Ley que señalaba que "a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el art. 103 de esta ley , esta norma fue objeto de reforma por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, precisándose que "a los efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta ley , con lo que tras la modificación la Administración Tributaria podrá actuar sobre la base imponible del impuesto, mediante los ajustes que considere pertinentes, pero no sobre el resultado contable.

Ahora bien, para determinar si la Administración infringió este precepto se hace preciso delimitar el alcance del art. 12-3 de la ley que es el que tuvo en cuenta la Inspección para corregir la base imponible, lo que nos lleva al examen del segundo motivo.

QUINTO.- En el segundo motivo, también fundado en la letra d) del art. 88.1 de la ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción del apartado 3 del art. 12 de la ley 43/1995 , de 7 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 3 del Código Civil , en cuanto la Sala interpreta que aquel precepto, al establecer los limites de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera, se refiere a los valores teóricos de las acciones al inicio y al final del ejercicio, determinados conforme a las leyes españolas.

Esta interpretación no es compartida por la recurrente. porque la ley, a su juicio, se refiere a los valores recogidos en los balances formulados o aprobados por el órgano competente, que no puede ser otro, en el caso de una entidad residente en Holanda, que aquél a que atribuye esta facultad la legislación mercantil holandesa.

SEXTO.- El Art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula de forma genérica los efectos fiscales de la provisión contable por depreciación de la cartera de valores de renta variable.

El legislador distingue, a estos efectos, entre valores admitidos a cotización oficial y valores no cotizados.

En cuanto a los primeros, la ley no contiene ningún precepto especifico relativo a la deducibillidad de estas provisiones, por lo que resultará aplicable el criterio contable. En consecuencia, según la norma octava del Plan General de Contabilidad, se admite como gasto la disminución de valor de la participación en el ejercicio cuando el valor de .mercado sea inferior al valor de adquisición, siendo dicho valor de mercado la cotización media del último trimestre del ejercicio o bien la cotización del día del cierre del ejercicio, si fuese inferior.

Por lo que se refiere a los valores de renta variable no cotizados, el importe de la depreciación deducible no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y cierre del ejercicio.

Para determinar esa diferencia de valores teóricos al objeto de computar la provisión fiscalmente deducible, establece la ley que deben tomarse los valores al cierre del ejercicio siempre que dichos valores se recojan en los balances formulados y aprobados por el órgano competente, lo que significa que, para poder computar la depreciación en el mismo ejercicio en que la sociedad participada obtiene la pérdida, es necesario que al tiempo de dotar la provisión los administradores de la sociedad participada hayan formulado las cuentas anuales de dicha entidad o bien se hubieren aprobado las cuentas de esta última, pues de los balances de dichas cuentas se debe determinar el valor teórico de la sociedad participada al efecto de dotar la correspondiente provisión.

Por otra parte, el precepto no restringe la deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera por el hecho de que la entidad participada resida en el extranjero, al contemplar sólo los supuestos en los que la entidad participada estuviese ubicada en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, por lo que entre las condiciones y requisitos para la deducibilidad de la depreciación de la inversión en el capital de otras entidades es indiferente la residencia de las sociedades participadas.

Sin embargo, cuando se participa en entidades extranjeras no admitidas a cotización en mercados secundarios organizados, solo pueden tomarse en consideración los balances de la sociedad participada elaborados según los criterios de valoración internos establecidos para determinar el importe de la provisión deducible, con independencia de cuales sean los criterios contables del país de residencia de la sociedad participada. Por tanto, aquellos balances deben ser objeto de una nueva homogeneización valorativa al objeto de adecuarlos a los criterios contables del Plan General de Contabilidad.

Así parece desprenderse del propio art. 10.3, que alude al resultado contable determinado aplicando disposiciones legales y reglamentarias de nuestro ordenamiento jurídico.

A esta misma conclusión llegó la Dirección General de Tributos en su contestación vinculante de 2 de Diciembre de 2004 (Consulta V 0367/2004).

Siendo todo ello así, tenemos que compartir la interpretación que efectúa la Sala del art. 12.3 de la ley, lo que determina el rechazo del segundo motivo de casación.

SEPTIMO. - En el tercer motivo, fundado asimismo en el número 1 del art. 88 apartado d), se alega con carácter subsidiario, para el caso de que se aceptase la tesis de que los valores contables de las acciones de ERP deben fijarse atendiendo a la normativa española, la infracción de la norma 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990 , que permitía, según la recurrente, aplicar un gasto similar al que contabilizó Mahou, y que debe tenerse en cuenta, en contra de lo que señala la Sala porque a partir de la entrada en vigor de la ley 43/1995, se consagra el principio de la prevalencia, para determinar la base imponible del Impuesto, del resultado contable.

La norma 8ª.2 del Plan General de Contabilidad de 1999 regulaba la cuantificación por depreciación de los valores no admitidos a cotización en un mercado secundario en los siguientes términos:

" Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figuraran en el balance por su precio de adquisición.

No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior".

Esta norma claramente valoraba los títulos por el precio de adquisición, no permitiendo contabilizar de forma independiente el posible fondo de comercio incorporado en el precio de adquisición, a diferencia de lo que señalaba la normativa holandesa, que admite dos cuentas, el valor de la inversión y el fondo de comercio.

Esta diferencia contable resulta esencial, por lo que si no cabia contabilizar un fondo de comercio según nuestro sistema, tampoco era posible que la norma contable amparase la dotación a la provisión por depreciación realizada por la recurrente.

Conviene recordar que sólo con efectos en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2002, se incorporó en el art. 12- 5 de la ley un régimen especial aplicable a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, consistente en admitir como partida deducible la amortización del fondo de comercio financiero, puesto de manifiesto al tiempo de la adquisición de los títulos, cuando se cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 20.bis.

Por lo expuesto, procede desestimar también este motivo.

OCTAVO.- El cuarto motivo se articula al amparo de la letra c) del número 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del apartado 3 del art. 217 de la LEC en relación con el apartado 1 de este artículo, con la disposición final primera de la citada ley y con el art. 114 de la ley General Tributaria de 1963 .

Se alega en este motivo incongruencia en cuanto la Administración para denegar la deducibilidad de la dotación a la previsión por depreciación de las acciones de ERP que realizó Mahou se basó en que el importe que contabilizó ERP como Fondo de Comercio en el momento en que adquirió las acciones de San Miguel estaban incluidas las plusvalías tácitas de activos materiales e inmateriales de esta última sociedad, atribuyendo la carga de la prueba del importe de las plusvalías que se computaron en el fondo de comercio a la recurrente.

Intimamente relacionado con el anterior se encuentra el quinto motivo, fundado también en la letra c) del nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en donde se aduce, con carácter subsidiario, para el supuesto de que no sean admitidos los motivos anteriores, la infracción de los artículos 33, 1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , por incumplimiento por parte de la sentencia del principio de congruencia, en cuanto deja de resolver un tema que se planteó en el recurso y que la sociedad suscitó desde sus primeras alegaciones ante la Administración.

Manifiesta que en el desarrollo de las acciones de comprobación la sociedad hizo saber a la Inspección que estaría dispuesta a aceptar la rectificación en la medida en que se precisase exactamente la cuantía del fondo de comercio contabilizado por ERP BV que correspondía a plusvalías tácitas de los activos y se especificase cuales eran los activos a los que se imputaban las plusvalías, con objeto de que pudiese recuperar el gasto por la vía de amortización de las mismas.

A juicio de la recurrente, la sentencia recurrida para ser congruente, no tendría que haberse limitado a admitir la rectificación de la base imponible practicada por la Administración, sino que tendría que haber hecho la salvedad de que la Administración probase el importe de las plusvalías tácitas computadas, a su juicio, en el Fondo de Comercio, y reconocer el derecho de la sociedad a recuperar parte del gasto rechazado mediante la amortización del valor de estas plusvalías.

NOVENO.- ... no cabe aceptar la incongruencia que se aduce, pues la respuesta de la Sala implicaba el rechazo de la tesis de la recurrente. de que no todo el fondo de comercio contabilizado corresponda a plusvalías tácitas de San Miguel.

En cualquier caso, cuestionada por la Inspección la pérdida de valor de las acciones de San Miguel, lo cierto es que en las actuaciones no se aportó prueba suficiente de que se hubiera producido una minoración en el valor real de las acciones adquiridas de la entidad holandesa entre el momento de la adquisición de las participaciones (27 de Noviembre de 2000 y el cierre del ejercicio (31-12-2001), que obedece al fondo de Comercio, pues los informes de auditoria presentados partían de la diferencia contable respecto de la forma de registro del fondo de comercio según la legislación holandesa, debiendo significarse asimismo el hecho de que la propia entidad no efectuase dotación alguna por el mismo concepto por las acciones que directamente ya poseía de San Miguel antes de la compra de ERP, lo que explica la conclusión de la Inspección de que el fondo de comercio contabilizado por ERP no era tal, sino el precio de adquisición.

Por otra parte, denegada por la Administración la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de las acciones de ERP porque en el fondo de comercio contabilizado estaban incluidas plusvalías tácitas, era la parte recurrente la que tenía que probar la circunstancia de que en el Fondo de Comercio contabilizado no existían plusvalías tácitas de San Miguel"."

Se está, por tanto, en el supuesto contemplado en el art. 77.4.b) de la Ley General Tributaria , ya que no ha sido negado que el sujeto pasivo ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, y en su autoliquidación se amparó en una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2595/2010, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de marzo de 2010, recaída en el recurso nº 540/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.