Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2607/2005 de 24 de Junio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Junio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2607/2005, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don José Manuel de Dorremochea Aramburu, en nombre y representación de la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA , contra la Sentencia de fecha 17 de marzo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 54/2004, interpuesto por don Santos frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa presentada ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra contra las providencias de apremio dictadas el 16 de febrero de 2002 por el Jefe de la Sección de Recaudación Ejecutiva del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra.

Ha sido parte recurrida don Santos , representado por el Procurador de los Tribunales don Roberto Granizo Palomeque.

Antecedentes

PRIMERO .- El 27 de junio de 2002, don Santos recibió las providencias de apremio de fecha 16 de febrero de 2002, dictadas por el Jefe de la Sección de Recaudación Ejecutiva del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, para la exacción de las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive, por importe de 303.101,05 euros, 105.353,20 euros, 177.019,37 euros, 118.100,88 euros, respectivamente.

Frente a las anteriores resoluciones, por escrito presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra el 24 de julio de 2002, el Sr. Santos interpuso reclamación económico-administrativa.

Transcurrido un año sin que la referida reclamación hubiera sido resuelta, frente al acto presunto de desestimación, por escrito presentado el 21 de enero de 2004, la representación procesal de don Santos interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 54/2004, formalizando la demanda en escrito presentado el 13 de mayo de 2004, en el que solicita se declare la «nulidad absoluta, o en su defecto, se anulen las providencias de apremio impugnadas, dejándolas sin valor ni efecto alguno» (pág. 6), por entender que éstas «constituyen actos de ejecución forzosa de las liquidaciones impugnadas en el recurso que pende ante esa Sala con el nº 780/2003 », dando por reproducidas las alegaciones vertidas en el mismo.

Tras la contestación a la demanda de la Comunidad Foral de Navarra, una vez practicada la prueba admitida a las partes y evacuado el trámite de conclusiones escritas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra dictó Sentencia de fecha 17 de marzo de 2005 , estimando parcialmente el recurso interpuesto, y en su virtud, declarando nulas las providencias de apremio dictadas en relación con las liquidaciones por IRPF, ejercicios 1990 y 1991, y manteniendo, por el contrario, las providencias de apremio correspondientes a los ejercicios 1988 y 1989.

SEGUNDO .- Contra la citada Sentencia de 17 de marzo de 2005 , tanto la representación procesal del Sr. Santos , como la Comunidad Foral de Navarra, por escritos presentados el 12 y 14 de abril de 2005, respectivamente, prepararon recurso de casación, si bien, por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 18 de enero de 2007, se declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto por don Santos al no superar el umbral cuantitativo legalmente establecido.

El Procurador Sr. Dorremochea, en representación de la Comunidad Foral de Navarra interpuso el recurso de casación, mediante escrito presentado el 16 de junio de 2005, en el que solicita de esta Sala que dicte Sentencia «desestimando íntegramente la demanda iniciadora del proceso, por ser conformes a derecho las providencias de apremio dictadas por el Jefe de la Sección de Recaudación Ejecutiva el 16 de febrero de 2002, para la exacción de las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios de 1990 y 1991, con cuantas consecuencias procedan en Derecho» (págs. 16-17 del escrito).

La citada Comunidad Foral sustenta el recurso de casación en dos motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , alega que la Sentencia recurrida ha vulnerado lo previsto en el art. 120.3 de la CE , los arts. 33 y 67 de la LJCA , y el art. 218 de la L.E.C ., incurriendo en «falta de exhaustividad y en insuficiente motivación», al no haber recogido expresamente en su fundamentación el contenido del Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de 18 de junio de 2001 , ejecutoria 12/2001, rollo 95/1997.

A este respecto, la recurrente comienza poniendo de manifiesto dos extremos: en primer lugar, que la Sentencia de 7 de septiembre de 2008 de la Audiencia Provincial de Navarra fijó la responsabilidad civil del Sr. Santos en 67.803.769 ptas., suma que después sería reiterada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2001 y mantenida por el referido Auto de la Audiencia Provincial; y, en segundo lugar, que aunque en las liquidaciones de 1990 y 1991 se determinaba como deuda por el IRPF la cantidad de 37.892.715 ptas. y 29.911.054 ptas., respectivamente, en la medida en que ya fueron pagadas como parte de la responsabilidad "civil" fijada por las resoluciones judiciales mencionadas (Sentencia y Auto), aparecían bajo el epígrafe "Pago Audiencia", liquidándose sólo los intereses de demora (pág. 7).

Sentado lo anterior, señala la actora que aunque la Sentencia de instancia «alude de forma indirecta» al repetido Auto de la Audiencia Provincial «al fundar su fallo de parcial estimación del recurso contencioso-administrativo», el correcto entendimiento de la litis «exige que esa resolución se incorpore al relato de los hechos que se contiene en el fundamento de derecho primero de la sentencia que se recurre», porque sólo de este modo se entenderá que el principio de capacidad económica, «que sirve de sustento al pronunciamiento estimatorio de los que se contienen en el fallo de la sentencia de instancia, no sufre por la desestimación del recurso relacionado con las liquidaciones de los años 1990 y 1991». Pues bien, dicho Auto entiende que la absolución del Sr. Santos del delito contra la Hacienda Pública no afecta al resto de los pronunciamientos de la Sentencia de primera instancia en el correspondiente procedimiento penal y, por tanto, debe mantenerse la responsabilidad civil en la cantidad de 67.803.769 ptas., con aplicación del art. 921 de la L.E.C . desde la fecha de la Sentencia de la Audiencia Provincial. Sin embargo, «por lo que se refiere al abono de las restantes cantidades», indica el Auto que, «con independencia de las posibles deudas tributarias que puedan mantener los condenados más allá de las que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa, el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente» (pág. 8).

La Sentencia de instancia decide atendiendo, de forma conjunta, «a los argumentos relativos a la hipotética vulneración del principio de capacidad económica y del supuesto agotamiento de las responsabilidades distintas de las estrictamente penales derivadas del delito». Así pues -se dice-, «necesariamente» debería «haber contemplado en su relato de los antecedentes más relevantes, el dictado y el contenido de la mentada resolución judicial, para tener en cuenta ese punto de partida imprescindible para la resolución de las cuestiones que se le planteaban». Y al no haberlo hecho así, entiende la Comunidad Foral recurrente que la Sentencia impugnada «por no recoger que el Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de 18 de junio de 2001 , se limitaba a mantener la condena en concepto de responsabilidad civil en la suma de 67.803.769 pesetas, con aplicación de los intereses de demora devengados desde la sentencia», en aplicación del art. 921 de la L.E.C ., pero sin afectar al resto de «las deudas tributarias, que puedan mantener más allá de los que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa», el motivo debe prosperar. En fin, como indicaba dicho Auto, «el cobro de tales deudas habr[ía] de ser realizado en la vía administrativa correspondiente»; y esto es «justamente lo que se hizo con las liquidaciones y providencias de apremio en el IRPF de los años 1990 y 1991 anuladas por la sentencia de instancia» (pág. 8).

En atención a lo expuesto, la recurrente considera que el motivo debe prosperar y que debe revocarse la Sentencia de instancia «por su falta de exhaustividad e insuficiente motivación», «dado que la responsabilidad extra-penal derivada del delito que, según la citada sentencia, ya se había agotado, se encuentra delimitada en el mentado Auto, que deja vivas deudas tributarias no contempladas en la sentencia, entre las que se encuentran las determinadas por las liquidaciones y exigidas por las providencias de apremio anuladas en la sentencia de instancia» (pág. 8).

Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , la representación de la Comunidad Foral de Navarra denuncia que la resolución impugnada infringe los arts. 31.1 de la CE y los arts. 3, 58, 61 y 127 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), así como el art. 36 del Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (L.G.P.).

A diferencia de lo que mantiene la Sala de instancia, considera la recurrente que la condena que se impuso con carácter firme por Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2002 , «que castigó el ilícito criminal, no supone la pérdida de la "capacidad económica" de los contribuyentes gravada con los correspondientes impuestos, referidos a los ejercicios de 1990 y de 1991». En todo caso, a su juicio, el principio de capacidad económica «informa la normativa a tener en consideración, y, si se diera el caso de que una norma desconociera ese principio, se podría predicar su inconstitucionalidad»; «[p]ero es imposible que aplicando normativa respetuosa con el principio de la capacidad económica, se de un resultado contrario a tal principio». Lo que hace la Sentencia de instancia «es obviar la regulación legal y reglamentaria aplicable, desconocerla, ignorarla y evitar así el análisis de qué elemento de la normativa citada es contrario a ese principio» (pág. 10).

La capacidad económica «no es sino el sustento constitucional de la normativa que, en su caso, y con rango legal, establece el régimen de exacción del impuesto correspondiente, normativa cuya congruencia constitucional ni tan siquiera cuestiona la sentencia de instancia» (págs. 10-11). En opinión de la actora, a 31 de diciembre de 1990 y 1991 la capacidad económica «existía y fue ocultada por» el Sr. Santos . Además, no debe olvidarse que las liquidaciones y providencias anuladas «se limitan a concretar los intereses devengados desde la fecha en que terminaba el periodo de pago voluntario del impuesto y la fecha de la sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra», de manera que la Resolución de instancia debía examinar en qué vulneran tales actos administrativos con el citado alcance el principio de capacidad económica. No hay -se dice- «liquidación del IRPF de esos años. La satisfacción del crédito de la Hacienda Foral» se logra «a consecuencia de la responsabilidad derivada del delito que fija el repetido Auto de 18 de junio de 2001 », devengándose, asimismo, intereses desde la fecha de la Sentencia de la Audiencia Provincial. El único «hueco» que quedaba era la liquidación de intereses desde la finalización del período de pago voluntario y la fecha de la sentencia, intereses que, como señala el citado Auto, habían de ser cobrados en «la vía administrativa correspondiente» (págs. 11-12 ).

Para la parte recurrente, no se entiende en qué medida el principio de capacidad económica impide la exacción de tales intereses. Existía -insiste- capacidad económica y deber de declarar, y el «hecho de que se imponga una pena por un delito de cohecho en nada afecta a esa capacidad económica en la fecha en que los hechos imponibles surgieron», dado que la «irregular actuación de los contribuyentes para con la Hacienda Pública no puede haber desaparecido por los resultados de un delito de cohecho, penado con las sanciones legalmente establecidas». La pena impuesta implica que los actores, que no debían haber obtenido determinados bienes por vías ilícitas, se vieran privados de ellos con posterioridad y obligados a satisfacer una cantidad como responsabilidad civil más los intereses procesales. Sin embargo, los intereses que median entre la fecha de finalización del período de pago voluntario y la sentencia, «no contemplados en el Auto, deuda tributaria que a cualquier ciudadano grava, son eludidos por no se sabe qué vía al amparo de la sentencia de instancia» (pág. 12).

Es más, para la Comunidad Foral de Navarra, podría incluso defenderse que «el simple gasto de su renta disponible» durante 1990 y 1991, «cuando menos, debió haberse visto compensado con la preceptiva carga, sea cual fuere la suerte que luego sufran los bienes con los que deba hacer frente a su deuda tributaria», dado que el hecho imponible del IRPF «viene caracterizado por las obtención de rentas por el sujeto pasivo en la anualidad correspondiente». La capacidad económica «de los supuestamente inexistentes bienes, o bienes cuya titularidad ya "ex tunc" era "aparente", como razona la sentencia de instancia, no fue tan ficticia o virtual», ya que «los bienes objeto del comiso generaron unos rendimientos que, de no ser correctamente depurados, habrían incrementado de facto el caudal patrimonial de los recurridos». Pues bien, en «corregir eso, y sólo eso, se centran las liquidaciones y las correspondientes providencias de apremio anuladas». Por otro lado, si, conforme fija la Sentencia del Tribunal Supremo, ni siquiera existió delito fiscal, «no puede "englobarse" en la sanción del delito de cohecho ningún ilícito administrativo derivado de la omisión de los deberes de los recurridos para con la Hacienda Tributaria», pero «menos aun, un ilícito penal, aun existente y declarado», puede «dejar sin efecto las correspondientes resultas de una defraudación tributaria como la examinada en este proceso» (pág. 12).

Ciertamente, como señala la Sentencia de instancia, para los años 1990 y 1991 «la cuota no ingresada ha sido reconocida por Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, de fecha 18 de junio de 2001 , como responsabilidad civil derivada del delito por el que recae la condena». Pero «[n]o hay norma alguna que imponga que los recurridos, con la responsabilidad civil a que han hecho frente, hayan satisfecho sus deberes tributarios, ya que la no reserva de la acción civil, por parte de la representación de la Administración en el proceso criminal, no supone renuncia a las resultas de índole estrictamente tributaria derivadas de, en este caso, los intereses de demora». Es evidente que los intereses del art. 921 de la L.E.C . «acrecen la cantidad principal objeto de condena, mas no integran el importe de la deuda tributaria» (pág. 14).

Pero es que, además -se reitera-, el propio Auto de 18 de junio de 2001 «acuerda autorizar el cobro de otras cantidades (cuales los intereses a que aludimos) a través de la vía administrativa correspondiente, con lo que es patente que el respeto al tenor de esa resolución judicial, antes que avalar la tesis actora en el sentido de que ya se depuraron todas las responsabilidades ex delicto con el abono en su día realizado, más bien impone a la Administración el ejercicio de sus potestades en persecución de la satisfacción de los intereses públicos, persiguiendo el abono de esas otras "cantidades" no incorporadas la "liquidación" de principal incorporada a la indemnización y tampoco incorporadas a la liquidación de intereses procesales devengados desde la fecha de la sentencia» (pág. 15).

TERCERO .- El 13 de junio de 2007 la representación de don Santos presentó escrito por el que formulaba su oposición al recurso de casación instado por la Comunidad Foral de Navarra.

En dicho escrito comienza poniendo de manifiesto que habiendo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 10 de marzo de 2005 (rec. núm. 780/2002 ) confirmado las liquidaciones del IRPF de 1988 y 1989, y declarado nulas las correspondientes a 1990 y 1991, y habiendo el Abogado del Estado presentado recurso de casación (núm. 2927/2005) contra dicha Sentencia, por Auto de 6 de noviembre de 2006 esta Sala inadmitió dicho recurso en relación con la liquidación del IRPF de 1991, por lo que ésta «devino definitivamente inválida por resolución judicial firme» (pág. 3). Y «esa invalidez de la liquidación de 1991 extiende sus efectos a todos los actos administrativos subsiguientes a la misma, entre los que figura la providencia de apremio dictada el 16 de febrero de 2002 por el Jefe de la Sección de Recaudación Ejecutiva de la Hacienda Tributaria de Navarra para la exacción forzosa» de dicha liquidación (pág. 6). Además, respecto de la providencia de apremio derivada de la liquidación de 1990, advierte la parte recurrida que la resolución que se dicte habrá de ser coherente con la que respecto de tal liquidación se dicte en el recurso núm. 2927/2005 (pág. 6).

Hechas las anteriores precisiones, la representación del Sr. Santos formula como primer motivo de oposición el incumplimiento en el escrito de preparación del recurso del requisito establecido en el art. 89.2 , en relación con el art. 86.4, ambos de la LJCA , dado que el mismo se limita a señalar que la Sentencia impugnada «infringe normativa estatal determinante del fallo de la sentencia, en concreto de los artículos 31.1 de la Constitución y en el artículo 3 de la Ley General Tributaria », habiendo sido dicha normativa estatal «relevante y determinante del fallo recurrido» e «invocada oportunamente en el proceso». Así pues, la representación procesal de la Administración recurrente «se limitó a afirmar que la infracción de las citadas normas estatales había sido relevante y determinante del fallo de la Sentencia recurrida, pero no justificó debidamente esa afirmación», falta de justificación que infringiría los citados preceptos y que, de conformidad con el art. 93.2.a) de la LJCA , determinaría la inadmisibilidad del recurso, como se desprendería de la doctrina sentada por esta Sala en las Sentencias de 17 de diciembre de 2003, de 8 de mayo de 2000, de 2 y 18 de octubre de 2000 y de 27 de abril de 2001 (págs. 7-8 ).

En segundo lugar, considera la parte recurrida que el primer motivo de casación resulta improcedente porque se ha formulado al amparo de un precepto -el art. 88.1.c) de la LJCA - «al que no se hizo mención alguna en el escrito de preparación, que circunscribió el ámbito del recurso al motivo señalado en el artículo 88.1.d) LJCA », lo que «constituye una indebida ampliación del objeto del recurso, que obliga a declarar la desestimación del motivo» (pág. 8). En todo caso, para la representación del Sr. Santos resulta obvio que la Sentencia no incurre en la falta de exhaustividad e insuficiente motivación que denuncia la recurrente, dado que, (a) habiéndose alegado en la instancia que las providencias de apremio impugnadas vulneraban el principio de capacidad económica establecido en los arts. 31.1 CE, 3 de la L.G.T. y 3.1 de la Ley Foral Tributaria («ya que dicha capacidad económica había nacido con la percepción de las dádivas» por las que el Sr. Santos «fue condenado por la jurisdicción penal como autor de un delito continuado de cohecho, pero desapareció con la aplicación por la referida jurisdicción de la pena de comiso del producto de las dádivas y con las demás accesorias que le fueron impuestas»), y que en el proceso penal la Administración demandante había ejercitado no sólo la acción penal sino también la civil -«por lo que el efecto de cosa juzgada que, en lo relativo a la responsabilidad civil derivada de dichas defraudaciones tributarias, produjo el proceso penal, le impedía reclamar en la vía administrativa ninguna otra cantidad vinculada a las mismas»-, (b) en congruencia con tales alegaciones la Sala de instancia, por las mismas razones que en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 declaró la nulidad de las liquidaciones del IRPF de 1990 y 1991, en su Sentencia de 5 de marzo de 2005 , aquí recurrida, declaró la nulidad de las providencias de apremio correspondientes a dichos ejercicios (pág. 9). A este respecto, se subraya que la citada Sentencia de 10 de marzo de 2005 declaró -haciendo suya la argumentación esgrimida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 - que no cabe afirmar que «una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva» y que «los años 1990 y 1991 fueron depurados por cohecho en vía penal, con sus correspondientes responsabilidades pecuniarias y civiles». Así pues -se concluye-, «la congruencia entre las alegaciones formuladas en la instancia» y «lo decidido en la Sentencia recurrida es total y absoluta», el fallo «está debidamente motivado» y su argumentación «podrá no ser exhaustiva», pero no es «insuficiente, pues contempla todas las cuestiones controvertidas» (pág. 10).

Para la representación del Sr. Santos , la falta de referencia directa en la Sentencia recurrida al Auto de 18 de junio de 2001 de la Audiencia Provincial de Navarra «no determina, de ninguna manera, que aquélla incurra en falta de exhaustividad o en insuficiente motivación». Tal Auto, que se dictó en la ejecutoria abierta por la citada Audiencia Provincial para dar debido cumplimiento a la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 y -en lo que no fue modificada por ésta- a la Sentencia de la propia Audiencia Provincial de 7 de septiembre de 1998 , desestimó la solicitud de la Administración demandante «de cobrar en esa ejecutoria cantidades ajenas las señaladas en las Sentencias objeto de ejecución». Pero tal Auto, «en cuanto que dictado por un órgano de la jurisdicción penal en el marco de una ejecutoria, ni se refirió, ni podía referirse» a la cuestión de si «las responsabilidades pecuniarias derivadas de las defraudaciones tributarias correspondientes al IRPF de 1990 y 1991 quedaron definitivamente juzgadas en el mencionado proceso penal o si, por el contrario, podían ser objeto de una reclamación administrativa posterior» (pág. 11).

En tercer lugar, considera la parte recurrida que el segundo motivo de casación resulta improcedente. A este respecto, comienza advirtiendo que la alegada violación de los arts. 36 de la L.G.P . y de los arts. 58, 61 y 127 de la L.G.T . resulta inadmisible, «por no haberse hecho la más mínima alusión a la vulneración de dichos preceptos en el escrito de preparación del recurso». Y, por lo que respecta a la supuesta lesión de los arts. 31.1 CE y 3 de la L.G.T., frente a la tesis de la Administración recurrente -para quien las liquidaciones apremiadas no pueden vulnerar el principio de capacidad económica porque las mismas «incluyen únicamente los intereses devengados en el período comprendido entre la finalización del período de pago voluntario del IRPF y el 7 de septiembre de 1998», fecha de la Sentencia de la Audiencia Provincial-, la representación del Sr. Santos opone el mismo argumento que sostuvo la Sentencia de 10 de marzo de 2005 , a saber: que el «comiso es una causa de expropiación, porque desde la firmeza de la sentencia que lo decrete pierde legalmente la propiedad», produciéndose este efecto no «a partir de la sentencia, sino ex tunc», por lo que «no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el derecho a un patrimonio que se tiene lícitamente», ya que no puede decirse que «una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva». Y este es el mismo criterio que siguió la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia en su Sentencia de 12 de marzo de 2003 . En fin, si un patrimonio obtenido ilícitamente no genera obligaciones tributarias, «no las genera ni en concepto de principal, ni, menos aún, en concepto de intereses» (págs. 12-13).

A mayor abundamiento, subraya la parte recurrida que en el proceso penal la Administración recurrente «ejercitó conjunta y simultáneamente ante la jurisdicción penal la acción penal y la acción civil», de manera que mediante esta última «reclamó y obtuvo, en concepto de responsabilidad civil para indemnizar a la Hacienda Foral por los daños y perjuicios causados por las referidas defraudaciones tributarias, una condena al pago de 67.803.769 ptas., importe total de las cuotas defraudadas en el IRPF de 1990 (37.892.715 ptas.) y de 1991 (29.911.054 ptas.)». De este modo, ignora la Administración recurrente que, como señala la Sentencia recurrida, «los años 1990 y 1991 fueron depurados por cohecho en vía penal, con sus correspondientes responsabilidades pecuniarias y civiles»; y, consiguientemente, «el efecto de cosa juzgada que, respecto a tales responsabilidades, se produjo en el citado proceso penal, le impide a la Administración recurrente reclamar en la vía administrativa dichos intereses». Y es que no debe olvidarse que dicha Administración «pudo haber ejercitado exclusivamente la acción penal y reservarse la acción civil para ejercitarla en la vía administrativa que ella misma había iniciado y que había suspendido»; y, sin embargo, «optó por ejercitar también la acción civil en el proceso penal», con lo que «agotó la posibilidad de ejercitarla en la vía administrativa, ya que es obvio que no se puede ejercitar dos veces una misma acción», una en el proceso penal y otra en la vía civil o administrativa, como habría declarado la este Tribunal Supremo en varias Sentencias de la Sala Primera (cita las de 28 de mayo de 1991, 12 de julio de 1993, 11 de mayo de 1995, 20 de mayo de 2003 y 18 de febrero de 2004). Además, esta doctrina sobre los efectos de la cosa juzgada que produce el ejercicio de la acción civil en el proceso penal resulta también aplicable en el ámbito de los procesos penales por delito fiscal, como ha señalado la Sala Segunda de este tribunal en Sentencias de 3 de diciembre de 1991 y 18 de diciembre de 2000 (págs. 13-15 ).

Por todo ello, para la representación del Sr. Santos , cabe concluir que al ejercitar la acción civil en el proceso penal «el único título de ejecución de que podía disponer la Administración» recurrente para hacer efectiva la deuda tributaria de aquel por el principal e intereses del IRPF de 1990 y 1991 «era la Sentencia que se dictase en el proceso penal», de manera que «si la Sentencia que dictó la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra de 7 de septiembre de 1998 » no «cubría los intereses devengados en el período comprendido entre la finalización del período de pago voluntario del IRPF de 1990 y 1991 y la fecha de la Sentencia», dicha Administración «tendría que haber presentado ante el Tribunal Supremo el correspondiente recurso de casación para solicitar la inclusión de los referidos intereses»; y si así no lo hizo, «no puede pretender obtener en la vía administrativa dichos intereses, ya que lo impide el efecto de cosa juzgada que en esa materia produjo el proceso penal», razón por la cual la sala de instancia pudo afirmar que «los años 1990 y 1991 fueron depurados por cohecho en vía penal, con sus correspondientes responsabilidades pecuniarias y civiles» (pág. 16).

CUARTO .- Por Providencia de 26 de marzo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 23 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la Comunidad Foral de Navarra contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , que estima parcialmente el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 54/2004 interpuesto por don Santos contra las providencias de apremio dictadas el 16 de febrero de 2002 por el Jefe de la Sección de Recaudación Ejecutiva en relación con liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991.

Los antecedentes que dieron lugar a la citada Sentencia son, en síntesis, los siguientes:

1) En abril de 1994 la Inspección de Tributos de Navarra inició actuaciones de comprobación e investigación en relación con la totalidad de las obligaciones tributarias de don Santos y doña Araceli en los ejercicios 1988 a 1992.

2) En junio de 1997 el Ministerio Fiscal y el resto de las acusaciones solicitaron la apertura del juicio oral acusando, en lo que aquí interesa, al Sr. Santos , de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública en los ejercicios 1990 y 1991.

3) Mediante Sentencia de 7 de septiembre de 1998, la Audiencia Provincial de Navarra condenó al Sr. Santos por un delito continuado de cohecho y dos delitos contra la Hacienda Pública, estableciendo, como responsabilidad civil, una indemnización a la Hacienda Pública de Navarra de 67.803.769 ptas. «por los delitos contra la Hacienda Pública, por los que se le condena».

4) Por Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 se absolvió al Sr. Santos de los delitos contra la Hacienda Pública, confirmando la condena en relación con el cohecho. La absolución por los delitos contra la Hacienda pública se fundó, en esencia, en los siguientes razonamientos:

a) Nos encontramos ante un supuesto de los excluidos por la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo núm. 1493/1999, de 21 de diciembre , «en el que la doble condena recae sobre el mismo hecho delictivo ya sancionado penalmente como delito continuado de cohecho », « [h]echo que consiste en la indebida percepción de las dádivas derivadas del cohecho, ocultándose a Hacienda el provecho obtenido. Ha de recordarse que en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras, bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal » (FD Vigesimosexto).

b) « En consecuencia ha de estimarse que si bien debe mantenerse que la presunta ilicitud de la procedencia de los bienes no exime del delito fiscal, y que no existe incompatibilidad entre la condena por una serie de delitos que generan beneficios económicos y las condenas por delitos fiscales deducidas de incrementos patrimoniales derivados de una pluralidad de fuentes, incluidos los beneficios indirectos de los referidos actos delictivos, no sucede lo mismo cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización) dado que en estos concretos supuestos la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva » (FD Vigesimoséptimo).

c) « En consecuencia, y para concretar la doctrina expuesta, ha de señalarse que para la aplicación del concurso de normas (art. 8 Código Penal 1995 ) en el que la sanción penal por el delito fuente directa de los ingresos absorbe el delito fiscal que se considera consumido en aquél, es necesario que concurran tres requisitos »: en primer lugar, « que los ingresos que generen el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior »; en segundo lugar, « [q]ue el delito inicial sea efectivamente objeto de condena »; y, en tercer lugar, « [q]ue la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil » (FD Vigesimoctavo). Y «[e]n el caso actual es claro que concurren dichas circunstancias», dado que, como se desprende de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra impugnada, «la práctica totalidad de los incrementos patrimoniales no justificados en los que se fundamentan las condenas por delito fiscal, proceden de modo directo e inmediato de las dádivas obtenidas con el cohecho. Esta conducta de percepción clandestina de comisiones por la ilícita adjudicación de obras ya ha sido condenada en la misma sentencia como delito continuado de cohecho, que incluye como sanción -además de una fortísima multa, muy superior al importe total de las dádivas recibidas por cada condenado- el comiso de todos los bienes procedentes del cohecho. En consecuencia se cumplen en el caso actual los tres requisitos anteriormente señalados, por lo que debe estimarse incompatible en este supuesto específico la doble condena, aplicando el concurso normativo en el que la sanción por el delito continuado de cohecho absorbe los delitos contra la hacienda pública derivados del mismo » (FD Vigesimonoveno).

5) En ejecución de la referida Sentencia del Tribunal Supremo, la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Pamplona dictó Auto el 18 de junio de 2001 en el que señaló, entre otras cosas, lo que sigue: a) aunque el Tribunal Supremo absolvió al Sr. Santos de los delitos contra la Hacienda Pública que le imputaba, « dicha sentencia dispuso que quedaban "subsistentes el resto de los pronunciamientos de la sentencia de instancia no incompatibles con los que se expresan a continuación", entre los cuales se contempla la absolución [al Sr.] Santos (...) de los delitos contra la Hacienda Pública de que er[a] acusad[o], sin expresarse referencia alguna en el fallo, ni en los fundamentos de derecho de dicha sentencia, en relación con la supresión de la responsabilidad civil establecida a cargo de dichos señores en la sentencia dictada por esta Sección Primera de la Audiencia Provincial de Pamplona, en la que se fijaba como responsabilidad civil [del Sr.] Santos (...) la indemnización a favor de la Hacienda Pública de Navarra de l[a] cantidad de 67.803.769 ptas » (RJ Primero); b) en atención a lo anterior, estima que, « resultando compatible el mantenimiento de la indicada responsabilidad civil a cargo de dich[o] seño[r], con su absolución en relación con los delitos contra la Hacienda Pública que se l[e] imputaba », « quedó subsistente y debe ser objeto de ejecución la cuestión relativa a las indicadas indemnizaciones fijadas a cargo » del Sr. Santos , en la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial, por lo que debe «acogerse la pretensión de la Hacienda Foral de Navarra en lo relativo al abono de la misma de tales indemnizaciones, con aplicación del interés establecido en el artículo 921 de la L.E.Civil desde la fecha de la sentencia dictada » por la referida Audiencia Provincial (RJ Primero); c) en lo que respecta al « abono de las restantes cantidades que exceden de las contempladas en la sentencia de cuya ejecución se trata, relativas a ejercicios anuales ajenos a los que dieron lugar a la indemnización de que se trata, así como a conceptos no reflejados en tal indemnización », señala la Audiencia Provincial que « con independencia de las posibles deudas tributarias que puedan mantener los condenados más allá de las que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa, el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente, resultando inviable la ejecución de dicha deuda en el presente procedimiento, debiendo limitarnos, exclusivamente, a ejecutar en sus propios términos la sentencia recaída en dicho procedimiento, sentencia en la que, como hemos señalado, no se contemplan a favor de la Hacienda Foral de Navarra, otras indemnizaciones que no sean las que antes hemos indicado, de modo que en la presente ejecución habremos de limitarnos al cumplimiento de dicha sentencia en sus propios términos, no extendiéndola a aspectos ajenos a dichos términos » (RJ Segundo).

6) Tras dicha Sentencia, mediante diligencia de 31 de julio de 2001 la Inspección de Tributos notificó a los interesados la reanudación de las actuaciones, que dieron lugar a las Actas de disconformidad de 3 de octubre de 2001 en relación con el IRPF de los ejercicios 1988 a 1991, que fueron confirmadas por liquidaciones de 18 de diciembre de 2001. Las liquidaciones de los años 1990 y 1991, únicas a las que se contrae el presente proceso, se referían exclusivamente a los intereses de demora que la Administración tributaria consideraba que debían exigirse desde que se produjo la falta de ingreso en período voluntario del IRPF de dichos ejercicios hasta la fecha de la Sentencia de la Audiencia Provincial. No habiéndose satisfecho en plazo dichas liquidaciones de intereses, se procedió a dictar las correspondientes providencias de apremio.

7) Contra las referidas liquidaciones de intereses se interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 780/2003, que fue resuelto por Sentencia de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 10 de marzo de 2005 . Frente a las providencias de apremio se instó asimismo recurso contencioso-administrativo núm. 54/2004, que dio lugar a la Sentencia de la misma Sala de 17 de marzo de 2005 , que es la que se impugna en el presente proceso.

La Sentencia aquí recurrida fundó el fallo, en esencia, en los siguientes argumentos: a) el recurso núm. 54/2004 que se examina trae causa y es consecuencia del seguido con el núm. 780/2003, que ha sido resuelto por Sentencia de la misma Sala de 10 de marzo de 2005 , en la que se declaró conforme a Derecho las liquidaciones del IRPF de los ejercicios 1988 y 1989, y nulas las de los ejercicios 1990 y 1991 (FD Primero); y b) «habiéndose dado el resultado ya indicado, procede declarar nulas las providencias de apremio dictadas para los ejercicios 1990 y 1991, manteniéndose y declarándose conformes a derecho las dictadas para los ejercicios 1988 y 1989» (FD Segundo).

Por su parte, la referida Sentencia de 10 de marzo de 2005 declaró nulas las liquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 1990 y 1991 (así como las sanciones derivadas de las mismas) con base en el siguiente hilo argumental (FD Tercero):

a) El recurrente alega, de un lado, que la exigencia de responsabilidades a quienes, como es el caso, «fueron finalmente privados, en virtud de una condena judicial, de la capacidad económica que había dado origen en su momento a la obligación de contribuir», vulnera los arts. 31.1 de la CE, 3 de la L.G.T. y 3.1 de la Ley Foral General Tributaria; y, de otro, que, «[e]n lo que respecta a los ejercicios de 1990 y 1991, las liquidaciones y sanciones impugnadas carecen de justificación, ya que las responsabilidades pecuniarias y, en general, las responsabilidades civiles derivadas de las defraudaciones tributarias imputadas» al recurrente «en el IRPF de esos ejercicios fueron ya depuradas en el proceso penal seguido ante la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra».

b) Es «acertada la postura de la parte actora en que a virtud de la sentencia ya indicada y dictada por el Tribunal Supremo, la condena por el delito que constituyó la fuente directa o indirecta del ingreso (el cohecho) absorbe todo el desvalor de la conducta y consume el delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva. Es decir, si como consecuencia de una condena penal y sus correspondiente responsabilidad civil el sujeto pasivo queda despatrimonializado (como es el caso) no tiene razón de ser que se le practique liquidación de tipo alguno».

c) «Debe estimarse que las normas penales sancionadoras de los delitos de malversación, cohecho y estafa incluyen de forma plena en su sanción el desvalor y reproche que el ordenamiento jurídico atribuye al fraude fiscal. Así establece el T.S. la doctrina de que el delito fiscal queda desplazado por absorción, esto es, existe un concurso de normas entre el delito de cohecho y el delito fiscal, siempre que la condena incluya el comiso de todos los beneficios derivados de las dádivas, pero no en otro caso, por lo que el delito fiscal, presupuesto, como hace la Sentencia del caso Urralburu (STS 28-3-2.001 ), que la renta ilícita está sometida a tributación, sólo queda como tipo residual para el caso de que en el proceso no haya podido establecerse la vinculación delictiva entre la ganancia y su origen delictivo».

d) En conclusión, «la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación. Probablemente sea conveniente distinguir aquí de nuevo entre comiso de instrumentos-efectos y ganancia ilícita. El comiso es una causa de expropiación, porque desde la firmeza de la sentencia que lo decrete se pierde legalmente la propiedad. Se trata de bienes sobre los que el responsable penal tiene una situación patrimonial ilícita que pretende corregirse con la confiscación, y este efecto no se produce a partir de la sentencia, sino ex tunc, porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes. Por ello, no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente. Y ello porque no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva». «Sólo en el caso de que no pueda probarse que la situación patrimonial no justificada deriva de un delito puede venir en consideración el delito fiscal. En este caso, mientras no se demuestre lo contrario, la situación patrimonial no es ilícita a pesar de no estar justificada». «La anterior doctrina debe trasladarse mutatis mutandi al ámbito contencioso administrativo por ser de plena aplicación sus principios, discurso jurídico y conclusiones».

SEGUNDO.- Contra la citada Sentencia de 17 de marzo de 2005 , la representación de la Comunidad Foral de Navarra interpuso recurso de casación alegando dos motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , denuncia que la resolución judicial impugnada ha infringido lo previsto en el art. 120.3 de la CE , los arts. 33 y 67 de la LJCA y el art. 218 de la L.E.C ., incurriendo en «falta de exhaustividad y en insuficiente motivación», al no haber recogido expresamente en su fundamentación el contenido del Auto de la Audiencia Provincial de Navarra, Sección Primera, de 18 de junio de 2001 , ejecutoria 12/2001, rollo 95/1997, que «se limitaba a mantener la condena en concepto de responsabilidad civil en la suma de 67.803.769 pesetas, con aplicación de los intereses devengados desde la Sentencia, en aplicación de lo dispuesto en el art. 921 de la L.E.C ., pero - señalaba el Auto- sin afectar al resto de las «deudas tributarias, que puedan mantener los condenados más allá de los que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa», de modo que «el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente».

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se alega la vulneración de los arts. 31.1 de la CE y de los arts. 3, 58, 61 y 127 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), así como del art. 36 del Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (L.G.P.). Dicha vulneración se habría producido porque la resolución judicial impugnada anula las liquidaciones tributarias por entender que la condena penal y correspondiente responsabilidad civil al Sr. Santos suponen la pérdida de capacidad económica, obviando la regulación legal y reglamentaria aplicable (que no se explica por qué resultaría contraria a dicho principio), y desconociendo que esa capacidad existió en los ejercicios 1990 y 1991 y fue ocultada por el sujeto pasivo, que tenía la obligación de declarar.

Por su parte, frente al recurso de casación instado por la Comunidad Foral de Navarra, la representación de don Santos presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que «declare la inadmisibilidad o, en su defecto, la desestimación de dicho recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente», por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Planteado el debate en los términos sucintamente expuestos, antes que nada procede que nos pronunciamos sobre las causas de inadmisión aducidas por la parte recurrida.

A) Y, a este respecto, debemos comenzar coincidiendo con la representación del Sr. Santos en que nuestro pronunciamiento debe contraerse exclusivamente a la providencia de apremio relativa al ejercicio 1990, en la medida en que, habiendo la Sentencia de 10 de marzo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra (rec. núm. 780/2002 ) declarado nulas las liquidaciones en concepto de IRPF de los ejercicios 1990 y 1991, y habiendo el Abogado del Estado presentado recurso de casación contra dicha Sentencia, esta Sala, por Auto de 6 de noviembre de 2006 , inadmitió tal recurso en relación con la liquidación tributaria del ejercicio 1991, deviniendo, de este modo, inatacable, como consecuencia de resolución judicial firme; y es evidente que una vez firme la liquidación tributaria, la misma suerte ha de correr la providencia de apremio que en relación con la misma dictó el 16 de febrero de 2002 el Jefe de la Sección Recaudatoria Ejecutiva.

B) También debe coincidirse con la parte recurrida en que no puede ser admitido el primer motivo de casación, en el que la representación de la Comunidad Foral de Navarra denuncia que la Sentencia impugnada ha vulnerado los arts. 120.3 de la CE, 33 y 67 de la LJCA, y 128 de la LEC, en síntesis, al no haber recogido expresamente en su fundamentación referencia alguna al Auto de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra de 18 de junio de 2001 .

Porque, habiéndose fundado el citado motivo al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, dicha infracción no fue anunciada en el escrito de preparación del recurso presentado por el Asesor Jurídico-Letrado de la citada Comunidad Foral el 14 de abril de 2005, en el que se limita a señalar que «[d]e la propia sentencia [recurrida], claramente se infiere que la misma infringe normativa estatal determinante del fallo de la sentencia, en concreto los artículos 31.1 de la Constitución y en el artículo 3 de la Ley General Tributaria , que establecen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente» (págs. 2-3). Siendo esto así, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, la infracción alegada no puede ser objeto de análisis [entre los últimos, Autos de 4 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2062/2008), FD Tercero; de 26 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 3203/2008), FD Tercero; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3146/2008), FD Quinto; de 4 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4945/2008), FD Segundo; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 4318/2008 y 6125/2009),FFDD Segundo y Tercero, respectivamente; de 18 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 4663/2009 y 3695/2009) FFDD Cuarto y Segundo, respectivamente; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 4586/2009), FD Sexto; y de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6677/2009 ), FD Quinto].

No obstante lo anterior, conviene subrayar que, con independencia de que tiene razón la representación procesal del Sr. Santos en que la Sentencia impugnada es perfectamente congruente con las alegaciones que se efectuaron en la instancia, lo cierto es que no puede otorgársele al Auto de 18 de junio de 2001 dictado por la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Pamplona la significación que le atribuye la Comunidad Foral de Navarra. Ciertamente, en dicho Auto, en lo que respecta al « abono de las restantes cantidades que exceden de las contempladas en la sentencia de cuya ejecución se trata, relativas a ejercicios anuales ajenos a los que dieron lugar a la indemnización de que se trata, así como a conceptos no reflejados en tal indemnización », señala la Audiencia Provincial que « con independencia de las posibles deudas tributarias que puedan mantener los condenados más allá de las que se contemplaron en la sentencia que nos ocupa, el cobro de tales deudas habrá de ser realizado en la vía administrativa correspondiente ». Pero resulta obvio que ni por sus propios términos puede entenderse que con tal afirmación la Audiencia Provincial estaba confirmando la posibilidad de la Administración tributaria de exigir intereses de demora por deudas tributarias dejadas de ingresar en 1990 ó 1991, ni, aunque así fuese, podría dársele a dicha declaración el valor que le asigna la parte recurrente, dado el limitado alcance de dicha resolución, dictada -debe subrayarse- por un órgano de la jurisdicción penal en ejecución de una Sentencia de la Sala Segunda de este Tribunal. Así se viene, por otro lado, a reconocer en el propio Auto cuando se afirma que « result[a] inviable la ejecución de dicha deuda en el presente procedimiento, debiendo limitarnos, exclusivamente, a ejecutar en sus propios términos la sentencia recaída en dicho procedimiento, sentencia en la que, como hemos señalado, no se contemplan a favor de la Hacienda Foral de Navarra, otras indemnizaciones que no sean las que antes hemos indicado, de modo que en la presente ejecución habremos de limitarnos al cumplimiento de dicha sentencia en sus propios términos, no extendiéndola a aspectos ajenos a dichos términos » (RJ Segundo).

C) En cambio, no puede prosperar la inadmisión que la representación del Sr. Santos propugna por haberse incumplido en el escrito de preparación del recurso el requisito establecido en el art. 89.2 , en relación con el art. 86.4, ambos de la LJCA , al haberse limitado dicho escrito a señalar que la Sentencia impugnada «infringe normativa estatal determinante del fallo de la sentencia, en concreto de los artículos 31.1 de la Constitución y en el artículo 3 de la Ley General Tributaria ».

Como ha señalado esta Sala «[e]se juicio de relevancia exige no solamente mencionar, cuando el motivo se aduce al amparo del apartado d) del articulo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , la norma o la jurisprudencia infringida, sino también justificar que su infracción, que en la fase de preparación se da por supuesta, es relevante y determinante del fallo por remisión a la fundamentación jurídica de éste, por lo que la mera cita de una norma estatal, incluso de orden constitucional, no exime de la obligación de formular dicho juicio de relevancia» [Sentencia de 15 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 10377/2004 ), FD Segundo].

Pues bien aunque es verdad que, bajo el epígrafe «Infracción de normas estatales relevantes y determinantes del fallo de la sentencia», a la escueta afirmación de que la resolución impugnada lesiona los arts. 31.1 de la CE y 3 de la L.G.T. únicamente se añade la de que «[d]icha normativa estatal ha sido relevante y determinante del fallo recurrido, habiendo sido invocada oportunamente en el proceso» (págs. 2-3), también es cierto que, inmediatamente después, bajo el epígrafe «Infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia como motivo al amparo del cual se interpondrá el recurso de casación», el Letrado de la Comunidad Foral de Navarra justifica suficientemente que la infracción del principio de capacidad económica establecido en dichas normas ha sido determinante para el fallo aludiendo expresamente en las págs. 3 y 4 a la fundamentación de la Sentencia, alguno de cuyos párrafos transcribe.

CUARTO.- Una vez limitado el presente recurso a su único ámbito posible, procede examinar el segundo motivo de casación. Como hemos señalado, la Comunidad Foral de Navarra considera que la Sentencia impugnada ha vulnerado los arts. 31.3 de la CE, 3, 58, 61 y 127 de la L.G.T., y 36 de la L.G.P., al no admitir la liquidación de intereses de demora devengados desde la fecha en que concluía el período de ingreso voluntario del I.R.P.F. hasta la fecha de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra. A este respecto, señala, entre otras cosas, que la condena impuesta finalmente por el Tribunal Supremo «no supone la pérdida de la "capacidad económica" de los contribuyentes gravada» con el I.R.P.F.; que «el hecho que se imponga una pena por un delito de cohecho en nada afecta a esa capacidad económica en la fecha en que los hechos imponibles surgieron»; que «es imposible que aplicando normativa respetuosa con el principio de capacidad económica, se de un resultado contrario a tal principio; y, en fin, que la capacidad económica «de los supuestamente inexistentes bienes, o bienes cuya titularidad ya "ex tunc" era "aparente", como razona la sentencia de instancia, no fue tan ficticia o virtual», dado que «los bienes objeto del comiso generaron unos rendimientos que, de no ser correctamente depurados, habrían incrementado de facto el caudal patrimonial de los recurridos».

Así planteada, sin embargo, la tesis de la recurrente no puede ser compartida, en esencia, por las razones que se contienen en la Sentencia de instancia. En efecto, no puede perderse de vista que los preceptos de la L.G.T. y la L.G.P. que cita la representación de la Comunidad Foral de Navarra para fundar la exigibilidad de intereses de demora parten en todo caso de la existencia de cantidades adeudadas a la Hacienda Pública en concepto de tributo, lo que -casi resulta ocioso decirlo-, requiere ineludiblemente la presencia de una riqueza o capacidad económica real o potencial en los sujetos pasivos.

Y es precisamente la concurrencia de esa riqueza real o potencial la que, acertadamente, niega el Tribunal Superior de Justicia de Navarra con fundamento en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001 que, confirmando la condena por delito de cohecho, anuló la impuesta al Sr. Santos por delito contra la Hacienda Pública. En dicha resolución, en efecto, la Sala Segunda de este Tribunal dejó muy claro que « en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras , bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal » (FD Vigesimosexto); que « cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización) » , « la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva » (FD Vigesimoséptimo); y que « [e]sta conducta de percepción clandestina de comisiones por la ilícita adjudicación de obras ya ha sido condenada en la misma sentencia como delito continuado de cohecho, que incluye como sanción -además de una fortísima multa, muy superior al importe total de las dádivas recibidas por cada condenado- el comiso de todos los bienes procedentes del cohecho » (FD Vigesimonoveno).

Pues bien, habiendo sido el Sr. Santos privado mediante el comiso de todos los bienes muebles e inmuebles constitutivos de los incrementos patrimoniales que dieron lugar en un primer momento a las condenas por delito fiscal, es claro que no existe riqueza que pueda ser objeto de gravamen en concepto de I.R.P.F. y, por ende, de la liquidación de intereses de demora. En este sentido, tiene razón la Sentencia de 10 de marzo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando sostiene que «la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación», y que mediante el comiso se produce la confiscación del patrimonio ilícitamente obtenido con efecto «ex tunc, porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes», razón por la cual «no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente», porque «no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva»; salvo, naturalmente, cuando no pueda probarse que la ganancia patrimonial no justificada deriva de un delito.

Por otro lado, a mayor abundamiento, habiendo ejercitado la Comunidad Foral de Navarra ante la jurisdicción penal, conjunta y simultáneamente, la acción penal y la acción civil, y habiendo fijado la Audiencia Provincial en concepto de responsabilidad civil para indemnizar a la Hacienda Pública Foral una cantidad de 67.803.769 ptas. -el importe de las cuotas que se consideraban defraudadas en el I.R.P.F. de 1990 (37.892.715 ptas.) y de 1991 (29.911.054 ptas.)-, es claro que existe en relación con dicha responsabilidad un efecto de cosa juzgada que impide a la Administración recurrente reclamar posteriormente en vía administrativa una nueva cantidad en concepto de intereses de demora. Como con razón señala la representación del Sr. Santos , si la Comunidad Foral consideró que la Sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra de 7 de septiembre de 1998 no cubría, como debía, los intereses devengados desde la finalización del período voluntario de pago del I.R.P.F. de 1990 y 1991 hasta la fecha de la Sentencia, debería haberla recurrido en casación ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo.

Por las razones anteriores, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 54/2004, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .