Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2622/2013 de 07 de Octubre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Octubre de dos mil quince.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 2622/2013 , interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) de 10 de mayo de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 19/2012 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de octubre de 2011, en materia de liquidación por IVA, del ejercicio 2001.

Ha comparecido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso interpuesto, Dª Mª Belén Gómez Bua, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la mercantil JARDIN DEL TORMES, S.L.

Antecedentes

PRIMERO.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León, de la AEAT, incoó la entidad JARDIN DE TORMES, S.L., el Acta modelo A02, de fecha 19 de noviembre de 2004, número 71070712, relativa al IVA , del ejercicio 2001.

En el Acta e informe ampliatorio se recogían las siguientes circunstancias:

-Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, mes marzo de 2001, de conformidad con lo establecido en el artículo 148 de la Ley General Tributaria , limitándose a comprobar la operación de adquisición de un terreno, procedente de la hacienda denominada 'Cerca de los Monteros', sito en el Pago de la Dehesilla, en el término municipal de Marbella.

- En efecto, en escritura pública número de protocolo 522 de fecha 6 de marzo de 2001, del notario de Madrid, D. Luis Núñez Boluda, D. Heraclio y D. Lázaro , actuando como vendedores, transmitieron a la entidad hoy recurrente la parcela de terreno sita en la localidad de Marbella que en dicha escritura pública se describe, por el precio confesado de 12.227.591,26 euros, siendo el título de los vendedores el de adjudicación, por mitad y proindiviso, en la disolución, liquidación y extinción de la sociedad civil Coinmarbecoca, documentada en escritura pública autorizada en la misma fecha por el indicado fedatario.

- En la escritura pública de compraventa se recoge la manifestación de la parte vendedora de que es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, constando la repercusión del mismo mediante la correspondiente factura, ascendiendo su importe a 1.956.414,60 euros.

Asimismo, en la escritura pública se indica que los vendedores tenían constituida una comunidad de bienes, que giraba con la denominación ' DIRECCION000 , C.B.', NIF NUM000 .

- Según las anotaciones que figuran en la Base de Datos Nacional, la citada Comunidad de bienes fue dada de alta el 2 de marzo de 2001 y de baja el 6 de marzo de 2003 y únicamente presentó declaración de IVA a ingresar por el trimestre en que realizó la operación citada. Por el resto de los trimestres del ejercicio 2001 presentó declaraciones negativas.

Adicionalmente, se transcribía parte del informe emitido por la Unidad Central de Coordinación en materia de delitos contra la Hacienda Pública, de fecha 15 de marzo de 2005, relativo a las actuaciones de comprobación desarrolladas cerca del sujeto pasivo COINMARBECOCA S.L., en el que consta:

'Los indicios concurrentes en el presente caso permiten apreciar, efectivamente, la existencia de una simulación relativa, en su variedad de persona interpuesta, asumiendo este papel los Sres. Heraclio y Lázaro , que carecen de la intención real de comprar la sociedad y de los fondos precisos para ello. No obstante, entendemos que el negocio real subyacente no es la venta por COINMARBECOCA del terreno a JARDíN DEL TORMES, sino la disolución y liquidación de aquélla, adjudicación de su activo a su único socio y venta por éste del terreno, (...)

Para hacer esta afirmación nos basamos en que:

1.-La sociedad es efectivamente disuelta y liquidada, adjudicándose su activo, como no puede ser de otra forma, a su único socio (aparentemente, a los dos sujetos interpuestos que le acaban de comprar).

2.-Es ya la persona física dueña del terreno (aparentemente los interpuestos, tras la disolución y liquidación) la que lo vende a JARDíN DEL TORMES.

3.-El precio de la venta del terreno no se ingresa en cuentas de COINMARBECOCA, sino que se entrega directamente (con ficticio paso por los sujetos interpuestos) a su socio único, la Sra. Edurne .

4.-Cuando JARDíN DEL TORMES compra el terreno no puede hacerlo a COINMARBECOCA, que ya está disuelta y liquidada.

Por el contrario, con nuestra visión de la realidad de los hechos, hay una transmisión del terreno efectuada por una persona física que, en principio, no consta que sea sujeto pasivo del IV A, y por tanto no está sujeta al mismo, sino al lTP (...).'

La Inspección puso de manifiesto que tanto si se consideraba transmitentes a las dos personas físicas -los citados Señores Heraclio y Lázaro -, como a la Comunidad de bienes por ellos constituida, eran de aplicación las siguientes circunstancias: a)que la escritura pública que documentaba la adquisición por ellos realizada se formalizó el mismo día que la posterior transmisión a Jardín del Tormes, el 6 de marzo de 2001; b)que los vendedores no venían realizando con anterioridad, actividad empresarial o profesional alguna; c)que tampoco habían podido realizar ninguna actuación sobre los terrenos que pudiera calificarles de urbanizadores, y a mayor abundamiento, que tampoco realizaron con posterioridad actividad alguna. De considerarse que, en realidad, el transmitente era Doña Edurne , ésta tampoco ejercía actividad económica alguna, ni tenía la consideración de sujeto pasivo a efectos del impuesto.

Por tanto al tratarse de una cuota indebidamente repercutida, de conformidad con los artículos 92 y siguientes de la Ley, la entidad JARDIN DEL TORMES, S.L. no podía deducirse importe alguno correspondiente a esta operación.

Finalmente, tras alegaciones al Acta por la parte hoy recurrente, el Inspector Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Castilla y León, dictó acto administrativo de liquidación el 14 de noviembre de 2005, confirmando la propuesta recogida en el acta.

SEGUNDO.- El relato anterior de antecedentes debe completarse señalando que el Servicio de Inspección de la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda, de la Junta de Andalucía, también formalizó Acta de disconformidad a la entidad JARDIN DEL TORMES, S.L., por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la transmisión operada en la escritura de 6 de marzo de 2001, antes reseñada.

Girada liquidación a consecuencia del Acta,ésta fue impugnada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central primero, y, luego, tras la desestimación de la reclamación económico-administrativa, en recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sin que conste en autos si ha sido dictada sentencia.

TERCERO.- La entidad JARDIN DEL TORMES, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada por IVA, a que ese hace referencia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 25 de octubre de 2011.

CUARTO.- La representación procesal de JARDIN DEL TORMES, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 19/2012, dictó sentencia, de fecha 10 de mayo de 2013 , con la siguiente parte dispositiva: 'FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por promovido Jardín del Tormes S.L. , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Belén Gómez Bua, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de octubre de 2011, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto no reconoce el derecho a la devolución del IVA indebidamente soportado, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en el señalado extremo, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin expresa imposición de costas.'

QUINTO.- Como no se conformara con la sentencia dictada, la representación procesal de JARDIN DEL TORMES, S.L. preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 15 de octubre de 2013, en el que solicita su revocación, con costas.

SEXTO.- La Sección Primera de esta Sala, mediante Auto de 13 de marzo de 2014 , admitió a trámite el presente recurso de casación, remitiéndolo a esta Sección a los efectos procedentes.

SEPTIMO.- La Procuradora de los Tribunales Dª Mª Belén Gómez Bua, en representación de JARDIN DEL TORMES, S.L. se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 20 de junio de 2014, en el que solicita su desestimación con costas.

OCTAVO.- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del 6 de octubre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Tal como se ha indicado en los Antecedentes, la sentencia aquí recurrida en casación es estimatoria parcial, y ello es así, en cuanto la Sala de instancia no acepta la pretensión de deducibilidad del IVA repercutido, pero si la subsidiaria de devolución del importe de la repercusión.

En efecto, en cuanto a lo primero, la sentencia impugnada argumenta en el Fundamento de Derecho Segundo:

'Decíamos en nuestra sentencia de 27 de febrero de 2013, recurso 354/2011 , en la que afirmábamos: 'CUARTO: A la vista de las manifestaciones de las partes y de los datos obrantes en el expediente administrativo, la cuestión litigiosa se centra en determinar si la transmisión efectuada el 19 de diciembre de 2003 esta sujeta al IVA, sobre la base de si el transmitente - DIRECCION000 CB-, tiene o no la consideración de sujeto pasivo del IVA.

El artículo 4 de la Ley del IVA dispone:

1.Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

A su vez el artículo 5 de la LIVA señala:

1.- A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente....

Por tanto es necesario determinar si la transmitente de la finca al tiempo de la transmisión -19 de diciembre de 2003-, realiza prestaciones de servicios bien como arrendadora o como urbanizadora, que son los dos conceptos que en el presente recurso se discuten.'

En relación con la condición de empresario o profesional la Sala ha venido sosteniendo lo siguiente:

1º De acuerdo con el art. 4 de la Ley 37/1992, del IVA , 'estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ...', añadiendo que 'se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto'.

2º Por su parte el art. 5 se ocupa de determinar el alcance del concepto de empresario o profesional, señalando que 'a los efectos de lo dispuesto en esta Ley , se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

Pues bien, del examen de lo actuado no resulta que la transmitente tuviese la condición de empresario o profesional, como resulta de los indicios antes señalados.

El que el recurrente desconociese este extremo, no altera el régimen tributario que opera objetivamente en la definición de las operaciones sujetas por las normas tributarias. Tampoco afecta a la cuestión que examinamos, que el sujeto a quien se niega la condición de empresario o profesional no sea el inspeccionado, pues la actora pudo proponer en vía administrativa y judicial, la prueba tendente a esclarecer el carácter del sujeto transmitente.

En conclusión, los requisitos necesarios para la deducción del IVA operan objetivamente, sean o no conocidos por quien realiza la deducción.'

En cuanto a la pretensión de devolución, la sentencia funda la estimación de la misma en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

'Respecto de la devolución del IVA, decíamos en nuestra sentencia de 11 de octubre de 2012, recurso 518/2011 :

'SEXTO- . La actora impugna la denegación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos: en el escrito de demanda resume la cuestión señalando que debe dilucidarse si el art. 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 constituye fundamento suficiente para considerar que la devolución de ingresos indebidos que formuló debe quedar supeditada a la firmeza de la resolución que declare que no tiene derecho a la devolución del IVA. o si por el contrario, la recurrente tiene derecho a la devolución sin esperar a la firmeza en cuestión.

El Alto Tribunal en la sentencia de 7 de febrero de 2007 ha resuelto:

'3.Dice el art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990 que 'cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión'.

Es decir, que como regla general habrá de hacerse la devolución a quien realizó el ingreso --esto es, a quien repercutió la cuota--, sin perjuicio de la obligación de éste de resarcir a quien soportó la repercusión.

'No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o Entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o Entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero'. O sea, que en el caso concreto de IVA las cuotas serán devueltas a quienes soportaron la repercusión, siempre que concurran los requisitos señalados en el precepto: que la repercusión se efectúe en factura o documento y que quienes soportaron la repercusión no hayan deducido la misma. Aún así, si ya se hubiese efectuado la devolución al sujeto pasivo, no procederá nuevo reintegro, a quien soportó la repercusión o a un tercero, sin perjuicio de las acciones procedentes entre ellos.

Con todo, entiende la Sala que lo que realmente establece el precepto es la posibilidad de que la devolución sea realizada al sujeto repercutido, por excepción a la regla general de que la devolución se efectúa al sujeto pasivo, pero ello no empece para que la devolución pueda seguir el cauce normal y operarse con el sujeto pasivo, lo cual es totalmente compatible con la naturaleza de la institución. Por tanto, parece que la devolución de las cuotas repercutidas es perfectamente lícito hacerla al sujeto pasivo, como pone de manifiesto singularmente la modificación que el art. 89 de la Ley del Impuesto 37/1992 experimentó por la Ley 13/1996 . En efecto el art. 89.1 de la Ley 37/1992 del IVA dispone que 'la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a Derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el impuesto, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada'. Pero incluso con anterioridad a dicha modificación legal, la Administración había dado por supuesta tal posibilidad en casos de operaciones que -- tras haber sido repercutidas las cuotas -- quedaban sin efecto.

A tenor de lo expuesto, podemos concluir, en sintonía con el voto Particular de la sentencia recurrida, lo que sigue:

1.- Legitimado para instar la rectificación de declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, lo es todo aquel que las formuló.

2.- Titulares del derecho a la devolución lo son los sujetos pasivos o responsables y todos los obligados tributarios. Y por ser titulares de tal derecho, tienen acción para exigirlo.

3.- En los casos de repercusión obligatoria de cuotas, la devolución puede ser solicitada por quien repercutió, que está, por tanto, legitimado para instar dicha devolución. Ahora bien, como regla general, la efectiva devolución -- esto es, el abono de lo excesivamente ingresado --, se realizará a quien repercutió, que habrá de resarcir a quien soportó la repercusión de la cuota; pero existe una regla específica respecto del IVA, cual es, que en las condiciones señaladas por el art. 9.2, las cuotas repercutidas serán devueltas --directamente --a quien soportó la repercusión.'

Por su parte, el artículo 14 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, regula quienes están legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

'2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

4.Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.'.

La sentencia del Tribunal Supremo que la actora trae a colación para fundamentar su pretensión, examina un supuesto en el que precisamente se discutía la tesis de la Administración según la cual la transmisión de los terrenos es gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ' en tanto que para la sentencia la adquisición debe tributar por el IVA, permitiendo el juego de las repercusiones y deducciones de este Impuesto, lo que no es posible si la tributación es por el Impuesto sobre Transmisiones .'

Lo que dice el Alto Tribunal es que:

-. La Administración venía obligada a practicar liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones, descontando lo satisfecho por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, al ser incompatible con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

-. A la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, 'nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta del art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990 , como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.'

En este caso, la Administración no niega de plano la devolución, sino que retrasa la misma al momento en que adquiera firmeza esta sentencia, en virtud de lo dispuesto en el art. 42.1.2º del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005 de 29 de julio .'

Concluyendo la Administración que la operación que nos ocupa no se encuentra sujeta al IVA, necesariamente ha de proceder a la integra regulación de la situación tributaria del sujeto pasivo, y devolver el IVA indebidamente soportado, lo que constituye la pretensión subsidiaria de la actora, que debemos estimar. ....'

SEGUNDO.- El Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega infracción del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (Reglamento General en materia de revisión en la vía administrativa), en relación con 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión de Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de aplicación de los Tributos).

Tras resumir los hechos que originan la controversia y añadir el relativo a la formalización del Acta modelo A02, de la que derivó liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el otorgamiento de la escritura pública de 6 de marzo de 2001, confirmada por el TEAR y el TEAC y pendiente de fallo en el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el Abogado del Estado reprocha que la sentencia confirme 'la procedencia de supeditar la devolución a la firmeza de la liquidación practicada (ex art. 42 RD 939/05 ). Y si así lo dice, no se entiende como ya en palabras propias, diga en el penúltimo párrafo del Fundamento de Derecho Tercero lo contrario: " Concluyendo la Administración que la operación que nos ocupa no se encuentra sujeta al IVA, necesariamente ha de proceder a la integra regulación de la situación tributaria del sujeto pasivo, y devolver el IVA indebidamente soportado, lo que constituye la pretensión subsidiaria de la actora, que debemos estimar"'

El entrecomillado, concluye el Abogado del Estado, 'además de contradecir la doctrina de la firmeza previamente señalada y para un caso distinto al que nos ocupa, no menos cierto es que contraviene el art. 129 del RD 1065/07, que al igual que el 42 del RD 939/05 , supedita la devolución a la constancia de la firmeza del acuerdo que declare la no procedencia de la deducción del IVA soportado, caso que no ocurre en el presente'.

TERCERO.-La representación procesal de la parte recurrida opone al recurso, en primer lugar, la existencia de una correlación entre la sentencia impugnada y la que en la misma se cita y transcribe, por cuanto se trata en ellas el mismo asunto de la regulación de la situación tributaria, ante una operación que no está sujeta a IVA, en la que habrá de procederse a la regularización mediante la devolución del indebidamente repercutido, pues en otro caso se produciría un enriquecimiento injusto de la Administración.

De otra parte, añade la representación de JARDIN DEL TORMES, S.L. que nada obsta en este caso a que la sentencia reconozca el derecho a la devolución, pues desestimada la pretensión principal de reconocimiento del derecho a la deducción, la consecuencia debe ser la de la estimación de la pretensión subsidiaria de devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, comenzamos nuestra respuesta al recurso formulado, y para ello partimos de que la sentencia impugnada transcribe otra anterior de la propia Sala, de 11 de octubre de 2012 (recurso contencioso-administrativo 518/2011), que resolvía el supuesto litigioso originado por la transmisión de varias fincas (en el que la entidad transmitente había renunciado a la exención en IVA reconocida en el artículo 20.Uno. 20 de su Ley reguladora), mientras que la Administración, que entendió que la adquirente no tenía la condición de empresario, resolvió que la renuncia no era válida ( artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ) y que existía sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Es en esta especifica situación, de afirmación por la parte recurrente de su condición de sujeto pasivo del IVA, que reclamaba su derecho a la devolución del Impuesto, es en la que la sentencia transcrita en la ahora impugnada indica que 'la Administración no niega de plano la devolución, sino que retrasa la misma al momento en que adquiera firmeza esta sentencia, en virtud de lo dispuesto en el art. 42.1.2º del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005 de 29 de julio.'

En el caso que nosotros hemos de enjuiciar ahora, la resolución del TEAC había puesto de manifiesto que era incongruente por parte de la reclamante pretender el derecho deducir la cuota soportada y, al mismo tiempo la devolución de dicha cuota. 'Dicha incongruencia existe -afirmaba la resolución del TEAC- respecto del ejercicio de dicha pretensión en una fecha anterior a la que adquiera firmeza el acuerdo de liquidación en el que se deniega el derecho a deducir las cuotas por haber sido indebidamente soportadas'. En cambio, la sentencia impugnada, tras transcribir la anterior de la Sala a la que nos hemos referido, declara como 'ratio decidendi' que 'En este caso, la Administración no niega de plano la devolución, sino que retrasa la misma al momento en que adquiera firmeza esta sentencia, en virtud de lo dispuesto en el art. 42.1.2º del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005 de 29 de julio .'

No cabe duda de la existencia de una cierta contradicción en el hecho de transcribir una sentencia que mantiene la doctrina de la firmeza de la regularización inspectora para luego exponer como 'ratio decidendi' final de la impugnada, la de que habiendo reconocido la Administración la no sujeción al IVA, debe procederse a la devolución del indebidamente soportado. Y así lo pone de relieve también el Abogado del Estado en su escrito de interposición que, sin embargo, no formula motivo de casación específico por ello, sino que el que expone se dirige directamente contra la 'ratio decidendi' final de la sentencia.

En efecto, el Abogado del Estado solo formula un motivo, en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la L.J.C.A , alega infracción del articulo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el Reglamento en materia de revisión administrativa, si bien posteriormente invoca el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección, que dispone en su apartado 2:

'Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo-que prevé como requisito para la devolución del IVA a quien soportó la repercusión que no tuviese derecho a la deducción-, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza.'

Pues bien, ocurre que la sentencia de instancia aquí impugnada ha confirmado el criterio de la Administración de improcedencia de deducción del impuesto indebidamente repercutido, sin que JARDIN DEL TORMES , S.L. haya interpuesto recurso por este motivo, conformándose con el derecho a la devolución de la repercusión pagada que reconoce la sentencia, cumpliéndose de esta forma el requisito de firmeza exigido por el precepto transcrito.

De esta forma, el recurso de casación del Abogado del Estado queda sin objeto y así debemos declararlo.

En fin, no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 ).

En conclusión, deberemos declarar que el recurso de casación no resulta procedente al haber quedado sin objeto.

QUINTO.- Dado el sentido del fallo, no procede la imposición de costas procesales a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar, por falta de objeto, al presente recurso de casación, número 2622/2013, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) de 10 de mayo de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 19/2012 . Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.