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10/01/2013
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2665/2008 de 13 de Junio de 2012
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Junio de 2012
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: GARZON HERRERO, MANUEL VICENTE
Núm. Cendoj: 28079130022012100741
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a trece de Junio de dos mil doce.
Antecedentes
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Fundamentos
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa interpuesta en única instancia contra la liquidación dictada el 24 de mayo de 2001 (expediente NUM000 ) y acuerdo de imposición de sanción de 9 de octubre de 2001 (expediente sancionador NUM001 ) dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 y cuantías de 730.606,99 € (121.562.775 pts) y 339.470,06 € (56.483.065 pts) respectivamente. El importe de las cuotas regularizadas asciende en cada uno de los ejercicios a las siguientes sumas: 1995, 38.256.293 pts; 1996: 39.773.921 pts; 1997: 18.778.422 pts y 1998: 9.848.005 pts.
La resolución del TEAC impugnada, acuerda: "Estimar en parte las reclamaciones, anular las liquidaciones impugnadas y ordenar sean sustituidas por otras, en los siguientes términos: 1º) En la correspondiente a la cuota, no se liquidarán como incremento de patrimonio los desplazamientos de valor a favor del contribuyente producidos por las operaciones de aumento de capital a que se refiere el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución. Los demás elementos determinantes de la cuota liquidada deberán permanecer invariables; 2º) En la referente a la sanción, habrá de determinarse ésta con arreglo a la cuota resultante del punto 1º) anterior.".
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
El 18 de junio de 2001 se inició expediente sancionador y el 9 de octubre se dictó acuerdo sancionador en que se califica el expediente como de infracción grave y se imponía sanción por el importe indicado en el anterior fundamento.
El 6 de julio de 2001 se interpone por el contribuyente reclamación económico administrativa en única instancia, y en el trámite de alegaciones formuló las que tuvo por conveniente. Del mismo modo recurrió contra el acuerdo sancionador.
Ambas reclamaciones, después de haber sido acumuladas, fueron estimadas parcialmente conforme se ha hecho constar.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente Recurso Contencioso Administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Prescripción de los ejercicios 1995 y 1996, por haber superado las actuaciones inspectoras el plazo máximo de 12 meses; 2º) Procedencia de la aplicación del régimen fiscal de canje de valores previsto en el
art. 97.4 de la
F. J. Tercero.- Hemos de analizar en primer término, la alegada prescripción de los ejercicios 1995 y 1996, por haber superado las actuaciones inspectoras el plazo máximo de 12 meses. Aduce la parte que en el acta se establece claramente que el inicio de las actuaciones se produjo el 26 de mayo de 2000 y que a los efectos del plazo máximo de 12 meses, hasta la fecha del acta no se produjeron dilaciones imputables al contribuyente. Añade que la notificación del acto de liquidación tuvo lugar el 22 de junio de 2001, y a esa fecha se había ganado la prescripción del ejercicio 1995 (el plazo para presentar la declaración finalizó el 20 de junio de 1996) y el ejercicio 1996 (cuya fecha de presentación finalizaba el 20 de junio de 1997). Niega la existencia de Diligencias de intentos de notificación anteriores así como de publicación alguna de anuncio en el BOE y en el tablón de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, no resultando de aplicación el art. 105.5º de la LGT según la redacción dada por Ley 66/1997.
El TEAC rechaza tal pretensión argumentando que en el expediente consta una Diligencia firmada el 25 de mayo de 2001, en que se acredita que un Agente tributario se personó en el domicilio del contribuyente para "llevar a cabo el primer intento de notificación" de la liquidación, y que pese a los reiterados intentos, por ausencia del interesado y negativa de quien se encuentra en la vivienda, no es posible llevar a cabo la entrega de dicha comunicación. Afirma que una segunda Diligencia hace constar que el 30 de mayo de 2001, a las 10.30 horas, se personó un Agente Tributario en el domicilio del representante del obligado en la C/ DIRECCION000 NUM003 y que la persona que dice ser empleada de éste, con NIF NUM004 , rechaza la notificación del acuerdo citado por no tener autorización, indicando a los agentes que dejen una copia de la Diligencia en el buzón o se la entreguen al portero de la finca. Finaliza el TEAC afirmando que consta también en el expediente que la oficina gestora tramitó la publicación de un anuncio en el BOE y en el tablón de anuncios de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Tributaria, en que se cita al obligado tributario a comparecer para recoger la liquidación discutida y que el 22 de junio de 2001, tuvo lugar dicha comparencia y le fue entregado el acuerdo de liquidación.
Lo primero que advierte la Sala es la inexactitud de las alegaciones de la parte en relación a la inexistencia en el expediente de las dos Diligencias controvertidas así como de la publicación del anuncio en el BOE y en el tablón de anuncios de la Agencia Tributaria, pues examinado el expediente, se puede observar claramente como en el expediente figura, en primer lugar, una relación de los documentos contenidos en el mismo, y en su punto 5, se hace referencia al acto administrativo de liquidación de fecha 24 de mayo de 2002, al que se dice se acompaña talón de cargo así como notificación de fecha 22 de junio de 2001, y como documentación relativa a diversos intentos de notificación (folios 55 a 107). Es de advertir que dicha relación viene con fecha y firma de la gerente de la ONI, Dª Tatiana , con referencia a su número de identificación, haciéndose constar que dicho expediente se compone de 526 folios numerados del 1 al 107, y concuerda fielmente con el original obrante en la Oficina Nacional de Inspección que se encuentra a disposición del Tribunal.
Y en efecto, grapado al acto de liquidación y en los folios 99 a 107, aparecen las fotocopias debidamente cotejadas, de las controvertidas Diligencias, una de 30 de mayo de 2001 y dos de 25 de mayo de 2001, así como un oficio de 18 de junio de 2001, dirigido por el Jefe de la ONI al Delegado de la AEAT, ordenando la publicación en el tablón de anuncios de esa Delegación de la notificación al Sr. Antonio , y otro de la misma fecha y con el mismo contenido destinado a la publicación en el BOE. Asimismo figuran en el expediente y a los folios 103, 105 y 106, por un lado el anuncio de la notificación para su publicación en el tablón de anuncios de la Agencia Tributaria, el modelo de dicho anuncio en formato para su publicación en el BOE y el impreso modelo para su inserción en la Sección IV y V del BOE, todos cuyos documentos se encuentran en fotocopias debidamente cotejadas con los originales. Finalmente, y al folio 107, se ha incorporado la Diligencia de notificación al representante del contribuyente, D. Santos efectuada el 22 de junio de 2001 en las oficinas de la ONI.
Salvada, por tanto la afirmación de inexistencia de dicha documentación, hemos de examinar el valor de los intentos de notificación efectuados a los efectos de la interrupción de la prescripción alegada.
F. J. Cuarto.- Comenzando por las dos notificaciones que figuran con fecha 25 de mayo de 2001, en la primera de ellas se dice literalmente: "en Madrid, a 25 de mayo de 2001, personado el Agente Tributario que suscribe en el domicilio arriba indicado, domicilio fiscal de D. Antonio , al objeto de llevar a cabo el primer intento de notificación de los expedientes nº NUM005 y NUM006 por los conceptos de IRPF de los ejercicios 97 e IRPF ejercicios 1995 a 1998, resulta que en el domicilio citado el conserje de la finca me dice que en el piso solo se encuentra la chica de servicio a la que llama por un teléfono interno, ésta le comunica que los señores no están y que ella no puede recoger nada porque no la autorizan. Me pongo al habla con ella para que me comunique el horario de los señores y me dice que vuelva a las 3 de la tarde que es cuando suelen llegar y que ella no me puede recibir en la puerta ni quiere quedarse con la Diligencia, ante lo cual quedo en volver a la hora que me comunica. El conserje de la finca no quiere identificarse.". Firmado el Agente Tributario Estela .
En otra Diligencia de la misma fecha, se dice expresamente (después de consignar el mismo encabezamiento), "continuación de la Diligencia levantada a las 14.30 horas de este mismo día en la que se me manifestaba que volviera a las 3 de la tarde que era cuando llegaba D. Antonio y esposa. Intento notificar a las 3 de la tarde, llamo al portero automático y me dice la señora del servicio (como ella se identifica) que los señores no han llegado. Nueva llamada a las 3.15 de la tarde, la misma situación. Nueva llamada a las 3.35 de la tarde, la misma situación. Espero más tiempo y vuelvo a las 4 menos cinco minutos y me encuentro que ya está el conserje y me dice que el propio D. Antonio en llamada por el teléfono interior le dice que si vuelve la señora de la Agencia Tributaria que le diga que han tenido que salir. Ni la señora de servicio ni el conserje se identifican. Manifiesta que se llama Pablo Jesús . Queda un ejemplar en poder del compareciente quien no firma con el Agente Tributario, Estela .".
Por último en la Diligencia de 30 de mayo de 2001, extendida a las 10.30 horas por los Agentes tributarios de la ONI D. Pablo Jesús , y Estela con NIF números NUM007 y NUM008 , en la C/ DIRECCION000 nº NUM003 , domicilio a efectos de notificaciones del representante legal del sujeto pasivo ... se expresa lo siguiente: "que personados en el domicilio arriba señalado resulta que según manifiesta Dª Julia con NIF NUM009 , empleada del representante del obligado tributario, no recoge los acuerdos arriba reseñados por no tener autorización de D. Santos y nos dice que dejemos una copia de esta Diligencia en el buzón o se la demos al portero de la finca.".
Conviene recordar que reiteradamente la Jurisprudencia ( STS de 28 de diciembre de 1996 ) tiene declarado que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación entre el órgano decisor y las partes contendientes (sean notificaciones, emplazamientos, requerimientos, etc.) no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha materializado aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido, o no, la misma en determinadas circunstancias. La entrega de una copia o traslado, la firma del receptor, su identidad, o la publicación de unos Edictos, etc., no son más que signos materiales externos que, de alguna manera, revelan o presuponen una toma de conocimiento que, al ser consustancial al derecho de defensa, ha de verse rodeada de las máximas garantías. De ahí que, en los modernos ordenamientos tributarios, tales exigencias se lleven hasta el límite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten; y en la jurisprudencia de los Tribunales se extreme el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento.".
Son los artículos 58 , 59 y 60 de la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el marco de referencia que determina la forma en la que han de practicarse las notificaciones y publicaciones y los preceptos que expresan los requisitos que determinan la eficacia de lo actuado, requisitos que persiguen un objetivo muy específico que no es otro que la necesidad de evitar la indefensión del administrado. En el supuesto de autos el artículo 78 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de marzo, es, en líneas generales coincidente con los expresados.
La jurisprudencia sigue en esta materia un criterio muy lineal que destaca siempre "la necesidad del cumplimiento de los requisitos legales al específico efecto de poder concluir que, en función de este cumplimiento, se puede afirmar que el administrado conoce el texto íntegro del acto y los recursos que contra el mismo caben, plazo de interposición de los mismos y órgano ante el que llevarla a cabo. Es más, un análisis minucioso del tratamiento de la notificación -como con corrección expone la STSJ de Madrid de 18 de julio de 2000 -- a lo largo del tiempo revelará que, «si bien en un principio se tendía a destacar que la misma perseguía la simple puesta en conocimiento de los particulares del concreto contenido de un acto administrativo que afectaba a sus derechos, en un momento posterior se considera que era necesario dotar de objetividad a los elementos accesorios del acto notificado, llegando a atribuirse un valor formal a la exigencia de que en la notificación de un acto administrativo se hiciera constar, amen del contenido íntegro de éste, otros elementos que permiten avanzar en un concreto fin, cual es la exigencia de garantizar la tutela judicial efectiva y el derecho a la defensa del administrado. Quizás sea este último fin el que ha incidido en que en los modernos Ordenamientos Jurídicos y en la Jurisprudencia de los Tribunales se eleven los mecanismos y garantías con que las leyes trituarias rodean los actos de comunicación '... hasta el limite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten...', extremando '... el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento', ( sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1988 ).".
Asimismo, ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de la Sala 3ª, Sección 7ª, de fecha 9-2-2004 -rec. 7562/1998 - que: "....Debemos confirmar este criterio, habiendo el Tribunal Constitucional exigido que en las notificaciones que no recibe personalmente el interesado se consignen las circunstancias o personalidad del receptor, es decir, la suficiente identificación de la persona a quien se hace la entrega (cfr. sentencias 110/89 , 195/90 , 97/92 y 216/92 ). Este requisito de constancia de la identidad del receptor se exige expresamente por el artículo 59.2 de la LRJ-PAC . En el presente supuesto no sólo no consta la identificación de la persona que recibió la notificación, sino que falta la firma de dicha notificación, que se sustituye por un sello de la empresa, lo que evidentemente, no es bastante para entender cumplido el requisito exigido de identificación del receptor con el fin de garantizar la seguridad de la notificación y atribuirle, en consecuencia, plena validez, a efecto del cómputo de los plazos para interponer los recursos pertinentes... ".
La notificación, pues, en el domicilio fiscal puede hacerse, como dispone el artículo 59, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , «por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente». La Ley 30/1992, de 26 noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, no menciona concretamente los diversos medios utilizables, a diferencia del artículo 80.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo anterior, de 17 julio 1958, que disponía: «1. Las notificaciones se realizarán mediante oficio, carta, telegrama o cualquier otro medio que permita...».
El procedimiento de notificación previsto y regulado en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , para el caso de intento de notificación domiciliaria, sin poder practicarla, por supuesto, sin culpa de la Administración Postal, ni de la Administración Tributaria (posibles errores en la consignación del domicilio), constituye una transcendental innovación de la nueva Ley de Procedimiento Administrativo, que puede «prima facie» sorprender, sobre todo si se recuerda la doctrina jurisprudencial dictada al amparo de la Ley de Procedimiento Administrativo 17 julio 1958, notoriamente garantista; sin embargo, se justifica plenamente desde la perspectiva del cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el artículo 31.1 de la Constitución , resaltado notoriamente por el Tribunal Constitucional, en especial en su sentencia 76/1990, de 26 abril , que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales), normalmente, y por ahora, a través del Servicio postal, lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica el adoptar las disposiciones pertinentes para recibir las notificaciones por correo, en primer lugar el atender los Avisos de Llegada de las cartas certificadas, introducidas en los buzones y casilleros domiciliarios, el proveer la reexpedición de la correspondencia, en caso de ausencia de su domicilio, el designar a determinadas personas (Abogados, Procuradores, Asesores fiscales, Gestores Administrativos, etc.) para la recepción de las notificaciones, etc., es decir el adoptar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación.
El
artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , no ha hecho sino deslindar claramente la responsab
Finalmente el art. 105 de la LGT , en sus apartados 5 y 6 incorporados por Ley 66/1997 de 30 de diciembre, disponen lo siguiente:
"5. Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará constar en el expediente correspondiente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada a todos los efectos legales.
6. Cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante, por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparencia, por medio d anuncios, que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el 'Boletín Oficial del Estado' o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte.".
F.J. Quinto.- En el supuesto que nos ocupa, obran en el expediente las Diligencias de fecha 25 y 30 de mayo de 2001, firmadas por dos agentes tributarios, en la que constan los varios intentos de notificación realizados (dos en el domicilio del obligado tributario en distintas horas el dia 25 de mayo y otro en el del representante el día 31 de mayo), por lo que tal y como han señalado los Tribunales Económico Administrativos, en primera y segunda instancia, nos encontramos ante el rechazo de la notificación efectuada al amparo del número 3 del artículo 59 anteriormente transcrito, por cuanto las circunstancias en que se intentaron practicar las notificaciones, evidencian claramente el rechazo tanto por parte del contribuyente como del representante legal de aceptar dichas notificaciones, lo que obligó a la Administración a acudir al procedimiento previsto en el apartado 4 del precitado art. 59, sin que se pueda atribuir a la Administración en este caso falta de Diligencia, por cuanto intentó la notificación por dos veces en el domicilio del contribuyente y otra vez en el del representante, y ante el resultado infructuoso finalmente se publicaron edictos. Así lo ha declarado la jurisprudencia en sentencia de 16-6-1998 .
Lo anterior evidencia, de un lado, la mala fe del contribuyente, que no solo no ha llevado a cabo una conducta diligente conforme a las exigencias del Tribunal Constitucional, sino que queda constancia de que su conducta tuvo un carácter de manifiesta obstaculización y falta de colaboración con los Agentes Tributarios que intentaron la notificación sucesivamente en su domicilio y en el del representante, lo que no puede sino interpretarse como un claro rechazo a ser notificado.
En atención a lo expuesto, debe concluirse que tales circunstancias hacen colegir a la Sala la "fragilidad" de lo aducido por la parte recurrente y, por ende, la validez de la notificación edictal de la liquidación practicada, así como la consideración de que los intentos de notificación efectuados produjeron unos retrasos en la notificación que deben imputarse al contribuyente y que por tanto, dichos intentos gozan de virtualidad interruptora a los efectos del plazo de prescripción. En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que el interesado, finalmente, tuvo adecuado conocimiento del acto notificado toda vez que el 22 de junio de 2001, compareció en las Oficinas de la Inspección su representante, según había sido citado a través de los pertinentes edictos y le fue entregado el acuerdo de liquidación.
En definitiva, tanto desde la perspectiva de que la notificación es un deber impuesto por la Ley a la Administración, en cuanto constituye un requisito a cuyo cumplimiento se condiciona la eficacia de los actos administrativos, como desde la perspectiva de la garantía para el administrado -carácter este expresamente reconocido en el artículo 36 de la Ley 1/1998 - en cuanto que le permite conocer el contenido de un acto administrativo para que, caso de no estar de acuerdo, pueda impugnarlo, ante el órgano correspondiente a través de los recursos pertinentes, la notificación controvertida ha de considerarse válida y eficaz, y la conclusión que se extrae es que no se ha vulnerado el plazo de 12 meses establecido en la Ley 1/1998, y por tanto no ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 1995 y 1996 como la actora pretende.
F. J. Sexto.- En cuanto a la cuestión de fondo, una vez que el TEAC ha estimado el Recurso de Alzada en lo referente al incremento de patrimonio imputado por la Inspección por la renuncia de los derechos de suscripción preferente ya que el Tribunal Administrativo ha considerado que dicha adquisición debe tributar no en el IRPF sino que está sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, queda circunscrita a la cuestión referente a si concurren en el presente supuesto los requisitos exigidos para poder acogerse al régimen fiscal del canje de acciones previsto en los
artículos 97.4 y 101 de la
La actora aduce que como consecuencia del aumento de capital de la sociedad Neregur S.L., acordado el 24 de junio de 1996, y en el que se aportaba por su parte 90.000 acciones de Exina S.A., y constando que Neregur S.L. ya era propietaria de 235.000 acciones de Exina según contrato privado de compraventa con Dª
Virginia , madre del hoy recurrente y que fue protocolizado mediante escritura pública de 10 de mayo de 1996, ello supone que Neregur era dueña de la mayoría del capital de Exina S.A. al ser titular de 325.590, siendo su capital social de 650.179.000 con un valor nominal de 1000 pesetas por acción, y en consecuencia resultaba aplicable el régimen de canje de previsto en los
arts 97.4 y
101 de la
El
art. 97.5 de la
Y el art. 101.1 de la misma Ley , añade: "1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la UE o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.".
En aplicación de esta normativa, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión del Canje de Valores están exentos del IS y del IRPF, en la medida en que se cumpla el requisito exigido para el régimen especial, esto es, en el presente caso, que la sociedad Neregur adquiera una participación que le permita obtener la mayoría del derecho de voto sobre la otra entidad Exina.
El TEAC entiende que no se cumplen los requisitos exigidos por la norma, argumentando que, según se hace constar en el Informe ampliatorio al acta suscrita, y como consecuencia de que el 31 de enero de 1997 falleció la madre de D. Antonio , éste recibió en herencia 235.590 acciones de Exina S.A. lo mismo que su hermano, por lo que si el 31 de enero de 1997 adquirió tal número de acciones, en la fecha de solicitud del régimen especial de canje, el 24 de junio de 1996, no poseía tales títulos sino solo 90.000 acciones que al ser aportados a Neregur S.L. eran insuficientes para alcanzar la mayoria de los derechos de voto.
El recurrente en un primer momento, en vía de gestión, y al formular su escrito de alegaciones al acta de 10 de abril de 2001, se limitó a señalar que como consecuencia del canje, Neregur SL adquiere la mayoría de las acciones de Exina, pero sin indicar el número de acciones que adquiere, ni tampoco el número total de acciones de Exina o el porcentaje que su participación representaba, ni tampoco mencionaba las circunstancias que concurrían para poder disfrutar del beneficio fiscal. Ello motivó que ante la falta de acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos, la Inspección entendió no aplicable el régimen previsto en la
Fue, sin embargo, con posterioridad y concretamente ya en la vía económico administrativa, al formular el escrito de alegaciones ante el TEAC el 19 de octubre de 2001, cuando la actora puso de manifiesto, por vez primera, la existencia de un documento privado entre su madre, Dª Virginia y la entidad Neregur, de 19 de abril de 1996, en virtud del cual, su madre había vendido en tal fecha a Neregur 235.590 acciones de Exina, documento que fue elevado a escritura pública el 10 de mayo de 1996 ante el Notario de Madrid D. Federico Paredero del Bosque Martín y que como consecuencia de tal operación Neregur pasó a ser propietaria de 325.590 acciones de Exina S.A. por lo que obtiene la mayoría de los derechos de voto.
Hemos de partir, de que en virtud del principio de la carga de la prueba y conforme a los arts. 114 y 115 de la LGT , incumbe en este caso al contribuyente la acreditación del hecho constitutivo de su pretensión. Como reiteradamente ha declarado la Sala "Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero ".
Conforme a tal criterio, resulta enormemente llamativo para la Sala que un dato tan trascendente en cuanto al cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen especial pretendido, no hubiera sido ni siquiera mencionado por el recurrente cuando formuló sus alegaciones al acta, el 30 de abril de 2001, momento en que se limitó a expresar lo anteriormente transcrito, cuando, de acuerdo a sus posteriores alegaciones, la transmisión de acciones de su madre a Neregur, ya se había efectuado el 19 de abril de 1996 (y elevado a escritura pública el 10 de mayo de 1996), y por tanto con mucha anterioridad a la fecha de presentación de las referidas alegaciones.
Otro dato contradictorio y que el representante del Estado pone de manifiesto en escrito de contestación a la demanda es que si al fallecimiento de su madre, el 31 de enero de 1997, el recurrente heredó al igual que su hermano 235.590 acciones de Exina que tributaron en el Impuesto de Sucesiones, es evidente que ello choca frontalmente con el hecho alegado por la actora de que la compraventa de dichas acciones por parte de su madre a Neregur se había producido el anterior 19 de abril de 1996.
Nada aduce la actora en relación a estas manifiestas contradicciones obrantes en el expediente, sino que se remite a aportar como pruebas certificado del Administrador Único de Neregur S.L. acreditativo de las adquisiciones de acciones de Exina S.A., el informe emitido por una Auditoria sobre las cuentas anuales de Neregur, así como la comunicación efectuada al Ministerio de Economía y Hacienda el 26 de junio de 1996 sobre el canje realizado y la opción expresa de acogerse al régimen fiscal de la
Debe destacarse, que en la Diligencia nº 1 de fecha 29 de marzo de 2000, en su punto tercero, se solicita por la Inspección al representante autorizado del contribuyente "la aportación de los testamentos y cuadernos particionales de D. Pablo fallecido el 1 de noviembre de 1994 y Dª Virginia fallecida el 31 de enero de 1997.". En la siguiente Diligencia, la nº 2 de fecha 13 de septiembre de 2000, en su punto segundo, se dice que "el representante de los obligados tributarios aporta la siguiente documentación: ... 6. Aporta nota sobre las acciones poseídas por D. Antonio que se adjunta como anexo 1 a la presente Diligencia.". Y en dicho anexo, figura un documento en que se consignan las acciones poseídas por D. Antonio en los años 1995, 1997 y 1998 y en la columna de 1997, aparecen 235.950 acciones de Exina, haciéndose constar debajo del año 1997, las palabras "herencia de Dª Virginia .".
De ello se deduce que la manifestación posterior efectuada en vía administrativa, de que dichas acciones habían sido enajenadas por su madre con anterioridad al fallecimiento de ésta, supone una vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de buena fe que debe regir la actuación de las partes en el proceso. Por otro lado, no consta que la escritura de 10 de mayo de 1996 presentada ante el TEAC y mediante la que se elevaba a escritura pública la venta de las referidas acciones, haya sido debidamente inscrita en el Registro Mercantil como resulta preceptivo para una eficaz transmisión de las acciones.
Por ello, y ante las contradicciones puestas de manifiesto, la Sala considera que no resulta suficientemente acreditado por la actora el cumplimiento de los requisitos para la aplicación a la presente operación del régimen previsto en los
arts. 97.4 y 101 de la
F. J. Séptimo.- La siguiente cuestión es la referente a los intereses generados por el precio aplazado de ciertas ventas de acciones concertadas por él o su madre en diferentes operaciones y que la Inspección le liquida al haber recibido como herencia los saldos activos correspondientes. La parte, de forma un tanto escueta, alega que en dichos contratos se estableció una cláusula de intereses que posteriormente fue anulada, de forma que las cuantías efectivamente satisfechas por Neregur lo fueron por el importe exclusivo del precio de la compraventa y por ello ninguna retribución ha sido pactada de las establecidas en el apartado b) del art. 37 de la Ley 18/1991 .
Las anteriores afirmaciones, en ningún modo desvirtúan los argumentos contenidos en el acuerdo liquidatorio, que fundamenta la liquidación de intereses no en la existencia de vinculación, que en efecto no se discute, sino por la obligación de devengo de intereses conforme a lo estipulado por las partes en los contratos de compraventa. Así en efecto, se convino en contrato de 4 de junio de 1996 en la venta de acciones de Edificio Miño S.A. por parte de D. Antonio a Neregur; igualmente en contrato de 4 de junio de 1996 en la venta de acciones de GI-3 S.A. entre las mismas partes y en la venta de acciones de Alinca S.A. que en contrato de 19 de abril de 1996 se estipula entre Dª Virginia y Neregur, y sin que las afirmaciones de la parte de que dichos intereses fueron posteriormente anulados, pueda aceptarse por la Sala, pues se trata de una mera afirmación carente de soporte probatorio, además de que aún en el caso de que tales intereses no hubieran sido pactados, serian exigibles por aplicación de las normas entre entidades vinculadas, conforme a lo previsto en los arts 8 de la Ley del IRPF y art. 16 del IS y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo.
F. J. Octavo
La parte aduce la improcedencia de la sanción impuesta por ausencia de motivación así como por falta de culpabilidad.
En cuanto a la ausencia de motivación, la simple lectura del acuerdo de imposición de sanción de 9 de octubre de 2001, en que en el Fundamento jurídico I, con el epígrafe "valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad", a lo largo de las páginas 10 a 22, se especifica los hechos constitutivos de la infracción tributaria así como la existencia de culpabilidad, lo que evidentemente cumple con la exigencia de motivación suficiente.
En cuanto a la existencia de culpabilidad, debemos atenernos al criterio de la Sala en relación a la concurrencia del elemento de culpabilidad.
"En lo tocante al invocado principio de culpabilidad hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dió la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ella en un mismo sentido, y así: a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables - con ciertos matices - en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( sentencia 76/1990, de 26 de abril); b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.".
La actora alega una discrepancia de criterio con la Inspección en relación a la regularización inspectora. La Sala entiende que la cuestión que se suscita es meramente jurídica y no existe discrepancia interpretativa razonable, habida cuenta de la claridad de las normas tanto en materia de intereses presuntos como en los requisitos exigidos para gozar de los beneficios fiscales de la Ley 43/1995, que no debemos olvidar que al tratarse de un beneficio fiscal, debe ser interpretada en sus estrictos términos.
Por ello procede la confirmación de la sanción impuesta.
F. J. Noveno.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 13 de julio de 1998, se aprecia en la conducta del demandante la temeridad a que se refiere el precepto para justificar la imposición de las costas pues, de una parte, la denuncia de la demanda sobre la inexistencia en el expediente de dos diligencias, así como de la publicación del anuncio en el BOE y en el tablón de anuncios de la Agencia Tributaria, es disconforme con la verdad; de otra parte, se fundamenta la alegada interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en la falta de notificación personal de determinadas diligencias, provocada exclusivamente por la recalcitrante negativa del Sr. Pablo a recibirla; y, finalmente, incurre en manifiesta contradicción cuando presentó ante el 0 e invoca ante esta Sala una escritura pública de compraventa para desvirtuar los hechos propios y reconocidos en el procedimiento, acreditativos de la sucesión mortis causa y consiguiente liquidación tributaria de las acciones objeto de controversia.".
Desde este planteamiento resulta obvio que el recurso no puede prosperar, pues ni siquiera para el propio recurrente lo infringido es el precepto invocado sino las valoraciones probatorias que en el punto controvertido se hacen por la sentencia.
Incluso desde el aspecto fáctico tampoco puede prosperar el recurso, pues es meridiano que tales cuestiones probatorias están excluidas del Recurso de Casación salvo que se aleguen por la vía oportuna, lo que no se ha hecho.
La recepción de los actos liquidatorios por la demandante, y cualesquiera que fueran los defectos en que se hubiese incurrido, excluye la violación del artículo 24 de la Constitución Española que en el motivo se invoca.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Pilar Cermeño Roco, actuando en nombre y representación de
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon