Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2797/2008 de 16 de Febrero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2797/2008, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada el 17 de abril de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 80/2005, instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de enero de 2005, desestimatoria del recurso de alzada presentado por la mercantil Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de mayo de 2001, que estimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción de 9 de diciembre de 1999, dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

Ha sido parte recurrida la entidad ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L ., representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Luisa Sánchez Quero.

Antecedentes

PRIMERO .- El 11 de octubre de 1999 el Inspector Jefe Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Barcelona autorizó el inicio de expediente sancionador contra la entidad ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L. (en adelante, EMESL), por infracción tributaria grave en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1995 (cuyo origen era el Acta A02 núm. 70205521). Con fecha 28 de octubre de 1999, se acordó el inicio de la tramitación del expediente sancionador mediante el procedimiento de tramitación abreviada, proponiendo el actuario una sanción del 60 por 100, ascendiendo la deuda tributaria a 204.482.390 ptas. (1.228.963,92 euros). Tras la presentación del escrito de alegaciones por la entidad, el Inspector Regional de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó, el 9 de diciembre de 1999, Acuerdo de imposición de sanción, confirmando los términos de la propuesta realizada por el instructor.

SEGUNDO.- Disconforme con el Acuerdo de imposición de sanción, la representación procesal de EMELS, SL interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 08/5834/01) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña que, por Resolución de 10 de mayo de 2001, estimó las alegaciones realizadas.

Contra la mencionada Resolución del TEAR, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria formuló, el 27 de junio de 2001, recurso de alzada (R.G. 4348/01; R.S. 476/02) ante el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), que, en Resolución dictada el 20 de enero de 2005, estimó el recurso y revocó la resolución impugnada, confirmando, en consecuencia, el Acuerdo sancionador.

TERCERO.- Frente a la Resolución del TEAC, la entidad EMESL presentó recurso contencioso-administrativo núm. 80/2005, formulando demanda mediante escrito registrado el 31 de marzo de 2006, en el que alegó, en lo que aquí interesa, lo siguiente: a) que el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección contra la resolución del TEAR de Cataluña era inadmisible, por extemporáneo, por lo que esa resolución debía haber sido declarada firme por el TEAC; b) que las alegaciones del Director del Departamento de Inspección fueron presentadas transcurrido el plazo legal de quince días a contar desde la fecha de notificación de la puesta de manifiesto del expediente, no debiendo haber sido consideradas por el TEAC en su resolución del recurso de alzada; y c) que en la conducta de la actora no se apreciaba la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad exigido para la imposición de sanción, por lo que debía anularse la resolución del TEAC que confirmaba la sanción en su día impuesta.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de abril de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso. La Sentencia comienza describiendo las circunstancias concurrentes en la liquidación del IS del ejercicio 1995, de la que deriva la sanción recurrida, y refiere que « el recurso de alzada interpuesto por la entidad hoy recurrente contra la liquidación definitiva que dio origen a la imposición de la sanción hoy discutida, fue también resuelto en la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de enero de 2005, que desestimó el recurso de alzada núm. RG 7861/01 interpuesto por la entidad mercantil hoy recurrente contra la respectiva liquidación definitiva correspondiente al referido concepto y ejercicio. A su vez, la parte actora, primero frente a la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de mayo de 2001, y la posterior resolución expresa por parte del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de enero de 2005, interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala y Sección, registrado con el núm. 1463/2002, en el que, en fecha 24 de noviembre de 2005, se dictó sentencia desestimatoria » (FD Segundo).

En el referido recurso contencioso-administrativo la Sala declaraba que « [c]omo consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por Emesl frente a Fecsa como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio de rescate, contabilizados como gastos financieros ni los gastos contabilizados por Emesl por importe de 603.580.000 pesetas por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad Inversafe, en la negociación con Fecsa para el rescate del canon, ni el importe de 30 millones de pesetas facturadas por el Banco de Inversión y Servicios Financieros (BISF) por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de Emesl a Fecsa y diseño de la alternativa de financiación más favorable, ni los gastos financieros derivados del préstamo otorgado por "Barclays Bank Plc", ni los de amortización de gastos de formalización del citado contrato de préstamo, ni los de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank » (FD Decimoprimero de la Sentencia de 24 de noviembre de 2005).

El Tribunal a quo anula la sanción impuesta a EMESL por considerar que no « puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera no deducibles, si se parte de que la cuestión relativa a si las garantías concedidas a EMESL en la carta-compromiso de 2 de julio de 1990, eran o no redundantes, es decir, si ya dichas garantías le venían otorgadas por la normativa del sector eléctrico vigente o conllevaban un plus en favor de la hoy recurrente, que hubiera generado la obligación real de satisfacer aquella compensación, reviste una indudable complejidad, susceptible de interpretaciones diversas, puesta de relieve en la sentencia de esta Sala dictada en el recurso 1463/02 , entre otros, de la que derivan la sanción hoy impugnada, lo que excluye con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado el elemento subjetivo del ilícito tributario, respecto de los gastos que la recurrente pretendía deducirse y que tienen su origen en la citada carta compromiso de 2 de julio de 1990; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente tales operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra Sentencia de 7 de noviembre de 2002, resolutoria del Recurso nº 233/2000 , que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación a los referidos gastos; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resultaría procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Sin olvidar, por otra parte, que según el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , la actuación de estos se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias » (FD Sexto).

CUARTO .- El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, formalizando la interposición por escrito presentado el 5 de diciembre de 2008, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo de las letras c ) y d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (LJCA), por entender que la sentencia recurrida infringe el art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT), así como los arts. 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la propia Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

El defensor del Estado sostiene que la Sentencia impugnada no indica suficientemente, «ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la Sentencia dictada en el recurso 233/00 , y transcrita en el fundamento de Derecho Segundo de la de autos, dónde está esa interpretación que considera razonable y, por tanto, exoneradora de la infracción», ya que «leyendo la resolución sancionadora de autos, así como el precedente acto administrativo de liquidación tributaria, obrantes en el expediente administrativo de autos, y cuyas manifestaciones pueden ser incorporadas por esta Sala a la relación de hechos probados, por la vía del art. 88.3 de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , así como la propia Sentencia dictada por la Sala de instancia en el recurso 1436/02, al que se remite en este punto la de autos, nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que claramente las normas aplicables, producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración tributaria, y en ningún caso otro posible resultado. No hay, ni ha sido necesario, efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo. Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos» (pág. 4).

Por consiguiente -concluye la representación pública-, no existía «ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido, es una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria, y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos, porque en otro caso, el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales, con un perjuicio para la Hacienda Pública, nada desdeñable» (págs. 4 y 5).

Por otra parte, el Abogado del Estado alega la inexistencia en la sentencia recurrida de la mínima fundamentación que justifique la aplicación del art. 77.4.d) de la LGT y la eliminación de las sanciones, vulnerando los preceptos que rigen la congruencia y la coherencia de las sentencias, puesto que «[n]o basta con citar el precepto aplicable, sino se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción».

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada «por cualquiera de los dos motivos invocados, pero con mayor razón por los dos conjuntamente» (pág. 5).

QUINTO .- La representación de EMESL se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 7 de mayo de 2009, en el que solicita su desestimación.

Explica la entidad que la misma cuestión ha sido resuelta por Sentencia de esta Sala de «6 de noviembre de 2008, en el Recurso 5018/2006 , desestimando el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, declarando la improcedencia de la imposición de sanción alguna», en relación con el IS del ejercicio 1991. Y con respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993, 1996 y 1997, «ha sido el propio Abogado del Estado el que ha desistido del Recurso de Casación anunciado» (pág. 6).

Frente a lo sustentado por el defensor del Estado, la parte recurrida defiende que su actuación respondió a «una interpretación razonable de la norma», dado que la regularización efectuada por la Inspección era de resolución compleja, pues «se esta[ba] discutiendo si exist[ía] liberalidad en la firma de un contrato complejo, de larga duración y en el marco de un sector regulado» (pág. 7), por el que facturó «12 millones de euros» a «FECSA» (pág. 8), «recogi[endo] fielmente en su contabilidad todas las operaciones, ha[biendo] presentado todas las declaraciones en plazo, y ha[biendo] aportado en las actuaciones desarrolladas por la Inspección toda la documentación solicitada», es decir, «ha actuado con la diligencia debida» (pág. 9).

Por último, la representación procesal de EMESL recuerda que planteó en la instancia otros argumentos sobre los que la Audiencia Nacional no tuvo necesidad de entrar y que habrían de ser resueltos, caso de que se estimara el recurso de casación: a) la extemporaneidad de los «recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección contra las resoluciones del TEAR de Cataluña que anulaban las sanciones impuestas a EMESL; y b) la «[i]nexistencia de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la administración» (pág. 10).

SEXTO .- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada el 17 de abril de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 80/2005, interpuesto por la entidad Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (en adelante EMESL), anulando la sanción impuesta por infracción tributaria cometida en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1995.

En lo que al objeto del presente recurso interesa, EMESL adujo en la instancia la improcedencia de la sanción impuesta por la Administración al haberse basado su conducta en una interpretación razonable de la norma. La Sala de instancia estimó en este punto el recurso declarando que no « puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera no deducibles, si se parte de que la cuestión relativa a si las garantías concedidas a EMESL en la carta- compromiso de 2 de julio de 1990, eran o no redundantes, es decir, si ya dichas garantías le venían otorgadas por la normativa del sector eléctrico vigente o conllevaban un plus en favor de la hoy recurrente, que hubiera generado la obligación real de satisfacer aquella compensación, reviste una indudable complejidad, susceptible de interpretaciones diversas, puesta de relieve en la sentencia de esta Sala dictada en el recurso 1463/02 , entre otros, de la que derivan la sanción hoy impugnada, lo que excluye con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado el elemento subjetivo del ilícito tributario, respecto de los gastos que la recurrente pretendía deducirse y que tienen su origen en la citada carta compromiso de 2 de julio de 1990; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente tales operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud », lo que lleva a la Sala « a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación a los referidos gastos; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resultaría procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria » (FD Sexto).

SEGUNDO.- Como hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado cuestiona en su único motivo de casación la falta de culpabilidad que la Sala de instancia aprecia en la actuación de EMESL para anular la sanción tributaria que se le había impuesto por el IS del ejercicio 1995, pues leyendo la resolución sancionadora de autos, así como el precedente acto administrativo de liquidación tributaria, se encuentra con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que claramente las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración tributaria, y en ningún caso otro posible resultado. No existía ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción. Por otra parte, el Abogado del Estado aduce la inexistencia en la Sentencia recurrida de la mínima fundamentación que justifique la aplicación del art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , solicitando que se case la sentencia impugnada «por cualquiera de los dos motivos invocados, pero con mayor razón por los dos conjuntamente».

Por su parte, la representación procesal de EMELS se opuso al recurso solicitando su desestimación por las razones expuestas que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- El Abogado del Estado formula el presente recurso de casación con arreglo simultáneamente a las letras c ) y d) del art. 88.1 de la LJCA , sin especificar a cuál de tales apartados vincula cada una de las alegaciones realizadas. Esta circunstancia obliga a despejar las dudas de admisibilidad del recurso de casación que dimanan de esa forma de actuar, pues resulta incompatible con el rigor formal atribuido al escrito de interposición en el art. 92.1 de la LJCA [véanse las Sentencias de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4641/2009), FD Cuarto ; de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4076/2009), FD Segundo ; y de 18 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 3386/2009 ), FD Segundo, así como los Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009), FD Segundo , y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ), FD Tercero, entre otros].

Debe recordarse que la letra c) del art. 88.1 de la LJCA está reservada para denunciar vicios in procedendo de la sentencia recurrida, siendo la letra d) de ese mismo precepto el cauce adecuado para articular las quejas frente a los vicios in iudicando.

Es verdad que esta Sala ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del art. 88.1, pero lo ha hecho cuando el contenido del motivo permite diferenciar inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, Auto de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 571/2009 ), FD Segundo], pero no es esto lo que aquí sucede, porque, realmente, el Abogado del Estado se lamenta de la insuficiente motivación del pronunciamiento de instancia por dos cauces que se excluyen entre sí.

Para confirmar lo que acaba de sostenerse basta comparar la queja expresada en las pág. 4 del escrito de interposición («[....] la Sentencia de instancia no nos indica, suficientemente, ni siquiera por referencia o remisión (...) dónde está esa interpretación que considera razonable y por tanto, exoneradora de la infracción») con la contenida en la pág. 5, respecto de «[l]os preceptos que consideramos infringidos sobre las sentencias», que se sustenta en la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , aunque no se diga expresamente («[...] en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones. No basta con citar el precepto aplicable, sino se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción»).

Nos encontramos, por lo tanto, ante un supuesto idéntico a los abordados en las citadas Resoluciones de 8 de abril de 2010, de 4 de abril de 2011, de 11 de abril de 2011 y de 18 de abril de 2011, en las que declaramos inadmisibles sendos recursos de casación articulados por el Abogado del Estado, donde esgrimía un único motivo de casación anclado simultáneamente en las letras c ) y d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998 , contra sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que habían anulado sanciones tributarias aplicando el art. 77.4.d) de la LGT de 1963 . La respuesta, por lo ya expresado, no puede ahora ser diferente.

En consecuencia, procede, con arreglo a los arts. 95.1 y 93.2.d) de la LJCA , declarar la inadmisibilidad del presente recurso de casación, pues es manifiesta su carencia de fundamento.

En nada obsta a lo declarado que el recurso fuese admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse, por todas, las Sentencias de 15 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 356/2007), FD Tercero ; de 27 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 178/2007), FD Segundo ; de 4 de abril de 2011, cit., FD Cuarto ; y de 18 de abril de 2011 , cit., FD Segundo].

CUARTO .- La inadmisión del recurso obliga a imponer las costas causadas a la Administración General del Estado, parte recurrente, a tenor de lo dispuesto en los arts. 93.5 y 139.2 de la LJCA , aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala 1500 euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos inadmitir a trámite el recurso de casación núm. 2797/2008, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el 17 de abril de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 80/2005 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .