Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2839/2005 de 04 de Diciembre de 2008

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 2839/2005
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil ocho.

Vistos por la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados relacionados al margen, los presentes autos 8/2839/2005, promovidos por AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A., representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, en 3 de marzo de 2005, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que estimó parcialmente el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 507/2002 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Aparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.- La Sala de instancia analizó en la sentencia recurrida los siguientes motivos de impugnación:

1º) Improcedencia de la exclusión de la entidad recurrente del régimen de tributación consolidada.

2º) Determinación de si la contabilidad de la entidad recurrente se adaptaba a los requisitos de la legislación mercantil y fiscal española para poder acogerse a los beneficios del régimen de declaración consolidada que se establecían en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio .

3º) Inaplicabilidad del régimen de determinación de la base imponible por diferencia de capitales fiscales al inicio y cierre del ejercicio.

4º) Improcedencia del criterio mantenido por la resolución combatida sobre la afloración de reservas.

5º) Improcedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Los motivos en que se funda el recurso de AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. son los siguientes:

1º) Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la LJCA , por falta de motivación de la sentencia recurrida vulneradora de lo dispuesto en el art. 24.1 , en relación con el art. 120.3 , de la Constitución Española, en lo que se refiere a la exclusión del régimen de consolidación tributaria por incumplimiento de las obligaciones contables.

Submotivo primero.- Falta de motivación por infracción del art. 336.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en relación con el art. 60.4, inciso primero, de la L.J.C.A .

Consta en autos que, junto con el escrito de demanda, la entidad mercantil recurrente aportó, en cumplimiento de dicha norma, el dictamen emitido por Pricewaterhouse Coopers en fecha 27 de marzo de 2003, de manera que la sentencia, al no considerar que dicha prueba constituye una verdadera prueba pericial "por no haberse realizado en el curso del proceso por perito insaculado en las actuaciones" parece aplicar la ya derogada normativa contenida en la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 (arts. 610 y siguientes) e infringe, pro inaplicación, el precitado art. 336.1 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000 .

Submotivo segundo.- Falta de motivación por infracción de las normas relativas a la apreciación de los documentos públicos.

La Sala ha infringido las normas relativas a la valoraciónde los documentos públicos, al rechazar el contenido del Informe de Auditoría correspondiente al ejercicio 1993, por ser opuesto a las conclusiones del Acta que sí tiene carácter de "documento público", lo cual produce una grave inseguridad jurídica, por cuanto pone de manifiesto que cualquier argumentación contraria a lo concluido por la Inspección prevalece, no admitiéndose prueba en contrario.

2º) Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., infracción del art. 207.3 de la Ley de Ennuiciamiento Civil y del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 de la Constitución Española) en relación con los principios de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y de seguridad jurídica.

Consta unido a los autos el escrito de proposición de medios de prueba de fecha 12 de enero de 2004 presentado a instancias de la entidad recurrente. Pues bien, con fecha 5 de febrero de 2004 la Sala de instancia dictó Auto de admisión de los medios de prueba.

El auto firme --puesto que no fue recurrido por ninguna de las partes--, al acordar la práctica de la prueba "en los términos propuestos por mi mandante", está considerando el informe de Pricewaterhouse Coopers como dictamen pericial, de manera que al razonarse en sentencia posterior de fecha 3 de marzo de 2005 que dicho informe no tiene la consideración de prueba pericial se está apartando manifiesta y arbitrariamente de lo previamente decido en el Auto de fecha 5 de febrero de 2004 .

3º) Al amparo del art. 88.1.c) de la L.J.C.A ., por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia por "extra petitum", que supone, asimismo la vulneración del art. 24.1 de la Constitución.

Esta incongruencia se reputaría de la sentencia objeto de impugnación en la medida en que el acto de liquidación, al referirse a la situación contable de American Express de España S.A., había concluido que esta sociedad no llevaba una doble contabilidad en el sentido de manipulación contable y no hacía referencia alguna a la existencia de anomalías sustanciales en su situación contable. No obstante lo anterior, dicho Acto sí concluye que la entidad no ajustó su contabilidad oficial a los requerimientos del Plan General de Contabilidad (expresión cuyo significado es claramente diferente), motivo por el cual debía quedar excluida del régimen de consolidación.

Esta conclusión, previa confirmación por el Tribunal Económico-Administrativo Central, fue objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, habiéndose efectuado en el escrito de demanda las alegaciones necesarias para oponerse a dichas conclusiones pero no, lógicamente, para rebatir cuestiones ya tratadas de doble contabilidad o anomalías contables sustanciales, puesto que las mismas quedaron motivadamente rechazadas por el Inspector Jefe.

A pesar de lo anterior, la sentencia recurrida en casación vuelve a retomar, cuando su inexistencia había quedado debidamente acreditada, la idea de doble contabilidad y anomalías substanciales. Esto supone una incongruencia del tipo señalado, en la medida en que el debate sobre tales cuestiones no quedaba incluido en las pretensiones procesales.

4º) Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., por vulneración del principio de reserva de ley.

A juicio de la parte recurrente, el Real Decreto 1414/1977 vulnera los requerimientos del principio de reserva de ley o, cuando menos, se extralimita en la regulación que le confiere su carácter reglamentario.

A estos efectos, las condiciones para la aplicación del régimen de tributación consolidada han de ser objeto de regulación por ley.

En este sentido, el Real Decreto Ley 15/1977 (norma con rango de ley) establece, en sus arts. 3 y 4 , los requisitos para la aplicación del régimen de consolidación, añadiendo el art. 7 del mismo, en relación a la base imponible, que su régimen de determinación "será el de estimación directa y, subsidiariamente, el de estimación por Jurados".

Esta regulación no admite desarrollo reglamentario alguno. En consecuencia puede concluirse que el Real Decreto 1414/1977 no desarrolla sino que añade, en su art. 18 apartado Dos a), como condición indispensable, que las sociedades del grupo "lleven su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad", requisito añadido en el artículo sobre estimación directa con el objeto de intentar su calificación como desarrollo reglamentario permitido.

5º) Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., por infracción de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio , por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades.

Submotivo primero: Infracción de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977 , de acuerdo tanto con una interpretación contextual c como histórica de los mismos.

La Sala de instancia, a la hora de valorar la aplicación al supuesto de lo establecido en el art. 31 del citado Real Decreto 1414/1977 , debió interpretar los arts. 18.2 y 31 dentro de su contexto histórico, de manera que no cualquier incumplimiento o irregularidad de las obligaciones formales contables puede ser determinante de la exclusión del régimen de consolidación, sino que debe atenderse a incumplimientos sustanciales y especialmente graves, circunstancias que no se dan en este supuesto.

Submotivo segundo: Incorrecta aplicación de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977 , por infracción del principio de proporcionalidad.

La exclusión de la aplicación del régimen de consolidación se configura como el resultado del incumplimiento de los requisitos expuestos en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977 , que dispone la obligación de los grupos de "llevar la contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General Contable". a estos efectos, podría entenderse que la pérdida del tal régimen de consolidación constituye una norma de carácter sancionador ante el incumplimiento de tales requisitos.

Por ello, la aplicación de dicho precepto no puede realizarse en cualquier caso y ante cualquier incumplimiento o irregularidad que presenten las sociedades. No toda irregularidad contable debe producir el resultado establecido en el art. 31 del citado Real Decreto , sino que la Sala de la Audiencia Nacional tenía que haber analizado dichas irregularidades y su resultado, de acuerdo con el principio de proporcionalidad aplicable a todo sistema sancionador.

Ha de tenerse en cuenta que los únicos incumplimientos que han sido debidamente acreditados se refieren a cuestiones meramente formales/temporales y no sustanciales, y no impiden la determinación de la base imponible por parte de la Inspección, por lo que el resultado de exclusión de la aplicación del régimen de consolidación fiscal resulta contrario al principio de proporcionalidad y a la jurisprudencia. Las incorrecciones que se invocan siempre discurren en torno a defectos de índole formal, pero en caso alguno se alegan ni acreditan los de naturaleza material, esto es, los relativos a los conceptos y a las cuantías de los datos o asientos objeto de registro.

Submotivo tercero: Incorrecta aplicación del art. 31 del Real Decreto 141/1977 por infracción del art. 64.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Unicamente sería aplicable lo dispuesto en el art. 31 del Real Decreto 1414/1977 en aquellos supuestos de incumplimientos contables materiales graves, es decir, cuando la contabilidad realmente presentara anomalías sustanciales.

La definición de anomalías o incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables se encuentra recogida en el art. 64.2 del Real Decreto 939/1986 , referido a las circunstancias de aplicación del régimen de estimación indirecta de bases:

Submotivo cuarto: Incorrecta aplicación del art. 31 del Real Decreto 1414/1977 , por infracción del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas .

Respecto a esta cuestión, la Audiencia Nacional asume como propio el argumento de que las cuentas de sociedad no reflejan la imagen fiel del patrimonio, sino que tal imagen fiel se predica respecto de la contabilidad auxiliar.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la imagen fiel se configura como el principio fundamental del Plan General de Contabilidad. Y de hecho, con el fin de preservar la imagen fiel y la adecuada regulación de las normas y principios contables, el Plan General de Contabilidad dispone la derogación, entre otras, de todas las normas del Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades que inciden en materia contable y resulten incompatibles con lo establecido en dicho Plan, atrayendo al ámbito de la regulación mercantil/contable (y alejando del ámbito de la tributaria) todos aquellos preceptos relativos a obligaciones contables de los empresarios; lo que supondría la derogación, entre otros, de los arts. 283 y 284 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades cuyo contenido considera infringida la sentencia de la Audiencia Nacional.

Por tanto, la imagen fiel prevalece no sólo sobre los principios contables, sino también sobre las normas legales y las obligaciones formales que sean contrarias al mismo. Y sobre la base de la verificación del cumplimiento de este principio se regula la figura del auditor de cuentas, cuyas funciones y ejercicio se encuentra ampliamente regulado en la Ley 18/1988, de 12 de julio. Es el auditor el que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Auditoría, determina el cumplimiento de la imagen fiel respecto de las cuentas anuales de las sociedades. La Inspección por el contrario no tiene ni la capacidad, ni la función, ni los conocimientos para analizar dicho principio, por cuanto se trata de un concepto eminentemente contable que va más allá del cumplimiento de las obligaciones meramente formales e incluso de la manera de hacer físicamente la contabilidad. La verificación de la imagen fiel requiere de la realización de una auditoría de cuentas de acuerdo con las directrices de la Ley de Auditoría.

De acuerdo con lo anterior, resulta contrario tanto a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, como en la Ley de Auditoría, que la Audiencia Nacional considere que las cuentas de American Express de España S.A. no reflejan la imagen fiel de la compañía.

6º) Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., por infracción del art. 36.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

La Audiencia Nacional considera aplicable la estimación dela base imponible por el método de diferencias de capitales, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 36 del Real Decreto 2631/1982 .

En palabras de la Audiencia Nacional, está perfectamente justificada la aplicación de este método, a la vista de la existencia de "anomalías sustanciales en la situación contable" y de que "los estados financieros de la contabilidad legalizada no reflejan la imagen fiel de la situación patrimonial".

En este caso, la argumentación de la Sala adolece de una clara incongruencia al aplicar incorrectamente este precepto, pues la existencia de anomalías sustanciales supone automáticamente la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero en ningún caso el de capitales fiscales.

7º) Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la LJCA , por error patente en la sentencia en relación con la pretendida afloración de reservas.

De acuerdo con la Audiencia Nacional no ha quedado acreditado por parte de American Express de España S.A. el error alegado en relación con la supuesta provisión por insolvencias, las cuales "fueron consideradas como gasto fiscal en su dotación".

La sentencia, en este punto, adolece de un manifiesto error fáctico por cuanto de todo la documentación obrante en el expediente resulta que nunca existió tal provisión de insolvencias.

La Sala considera acreditado que la cantidad de 601.357.577 ptas. que figuran en el Libro Inventario (documento al que la Inspección no da virtualidad alguna) se corresponde a provisiones para insolvencias dotadas en ejercicios anteriores y que al cierre del ejercicio figuran traspasadas a una cuenta denominada "deudas con empresas del grupo".

No obstante, no existe un solo documento en todo el expediente que haya acreditado tal conclusión fuera de las manifestaciones efectuadas por la Inspección. A estos efectos debemos reiterar que dicha cifra no corresponde ni nunca ha correspondido a la cuenta de "provisión por insolvencias" y, por tanto, la compañía nunca se dedujo tal cantidad por dicho concepto, correspondiendo la mencionada cifra a deudas con empresas del grupo que, por un error de transcripción al Libro Inventario, se consignaron como provisiones por insolvencias

TERCERO.- En cuanto al primer motivo de casación de American Express de España S.A., lo primero que hay que decir es que no podemos compartir la tesis de la entidad de falta de motivación de la sentencia recurrida. La sentencia impugnada se encuentra suficientemente motivada, es decir, contiene los elementos y razones de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión. De otra parte, la motivación está fundada en Derecho pues el fundamento de la decisión descansa en la aplicación no arbitraria de las normas que se consideran aplicables al caso; no hay, en ningún caso, una aplicación tan manifiestamente irrazonada o irrazonable de la legalidad aplicable como para considerar que la sentencia recurrida no se encuentra fundada en Derecho.

Cosa distinta es que, en cuanto al Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse, la recurrente entienda que la sentencia haya considerado que no constituye una verdadera prueba pericial. No es ese el sentido que, a nuestro juicio, debe dársele al texto de la sentencia impugnada. No puede negarse que la Sala de instancia consideró que el informe de referencia es un dictamen del que la parte actora disponía al tiempo de deducir la demanda, elaborado por perito por ella designado y que, al estimarlo necesario o conveniente para la defensa de sus derecho, lo aportó con su demanda ante la Sala de instancia. Y eso es lo que ha querido significar la sentencia al decir que es una prueba aportada por la parte que no ha sido realizada en el curso del proceso contencioso-administrativo por perito designado judicialmente.

Pero con ser ello así, la Sala de instancia no dejó de valorar el contenido del informe en cuestión: "del Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse no se desprende ninguna conclusión determinante" en torno a la cuestión planteada de si la contabilidad oficial de la entidad recurrente se ajustaba o no a las exigencias del Plan General de Contabilidad; pero es que, además, la sentencia hace notar que "en dicho informe se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la Sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoria completa de cuentas anuales".

En definitiva, que la sentencia, valorando el dictamen según las reglas de la sana crítica (ex art. 348 LEC ), concluyó que no acreditaba cuanto a través del mismo se pretendía, llegando a esa conclusión tras ponderar, entre otros extremos, la condición del informe como de parte, pero no rechazando por ello su validez y legitimidad, sin que se haya, por ello, --como señala la recurrente-- ajustado a la normativa de 1881 y no a la vigente Ley de Enjuiciamiento 1/2000, de 8 de enero .

Por otra parte, la sentencia considera que la valoración probatoria que hace a la vista del Informe de Price Waterhouse no resulta desvirtuada por el Informe realizado por Ernst Young S.A. respecto del ejercicio examinado, pues aunque este Informe refiere que "las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 1993 expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de American Express de España S.A. y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual" indicado (el de 1991), es lo cierto que este informe resulta totalmente contradictorio con el Acta de la inspección referente al indicado ejercicio 1991, Acta que, a diferencia del Informe de Ernst Young S.A., tiene carácter de documento público, sin que sea dable olvidar que la Inspección, en su informe al ejercicio 1991, ya señaló que los estados financieros correspondientes a la contabilidad legal no reflejaban la imagen fiel de la empresa.

La sentencia no concede prevalencia al Acta de la Inspección por el simple hecho de que éste sea un documento público, sino que, al resultar totalmente contradictoria con el informe de Ernst Young, valora el contenido de ambos documentos y tras la valoración probatoria de los mismos, entiende que el informe de Ernst Young no desvirtúa la apreciación que sobre la contabilidad de la entidad había hecho la Inspección.

El motivo no puede, pues, ser estimado pues, por una parte, se plantea como falta de motivación de la sentencia, pero se desarrolla, en realidad, como una revisión de la valoración probatoria realizada por la sentencia de instancia, que, como tal, está excluida de la casación.

CUARTO.- El segundo motivo de casación planteado guarda estrecha relación con el primero. De lo que vuelve a quejarse aquí la entidad recurrente es de que el dictamen de Price Waterhouse de fecha 27 de marzo de 2003 fuera considerado, al acordar la Sala de instancia la práctica de la prueba, como una prueba pericial y que luego la sentencia recurrida le niegue tal carácter de prueba pericial, lo que supone la quiebra del principio de invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes.

No comparte la Sala tal planteamiento. El informe en cuestión fue admitido como prueba pericial y la sentencia no ha negado, en ningún momento tal carácter, con independencia de que subraye que estamos ante un dictamen elaborado por perito designado por la parte y no ante un informe pericial elaborado por perito designado judicialmente . Pero no por ello la sentencia deja de considerarlo como un medio de prueba del que se puede hacer uso en juicio.

QUINTO.- En su tercer motivo de casación considera la parte recurrente que la sentencia recurrida incurre en incongruencia "extra petitum" en la medida en que cuestiones resueltas en el acto administrativo de liquidación tributaria y que no fueron objeto de controversia en la instancia son "reavivadas" por la sentencia; la utilización por la sentencia de cuestiones desarticuladas previamente en la vía administrativa vicia de incongruencia a la misma.

Dice el Tribunal Constitucional que "para que la incongruencia por exceso adquiera relevancia constitucional y pueda ser constitutiva de una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la Constitución Española, se requiere que la desviación o discrepancia entre el fallo judicial y los términos en que las partes hayan formulado su pretensión... suponga una modificación de los términos en que se produjo el debate procesal, causante de indefensión para las partes por haberse dictado un fallo extraño a sus respectivas pretensiones..." (STC 20/82; 29/99; 182/00 ..."

La entidad recurrente, en el suplico de la demanda, solicitaba de la Sala que dictase sentencia por la que se declarase la nulidad de la Resolución del TEAC adoptada en sesión de 23 de enero de 2002 y de la liquidación tributaria de la que traía causa, por ser ambas contrarias a Derecho. Y la sentencia recurrida estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por American Express de España y anula la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta y en lo referente a la elevación al íntegro que se dejan sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Es evidente que la sentencia ha decidido sólo las cuestiones planteadas. Ha habido conformidad entre la sentencia y las pretensiones que constituyeron el objeto del proceso. No se han desvirtuado los términos en que se planteó la controversia ni se ha fallado "extra petita partium" sobre cuestiones diferentes a las suscitadas.

SEXTO.- El cuarto motivo de casación no está planteado correctamente. La supuesta vulneración del principio de reserva de ley por parte del Real Decreto 1414/1977 , en cuanto a los requisitos para la aplicación del régimen de tributación consolidada, ha debido articularse por la vía del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , no por el cauce del apartado c) del mismo precepto, que se refiere al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales.

No obstante lo que se deja expuesto, la Sala no formula juicio de inadmisibilidad del motivo al querer evitar una concepción extremadamente rígida del recurso de casación que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial efectiva, con quebranto del principio "pro actione".

En todo caso, es de señalar que la vulneración del principio de reserva de ley por el Real Decreto 1414/1977 es una cuestión nueva no planteada en la demanda ni tratada en la sentencia.

El problema que sí planteó en la instancia la recurrente y del que se hizo eco la sentencia fue la derogación tácita del art. 18 del Real Decreto 1414/1977, que fundamentaba en que, derogado el Título Primero del Real Decreto 15/1977, de 25 de febrero , que establecía las bases de la imposición sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, quedaba derogado de forma tácita, en la parte correspondiente al régimen especial de tributación consolidada, el Real Decreto 1414/1977, que desarrollaba el Título Primero del Real Decreto-Ley 15/1977 , criterio que esta Sala --al igual que la de instancia-- no puede compartir ya que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978 declara expresamente vigentes los arts. 3 a 14 del Real Decreto-Ley 15/1977 .

No es dable olvidar que este Tribunal Supremo, en las sentencias de 22 de marzo de 1999 (rec. num. 3056/1994), 15 de julio de 2002 (rec. num. 4517/1997) y 29 de abril de 2004 da por supuesta la vigencia del Real Decreto 1414/1977 durante el ejercicio que nos ocupa (1991 ), sin hacer cuestión de ello.

SEPTIMO.- 1. El art. 18.2 del Real Decreto 1414/1977 ha establecido unos requisitos para la determinación de la base imponible en el régimen consolidado, requisitos que según la denominación utilizada por el propio Real Decreto tienen la condición de indispensables y por tanto serán de obligado cumplimiento por parte de los grupos de sociedades que pretendan acogerse a este régimen fiscal. Dice el art. 18.2 del citado Real Decreto que:

"Es condición indispensable en el régimen de declaración consolidada que las sociedades del grupo cumplan con los siguientes requisitos:

a) Que lleven su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptada a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad.

b) Que presten la colaboración necesaria a los requerimientos legítimos de la Administración, facilitando sin excusa, resistencia o negativa, los datos, informes, antecedentes y justificantes necesarios para la comprobación e inspección de dicha declaración".

Junto con los requisitos indispensables, el Real Decreto 1414/1977 también desarrolla en el art. 31 las consecuencias del incumplimiento de los referidos requisitos, al regular la pérdida del régimen de declaración consolidada, cuando dispone:

"El incumplimiento por cualesquiera de las sociedades del grupo, de algunos de los requisitos establecidos en el art. 18 , así como de la obligación de presentar los estados contables consolidados a que se refiere el art. 28 , podrá comportar la pérdida del régimen de declaración consolidada para el ejercicio en que, a juicio del Ministerio de Hacienda se incumplieran tales requisitos, pasando a tributar las sociedades del grupo mediante declaración independiente en ese ejercicio y en los siguientes".

2. A la luz de los requisitos que se establecían en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977 , la sentencia recurrida se plantea, como cuestión nuclear de la litis, el determinar si la contabilidad de la entidad recurrente se adapta a los requisitos de la legislación mercantil y fiscal española para poder acogerse a los beneficios del régimen de declaración consolidada.

En el informe emitido por la mercantil Price Waterhouse se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoría completa de cuentas anuales.

Consecuentemente, la Sala de instancia confirma en este punto la conclusión alcanzada por la Inspección y ratificada por el TEAC por cuanto la recurrente no ha adaptado su contabilidad a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad toda vez que necesita apoyarse en la contabilidad auxiliar a fin de descifrar los diversos asientos efectuados día a día, no reflejándose en esta contabilidad interna los estados consolidados.

Por otra parte, resulta plenamente acreditado el incumplimiento de lo dispuesto en los arts. 27.1 y 2 28.2, 29, 30 del Código de Comercio atinentes a los Libros de los empresarios, el incumplimiento de la legalización de los Libros con anterioridad a las anotaciones y del art. 34.2 del Código de Comercio , relativo a las cuentas anuales, así como de los arts. 172 y 218 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas atinentes a los depósitos de las cuentas. En efecto, en relación con los requisitos que sobre la legalización de los libros oficiales de contabilidad se establecen en las normas de referencia, exigiendo, concretamente, el art. 27.1 del Código de Comercio para los no mecanizados que la referida legalización se efectúe con anterioridad a cualquier anotación en ellos, y respecto a los mecanizados, fija el apartado 2º del referido precepto un plazo para su legalización de cuatro meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio, la conclusión que se alcanza no es otra que la del incumplimiento de las referidas normas toda vez que el registro de las operaciones relativas a 1991, 1992, 1993 y 1994 en libros registros no mecanizados se llevó a efecto su legalización en 1996, en concreto el 27 de marzo de 1996, y las operaciones del ejercicio 1995, presentadas en libros mecanizados, en el mes de agosto de 1996, el 12 de agosto de dicho año. Consecuentemente, se ha producido un incumplimiento de la normativa del Impuesto de Sociedades recogida en el art. 283 del RIS .

La sentencia de instancia empieza por hacer referencia a las valoraciones que al respecto hicieron los Actuarios: En el Informe ampliatorio que acompaña el acta de disconformidad se hace constar, en relación con el ejercicio regularizado, que la entidad no lleva su contabilidad de acuerdo con los principios y normas del Código de Comercio, existiendo una contabilidad interna con soporte documental de los hechos económicos y financieros registrados y una contabilidad oficial obtenida a partir de aquella y mediante determinadas conciliaciones extracontables.

En efecto, los Libros registros convencionales de la contabilidad oficial por el período 1991 a 1994 fueron legalizados el 27 de marzo de 1996 y en relación al ejercicio 1995 su legalización tuvo lugar el 12 de agosto de 1996. Por todo ello y en relación a los Libros Diarios se concluye en el citado Informe que la sociedad infringía los arts. 25.1 y 28.2 del Código de Comercio , apreciándose igualmente infracción de la normativa fiscal, art. 283 numero 1 letra e) del RIS con la calificación de contabilidad incorrecta de acuerdo con el art. 284 letra b) del mismo cuerpo legal.

Respecto del Libro de Inventarios y balances, se presentan dos tipos de libros, uno manual legalizado el 27 de marzo de 1996 que incluye los balances de sumas y saldos trimestrales entre el 31 de marzo de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1994 al que no se incorpora inventario y otro mecanizado respecto del ejercicio 1995. Los libros no mecanizados se presentan a legalización con anterioridad a transcripción de anotación alguna, lo que vulnera los arts. 25.1 y 28 del Código de Comercio así como el art. 283 nº1 letra e del RIS.

Asimismo advierten los actuarios que siendo las acciones nominativas tampoco existe el Libro Registro de acciones que establece el art. 55.1 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 27 de diciembre .

También se hace constar en el referido informe que de los datos reflejados en la contabilidad interna se desprende que la entidad se halla incursa en la situación de desequilibrio patrimonial a que alude el art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas , destacando, asimismo, la existencias de anomalías contables consistentes en que con carácter general el Libro Diario presenta asientos mensuales de carácter global lo que vulnera el art. 28.2 del Código de Comercio y que también constituye anomalía substancial grave la ocultación mediante manipulación contable de la verdadera situación del patrimonio social.

Por su parte, la sentencia recurrida hace su propia valoración probatoria respecto de si la contabilidad de la entidad recurrente se adaptaba o no a los requisitos exigidos: de los datos obrantes en el expediente remitido a la Sala, que no han sido desvirtuados adecuadamente por la entidad recurrente, se desprende que ésta no ha ajustado su contabilidad oficial a las exigencias del Plan General de Contabilidad, dado que la información contable aportada por la "contabilidad oficial" de la actora queda supeditada al concurso imprescindible y no meramente auxiliar de la contabilidad interna, la cual es trasladada a los Libros oficiales sin reflejo de los correspondientes asientos representativos de las distintas conciliaciones que conducen a las cuentas anuales.

3. En los términos planteados el quinto motivo somete a la reconsideración de esta Sala la valoración probatoria realizada en la instancia. La realidad que se recoge en las consideraciones de la sentencia al referirse a hechos, hace que éstos no sean revisables en casación salvo que la apreciación de la Sala de instancia conduzca a soluciones arbitrarias injustas o inicuas, que no es el caso.

Lo que realiza la parte recurrente en este caso es, en realidad, oponerse a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia que ha apreciado todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide a este Tribunal Supremo alterar la valoración probatoria de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, circunstancia que aquí no concurre.

OCTAVO.- Por lo que respecta al procedimiento seguido para la determinación de la base imponible el art. 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece: "Con carácter general, base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio , deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en el presente Reglamento. 2 . La base imponible se determinará por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del periodo impositivo, con apoyo en los datos contables y extracontables disponibles, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que la situación de los registros y soportes contables no permitan la aplicación del procedimiento general señalado en el apartado anterior, b) que los datos disponibles permitan la determinación de la base imponible por este procedimiento. 3. Cuando la base imponible no pudiera ser realizada por los procedimientos anteriormente señalados serán de aplicación los métodos indirectos, conforme a lo dispuesto en la Ley 34/1980, de 21 de junio , y en las normas reglamentarias que sean de aplicación".

A la vista del citado precepto se desprende que dentro del régimen de estimación directa existe un método, el de la suma algebraica, que se aplica con carácter general y otro excepcional para cuando no pueda aplicarse el primero por deducción de la contabilidad y siempre que permita la determinación de la base imponible por ese procedimiento y por último el sistema de estimación indirecta cuando no puedan aplicarse los dos métodos anteriores.

En el presente caso, ya se ha indicado y se recoge en el contenido del acta y del informe inspector que la contabilidad no se ajusta a lo dispuesto en el Código de Comercio y necesita el concurso de la contabilidad auxiliar o contabilidad interna para examinar lo que ha sucedido.

Pues bien, ante una contabilidad legalizada que no es fiel reflejo de la situación patrimonial y mediante la aportación del sujeto pasivo de datos de la verdadera situación patrimonial, exigidos a efectos informativos, la Inspección utilizando el contenido de los libros aportados, dedujo de esa contabilidad auxiliar la efectiva situación patrimonial, por lo que se considera ajustado a Derecho la determinación de la base imponible por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del periodo impositivo.

La argumentación de la parte recurrente no puede ser acogida toda vez que, partiendo, como se ha expuesto anteriormente, de la existencia de anomalías substanciales en la situación contable, determinantes de la aplicación de lo dispuesto en los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , toda vez que los estados financieros de la contabilidad legalizada no reflejan la imagen fiel de la situación patrimonial y, partiendo, asimismo, de la incorporación al expediente por la sociedad hoy recurrente de una segunda contabilidad auxiliar que sí refleja la efectiva situación patrimonial de la sociedad, de tal forma que el resultado contable reconocido en dichos libros y la efectiva aplicación de los beneficios es la que se deduce de esta segunda contabilidad, la conclusión no puede ser otra, como pone de relieve la sentencia recurrida, que la adecuación del procedimiento seguido por la Inspección para la determinación de la base imponible, consistente en las diferencias entre capitales fiscales.

NOVENO.- En cuanto al incremento de base imponible en 601.357.577 ptas. por afloración de reservas, la Inspección señaló que procedía de provisiones para insolvencias dotadas en ejercicios anteriores y que al cierre del ejercicio de 1991 figuraba como traspasado a una cuenta de pasivo denominada "Deudas con empresas del grupo", sin que existan tales acreedores, por lo que podría calificarse en principio como creación de un pasivo ficticio; por tanto, es posible la modificación al alza del resultado contable cuando las provisiones no hubieren sido aplicadas a su finalidad y su cancelación no haya sido abonada a reservas sino a una cuenta de pasivo ficticio.

Insiste la recurrente en que la sentencia ha padecido un error patente pues la cifra de 601.357.577 ptas. nunca ha correspondido a la cuenta de provisiones para insolvencias y, por tanto, la compañía nunca se dedujo tal cantidad por dicho concepto, correspondiendo la mencionada cifra a "deudas con empresas del grupo" que, por un error de transcripción al Libro Inventario, se consignaron como provisiones para insolvencias.

La sentencia recurrida hace notar que en ningún momento ha acreditado la recurrente los errores que dice haber padecido, cuestión que, en todo caso, hubiera sido fácilmente comprobable con la composición del saldo de la cuenta de Deudas con empresas del Grupo; de otro lado, se desprende que las dotaciones a la provisión para insolvencias fueron consideradas como gasto fiscal en su dotación, pues sino no tendría sentido su traspaso posterior a "Deudas con empresas del grupo".

Al no haberse probado los errores que se dicen padecidos y haber tenido lugar un traspaso de la cuenta de provisiones a la de acreedores con empresas del grupo, se ha reducido indebidamente el capital fiscal al 31 de diciembre de 1991, al no haberse computado como reservas la eliminación de una provisión previamente considerada gasto fiscal y no aplicada a su finalidad.

Ese déficit probatorio en que ha incurrido la recurrente en la instancia no puede ya ser subsanado en casación.

DECIMO.- Por todas las consideraciones expuestas, el recurso de casación no puede ser estimado.

En cuanto al pago de las costas, y a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , se imponen al recurrente la totalidad de las mismas, si bien en uso de las facultades que nos otorga el apartado 3 del propio precepto, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración en 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- En fecha 16 de marzo de 1998 se incoó a la entidad hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 70004865, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y período 1991, en la que se hacía constar que la sociedad es la sociedad dominante del Grupo 11/91, estando constituido el Grupo, en ese ejercicio, por dicha sociedad dominante y la dominada en un 100% American Express Viajes S.A. Presenta dos contabilidades: la interna o soportada que no se ajusta al Plan General de Contabilidad (principios y cuentas), no determina los estados financieros consolidados que se presentan y es expresiva de situaciones patrimoniales determinantes de la aplicación del art. 260, números 4 y 5, y 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ; y la contabilidad legal, que infringe los arts. 28.2, 29, 30 y 34.2 del Código de Comercio , arts. 172 y 218 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y documento externo a la propia contabilidad, en tanto en cuanto al día a día --asientos y documentos auxiliares que los soportan-- se soporta por la contabilidad interna.

La Inspección considera que procede denegar la aplicación del régimen de declaración consolidada.

La base imponible se determina por aplicación del art. 36.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , es decir, por diferencias en el capital fiscal por importe de 116.467.226 ptas.

La deuda tributaria total ascendió a 3.250.277,88 ? (540.800.735 ptas.), de las que 1.309.925,42 ? (217.953.251 ptas.) corresponden a la cuota, 1.161.727,34 ? (193.295.165 ptas.) a los intereses de demora y 1.103.171,65 ? (183.552.318 ptas.) a la sanción calificada de grave.

SEGUNDO.- Previo informe de la Inspección de fecha 17 de marzo de 1998 y a la vista de las alegaciones del reclamante efectuadas en fecha 8 de abril de 1998, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 29 de septiembre de 1998, dictó acto administrativo de liquidación por importe de 108.501.061 ptas. (652.104,51 ?): 62.467.638 ptas. (375.438,07 ?) en concepto de cuota, 39.279.292 ptas. (236.073,3 ?) de intereses de demora y 6.754.131 ptas. (40.593,14 ?) en concepto de sanción por importe del 50%. Dicho Acuerdo fue notificado el 2 de octubre de 1998.

TERCERO.- El 20 de octubre de 1998 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central Económico- Administrativo, que, en resolución de 23 de enero de 2002 (R.G. 8313-98; R.S. 687-99), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo y la liquidación impugnados.

CUARTO.- Contra la resolución del TEAC de 23 de enero de 2002 AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 3 de marzo de 2005 con la siguiente parte dispositiva: "Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta que se deja sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

QUINTO.- Contra la anterior sentencia, la representación procesal de AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. preparó recurso de casación. emplazadas las partes y remitidos los autos, la entidad mercantil de referencia formuló escrito de interposición; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de diciembre de 2008 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

FALLO

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por AMERICAN EXPRESS de ESPAÑA S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 3 de marzo de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso num. 507/2002, que se confirma; con expresa imposición a la parte recurrente de las costas causadas, que no podrán exceder del límite fijado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos - Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.