Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2846/2005 de 07 de Julio de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Julio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2846/2005, interpuesto, de un lado, por American Express de España, S.A., representada por el Procurador D. Ignacio María Cuadrado Ruescas y asistida de Letrado y, de otro, por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 3 de marzo de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 687/02, formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 23 de enero de 2002, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 29 de septiembre de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de marzo de 2005 , dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

SEGUNDO .- Contra dicha sentencia, prepararon recurso de casación American Express de España, S.A. y el Abogado del Estado.

La representación de American Express de España, S.A., interesó sentencia por la que, con estimación de su recurso, case la recurrida y pronuncie otra en los términos interesados en su escrito de demanda.

Por su parte, el Abogado del Estado, al mantener el recurso, suplicó sentencia que anule el pronunciamiento de la de instancia, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo, confirmándola en todo lo demás.

TERCERO .- Admitidos los recursos, se confirió a las partes el trámite para que formalizasen la oposición, lo que efectuaron, interesándose la desestimación de los mismos.

CUARTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló el día 30 de junio de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Para la mejor comprensión de los motivos de los recursos conviene partir de los siguientes antecedentes:

1.- La Sociedad American Express de España, S.A., presentó en su calidad de representante del Grupo Consolidado 11/91, del que también formaba parte la sociedad American Express Viajes, S.A., y la sociedad Amex Asesores de Seguros, S.A., la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada, correspondiente al ejercicio de 1994.

2.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos se incoó, con fecha 16 de marzo de 1998, acta de disconformidad, en la que no se considera aplicable el citado régimen de tributación consolidada, al haberse presentado dos contabilidades, la interna o soportada que no se ajustaba al Plan de Contabilidad y no determinaba los estados financieros consolidados, siendo expresiva de una situación de desequilibrio patrimonial determinante de la aplicación del art. 260, 4 y 5 y 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , y la contabilidad legal que infringía los artículos 28.2, 29, 30 y 34.2 del Código de Comercio y 172 y 178 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y que era un documento externo a la propia contabilidad, determinándose la base imponible en el régimen general de tributación por diferencias entre capitales fiscales al inicio y cierre del ejercicio (art. 36.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ), con determinadas correcciones debidas a diversos ajustes por aplicación del principio del devengo y por gastos que no tenían el carácter de deducibles fiscalmente al no permitir la contabilidad oficial la cuantificación de la base imponible por la vía del resultado contable, posibilitando los datos disponibles de la contabilidad interna el conocimiento de esas magnitudes y sus ulteriores ajustes.

3.- Concretamente, la propuesta reconocía una diferencia de capitales fiscales de 766.057.525 ptas., llegándose a un resultado contable de 840.203.279 ptas., después de la realización de los siguientes ajustes: a) 155.474.670 ptas. correspondientes a la afloración de reservas de libre disposición; b) 108.765.324 ptas. correspondientes a la contabilización de hechos posteriores a 1993 recogidos en el acta de 1993; c) 120.855.000 ptas. contabilizadas en 1995 que correspondían a 1994.

- Sobre dicho importe, a su vez, se introducen los siguientes incrementos.

- 155.474.670 ptas., correspondientes a la afloración de reservas ocultas.

- 13.680.196 ptas. por error de registro de gastos.

- 14.283.318 ptas. de dotación a fondos internos de pensiones no deducibles.

- 15.053.764 ptas. de excesos de dotación a las amortizaciones del inmovilizado.

- 7.364.151 ptas. de exceso de dotación a las provisiones para insolvencias.

- 79.463.019 ptas. de dotación de una provisión por insolvencias por litigio con la sociedad Cagesa.

- 152.450.000 ptas. cargadas como gasto en concepto de Impuesto sobre Sociedades.

- 6.000.000 ptas. correspondiente a la anticipación de una dotación de provisiones para pago de indemnizaciones por contratos de alquiler.

- 200.041.000 ptas. por prestación de servicios entre compañías del grupo.

Los incrementos totalizaban un importe de 643.810.118 ptas., lo que determinaba una base imponible de 1.484.013.397 ptas., que era reducida en 222.732.195 ptas. por compensación de la base imponible negativa procedente de 1990 y 194.866.897 ptas. de la base imponible negativa procedente del ejercicio 1993, llegándose así a una base de 1.066.414.305 ptas.

4.- El resultado de la regularización comportaba una cantidad a ingresar de 731.739.333 ptas. de la que correspondía a cuota 369.483.519 ptas., a intereses de demora 103.617.351 ptas. y a sanción 258.638.463 ptas.

5.- El Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, con fecha 29 de septiembre de 1998, aceptando sustancialmente la propuesta, practicó liquidación de la que resultaba una cuota de 405.140.537 ptas., unos intereses de 114.548.571 ptas. y una sanción de 48.057.494 ptas. (50 % sobre 35 % de 274.614.252 ptas.

En la resolución se confirma la propuesta de exclusión del régimen de declaración consolidada al no cumplir con la condición indispensable establecida en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , referida a la llevanza de su contabilidad, argumentando que "si bien la entidad no llevó una doble contabilidad en el sentido que a estos términos cabe atribuir en relación con la expresión "contabilidades diversas" que utiliza el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en su art. 287 , es evidente que la entidad no ha ajustado su contabilidad oficial a los requerimientos del P.G.C., ya que la información contable aportada por la pretendida contabilidad oficial queda supeditada al concurso imprescindible y no meramente auxiliar de la denominada contabilidad interna, la cual es trasladada a los libros oficiales sin reflejo de los correspondientes asientos representativos de las distintas conciliaciones que conducen a las cuentas anuales: Balance y Pérdidas y Ganancias presentadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades". Por otro lado, señala que se han incumplido los requisitos que sobre la legalización de los libros oficiales de Contabilidad se establecen en la normativa española, al haberse producido el registro de las operaciones relativas a 1991, 1992, 1993 y 1994 en libros registros no mecanizados que fueron legalizados en el año 1996. En cambio, no considera necesario dar entrada, como causa excluyente igualmente de dicho régimen de tributación, a la situación de desequilibrio patrimonial que se deduce de la contabilidad interna exclusivamente.

Asimismo, se confirma el procedimiento seguido para la determinación de la base imponible, apreciándose una diferencia de capitales fiscales de 766.057.525 ptas., así como las modificaciones propuestas por la Inspección, salvo en las cantidades por compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, y en cuanto a la sanción se considera que la conducta de la entidad es constitutiva de infracción tributaria grave, por lo que respecta a los incrementos de base imponible procedentes de gastos no deducibles por importe total de 274.614.252 ptas., correspondientes a exceso de provisiones por insolvencias, litigios e indemnizaciones, fondos de pensiones, amortizaciones y cargo a resultados del propio Impuesto sobre Sociedades, computados en el ejercicio 1994, no apreciándose la existencia de culpabilidad, pese a la exclusión del régimen de consolidación, en los restantes hechos determinantes de la regularización inspectora, habida cuenta de las peculiaridades concurrentes en el caso de las sociedades filiales de matrices residentes en países con principios contables distintos a los españoles.

6.- El Tribunal Económico Administrativo Central confirmó el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 29 de septiembre de 1998, mediante resolución de 23 de enero de 2002.

7.- La sentencia de instancia confirma la liquidación pero anula la sanción.

SEGUNDO .- Los motivos en que se funda el recurso de casación American Express de España, S.A., son los siguientes:

PRIMERO: Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por falta de motivación de la sentencia impugnada en lo que se refiere a la exclusión del régimen de consolidación tributaria por incumplimiento de las obligaciones contables, porque toda la argumentación que expone la Sala se limita a descalificar el informe pericial emitido por la mercantil Pricewaterhouse Coopers, y el informe de auditoría emitido por Ernest & Young, S.A. El primero por cuanto, en primer término, es una prueba aportada por la parte que no ha sido realizada en el curso del proceso por perito insaculado en las actuaciones, y porque, además, en dicho informe se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos al negocio de la sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoria completa de cuentas anuales, rechazando también el informe de Auditoria de Ernest & Young, S.A. por ser su contenido contrario al acta de la Inspección del ejercicio 1991, sin más argumentación.

Estos razonamientos suponen, para la parte, una absoluta falta de motivación por resultar arbitrarios, al infringir el art. 336.1 de la vigente LEC , en relación con el art. 60.4, inciso primero de la LJCA , que determina que la aportación de los dictámenes de peritos debe realizarse con la demanda, así como las normas relativas a la apreciación de los documentos públicos.

SEGUNDO.- Al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional por la infracción del art. 14 de la CE en relación con el art. 24 CE por vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, causante de indefensión, al haber actuado la Sala en el procedimiento origen del presente recurso de casación, al denegar el recibimiento a prueba, de forma distinta a lo que se acordó en el recurso 507/02, en el que sí se recibió el pleito a prueba y se admitió la prueba documental y pericial propuesta, vulnerándose de esta forma el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para acreditar la realidad de sus alegaciones sobre los hechos que resultaban controvertidos.

TERCERO.- Al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional por haber incurrido la sentencia en incongruencia extra petitum, al introducir conceptos, como la idea de doble contabilidad y anomalías sustanciales, que habían quedado superados en el acto de liquidación, aunque concluye que la entidad no ajustó su contabilidad oficial a los requerimientos del Plan General de Contabilidad.

CUARTO .- Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., por vulneración del principio de reserva de ley.

A juicio de la parte recurrente, el Real Decreto 1414/1977 vulnera los requerimientos del principio de reserva de ley o, cuando menos, se extralimita en la regulación que le confiere su carácter reglamentario.

A estos efectos, las condiciones para la aplicación del régimen de tributación consolidada han de ser objeto de regulación por ley.

En este sentido, el Real Decreto Ley 15/1977 (norma con rango de ley) establece, en sus arts. 3 y 4 , los requisitos para la aplicación del régimen de consolidación, añadiendo el art. 7 del mismo, en relación a la base imponible, que su régimen de determinación "será el de estimación directa y, subsidiariamente, el de estimación por Jurados".

Esta regulación no admite desarrollo reglamentario alguno. En consecuencia puede concluirse que el Real Decreto 1414/1977 no desarrolla sino que añade, en su art. 18 apartado Dos a), como condición indispensable, que las sociedades del grupo "lleven su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad", requisito añadido en el artículo sobre estimación directa con el objeto de intentar su calificación como desarrollo reglamentario permitido.

QUINTO.- Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., por infracción de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio , por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades. Aduce cuatro submotivos.

Submotivo primero: Infracción de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977 , de acuerdo tanto con una interpretación contextual o como histórica de los mismos.

La Sala de instancia, a la hora de valorar la aplicación al supuesto de lo establecido en el art. 31 del citado Real Decreto 1414/1977 , debió interpretar los arts. 18.2 y 31 dentro de su contexto histórico, de manera que no cualquier incumplimiento o irregularidad de las obligaciones formales contables puede ser determinante de la exclusión del régimen de consolidación, sino que debe atenderse a incumplimientos sustanciales y especialmente graves, circunstancias que no se dan en este supuesto.

Submotivo segundo: Incorrecta aplicación de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977 , por infracción del principio de proporcionalidad.

La exclusión de la aplicación del régimen de consolidación se configura como el resultado del incumplimiento de los requisitos expuestos en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977 , que dispone la obligación de los grupos de "llevar la contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General Contable". a estos efectos, podría entenderse que la pérdida del tal régimen de consolidación constituye una norma de carácter sancionador ante el incumplimiento de tales requisitos.

Por ello, la aplicación de dicho precepto no puede realizarse en cualquier caso y ante cualquier incumplimiento o irregularidad que presenten las sociedades. No toda irregularidad contable debe producir el resultado establecido en el art. 31 del citado Real Decreto , sino que la Sala de la Audiencia Nacional tenía que haber analizado dichas irregularidades y su resultado, de acuerdo con el principio de proporcionalidad aplicable a todo sistema sancionador.

Ha de tenerse en cuenta que los únicos incumplimientos que han sido debidamente acreditados se refieren a cuestiones meramente formales/temporales y no sustanciales, y no impiden la determinación de la base imponible por parte de la Inspección, por lo que el resultado de exclusión de la aplicación del régimen de consolidación fiscal resulta contrario al principio de proporcionalidad y a la jurisprudencia. Las incorrecciones que se invocan siempre discurren en torno a defectos de índole formal, pero en caso alguno se alegan ni acreditan los de naturaleza material, esto es, los relativos a los conceptos y a las cuantías de los datos o asientos objeto de registro.

Submotivo tercero: Incorrecta aplicación del art. 31 del Real Decreto 141/1977 por infracción del art. 64.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Unicamente sería aplicable lo dispuesto en el art. 31 del Real Decreto 1414/1977 en aquellos supuestos de incumplimientos contables materiales graves, es decir, cuando la contabilidad realmente presentara anomalías sustanciales.

La definición de anomalías o incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables se encuentra recogida en el art. 64.2 del Real Decreto 939/1986 , referido a las circunstancias de aplicación del régimen de estimación indirecta de bases.

Submotivo cuarto: Incorrecta aplicación del art. 31 del Real Decreto 1414/1977 , por infracción del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas .

Respecto a esta cuestión, la Audiencia Nacional asume como propio el argumento de que las cuentas de sociedad no reflejan la imagen fiel del patrimonio, sino que tal imagen fiel se predica respecto de la contabilidad auxiliar.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la imagen fiel se configura como el principio fundamental del Plan General de Contabilidad. Y de hecho, con el fin de preservar la imagen fiel y la adecuada regulación de las normas y principios contables, el Plan General de Contabilidad dispone la derogación, entre otras, de todas las normas del Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades que inciden en materia contable y resulten incompatibles con lo establecido en dicho Plan, atrayendo al ámbito de la regulación mercantil/contable (y alejando del ámbito de la tributaria) todos aquellos preceptos relativos a obligaciones contables de los empresarios; lo que supondría la derogación, entre otros, de los arts. 283 y 284 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades cuyo contenido considera infringida la sentencia de la Audiencia Nacional.

Por tanto, la imagen fiel prevalece no sólo sobre los principios contables, sino también sobre las normas legales y las obligaciones formales que sean contrarias al mismo. Y sobre la base de la verificación del cumplimiento de este principio se regula la figura del auditor de cuentas, cuyas funciones y ejercicio se encuentra ampliamente regulado en la Ley 18/1988, de 12 de julio. Es el auditor el que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Auditoría, determina el cumplimiento de la imagen fiel respecto de las cuentas anuales de las sociedades. La Inspección por el contrario no tiene ni la capacidad, ni la función, ni los conocimientos para analizar dicho principio, por cuanto se trata de un concepto eminentemente contable que va más allá del cumplimiento de las obligaciones meramente formales e incluso de la manera de hacer físicamente la contabilidad. La verificación de la imagen fiel requiere de la realización de una auditoría de cuentas de acuerdo con las directrices de la Ley de Auditoría.

De acuerdo con lo anterior, resulta contrario tanto a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, como en la Ley de Auditoría, que la Audiencia Nacional considere que las cuentas de American Express de España S.A. no reflejan la imagen fiel de la compañía.

SEXTO.- Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., por infracción del art. 36.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

La Audiencia Nacional considera aplicable la estimación de la base imponible por el método de diferencias de capitales, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 36 del Real Decreto 2631/1982 .

En palabras de la Audiencia Nacional, está perfectamente justificada la aplicación de este método, a la vista de la existencia de "anomalías sustanciales en la situación contable" y de que "los estados financieros de la contabilidad legalizada no reflejan la imagen fiel de la situación patrimonial".

En este caso, la argumentación de la Sala adolece de una clara incongruencia al aplicar incorrectamente este precepto, pues la existencia de anomalías sustanciales supone automáticamente la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero en ningún caso el de capitales fiscales.

TERCERO.- Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las liquidaciones practicadas a American Express de España, ejercicios 1991 y 1993, en las sentencias de 4 y 5 de diciembre de 2008, al resolver las casaciones números 2839 y 2419/2005 , en las que se planteaban los mismos motivos de casación que los ahora articulados, salvo el segundo, al ser prácticamente idéntica la respuesta dada, sobre las principales cuestiones planteadas en todos los ejercicios comprobados (1991 a 1995).

Por razones de unidad de doctrina procede reproducir lo que entonces declaramos, lo que comporta la desestimación de los mismos.

TERCERO.- En cuanto al primer motivo de casación de American Express de España S.A., lo primero que hay que decir es que no podemos compartir la tesis de la entidad de falta de motivación de la sentencia recurrida. La sentencia impugnada se encuentra suficientemente motivada, es decir, contiene los elementos y razones de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión. De otra parte, la motivación está fundada en Derecho pues el fundamento de la decisión descansa en la aplicación no arbitraria de las normas que se consideran aplicables al caso; no hay, en ningún caso, una aplicación tan manifiestamente irrazonada o irrazonable de la legalidad aplicable como para considerar que la sentencia recurrida no se encuentra fundada en Derecho.

Cosa distinta es que, en cuanto al Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse, la recurrente entienda que la sentencia haya considerado que no constituye una verdadera prueba pericial. No es ese el sentido que, a nuestro juicio, debe dársele al texto de la sentencia impugnada. No puede negarse que la Sala de instancia consideró que el informe de referencia es un dictamen del que la parte actora disponía al tiempo de deducir la demanda, elaborado por perito por ella designado y que, al estimarlo necesario o conveniente para la defensa de sus derecho, lo aportó con su demanda ante la Sala de instancia. Y eso es lo que ha querido significar la sentencia al decir que es una prueba aportada por la parte que no ha sido realizada en el curso del proceso contencioso-administrativo por perito designado judicialmente.

Pero con ser ello así, la Sala de instancia no dejó de valorar el contenido del informe en cuestión: "del Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse no se desprende ninguna conclusión determinante" en torno a la cuestión planteada de si la contabilidad oficial de la entidad recurrente se ajustaba o no a las exigencias del Plan General de Contabilidad; pero es que, además, la sentencia hace notar que "en dicho informe se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la Sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoria completa de cuentas anuales".

En definitiva, que la sentencia, valorando el dictamen según las reglas de la sana crítica (ex art. 348 LEC ), concluyó que no acreditaba cuanto a través del mismo se pretendía, llegando a esa conclusión tras ponderar, entre otros extremos, la condición del informe como de parte, pero no rechazando por ello su validez y legitimidad, sin que se haya, por ello, --como señala la recurrente-- ajustado a la normativa de 1881 y no a la vigente Ley de Enjuiciamiento 1/2000, de 8 de enero .

Por otra parte, la sentencia considera que la valoración probatoria que hace a la vista del Informe de Price Waterhouse no resulta desvirtuada por el Informe realizado por Ernst Young S.A. respecto del ejercicio examinado, pues aunque este Informe refiere que "las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 1993 expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de American Express de España S.A. y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual" indicado (el de 1991), es lo cierto que este informe resulta totalmente contradictorio con el Acta de la inspección referente al indicado ejercicio 1991, Acta que, a diferencia del Informe de Ernst Young S.A., tiene carácter de documento público, sin que sea dable olvidar que la Inspección, en su informe al ejercicio 1991, ya señaló que los estados financieros correspondientes a la contabilidad legal no reflejaban la imagen fiel de la empresa.

La sentencia no concede prevalencia al Acta de la Inspección por el simple hecho de que éste sea un documento público, sino que, al resultar totalmente contradictoria con el informe de Ernst Young, valora el contenido de ambos documentos y tras la valoración probatoria de los mismos, entiende que el informe de Ernst Young no desvirtúa la apreciación que sobre la contabilidad de la entidad había hecho la Inspección.

El motivo no puede, pues, ser estimado pues, por una parte, se plantea como falta de motivación de la sentencia, pero se desarrolla, en realidad, como una revisión de la valoración probatoria realizada por la sentencia de instancia, que, como tal, está excluida de la casación...

QUINTO.- En su tercer motivo de casación considera la parte recurrente que la sentencia recurrida incurre en incongruencia "extra petitum" en la medida en que cuestiones resueltas en el acto administrativo de liquidación tributaria y que no fueron objeto de controversia en la instancia son "reavivadas" por la sentencia; la utilización por la sentencia de cuestiones desarticuladas previamente en la vía administrativa vicia de incongruencia a la misma.

Dice el Tribunal Constitucional que "para que la incongruencia por exceso adquiera relevancia constitucional y pueda ser constitutiva de una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la Constitución Española, se requiere que la desviación o discrepancia entre el fallo judicial y los términos en que las partes hayan formulado su pretensión... suponga una modificación de los términos en que se produjo el debate procesal, causante de indefensión para las partes por haberse dictado un fallo extraño a sus respectivas pretensiones..." (STC 20/82; 29/99; 182/00 ..."

La entidad recurrente, en el suplico de la demanda, solicitaba de la Sala que dictase sentencia por la que se declarase la nulidad de la Resolución del TEAC adoptada en sesión de 23 de enero de 2002 y de la liquidación tributaria de la que traía causa, por ser ambas contrarias a Derecho. Y la sentencia recurrida estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por American Express de España y anula la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta y en lo referente a la elevación al íntegro que se dejan sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Es evidente que la sentencia ha decidido sólo las cuestiones planteadas. Ha habido conformidad entre la sentencia y las pretensiones que constituyeron el objeto del proceso. No se han desvirtuado los términos en que se planteó la controversia ni se ha fallado "extra petita partium" sobre cuestiones diferentes a las suscitadas.

SEXTO.- El cuarto motivo de casación no está planteado correctamente. La supuesta vulneración del principio de reserva de ley por parte del Real Decreto 1414/1977 , en cuanto a los requisitos para la aplicación del régimen de tributación consolidada, ha debido articularse por la vía del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , no por el cauce del apartado c) del mismo precepto, que se refiere al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales.

No obstante lo que se deja expuesto, la Sala no formula juicio de inadmisibilidad del motivo al querer evitar una concepción extremadamente rígida del recurso de casación que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial efectiva, con quebranto del principio "pro actione".

En todo caso, es de señalar que la vulneración del principio de reserva de ley por el Real Decreto 1414/1977 es una cuestión nueva no planteada en la demanda ni tratada en la sentencia.

El problema que sí planteó en la instancia la recurrente y del que se hizo eco la sentencia fue la derogación tácita del art. 18 del Real Decreto 1414/1977, que fundamentaba en que, derogado el Título Primero del Real Decreto 15/1977, de 25 de febrero , que establecía las bases de la imposición sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, quedaba derogado de forma tácita, en la parte correspondiente al régimen especial de tributación consolidada, el Real Decreto 1414/1977, que desarrollaba el Título Primero del Real Decreto-Ley 15/1977 , criterio que esta Sala --al igual que la de instancia-- no puede compartir ya que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978 declara expresamente vigentes los arts. 3 a 14 del Real Decreto-Ley 15/1977 .

No es dable olvidar que este Tribunal Supremo, en las sentencias de 22 de marzo de 1999 (rec. num. 3056/1994), 15 de julio de 2002 (rec. num. 4517/1997) y 29 de abril de 2004 da por supuesta la vigencia del Real Decreto 1414/1977 durante el ejercicio que nos ocupa (1991 ), sin hacer cuestión de ello.

SEPTIMO.- 1. El art. 18.2 del Real Decreto 1414/1977 ha establecido unos requisitos para la determinación de la base imponible en el régimen consolidado, requisitos que según la denominación utilizada por el propio Real Decreto tienen la condición de indispensables y por tanto serán de obligado cumplimiento por parte de los grupos de sociedades que pretendan acogerse a este régimen fiscal. Dice el art. 18.2 del citado Real Decreto que:

"Es condición indispensable en el régimen de declaración consolidada que las sociedades del grupo cumplan con los siguientes requisitos:

a) Que lleven su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptada a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad.

b) Que presten la colaboración necesaria a los requerimientos legítimos de la Administración, facilitando sin excusa, resistencia o negativa, los datos, informes, antecedentes y justificantes necesarios para la comprobación e inspección de dicha declaración".

Junto con los requisitos indispensables, el Real Decreto 1414/1977 también desarrolla en el art. 31 las consecuencias del incumplimiento de los referidos requisitos, al regular la pérdida del régimen de declaración consolidada, cuando dispone:

"El incumplimiento por cualesquiera de las sociedades del grupo, de algunos de los requisitos establecidos en el art. 18 , así como de la obligación de presentar los estados contables consolidados a que se refiere el art. 28 , podrá comportar la pérdida del régimen de declaración consolidada para el ejercicio en que, a juicio del Ministerio de Hacienda se incumplieran tales requisitos, pasando a tributar las sociedades del grupo mediante declaración independiente en ese ejercicio y en los siguientes".

2. A la luz de los requisitos que se establecían en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977 , la sentencia recurrida se plantea, como cuestión nuclear de la litis, el determinar si la contabilidad de la entidad recurrente se adapta a los requisitos de la legislación mercantil y fiscal española para poder acogerse a los beneficios del régimen de declaración consolidada.

En el informe emitido por la mercantil Price Waterhouse se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoría completa de cuentas anuales.

Consecuentemente, la Sala de instancia confirma en este punto la conclusión alcanzada por la Inspección y ratificada por el TEAC por cuanto la recurrente no ha adaptado su contabilidad a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad toda vez que necesita apoyarse en la contabilidad auxiliar a fin de descifrar los diversos asientos efectuados día a día, no reflejándose en esta contabilidad interna los estados consolidados.

Por otra parte, resulta plenamente acreditado el incumplimiento de lo dispuesto en los arts. 27.1 y 2 28.2, 29, 30 del Código de Comercio atinentes a los Libros de los empresarios, el incumplimiento de la legalización de los Libros con anterioridad a las anotaciones y del art. 34.2 del Código de Comercio , relativo a las cuentas anuales, así como de los arts. 172 y 218 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas atinentes a los depósitos de las cuentas. En efecto, en relación con los requisitos que sobre la legalización de los libros oficiales de contabilidad se establecen en las normas de referencia, exigiendo, concretamente, el art. 27.1 del Código de Comercio para los no mecanizados que la referida legalización se efectúe con anterioridad a cualquier anotación en ellos, y respecto a los mecanizados, fija el apartado 2º del referido precepto un plazo para su legalización de cuatro meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio, la conclusión que se alcanza no es otra que la del incumplimiento de las referidas normas toda vez que el registro de las operaciones relativas a 1991, 1992, 1993 y 1994 en libros registros no mecanizados se llevó a efecto su legalización en 1996, en concreto el 27 de marzo de 1996, y las operaciones del ejercicio 1995, presentadas en libros mecanizados, en el mes de agosto de 1996, el 12 de agosto de dicho año. Consecuentemente, se ha producido un incumplimiento de la normativa del Impuesto de Sociedades recogida en el art. 283 del RIS .

La sentencia de instancia empieza por hacer referencia a las valoraciones que al respecto hicieron los Actuarios: En el Informe ampliatorio que acompaña el acta de disconformidad se hace constar, en relación con el ejercicio regularizado, que la entidad no lleva su contabilidad de acuerdo con los principios y normas del Código de Comercio, existiendo una contabilidad interna con soporte documental de los hechos económicos y financieros registrados y una contabilidad oficial obtenida a partir de aquella y mediante determinadas conciliaciones extracontables.

En efecto, los Libros registros convencionales de la contabilidad oficial por el período 1991 a 1994 fueron legalizados el 27 de marzo de 1996 y en relación al ejercicio 1995 su legalización tuvo lugar el 12 de agosto de 1996. Por todo ello y en relación a los Libros Diarios se concluye en el citado Informe que la sociedad infringía los arts. 25.1 y 28.2 del Código de Comercio , apreciándose igualmente infracción de la normativa fiscal, art. 283 numero 1 letra e) del RIS con la calificación de contabilidad incorrecta de acuerdo con el art. 284 letra b) del mismo cuerpo legal.

Respecto del Libro de Inventarios y balances, se presentan dos tipos de libros, uno manual legalizado el 27 de marzo de 1996 que incluye los balances de sumas y saldos trimestrales entre el 31 de marzo de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1994 al que no se incorpora inventario y otro mecanizado respecto del ejercicio 1995. Los libros no mecanizados se presentan a legalización con anterioridad a transcripción de anotación alguna, lo que vulnera los arts. 25.1 y 28 del Código de Comercio así como el art. 283 nº1 letra e del RIS.

Asimismo advierten los actuarios que siendo las acciones nominativas tampoco existe el Libro Registro de acciones que establece el art. 55.1 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 27 de diciembre .

También se hace constar en el referido informe que de los datos reflejados en la contabilidad interna se desprende que la entidad se halla incursa en la situación de desequilibrio patrimonial a que alude el art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas , destacando, asimismo, la existencias de anomalías contables consistentes en que con carácter general el Libro Diario presenta asientos mensuales de carácter global lo que vulnera el art. 28.2 del Código de Comercio y que también constituye anomalía substancial grave la ocultación mediante manipulación contable de la verdadera situación del patrimonio social.

Por su parte, la sentencia recurrida hace su propia valoración probatoria respecto de si la contabilidad de la entidad recurrente se adaptaba o no a los requisitos exigidos: de los datos obrantes en el expediente remitido a la Sala, que no han sido desvirtuados adecuadamente por la entidad recurrente, se desprende que ésta no ha ajustado su contabilidad oficial a las exigencias del Plan General de Contabilidad, dado que la información contable aportada por la "contabilidad oficial" de la actora queda supeditada al concurso imprescindible y no meramente auxiliar de la contabilidad interna, la cual es trasladada a los Libros oficiales sin reflejo de los correspondientes asientos representativos de las distintas conciliaciones que conducen a las cuentas anuales.

3. En los términos planteados el quinto motivo somete a la reconsideración de esta Sala la valoración probatoria realizada en la instancia. La realidad que se recoge en las consideraciones de la sentencia al referirse a hechos, hace que éstos no sean revisables en casación salvo que la apreciación de la Sala de instancia conduzca a soluciones arbitrarias injustas o inicuas, que no es el caso.

Lo que realiza la parte recurrente en este caso es, en realidad, oponerse a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia que ha apreciado todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide a este Tribunal Supremo alterar la valoración probatoria de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, circunstancia que aquí no concurre.

OCTAVO.- Por lo que respecta al procedimiento seguido para la determinación de la base imponible el art. 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece: "Con carácter general, base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio , deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en el presente Reglamento. 2 . La base imponible se determinará por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del periodo impositivo, con apoyo en los datos contables y extracontables disponibles, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que la situación de los registros y soportes contables no permitan la aplicación del procedimiento general señalado en el apartado anterior, b) que los datos disponibles permitan la determinación de la base imponible por este procedimiento. 3. Cuando la base imponible no pudiera ser realizada por los procedimientos anteriormente señalados serán de aplicación los métodos indirectos, conforme a lo dispuesto en la Ley 34/1980, de 21 de junio , y en las normas reglamentarias que sean de aplicación".

A la vista del citado precepto se desprende que dentro del régimen de estimación directa existe un método, el de la suma algebraica, que se aplica con carácter general y otro excepcional para cuando no pueda aplicarse el primero por deducción de la contabilidad y siempre que permita la determinación de la base imponible por ese procedimiento y por último el sistema de estimación indirecta cuando no puedan aplicarse los dos métodos anteriores.

En el presente caso, ya se ha indicado y se recoge en el contenido del acta y del informe inspector que la contabilidad no se ajusta a lo dispuesto en el Código de Comercio y necesita el concurso de la contabilidad auxiliar o contabilidad interna para examinar lo que ha sucedido.

Pues bien, ante una contabilidad legalizada que no es fiel reflejo de la situación patrimonial y mediante la aportación del sujeto pasivo de datos de la verdadera situación patrimonial, exigidos a efectos informativos, la Inspección utilizando el contenido de los libros aportados, dedujo de esa contabilidad auxiliar la efectiva situación patrimonial, por lo que se considera ajustado a Derecho la determinación de la base imponible por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del periodo impositivo.

La argumentación de la parte recurrente no puede ser acogida toda vez que, partiendo, como se ha expuesto anteriormente, de la existencia de anomalías substanciales en la situación contable, determinantes de la aplicación de lo dispuesto en los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , toda vez que los estados financieros de la contabilidad legalizada no reflejan la imagen fiel de la situación patrimonial y, partiendo, asimismo, de la incorporación al expediente por la sociedad hoy recurrente de una segunda contabilidad auxiliar que sí refleja la efectiva situación patrimonial de la sociedad, de tal forma que el resultado contable reconocido en dichos libros y la efectiva aplicación de los beneficios es la que se deduce de esta segunda contabilidad, la conclusión no puede ser otra, como pone de relieve la sentencia recurrida, que la adecuación del procedimiento seguido por la Inspección para la determinación de la base imponible, consistente en las diferencias entre capitales fiscales".

CUARTO.- En relación con el segundo motivo de casación hay que significar que si bien en el procedimiento de instancia se denegó el recibimiento del pleito a prueba a pesar de que concurrían las mismas circunstancias que en el proceso relativo a la liquidación de 1993, es lo cierto que luego la parte aportó la pericial en que pretendía basarse su pretensión a las actuaciones al poner de manifiesto la intima relación que tenían todos los procedimientos tramitados, pericial sobre la que se pronuncia la Sala, por lo que no puede estimarse infringido el principio de igualdad invocado, al ser la respuesta idéntica para todos los ejercicios, incluido el de 1994, una vez valoradas las mismas pruebas.

QUINTO. - Queda por resolver el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, al haber anulado la Sala de instancia la sanción que le impuso la Inspección.

Invoca como infringidos, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1. letras c) y d) de la Ley Jurisdiccional , los artículos 77.4, letra d) de la Ley General Tributaria redactada por la Ley 25/1995, y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la Ley de la Jurisdicción.

Según la representación estatal, si bien la sentencia declara procedente la aplicación del art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria , no indica, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma sentencia, por qué se llega a la conclusión de la existencia de duda razonable exoneradora de la infracción no obstante aceptar íntegramente las consideraciones fácticas contenidas en el informe ampliatorio al acta de disconformidad.

Los motivos no pueden prosperar.

Ante todo, no cabe olvidar que la sanción se impuso únicamente sobre el 35 % de los incrementos de la base imponible procedentes de gastos no deducibles por importe total de 274.614.252 ptas., correspondientes a exceso de provisiones por insolvencias, litigios e indemnizaciones, fondos de pensiones, amortizaciones y cargo a resultados del propio Impuesto sobre Sociedades, computados en el ejercicio 1994.

Esto sentado, no es cierto que la Sala de instancia se limitase a transcribir el contenido del art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 , tras exponer la doctrina sobre la necesidad del elemento de culpabilidad para poder imponer una sanción, sino que además precisa que "el hecho de que la Ley establezca única causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa interpretación razonable quepa presumir la culpabilidad", agregando que "A tal respecto, hay que recordar que el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalando a reglón seguido que "2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", para concluir de la siguiente forma: "En este asunto, es importante significar que ni el informe ampliatorio ni el acuerdo de liquidación contienen con claridad los datos que permitan determinar, en cada uno de los casos, por qué y en que medida, incurrió la sociedad recurrente en culpabilidad, limitándose a recordar las normas generales y a dar por sentado, apodícticamente que el incumplimiento del deber tributario comprende, naturalmente, la responsabilidad sancionadora correspondiente".

En definitiva, no es la existencia de una racional interpretación de la norma, aunque al final también se refiere a ella, sino la falta de motivación lo que determina la anulación de la sanción impuesta.

SEXTO. - Por lo expuesto, procede desestimar los recursos de casación interpuestos, con imposición de costas a las partes recurrentes, cuyos importes serán compensados.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos los recursos de casación interpuestos por American Express de España, S.A. y la Administración General del Estado contra la sentencia de 3 de marzo de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a las partes recurrentes, cuyos importes serán compensados.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.