Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2881/2009 de 04 de Julio de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Julio de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2881/09, interpuesto por el procurador don Eduardo Codes Feijoo, en representación de la entidad BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A., contra la sentencia dictada el 13 de abril de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 481/05 , relativo al ejercicio 1999 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso interpuesto por el Banco Popular Español, S.A. («Banco Popular», en lo sucesivo), contra la resolución emitida el 3 de junio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando la sanción impuesta en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1999.

La resolución administrativa había confirmado esa liquidación que, por importe de 1.119.585,13 euros, habría aprobado el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 9 de diciembre de 2002, y la sanción de 57.764,90 euros infligida por el mismo órgano el 30 de abril de 2003.

La sentencia recurrida sostiene, en lo que en esta recurso interesa, que los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas al «Banco Popular» no forman parte de su inmovilizado material, a efectos de tomar en consideración los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre ), para calcular la variación patrimonial al tiempo de su transmisión, y que tampoco resulta aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la misma ley a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de tales bienes, al no estar probada su afección a la actividad económica de la entidad.

Remite en su fundamento jurídico segundo al criterio sustentado en sentencias previas de la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional, que desestiman recursos promovidos también por el «Banco Popular» (sentencias de 18 de septiembre , 9 de octubre y 11 de diciembre de 2008 , dictadas en los recursos 455 , 482 y 450/05 , respectivamente). Argumenta su tesis como sigue:

«[...] no cabe en modo alguno admitir el diferimiento de las plusvalías obtenidas en la enajenación de inmuebles adjudicados a la entidad de crédito, como ya se ha declarado por esta Sala (...), ya que los activos cuya enajenación crea la plusvalía no pueden considerarse como inmovilizado material, como es criterio de esta Sala. Cabe reiterar, al respecto, lo señalado en la citada sentencia, en que se ventilaba la cuestión de la calificación de los inmuebles entregados o adjudicados en pago, y su repercusión en los bienes adquiridos con el resultado de enajenar dichos activos, calificación que es crucial, pues la aplicación de los preceptos citados depende del resultado de dicha calificación.

En este sentido, el art. 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial..., siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores....".

Por su parte, el art. 15.11 de la citada Ley , dispone: "11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...)".

La interpretación de los preceptos fiscales sobre diferimiento o corrección monetaria debe centrarse en el concepto de "reinversión", como mecanismo por el que se favorece a las empresas la renovación de los activos productivos, lo que impide extender esa ventaja a los inmuebles adjudicados como modalidad coactiva de pago, pues su destino no es permanecer en el inmovilizado material de la entidad para cumplir el objeto empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a la entidad incrementar su liquidez. En tal contexto debe interpretarse la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias.

Como declara la resolución impugnada, la reinversión no tiene sentido cuando la entidad no persigue renovar su inmovilizado ni adquirir con su producto otros inmuebles de igual naturaleza y funcionalidad empresarial -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

A lo expuesto en las referidas Sentencias, cabría añadir que el artículo 21 de la LIS 43/1995 , referido a la corrección monetaria de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial... no es aquí aplicable, precisamente porque no se trata de activos fijos, cuestión que es evidente no sólo si se atiende a su permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo sino, lo que es más importante, si se constata el destino de tales bienes, no a servir de modo directo a las necesidades de una entidad de crédito, cuyo objeto social no se atiende gestionando inmuebles o llevando a cabo negocios jurídicos con ellos, sino la obtención de liquidez con que culmine el proceso de cobro forzoso de los créditos, ya que tales activos se habían adquirido como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo fijo».

SEGUNDO .- El «Banco Popular» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 10 de junio de 2009, en el que invoca tres motivos casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1º) Denuncia en el primero que la sentencia impugnada infringe los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , al no admitir su aplicación en relación con los bienes procedentes de adjudicaciones.

Aduce que una parte de la argumentación utilizada por la Sala de instancia ratifica su criterio contrario al de la sentencia que impugna, puesto que el párrafo de la exposición de motivos de la Ley 43/1995 que transcribe confirma realmente la sustitución del antiguo sistema de exención por reinversión por el nuevo de diferimiento; y era en el anterior en el que resultaba conditio sine qua non que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, tal y como disponía el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 30 de diciembre ).

Asevera, después de transcribir los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , que esta ley, tanto en materia de corrección monetaria como de diferimiento por reinversión, no exige en modo alguno que los elementos transmitidos se encuentren afectos a actividades empresariales, tan sólo que pertenezcan al inmovilizado material. En consecuencia, la sentencia impugnada niega la aplicación de unos beneficios fiscales basándose en la ausencia de unos requisitos no exigidos en las normas aplicables.

Tampoco entiende que la resolución recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues, en su criterio, el primero únicamente pretende evitar la tributación por la inflación, ya que las plusvalías generadas en la transmisión de inmuebles incorporan el efecto de la inflación, tanto los de uso propio como los adjudicados; de hecho, una norma similar correctora de la inflación puede encontrarse en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

2º) Imputa en el segundo motivo a la sentencia recurrida haber vulnerado, por inaplicación, el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio), en relación con el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , y en la disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre , de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas (BOE de 21 de diciembre), en cuanto a los requisitos reglamentarios para la aplicación de la corrección monetaria y del diferimiento por reinversión.

Aduce, siguiendo la línea del anterior motivo de casación, que el artículo 31 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE del 24 de abril ), incorpora los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla, siendo así que si la voluntad del legislador hubiera estado poco clara, debiendo atribuirse a un olvido la no inclusión en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 del requisito de afección a la actividad empresarial de los bienes del inmovilizado material, la aprobación del Reglamento hubiera ofrecido una ocasión inmejorable para corregirlo. Mantiene, no obstante, que de haberlo hecho probablemente habría incurrido en extralimitación, porque el legislador cuando quiere distinguir y matizar lo hace.

Asegura que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede sobreentenderse dicho requisito, puesto que hay ejemplos posteriores que muestran cómo el legislador cuando quiere exigir esa afección de forma explícita la demanda.

Así, mientras que el artículo 2, apartado 1.a), primer inciso, del Real Decreto 2607/1996 establece que son susceptibles de actualización los elementos patrimoniales del inmovilizado material, situados tanto en España como en el extranjero, «se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas», observándose, por tanto, que la actualización de balances, que no deja de ser un incentivo fiscal, resultaría aplicable a cualquier elemento del inmovilizado material, afecto o no a actividades económicas, el artículo 36 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (Boletín Oficial de Navarra de 31 de diciembre ), dispone que «[n]o se integrarán en la base imponible, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad». Así, contrariamente al caso anterior, se observa cómo el legislador foral impide expresamente la aplicación del beneficio fiscal cuando las rentas procedan de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales no afectos.

Constituye prueba evidente, en su criterio, de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo ), en su redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), puesto que sólo, con efectos desde el 1 de enero de 2007, alude expresamente a los elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la exposición de motivos de la antedicha Ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

3º) Alega en el tercer motivo que la sentencia de instancia contraviene, por inaplicación, la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros (BOE del 27 de junio), de la que deriva, a su juicio, que cumplió los requisitos exigidos por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

Como el tenor literal de estos preceptos legales exige para su aplicación que los bienes pertenezcan al inmovilizado, material o inmaterial, la sentencia impugnada acude a la definición de inmovilizado contenida en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (BOE de 27 de diciembre ), ignorando que a las entidades de crédito les resulta de aplicación, como regulación sectorial, la Circular 4/1991, en cuya norma vigésimo novena se incluyen, bajo el título "inmovilizado material", los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de la entidad (apartado 3). Por tanto, es indudable, a la luz de esta última norma, que los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito son parte del inmovilizado material, aun cuando no estén integrados en el inmovilizado funcional.

Termina solicitando la casación de la sentencia impugnada y la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 15 de diciembre de 2009, en el que pidió su desestimación.

Considera que los tres motivos de casación articulados por la entidad recurrente versan sobre la interpretación del alcance de la expresión «inmovilizado material o inmaterial» empleada a la hora de regular los beneficios fiscales previstos en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

A tal efecto, debe estarse a lo establecido en el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ), que obliga a buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado, material o inmaterial, utilizado por la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 .

Relata que la Sala de instancia acude correctamente al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que, en su opinión, autorice a apartarse en el impuesto sobre sociedades del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "inmovilizado", por oposición a la expresión "circulante", al tratarse de una entidad bancaria, como se pretende de adverso. De hecho, cuando la Ley del impuesto sobre sociedades quiere establecer alguna particularidad en la estimación de las partidas del balance o de la cuenta de resultados de las entidades financieras, así lo dispone expresamente, como ocurre, por ejemplo, en el artículo 12.2 in fine de la Ley 43/1995 , que remite a normas reglamentarias para establecer las especialidades aplicables a las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de deudores de las entidades financieras.

Todo ello sin perjuicio, dice, de que a mayor abundamiento la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 no establece un concepto distinto de activo inmovilizado, por oposición al activo circulante, como es definido por el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 ; únicamente precisa que bajo el concepto de "inmuebles" se contabilizarán las fincas inscribibles en el Registro de la Propiedad, así como una serie de gastos que incrementan sustancialmente su valor. Luego, si no se establece una norma especial que contradiga la definición general de los inmovilizados materiales o inmateriales de la ley de sociedades anónimas, esta última resulta plenamente aplicable como norma general y común sobre la materia.

Incluso, entendiéndose en el sentido pretendido de adverso, lo que no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, admitiendo que la contabilización de estos inmuebles adjudicados bajo el epígrafe correspondiente del inmovilizado material, pese a que, con arreglo a lo establecido en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, debieran ser calificados como activos circulantes al no estar afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, tal circunstancia carecería de relevancia a efectos tributarios, puesto que la ley fiscal no establece ninguna particularidad para las entidades de crédito, habiendo así de estarse al sentido jurídico-mercantil del concepto activo inmovilizado, claramente definido en la legislación mercantil general por oposición al activo circulante. Con más motivo cuando se está aludiendo a normas reguladoras de beneficios fiscales, que debe ser objeto de interpretación estricta, conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y consolidada jurisprudencia.

Concluye que, estando acreditado en las actuaciones sin oposición de la entidad recurrente que los inmuebles adjudicados no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, procede confirmar la sentencia recurrida, que rechaza aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 limita a los bienes del inmovilizado.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de diciembre de 2009, fijándose al efecto el día 29 de junio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- El «Banco Popular» articula tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 13 de abril de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 481/05 , pero en las tres quejas suscita una única cuestión: si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos.

Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado reiteradamente en sentido negativo [ sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)]. Y lo hemos hecho, además, en la sentencia de 30 de mayo de 2011 (casación 5486/08 , FFJJ 3º, 4º y 5º), resolviendo un recurso interpuesto también por «Banco Popular» con idénticas quejas a las que aquí formula, siendo la única diferencia entre aquél y éste el ejercicio del impuesto sobre sociedades concernido, respectivamente ejercicios 1998 y 1999. Sin embargo, esta diferencia no nos obliga a variar un ápice la motivación allí decantada.

Así pues, esta Sala ha dado ya cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados en este recurso por la mercantil actora, que, por consiguiente, conoce de primera mano, al ser uno de los destinatarios de la mencionada sentencia de 30 de mayo de 2011 .

En estas circunstancias, resulta suficiente aquí y ahora con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión de la recurrente una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución Española, derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión o aliunde , siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º):

«[dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde - técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva [entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 8/2001, de 15 de enero, FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero, FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril, FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero, FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio, FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo, FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio, FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3], siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca [ STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2 b)] y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6)».

Debemos, pues, como entonces desestimar el recurso de casación.

SEGUNDO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 2881/09, interpuesto por el BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A., contra la sentencia dictada el 13 de abril de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 481/05 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.