Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2929/2010 de 25 de Octubre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Octubre de dos mil doce.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación, número 2929/2010, interpuesto, por Dª María Teresa Pérez de Acosta, Procurador de los Tribunales, en nombre de la herencia yacente de D. Eugenio , contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de abril de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 193/2008 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de abril de 2008, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000 e importe de 1.024.574 euros.

Ha sido parte recurrida, y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia aquí recurrida nos expone en su Fundamento de Derecho Segundo los datos fácticos desde el inicio de la controversia hasta el planteamiento de la demanda. Y lo hace en los siguientes términos:

" - Con fecha 31 de Julio de 2001 se intentó notificar requerimiento al obligado tributario para que aclarara las discrepancias existentes entre los datos en poder de la Administración mencionada y los declarados por el contribuyente referidos a las imputaciones procedentes de Sociedades acogidas al Régimen de transparencia fiscal. Al no poder ser notificado dicho requerimiento en el domicilio del obligado tributario se publicó en el Boletín Oficial de la Provincia, dándose por notificada el día 29 de Octubre de 2001.

- El interesado consignó en su declaración una cuota del Impuesto sobre Sociedades de 170.057.803 pts (1.022.067,98 €). La cuota se origina en la Sociedad "de Urbanización Mediterránea", sociedad acogida al Régimen de Transparencia Fiscal, esta sociedad en el período impositivo de 1999 tiene una Base Imponible de 489.052.193 pts (2.939.262,88 €) y una cuota íntegra de 170.418.268 pts (1.024.234,42 €). Uno de los socios es " Alvaca" que posee el 99,94 % del capital Social de "Urbanización Mediterránea". Por ello Construcción Alvaca imputa en la fecha de cierre del ejercicio social de la participada la base y la cuota que le corresponde en función de su porcentaje de participación en el período impositivo del 2000.

- A su vez esta sociedad está también acogida al régimen de transparencia fiscal siendo socio de la misma el Sr. Eugenio con una participación del 99,99%. El interesado decide como criterio de imputación el del período impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio social (por tanto realiza la imputación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2000). Los cálculos son los siguientes:

170.418.268 Cuota líquida de Gestión de Urbanización x 99,94% x 99,99%=

170.298.985 pts (1 .023.517,51 €) de cuota líquida.

La Cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha o imputada a la Sociedad ascendía 170.057.803 pts que deriva de la cuota diferencial pagada por Gestión de Urbanización Mediterránea 170.176.917 x 99,94% que es el porcentaje de participación en Gestión de Urbanización Mediterránea x 99,99% que es el porcentaje de participación en Construcciones Alvaca.

224.601 pts (1.349,88 €) de pagos fraccionados retenciones e ingresos a cuenta.

- A la cuota diferencial satisfecha por el Impuesto sobre Sociedades de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, así como a las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas le es de aplicación el límite establecido en el artículo 65.c) de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se comprueba que son de aplicación los requisitos establecidos en dicho artículo en concreto nos encontramos ante una sociedad de mera tenencia de valores y la tributación efectiva en el IRPF de dichas rentas es interior a la del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, la tributación efectiva en el IRPF es del 0%, la tributación efectiva en el Impuesto sobre Sociedades es del 34,85 %, tributación que se produce en la Sociedad Construcciones Alvaca.

- Por esto, el límite de la deducción de la cuota satisfecha por el Impuesto sobre Sociedades de una Sociedad sometida al Régimen de transparencia Fiscal más las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades junto con los pagos a cuenta correspondientes a la misma será el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de tributación en el IRPF a la parte de Base liquidable que corresponde a la base imponible imputada de la Sociedad transparente. Los órganos de gestión consideran que el tipo medio efectivo de tributación en el IRPF en este caso es cero, la parte de base liquidable que corresponde a la base imponible imputada cero por lo que el interesado no tenía derecho a imputar la cantidad de 170.057.803 pts (1.022.067,98 €).

- Por otra parte, el interesado consignó como importe de Bases liquidables Regulares Negativas desde 1995 a 1998 la cantidad de 24.998.919 pts (150.246,53 €). Sin embargo, los órganos de gestión consideran que el importe a compensar es de 24.044.395 pts (144.509,72 €).

En la liquidación provisional resultaba una cuota íntegra total de 192.365 pesetas (1.156,14 €)) y unos pagos a cuenta de 920.091 pesetas (5.529,86 €) de los que 190.818 pesetas (1.146,84 €) correspondían a las imputaciones en régimen de transparencia fiscal (pagos a cuenta), En la declaración figuraba una cuota íntegra total de 0€ y unos pagos a cuenta de 171.202.495 pesetas (1.028.947,72 €), de los que 170.473.222 pesetas (1.024.564,7 €) correspondían a las imputaciones en régimen de transparencia fiscal (pagos a cuenta).

La liquidación provisional mencionada fue notificada el 24 de Mayo de 2002.

El 22 de junio de 2006 el reclamante formuló reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña que en sesión de 9 de marzo de 2006 acordó desestimarla y frente a esta última interpuso recurso de alzada ante el TEAC, resolución que es objeto del presente recurso..."

(A fin de evitar cualquier confusión que pudiera determinar la lectura de los Antecedentes transcritos, conviene aclarar que la resolución del TEAC puso de manifiesto el error padecido por los Organos de gestión al atribuir el tipo del 34,85% a "Construcciones Alvaca, S.L." cuya base y tipo son 0, siendo así que dicho tipo corresponde a "Gestión de Urbanización Mediterránea", como es de ver con el dato expresado de que su cuota íntegra en Impuesto de Sociedades ascendía a 170.418.268 y la base imponible 489.052.193 ptas.)

SEGUNDO .- Realizada la precisión anterior digamos que, efectivamente, la representación procesal de la Herencia yacente de D. Eugenio , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que se hace referencia anteriormente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 193/2008, dictó sentencia, de fecha 15 de abril de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HERENCIA YACENTE DE D. Eugenio , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada, por su conformidad con el ordenamiento jurídico, con las consecuencias inherentes a dicha declaración."

TERCERO .- La representación procesal de la Herencia yacente de D. Eugenio , preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 14 de junio de 2010, en el que solicita su anulación y, en consecuencia, que se declare igualmente nula la liquidación girada y se ordene a la Oficina Gestora la práctica de una nueva conforme a la autoliquidación presentada por el contribuyente, con los intereses de demora previstos en el artículo 36.2 de la Ley General Presupuestaria (Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre).

CUARTO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado 22 de noviembre de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas.

QUINTO.- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veinticuatro de octubre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se ha dicho, y con razón, que el núcleo definidor de la transparencia fiscal consiste en la imputación a los socios de los resultados obtenidos por la sociedad, pero a través de su historia en nuestro ordenamiento jurídico, ello se ha producido con diferentes caracteres, amplitud y consecuencias, por lo que de forma muy breve nos referimos a ello, antes de entrar en el estudio de la sentencia y los motivos de casación.

Como es sabido, el régimen de transparencia fiscal surgió en las Leyes 44/1978, del IRPF (artículo 12) y 61/1978 del Impuesto de Sociedades (artículo 19), como una forma de gravamen de las rentas de determinadas sociedades en sede de sus socios, tratando de evitar que el remansamiento de beneficios en aquellas impidiera hacer efectiva la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las el Personas Físicas.

Surgido el régimen de transparencia fiscal con una gran amplitud, según acabamos de indicar, pronto iban a comenzar las limitaciones del legislador y así, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de modificación parcial de la Ley del IRPF, suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntario y la posibilidad de imputación de bases imponibles negativas, permitiendo tan solo su compensación con los rendimientos positivos obtenidos por la propia sociedad (salvo el caso de las Agrupaciones Temporales de Empresas).

Con la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, se produjo una nueva reacción de legislador contra el encadenamiento de sociedades y obtención de diferimientos en el pago del tributo, razón por la que se dispuso una nueva exclusión del régimen de transparencia fiscal: la de las sociedades transparentes de segundo grado, con la agravación que suponía la tributación al tipo máximo del IRPF.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades supuso un cambio radical en la transparencia fiscal, configurando la misma como un régimen especial regulado en los artículos 75 a 77 , siendo sin duda la más importante novedad del mismo, junto a la desaparición de la exclusión de las sociedades transparentes de segundo grado y aplicación del tipo marginal máximo del IRPF, la de someter a los sujetos pasivos, no solo a la obligación de declarar, sino también a la de ingresar la cuota del Impuesto de Sociedades.

Sin embargo, eran los socios los que recibían la imputación de cuotas y retenciones y pagos a cuenta llevados a cabo por la sociedad y los que, en su caso, obtenían el derecho a devolución (no la sociedad).

Por ello, y no sin razón, se ha dicho que con la reforma de la Ley 43/1995, lo que era hasta entonces un sistema de transparencia fiscal, se convirtió en un régimen de ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal como preconizara el Informe Carter.

Precepto básico a atener en cuenta en el régimen de la Ley 43/1995, es el artículo 75, cuyo apartado 3 dispone: " La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas de este Impuesto.

Las bases imponibles negativas no se imputarán, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos."

Así pues, el régimen, al igual que se hacía anteriormente, no permite la imputación de bases imponibles negativas, que han de compensarse, en su caso, con bases imponibles de la propia sociedad (esto significa que en el caso que hemos de resolver, la persona física socio de Construcciones Alvaca no puede recibir una base imponible negativa para compensar, sino que debe ser dicha entidad la que compense, su propia base negativa, como efectivamente ocurrió en el presente caso).

El apartado 4 del artículo 75 de la Ley, por su parte, dispone:

" Se imputarán a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por este Impuesto:

a) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto.

Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva.

b) Los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

c) La cuota satisfecha por la sociedad transparente por este Impuesto, así como la cuota que hubiese sido imputada a dicha sociedad."

Aquí resulta necesario hacer una distinción y aclaración, porque ello nos va a servir en nuestra respuesta a los motivos de casación.

En efecto, en cuanto a los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta, la imputación se lleva a cabo en la persona del socio, al margen de que la base imponible sea positiva o negativa y del signo que tenga la cuota diferencial, porque el régimen de transparencia fiscal tiene ahora el carácter de "a cuenta" y los conceptos expresados no son sino ingresos anticipados. En cambio, las deducciones y bonificaciones son impensables sin base imponible positiva.

En cuanto a las cuotas, no cabe duda de la deducibilidad de la cuota satisfecha por la sociedad transparente, pues el artículo 39 de a Ley 43/1995 , señala que será deducible: "... d) La cuota pagada por las sociedades transparentes, en la fecha de cierre del ejercicio" (función de ingreso a cuenta del régimen de transparencia fiscal, al que nos hemos venimos refiriendo).

Pero además, el artículo 75.4.c) de la Ley 43/1995 contiene una norma especial para las sociedades transparentes de segundo grado (de la que es ejemplo Construcciones Alvaca, una de las protagonistas del conflicto que hemos de resolver) respecto de las que se suprimió el régimen de tributación por el tipo máximo del IRPF.

En efecto, el precepto indicado establece que será deducible por los socios, "la cuota satisfecha por la sociedad transparente por este Impuesto, así como la cuota que hubiese sido imputada a la sociedad".

Por la circunstancia indicada, debemos poner de manifiesto que una interpretación coherente del régimen de transparencia fiscal, exige entender que el precepto que acaba de transcribirse exige la aplicación a las sociedades de segundo grado de las normas de imputación de base imponible, deducciones y bonificaciones, retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

Pero la gran novedad, antes aludida, se encontraba en el artículo 75.5 de la Ley, en el que se dispuso que " Las sociedades transparentes tributarán por este Impuesto e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo. No procederá la devolución a que se refiere el artículo 39 de esta Ley en la parte atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva."

Así pues, a diferencia de lo que hasta entonces venía ocurriendo, la Ley 43/1995 obligó a las sociedades transparentes no solo a calcular su cuota impositiva, sino, ingresar su importe en el Tesoro, pero con la importante particularidad de que el derecho de devolución no se reconoce a aquellas, sino a los socios.

En fin, digamos que en cuanto a la tributación del socio persona física, la Disposición Final 4ª de la Ley 43/1995 dio nueva redacción a los artículos 52,3 y 54 y 100 de la Ley del IRPF entonces vigente, que era la Ley 18/1991, pero la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya acogió en su seno la tributación de los socios de sociedades transparentes (artículos 72 a 74 ) y al mismo tiempo introdujo una nueva limitación para los mismos que es la que ha originado el conflicto que hemos de resolver.

En efecto, el artículo 65 dispuso:

"La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: (..)c) Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, a las que se refiere el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades." (Ello resulta en consonancia con lo dicho anteriormente respecto de los socios de sociedades transparentes de segundo grado).

Sin embargo, con la finalidad de evitar que la tributación progresiva en el IRPF quedara desvirtuada a través de la interposición de formas societarias, el precepto sigue diciendo:

" La deducción de estas cuotas, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1.º Que correspondan a sociedades transparentes de las previstas en las letras b ) y c) del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en las que la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente, o a las personas físicas de cuyas actuaciones artísticas o deportivas deriven los ingresos para la sociedad transparente, o de las previstas en la letra a) del mencionado artículo.

2.º Que la tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la del Impuesto sobre Sociedades, en los términos que reglamentariamente se prevean.

Cuando opere el límite a que se refiere el párrafo anterior se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. "

Por su parte, el artículo 58 del Reglamento de la Ley dispone:

" 1. A efectos de lo previsto en el art. 65 c) de la ley del Impuesto , se entenderá por tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada.

El tipo medio efectivo del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liquida total, minorada en la deducción por doble imposición de dividendos, correspondiente a la base liquidable general, por esta última. Este tipo se expresará con dos decimales.

2.Por tributación efectiva del Impuesto de Sociedades se entenderá el resultado de aplicar el tipo efectivo por la base imponible.

El tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia entre la cuota integra y las deducciones a que se refieren los Capítulos II, III y IV de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, por la base imponible. Este tipo se expresará con dos decimales."

Así pues, el precepto legal establece como límite máximo a las deducciones el que resulte de la aplicación del tipo medio de gravamen en el IRPF (que, como se sabe, es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la parte de la cuota líquida total, minorada en la deducción por doble imposición de dividendos, correspondiente a la base liquidable general, por esta última) a la parte de base liquidable que correspondan a la base imponible imputada al socio y siempre que tratándose de sociedades a las que se refiere la Ley (cuestión que no es objeto de controversia, en el presente caso), la tributación efectiva en IRPF sea inferior a la del Impuesto de Sociedades (por tributación efectiva, se entiende en el caso del IRPF, el resultado de aplicar el tipo medio efectivo a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada y en el caso del Impuesto de Sociedades, el resultado de aplicar el tipo efectivo por la base imponible. Este tipo efectivo será el resultante de dividir la diferencia entre la cuota íntegra y las deducciones y bonificaciones del IS entre la base imponible de este Impuesto).

De esta forma, es decir, fijando como límite máximo de la deducción de cuotas, el que resulte de la aplicación del tipo medio de IRPF a la parte de base liquidable que corresponda a la base imponible imputada, la transparencia fiscal puede determinar la anulación del IRPF, pero no reconocer un crédito fiscal o derecho a devolución en éste último.

Y claro es que como el límite juega solo cuando la tributación efectiva por IRPF sea inferior a la del IS, la conclusión que se alcanza es que cuando ocurra lo contrario, es decir, cuando la tributación por IRPF sea superior, ésta última se hará efectiva. Dicho de otra manera, en la proyección de la transparencia fiscal en IRPF siempre se paga de más, si procede, por este Impuesto, pero nunca se paga de menos, porque se quiere que la tributación en Sociedades actúe como mínima y no que el sistema origine crédito frente a la Hacienda y derecho a devolución.

Que por disposición de la Ley, las rentas obtenidas por las sociedades transparentes imputadas a sus socios estén sometidas a una tributación mínima, es norma que puede ser calificada de tanto más rigurosa cuanto menor sea la tributación del socio en IRPF, pero ello es consecuencia del designio del legislador de hacer desaparecer el acogimiento al régimen de transparencia fiscal, como medio de demorar o incluso eludir el IRPF.

SEGUNDO .- Así las cosas, la sentencia impugnada nos indica en el Fundamento de Derecho Tercero las posiciones de las partes, demandante y demandada, en los siguientes términos:

" Aduce la parte (demandante), en primer lugar la improcedencia de la aplicabilidad del limite máximo de deducción previsto en el art. 65 c) de la Ley del Impuesto , efectuado por el órgano de Gestión, que entendió que "Construcciones Alvaca SL" era una sociedad de tenencia de valores y además la tributación efectiva en el IRPF de las rentas imputadas es inferior a la del Impuesto de Sociedades, manifestando su desacuerdo con el segundo de los presupuestos, esto es, reconoce que la entidad de referencia es una sociedad de tenencia de valores, pero se incumple el segundo requisito de que la tributación efectiva del IRPF sea inferior a la del Impuesto de Sociedades, pues de acuerdo con la norma reglamentaria, la tributación efectiva en el IS de "Construcciones Alvaca" es cero puesto que al ser la cuota integra de la sociedad 0 y la base imponible negativa, el tipo efectivo no puede ser el 34,85% como señala la Inspección sino 0%.

Sostiene la parte que el Organo de Gestion ha incurrido en un error al calcular el tipo efectivo del Impuesto de Sociedades, pues al parecer ha calculado el correspondiente a otra entidad, la sociedad "Gestión de Urbanización Mediterránea", de la que el contribuyente no es socio. Manifiesta que el TEAC reconoció la existencia de este error, y reconoce que el tipo efectivo del 34,85% se dio en la sociedad "Gestión de Urbanización Mediterránea" y no en "Construcciones Alvaca", pero llega a la conclusión de que el cálculo es correcto ya que las cuotas que se han imputado a la persona física derivan de la primera sociedad y no de "Construcciones Alvaca".

Considera la parte que no cabe admitir esta interpretación que, a su juicio tampoco admite la literalidad de la norma, pues tanto la ley como el Reglamento hablan de tributación efectiva en el Impuesto de Sociedades y si la norma no especifica más es porque, obviamente se entiende referida a la tributación de la sociedad que ha imputado al socio la cuota correspondiente y en el caso que se analiza la sociedad "Construcciones Alvaca" obtuvo una pérdida , no discutida, que fue compensada como la base positiva imputada, siendo la tributación de 0 porque no existió beneficio tributable.

El TEAC combate esta afirmación y argumenta que si bien es cierto la existencia de un error en la denominación de la sociedad, el tipo aplicado ha sido el correcto, ya que según consta en el expediente los Organos de Gestión parten de los datos de la sociedad "Gestion de urbanización" cuya cuota integra del Impuesto de Sociedades era de 170.418.268 pts por lo que la tributación efectiva ascendía al 34,84%, y entiende correcta esta forma de actuar, por cuanto considera que los Organos de Gestión debieron de partir del tipo efectivo de "Gestión de Urbanización" y no de "Construcciones Alvaca", pues las cuotas que se han imputado a la persona física derivan de la primera sociedad y no de "Construcciones Alvaca". Añade el Tribunal administrativo que el hecho de que exista otra sociedad transparente no puede menoscabar la imputación que se efectúa en origen pues recuerda que la transparencia fiscal es un mecanismo que intenta evitar la interposición de sociedades cuyo objeto sea la acumulación de beneficios para diferir la tributación de los socios y que el limite señalado intenta que las rentas obtenidas por las sociedades transparentes tributen como mínimo al tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades."

"En definitiva (se nos dice en el Fundamento de Derecho Cuarto), la cuestión objeto de debate se ciñe a determinar si la tributación efectiva del IS debe ser la que correspondía a la entidad "Construcciones Alvaca", entidad transparente perteneciente en un 99,99% a D. Eugenio , y que en el ejercicio 2000 era cuota 0 pesetas, o si la redacción de los preceptos aplicables permiten entender, como hizo el órgano de gestión que, habida cuenta de que " Construcciones Alvaca" es a su vez propietaria al 99,94% de "Gestión de Urbanización Mediterránea", sociedad también acogida al régimen de transparencia fiscal y que en el ejercicio 2000 tributó con una cuota íntegra de 170.418.268 pts., ésta es la tributación efectiva en el Impuesto de Sociedades del referido ejercicio."

Pues bien, la sentencia confirma la posición de la Administración con base en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto:

" ... a tenor de la normativa aplicable y vistas las posturas mantenidas por las partes, la Sala, considera que debe rechazar la tesis de la parte, ya que, una mera lectura del texto literal del controvertido art. 65 c), permite llegar a la conclusión contraria que es la mantenida por los Organos de Gestión y ratificada por el TEAC, pues como se ha consignado anteriormente, el referido precepto se refiere a las cuotas deducibles, expresándose literalmente de la siguiente manera: "las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal,....., así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades " .

La parte se ha limitado a analizar la primera parte del precepto y argumenta que al ser la cuota del IS satisfecha por la entidad de la que es socio, cuota 0, no cabe aplicar la expresada deducción. Sin embargo, omite hacer referencia alguna a la última parte del precepto, que por el contrario es destacada por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, manifestando que de dicho precepto, se extrae que las cuotas deducibles pueden obedecer a dos conceptos. Por un lado serían deducibles las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal que, en este caso no existen, y por otro lado son deducibles las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades que es, precisamente, el supuesto que nos ocupa ya que las cuotas a deducir son las imputadas a "Construcciones Alvaca" como consecuencia de su participación en "Gestión de Urbanización Mediterránea".

La Sala comparte íntegramente la argumentación que se acaba de exponer, y aplicando los criterios de interpretación de las normas recogidos en el artículo 3 del Código Civil , y partiendo de la utilización de un criterio gramatical, complementado con un criterio sistemático y finalista, inspirado en lo realmente querido por el legislador, considera que debe ratificar la decisión alcanzada en la resolución del TEAC que se enjuicia, pues no debe olvidarse que la mecánica del Impuesto en el régimen de transparencia fiscal, es que las rentas tributen en sede del socio, y que el socio pague una tributación mínima equivalente al tipo efectivo en el Impuesto sobre Sociedades, de suerte que el socio de una entidad transparente pague el Impuesto pero descontando los pagos a cuenta soportados por la sociedad , para así evitar un exceso de tributación, pero lo que no se permite es deducir la cuota del Impuesto sobre Sociedades pagada por la entidad transparente, pues ello iría claramente en contra del espíritu de la ley.

Por otro lado, hay que precisar que el criterio expuesto no supone la vulneración del principio de capacidad económica al hacer tributar una renta no existente, que produce un resultado injusto y de carácter confiscatorio como alega el recurrente, sino que es el resultado de la aplicación de la normativa reguladora del referido régimen con unos criterios no solo literales sino atendiendo también a una interpretación finalista .

Y no se debe olvidar que las rentas existieron, por cuanto consta en el expediente que en el ejercicio 2000, el entonces contribuyente, D. Eugenio había imputado en su declaración del IRPF del ejercicio 2000 una cuota liquida de 170.298.985 pts (página 7, casilla F del modelo de su declaración del ejercicio 2000), cantidad que luego descontó como "pago a cuenta" en la casilla P, página 12 de su declaración, por lo que el resultado final arrojaba una cuota diferencial a devolver por importe de 171.202.495 pts. , lo que no admite la Inspección y por ello le gira una liquidación provisional.

En consecuencia con todo ello, procede confirmar la regularización efectuada por la Inspección por dicho concepto, debiendo desestimarse en este punto las pretensiones de la recurrente."

Finalmente, como la demanda introducía como subsidiaria la cuestión de la deducción adicional del exceso de pagos a cuenta, la sentencia responde a la misma en los términos que se exponen en el Fundamento de Derecho Sexto y que son los siguientes:

" La segunda cuestión objeto de impugnación que la actora articula de forma subsidiaria en su escrito de demanda, es la relativa a la deducción adicional del exceso de pagos a cuenta, pues considera la parte que la interpretación que ha hecho el TEAC conllevaría a que el IRPF se convirtiera en un impuesto degresivo y contrario al principio de no confiscatoriedad, situación que vulnera el principio constitucional de justicia tributaria contenido en el art. 31 de la CE . En resumen considera el recurrente que, a tenor de la precisión adicional recogida en el art. 65 c) último párrafo, dentro del concepto "pagos a cuenta" debe incluirse la cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal ya que el art. 39 de la ley 43/1995 así lo regula bajo la rúbrica de "deducción de los pagos a cuenta, por lo que solicita la devolución de la cantidad resultante de dicha declaración.

El TEAC también rechaza esta impugnación afirmando que una interpretación conjunta de los artículos 65 c ) y 85 de la Ley 40/1998 debe llevar a la conclusión de que cuando opere el limite del art. 65 c) adicionalmente se podrá deducir en el socio persona física, los pagos a cuenta efectuados por la sociedad transparente, considerando como tales los previstos en el art. 85, es decir, las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta satisfechos por la sociedad transparente, pero no la cuota del Impuesto de Sociedades por ésta satisfecha.

El artículo 65.c), último párrafo, dispone:

"Cuando opere el limite a que se refiere el párrafo anterior se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota integra del Impuesto sobre Sociedades y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II,III y IV del Titulo VII de la Ley 43/1995".

Y en cuanto al art. 85, es del siguiente tenor:

" 1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración Tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación, o en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y los pagos a cuenta realizados, la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas que procedan".

La pretensión debe ser rechazada, pues a lo ya expuesto en el anterior fundamento, ha de añadirse que el contenido del último párrafo del art. 65 c) no resultaría aplicable al supuesto enjuiciado, por cuanto en el mismo se hace referencia a la diferencia entre la cuota integra del Impuesto y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, II y IV del Titulo VII de la Ley, y como acertadamente precisa el representante del Estado, el Capitulo VII de la ley 43/1995, lleva como epígrafe " Obligación real de contribuir", y fue derogado por la ley 41/1998 de 9 de diciembre sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias .

De otro lado, se observa que los órganos de gestión de la Agencia Tributaria a la hora de practicar la liquidación provisional no eliminaron totalmente los pagos a cuenta que el interesado había consignado en su declaración,, sino que en la liquidación provisional se recoge la cantidad de 190.818 pts como pagos a cuenta correspondientes a imputaciones en régimen de transparencia fiscal, lo que se considera correcto y ajustado a la normativa expuesta, no así la pretensión de la actora de que le sea devuelta la cuota integra del Impuesto de Sociedades por importe de 170 millones de pesetas.

En consecuencia procede desestimar íntegramente la demanda y confirmar la resolución impugnada con las consecuencias inherentes a dicha declaración."

TERCERO. - Pues bien, aun cuando se denominan alegaciones, el recurso de casación se articula sobre la base de dos motivos que debemos entender formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , no solo por cuanto se exponen infracciones del ordenamiento jurídico, sino porque así se manifestó expresamente en el escrito de preparación del recurso de casación.

En el primero de ellos, se alega infracción del artículo 65.c) de la Ley 40/1998 .

En el desarrollo del motivo se hace una larga exposición de la resolución del TEAC, para tras transcribir el contenido de los preceptos en juego (el referido artículo 65 de la Ley del IRPF y el 58 de su Reglamento), hacer referencia a la argumentación de la sentencia impugnada, que, a juicio de la recurrente, desestima la pretensión "en base a afirmaciones radicalmente erróneas: ni la norma impide deducir la cuota satisfecha por la sociedad transparente ni las rentas existieron".

Sigue considerando la parte recurrente que si bien según la resolución del TEAC debe tomarse el tipo efectivo, no de la sociedad de la que el recurrente es socio ("Construcciones Alvaca, S.L.)", sino de la que derivan las cuota imputadas (Urbanización Mediterránea), ello es contrario a la Ley y al Reglamento, que hablan de genéricamente de la tributación efectiva en el Impuesto de Sociedades y si no existe especificación alguna en la norma, es porque se entiende referida a la tributación de la sociedad que ha imputado al socio la cuota correspondiente, añadiendo que si la norma pretendiera que se tuviera en cuenta la tributación de otra sociedad de la que no es socio la persona física, debería haberlo dicho así expresamente.

Argumenta que la limitación establecida en el artículo 65 c) de la Ley 40/1998 , para la persona física, trata de evitar que un reducido tipo de gravamen de esta última, pueda, a su vez, reducir la tributación de la renta obtenida a través de la sociedad. "Pero si la sociedad transparente tiene una tributación efectiva reducida, es esa tributación reducida, por ejemplo, por la aplicación de deducciones, es esa tributación efectiva reducida la que se establece como mínima para el socio, pues, en otro caso, el derecho a practicar deducciones en cuota no surtiría efecto alguno, cuando finalmente para el socio, persona física, la mínima tributación se tomara considerando otra tributación efectiva distinta de la sociedad de la que es socio, persona física", a lo que se añade que se llega a igual incongruencia cuando la entidad sufrió pérdidas, como ocurrió en el presente caso, en que "Construcciones Alvaca, S.L." tuvo pérdidas que compensó con la base positiva imputada, debe ente el tipo efectivo de Construcciones Alvaca no es del 34,85%, sino que al ser la cuota íntegra de la misma 0 y la base imponible negativa , el tipo efectivo es 0, en contra del criterio de la sentencia que, confirmando el de la Administración, se atiene al tipo efectivo correspondiente a "Gestión de Urbanización Mediterránea".

Tras lo expuesto, la parte recurrente critica la interpretación que lleva a cabo la sentencia, concluyendo que "la claridad y rotundidad de la norma desmiente radicalmente la afirmación de la Audiencia Nacional, y esta afirmación es la única que realmente puede motivar la desestimación de la alegación de esta parte, pues, como hemos visto, en sus párrafos anteriores, se limita a establecer criterios que son compartidos plenamente por esta parte y, son, precisamente, los que amparan su pretensión".

En el segundo de los motivos, y para el supuesto de que se estimara por esta Sala que debía entrar en juego el límite del artículo 65.c) de la Ley 40/1998 , se argumenta que no debe prosperar la interpretación que del mismo hace la sentencia de la Audiencia Nacional, que lleva al absurdo que la deducibilidad de más de 170 millones de pesetas dependa de que el contribuyente haya obtenido en el ejercicio una renta que le ocasione o no una tributación superior al tipo del Impuesto de Sociedades. Por ello, sigue afirmando la recurrente, se introduce en el precepto una precisión que establece que cuando opere el límite, se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades y las deducciones fiscales a que se refieren los Capítulos II,III y IV del Título VI de la Ley 43/1995.

Pues bien, aduce la recurrente, "esta previsión normativa -que permite la deducción adicional del exceso de pagos imputados en los términos de la norma- ha sido obviada por el Organo de Gestión, produciendo, en consecuencia, un resultado no solo del todo injusto contrario a la lógica del impuesto, sino también contrario a la norma aplicable al presente análisis".

El Abogado del Estado, en relación al primer motivo opone:

"...En realidad en este motivo casacional se reiteran alegaciones ya efectuadas anteriormente, y a juicio de esta Abogacía del Estado no se desvirtúa la corrección desde el punto de vista legal de las concusiones a las que llegó la Audiencia Nacional, por lo que el motivo no debe estimarse.

El art. 65 de la citada Ley 40/1998 regula la cuota diferencial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2000, que es el período ahora contemplado. Y el texto aplicable hasta 31 de diciembre de 2002, puesto que después el precepto se modificó por Ley 46/2002, se dice que la cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida entre otras cosas en:

"Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal a que se refiere el art°. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades".

Efectivamente el art°. 75 de la citada Ley 43/1995 regula el régimen de las sociedades patrimoniales, y en este caso sobre esta cuestión no hay debate. Pero es de destacar que el precepto establece la minoración no solamente de la cuota de la sociedad transparente, sino también de la cuota que haya sido imputada a la sociedad transparente, corno sucede aquí, donde hay dos sociedades, una de ellas de carácter interpuesto.

El art°. 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece no obstante un límite máximo para la deducción, que es el derivado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de base liquidable correspondiente a la base imputada, siempre que concurra entre otras las circunstancias de que:

"La tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la del Impuesto sobre Sociedades".

Esto establece el precepto que se invoca como infringido. La cuestión objeto de debate se ciñe exclusivamente a si se da o no el requisito de que la tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es inferior a la del Impuesto sobre Sociedades. Lo cual depende de si la tributación que se considera a efecto de minorar la cuota líquida es la de la Entidad Construcciones Alvaca, entidad transparente perteneciente en un 99,99% a D. Eugenio , y que en el ejercicio 2000 tenía una cuota de cero pesetas, o si por el contrario se tiene en cuenta la cuota de gestión de Urbanización Mediterránea, de la que era propietaria la citada Construcciones Alvaca en un 99,94 %, siendo aquella una sociedad también acogida la régimen de transparencia fiscal y que en el año 2000 tributó con una cuota íntegra de 170.418.268 ptas.

La Audiencia Nacional considera que la finalidad del régimen de la transparencia fiscal y la mecánica del Impuesto abonan la conclusión de que debe tenerse en cuenta a efectos del límite no la cuota de Construcciones Alvaca, que era de cero pesetas, sino la de segunda sociedad, Gestión de Urbanización Mediterránea. Conclusión que consideramos absolutamente correcta, ya que lo contrario supondría admitir la existencia de una sociedad interpuesta, que evita la aplicación en sus propios términos del régimen de transparencia fiscal, que persigue que se tribute en sede del socio en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, de manera que este pague una tributación mínima equivalente al tipo efectivo en el Impuesto sobre Sociedades. Y ello tiene base efectivamente en el último inciso del apartado c) del art°. 65 de la Ley, cuando hace referencia a las "cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades" es decir, a las sociedades patrimoniales. Este es el caso, se imputa una cuota a la sociedad Construcciones Alvaca, que es la cuota de la entidad Gestión de Urbanización Mediterránea, y es esta segunda la que minora la cuota liquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto es esta la que debe considerarse a efecto del límite máximo establecido en el precepto.

En realidad, como se ha dicho, en el motivo casacional se reiteran alegaciones ya efectuadas anteriormente, que no desvirtúan la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional. La cuestión del error en la denominación de la sociedad no es trascendente, puesto que se trata simplemente de tener en cuenta la cuota imputada a la sociedad patrimonial por parte de una sociedad transparente. Tampoco cabe acudir a un criterio literalista, como se pretende en el motivo casacional, ya que es clara la finalidad de la norma sobre transparencia fiscal, y también la doctrina jurisprudencial que ha entendido que en estos supuestos ha de estarse a la realidad económica que subyace y no a la mera literalidad que evite la aplicación del régimen de transparencia.

Por todo ello el motivo no debe estimarse."

En cuanto al motivo segundo, el Abogado del Estado opone:

"En realidad en este motivo se está haciendo una crítica del último párrafo del apartado c) del art°. 65 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. Pudiendo oponerse que el precepto no ha sido obviado por el órgano de gestión ni por la Audiencia Nacional, la cual ha tenido en cuenta efectivamente que como dice la Ley cabe deducir el exceso de los pagos a cuenta imputados, cosa que efectivamente se hizo en la liquidación provisional, que recogió la cantidad de 190.818 pesetas como pagos a cuenta correspondientes a imputaciones en régimen de transparencia fiscal. Sin que sea posible la devolución de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, por no existir norma alguna de cobertura que permita efectuar tal cosa. Únicamente los pagos previsto en el art°. 85 de la Ley 40/1998 puede deducirse, es decir, se trata de retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta satisfechos por la transparente, pero en ningún caso la cuota del Impuesto sobre Sociedades, que no tiene carácter de pago a cuenta.

Y con relación a lo que se dice en el precepto respecto a las deducciones y bonificaciones a que se refieren los Capítulos II, III y IV del Titulo VII de la Ley 43/1995, nos remitirnos a lo que acertadamente se dice en la página 9 de la sentencia de la Audiencia Nacional.

Por todo ello se considera que este segundo motivo tampoco debe estimarse."

CUARTO .- Por tanto, la cuestión que plantea el recurso de casación es si a los efectos de aplicación del límite establecido en el artículo 65 de la Ley 43/1995 , debemos estar al de la sociedad "Gestión de Urbanización Mediterránea" cuya cuota integra del Impuesto de Sociedades era de 170.418.268 ptas. y su tipo de tributación efectivo asciende al 34,84%, o a la de su participada, "Construcciones Alvaca,S.L." cuya cuota es 0 y tipo de tributación efectivo es 0.

Y la respuesta no puede ser sino desestimatoria del motivo y confirmatoria de la sentencia, en la medida en que el artículo 65.c) de la Ley 40/1998 determina que " la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto...en los siguientes importes: c)"Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal... así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades ".

Así pues, la deducción, pero también la limitación que se recoge a continuación (" La deducción de estas cuotas, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo...") , y a la que nos hemos venido refiriendo en el Fundamento de Derecho Primero, se aplica tanto a la cuota satisfecha como a la cuota imputada.

Como dice la sentencia, existen dos cuotas: de un lado, la satisfecha por "Construcciones Alvaca,S.L." que es 0 y, de otro, la cuota imputada por "Gestión de Urbanización Mediterránea". La cuota "satisfecha" por "Construcciones Alvaca, S.L." es 0 (según se expone tuvo pérdidas que pudieron ser compensadas con los beneficios de (Gestión de Urbanización Mediterránea) y esa es la que ha de imputar a quien hoy es la parte recurrente; pero también debe tenerse en cuenta la cuota imputada por "Gestión de Urbanización Mediterránea" a "Construcciones Alvaca, S.L.", que asciende a 170.057.803 ptas. y como el tipo efectivo medio en IRPF de quien podría obtener la devolución es 0, resulta claro que la expresada cantidad tiene el carácter de mínima, según se ha explicado antes con detalle, por lo que el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- Nos referimos ahora al segundo motivo, articulado de forma subsidiaria, respecto a la respuesta dada por la Sala de instancia a la pretensión, también formulada subsidiariamente, de que en el concepto de "pagos a cuenta" utilizado por el último párrafo del artículo 65.c) de la Ley 40/1998, del IRPF , debe incluirse la cuota pagada por la sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, evitando así que el IRPF se convierta en un impuesto degresivo y confiscatorio.

La sentencia confirma el criterio del TEAC que, partiendo de una interpretación conjunta de los artículos 65 y 85 de la Ley 40/1998 (éste último, referido a las devoluciones de oficio, cunado el importe de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados sea superior al importe de la cuota resultante de la liquidación), llega a la conclusión de que son éstos, pagados por la sociedad transparente, los únicos que podrán ser objeto de devolución, pero no la cuota satisfecha, porque ello supondría tanto como no hacer efectivo el régimen de tributación mínima en Impuesto de Sociedades, al que antes nos hemos referido.

Por nuestra parte, y remitiéndonos a las consideraciones realizadas en el Fundamento de Derecho Primero sobre el régimen de deducciones en el régimen especial de transparencia fiscal de la Ley 43/1995, hemos de indicar una vez más que la devolución no se realiza a la sociedad transparente, sino a los socios, con la particularidad que para las persona físicas se impone el régimen de tributación mínima del Impuesto de Sociedades, lo que supone que el párrafo del precepto objeto de controversia no puede suponer el reconocimiento de lo que pretende evitarse, debiendo entenderse, efectivamente, en el sentido de que cuando no proceda la devolución de la cuota satisfecha por la sociedad, por aplicación del límite establecido, si procederá, en cambio, la devolución del importe de las retenciones, y pagos a cuenta soportados por la sociedad, que hemos denominado antes ingresos anticipados y que se imputan al socio al margen del signo que tenga la cuota impositiva. Si no se devolvieran al socio los conceptos antes indicados, se produciría un exceso sobre la cuota mínima que constituye el límite establecido.

Por lo expuesto, el motivo se desestima.

SEXTO. - Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 133.9 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 2929/2010, interpuesto, por Dª María Teresa Pérez de Acosta, Procurador de los Tribunales, en nombre de la herencia yacente de D. Eugenio , contra sentencia de la Sección Segunda, de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 15 de abril de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 193/2008 con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación del último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.