Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3174/2013 de 07 de Octubre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Octubre de dos mil quince.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3174/2013 interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada e 17 de septiembre de 2013, de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 419/2012 .

Ha comparecido como parte recurrida ING LEASE ITALIA, S.P.A., representada por el Procurador D. Arturo Molina Santiago.

Antecedentes

PRIMERO.-En el recurso contencioso-administrativo nº 419/2012, seguido en la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de septiembre de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: 'FALLO. Que estimando el recurso interpuesto por ING LEASE ITALIA, S.P.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Arturo Molina Santiago, frente a LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de junio de 2012, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, con imposición de costas a la demandada'.

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, en nombre y representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 23 de septiembre de 2013.

SEGUNDO.-LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 2 de octubre de 2013, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 4 de octubre de 2013, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.-LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 5 de diciembre de 2013, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de 33 de la Ley Jurisdiccional ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala 'dicte sentencia estimándolo y desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ING LEASE ITALIDA, SPA y con costas'.

CUARTO.-ING LEASE ITALIA, S.P.A., representada por el Procurador D. Arturo Molina Santiago, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

QUINTO.-La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 23 de enero de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.-Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Arturo Molina Santiago, en representación de ING LEASE ITALIA, S.P.A., parte recurrida, presentó con fecha 2 de abril de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones, que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, sobre el recurso de casación ordinario y su carácter excepcional, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, no cumple con las exigencias procesales que la Ley impone a este tipo de recurso debido a su carácter excepcional, por lo que debería ser desestimado. La segunda alegación, sobre el procedimiento especial para entidades no establecidas recogido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , el único motivo por el que la Sala de instancia hace referencia en la sentencia recurrida al arrendamiento de la embarcación adquirida, es dilucidar si resultaría de aplicación o no a mi representada el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla previsto en el referido artículo 119. Mi representada ha soportado unas cuotas de IVA en el territorio de aplicación del Impuesto por importe de 659.835,20 euros en la adquisición de una embarcación en dicho territorio, y como consecuencia de ello solicitó la devolución de dicha cuota del IVA a través del régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, previsto en el artículo 119 de la LIVA . Como ya se ha argumentado a lo largo del procedimiento de instancia, de acuerdo con los artículos 69 y 70 Uno 5º de la LIVA (vigentes en el momento de la solicitud de la devolución), las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento de medios de transporte se entendían localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tuviera en dicho territorio la sede de su actividad económica. De acuerdo con lo anterior, en la medida en que mi representada tenía y tiene su actividad en Italia, la prestación de dichos servicios de arrendamiento habría estado excluida del ámbito de aplicación del IVA español al estar localizada en Italia y habría quedado sujeta, por tanto, el Impuesto en dicho Estado. A esta misma conclusión llega la Sala de instancia. En definitiva, los motivos esgrimidos por la Audiencia Nacional para, finalmente, estimar el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto, no son otros que los intrínsicamente relacionados con la realización de un análisis exhaustivo en relación con el cumplimiento de los requisitos recogidos en el artículo 199 de la LIVA , dado que el mencionado precepto regula las condiciones para proceder a la devolución de las cuotas soportadas, y por ello, resulta determinante llevar a cabo un análisis de los mismos para poder decidir sobre el fondo del asunto, poniendo especial énfasis en aquellos puntos que han sido específicamente atacados por la Administración a la hora de denegar la devolución solicitada; por ello, la operación que se analiza con más detenimiento por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, es el arrendamiento de la embarcación por parte de mi representada a Don Anton , y no persigue otro objeto que el de llevar a cabo un examen detallado del cumplimiento de los requisitos necesarios para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de la embarcación a través del procedimiento especial para entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Así pues, consideramos que el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado no cumple con las exigencias y garantías procesales que la Ley exige a este tipo de recurso, debido a su carácter extraordinario, por cuanto no se fundamenta de forma razonada y congruente, en ninguno de los supuestos tasados que se establecen en nuestro ordenamiento jurídico, por lo que el mismo debería ser desestimado; suplicando a la Sala 'dicte en su día sentencia en la que se desestime el mismo, con imposición de las costas a la parte recurrente'.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 6 de Octubre de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 17 de septiembre de 2013, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en los autos 419/2012, por la que se estima el recurso contencioso administrativo dirigido contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de junio de 2012, que confirma en vía económica administrativa las Resoluciones de la ONGT, que deniegan la devolución a no residentes del IVA correspondiente a abril de 2008 a junio de 2008, por importe de 659.835,19 euros.

SEGUNDO.-El Sr. Abogado del Estado discrepa de la sentencia y formula recurso de casación contra la misma sobre la base del artº 88.1.c) de la LJCA , por infracción del artº 218 de la LEC y 33 de la LJCA , denuncia que la sentencia adolece del vicio de 'incongruencia por error'; en términos muy concisos desarrolla este único motivo casacional, considerando que 'la pretensión deducida en el recurso inicial, no fue otra que la devolución del IVA soportado por la recurrente, por mor de la compra que hizo a la entidad domiciliada y residente en España (en Palma de Mallorca), DRETT MANN GMBH. Pretensión que se asentó en el art. 119 de la LIVA 37/1992 y 31 del Reglamento, Real Decreto' 1624/1992 ', pero la sentencia se ha desviado del objeto y pretensión subsiguiente, y lo ha fijado en el IVA que pudiera devengarse por causa del arrendamiento de la embarcación realizado por el recurrente, en tanto 'la operación de arrendamiento no tributaría por IVA en España, por lo que debió acceder a la devolución del IVA soportado en tal operación de arrendamiento',y pretende acreditar la desviación al resolver sobre una cuestión distinta a la suscitada, cuyo origen fue la compra de la embarcación y no el arrendamiento que se llevó a efecto tras la compra en el siguiente párrafo de la sentencia: ' Por ello, acierta el recurrente al señalar que la exigencia de la Administración en la determinación del lugar de puesta a disposición de la embarcación, es irrelevante a efectos del derecho a la devolución que se solicita. Y efectivamente el lugar de puesta a disposición del bien arrendado no se configura como requisito para la devolución en los preceptos de aplicación, pues, tratándose de una prestación de servicios, no existe entrega de bienes'.

Como se ha indicado este es el único motivo de casación que plantea el Sr. Abogado del Estado, en los términos tan escuetos como los expuestos. El debate queda, pues, circunscrito al citado motivo en los términos planteados. No es labor de esta Sala suplir o completar la labor de las partes, más cuando no concurren motivos de orden público, ni rehacer un recurso de casación que se formula en los términos en los que se formula.

TERCERO.-La incongruencia por errordefine el supuesto en el que, por equivocación de cualquier género, el órgano judicial no resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda, sino que erróneamente razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado o a los hechos que, en realidad, lo justifican.

Pues bien, la atenta lectura de la sentencia impugnada, en relación con la resolución del órgano económico administrativo y del acto originario de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, y los argumentos que las partes utilizaron en demanda y contestación y conclusiones escritas, acreditan, sin duda alguna, que no ha existido la desviación denunciada.

Consta y no se han cuestionado, que la actora ING LEASE S.P.A., está establecida en Italia a efectos del IVA. Esta adquirió una embarcación a la entidad Drettman GMBH, domiciliada en Palma de Mallorca, que para llevar a cabo la transmisión solicitó el transporte desde Rótterdam a Palma de Mallorca a la Cia Global Boat Shipping GMBH&Co KG en 13 de febrero de 2008, llevándose a cabo en la esfera del IVA una adquisición intracomunitaria con origen en Holanda y destino en el territorio de aplicación del Impuesto. El 1 de abril de 2008 se lleva a cabo la entrega de la embarcación a ING LEASE S.P.A. en Palma de Mallorca, soportando una cuota de IVA por importe de 659.835,20 euros.

Esta es la operación objeto de atención y enjuiciamiento a efectos de la devolución de la cuota del IVA referida y solicitada.

Una vez adquirida la embarcación, ING LEASE S.P.A., celebra un contrato de arrendamiento con un particular alemán, Don Anton . La entidad no repercutió por esta operación cuota alguna de IVA español, si gravó la operación con el correspondiente IVA italiano.

En contra de lo que afirma el Sr. Abogado del Estado, el análisis de esta última operación realizada por la Sala de instancia, no se hace a efecto de determinar la procedencia de la devolución de este IVA girado por el arrendamiento, ni este IVA derivado de la operación de arrendamiento es el objeto del recurso, ni la pretensión ejercitada y resuelta recae sobre este IVA; muy al contrario, el análisis que se hace en la sentencia sobre esta operación de arrendamiento lo es a los solos efectos de comprobar si concurren los requisitos previstos en el artº 119 de la LIVA para la devolución del IVA devengado en la compra de la embarcación.

Llevada a cabo la operación de adquisición de la embarcación vista, ING LEASE S.P.A. solicita la devolución de este IVA. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, después de solicitarle la aportación de una serie de documentos, deniega la devolución por no haber quedado suficientemente acreditado el derecho a la devolución por no concurrir los requisitos establecidos en el artº 119.Dos de la LIVA , en concreto se dice que 'no ha aportado justificante, factura, documento o cualquier otro medio admisible en Derecho que pruebe que la embarcación se ha puesto a disposición del arrendatario ( Anton ) en el territorio de aplicación del Impuesto. En la factura de transporte a Palma de Mallorca el destinatario es Drettmann GMBH, no ING Lease (Italia) S.P.A. con ello, lo que se prueba es que la embarcación se entregó a la entidad solicitante en Palma de Mallorca, pero no se demuestra dónde está la puso a disposición del arrendatario; además el certificado de registro de embarcaciones es británico'.

Impugnada la decisión de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria ante el TEAC, en su resolución de 21 de junio de 2012 centra el debate, 'La cuestión a analizar en la presente reclamación es si el acuerdo por el que se deniega la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos, del período 04-2008/06-200, por importe de 659.835,19 euros se ajusta a derecho';reproduce el artº 119 de la LIVA , en el que se establecen los requisitos a efectos de la devolución y parte del presupuesto de que solicitándose la devolución de la cuota soportada, al solicitante le corresponde la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos exigidos para tener derecho a la devolución, y viene a confirmar el acuerdo impugnado, al exigirse que no se hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto por el no establecido durante el período al que se refiere la solicitud, entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas distintas de las que se relacionan en el artº 119. Dos de la LIVA . Analizándose si el solicitante ha acreditado que la operación de arrendamiento se enmarca o no dentro de las operaciones relacionadas en este artº 119.Dos de la LIVA .

En la demanda no existe duda de la pretensión ejercitada, la anulación de los actos recurridos y el reconocimiento del derecho a la devolución de los 659.835,20 euros soportados por la adquisición de la embarcación. Se queja la parte demandante de la motivación insuficiente de la denegación de la devolución, y en lo que ahora interesa, dado el motivo de la denegación en los términos antes referidos centra su discurso sobre el cumplimiento de los requisitos cuya acreditación se habían negado en las resoluciones combatidas, parte de que es una entidad establecida en otro Estado Miembro de la Unión, Italia, que no poseía lugar fijo de negocios en el territorio de aplicación del Impuesto al momento de solicitar la devolución, sin que durante 2008 realizara operación alguna en el territorio de aplicación del Impuesto distinta de las permitidas en el artº 119.Dos de la LIVA , y analiza si el arrendamiento llevado a cabo es o no de las operaciones relacionadas en este artículo, considerando que conforme a los arts 69 y 70. Uno. 5. j) de la LIVA , vigentes al tiempo de la solicitud, las prestaciones de servicios consistentes en arrendamiento de medios de transporte se entendían localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando tuviera en él su sede el prestador del servicio, por lo que teniendo el solicitante su sede de actividad en Italia, queda la prestación de servicio de arrendamiento fuera del ámbito de aplicación del IVA español, quedando, por tanto, sujeto el arrendamiento en Italia, por lo que no ha realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operación alguna sujeta, cumpliendo el artº 119.Dos de la LIVA .

En su contestación a la demanda el Sr. Abogado del Estado, obviando los argumentos hechos valer por la parte actora en su demanda, se limita, sin más, a reproducir literalmente la resolución del TEAC.

La sentencia de instancia centra la cuestión objeto del recurso y la pretensión actuada, anulación de los actos impugnados y devolución solicitada el IVA de 659.835,19 euros, copia los arts. 119 y 119 bis de la Ley 37/1992 , y dado, como se ha visto que el debate giraba en torno al cumplimiento de los requisitos del arts 119.Dos de la LIVA , esto es, en torno a si el arrendamiento llevado a cabo en los términos referidos anteriormente era o no de los relacionados en este artículo, lo cual queda patente en los siguientes términos (la negrita es nuestra):

'El artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , reconoce a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación de este tributo el derecho a la devolución del Impuesto que hayan satisfecho o, en su caso, hayan soportado en el mencionado territorio, con arreglo a lo dispuesto en el aludido precepto.

Particularmente, el apartado dos del citado artículo 119 condiciona la devolución del Impuesto al cumplimiento de los siguientes requisitos:

'1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.'

La devolución del Impuesto a los empresarios no establecidos está condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y debe autorizarse según el procedimiento establecido en el artículo 31 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

Analizaremos ahora las concretas circunstancias del caso.

La recurrente adquirió en Palma de Mallorca una embarcación por la que soportó el correspondiente IVA, cuya devolución es el objeto del presente recurso. Posteriormente suscribió un contrato de arrendamiento de la embarcación con un particular alemán. Y precisamente esta operación es la que ha creado la controversia ya que la Administración española afirma que no consta el lugar de entrega de la embarcación, prueba que corresponde al recurrente, y por tanto no se acredita uno de los requisitos para la devolución solicitada. La actora afirma que es de aplicación el artículo 69 de la Ley 37/1992 al determinar:

'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en losartículos 70 y72 de esta Ley , en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.'

Por lo tanto, en la tesis de la actora, el servicio se prestó en Italia, donde se encuentra su sede, por aplicación del segundo párrafo del artículo 69 de la Ley 37/1992 .

Es claro que la operación de arrendamiento de embarcación ha de ser calificada de prestación de servicios, conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992 :

'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:...

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes...'

Por ello, acierta el recurrente al señalar que la exigencia de la Administración en la determinación del lugar de de puesta a disposición de la embarcación, es irrelevante a efectos del derecho a la devolución que se solicita. Y efectivamente el lugar de puesta a disposición del bien arrendado no se configura como requisito para la devolución en los preceptos de aplicación, pues, tratándose de una presentación de servicios, no existe entrega de bienes'. A continuación recuerda la sentencia impugnada la jurisprudencia de Luxemburgo en materia de arrendamiento de embarcaciones, para finalizar afirmando que ' De todo lo expuesto resulta que el motivo de denegación de la devolución, no es ajustado a Derecho, por lo que la Resolución ha de ser anulada'.

No existe la equivocación que el Sr. Abogado del Estado imputa a la sentencia de instancia, la simple lectura de la misma despeja, de haberla, pues a ningún lector atento puede suscitarle, duda alguna. La sentencia se ha pronunciado y ha resuelto sobre la devolución del IVA soportado por la recurrida por la compra de la embarcación, no por el posterior arrendamiento que hizo de la misma.

CUARTO.-Todo lo cual ha de llevarnos a la desestimación y la consiguiente imposición de las costas del mismo a la parte recurrente, por imperativo del artículo 139.1 de la Ley de este orden jurisdiccional, con el límite ( art. 139.3 LRJCA ) de 9.000 € .

En virtud de lo expuesto,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación num. 3174/2013 interpuesto contra la sentencia dictada el 17 de septiembre de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con imposición de las costas a la parte recurrente con el límite expresado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.