Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3189/2002 de 12 de Diciembre de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Diciembre de dos mil siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3189/02, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. Inmaculada Romero Melero, en nombre de "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A.", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 14 de febrero de 2002, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo, número 1674/1998, interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en materia de Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1990.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El 22 de octubre de 1993, la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid incoó a la entidad "GIS GRUPO INGENIERÍA DEL SUR, S.A.", Acta de disconformidad, A02, número 0347220 2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990; en la misma, el Inspector actuario hacia constar, entre otros, los siguientes extremos: 1) que la sociedad "lleva la Contabilidad adaptada a las prescripciones del Código de Comercio, en condiciones que han permitido su verificación por esta Inspección"; 2 ) que "con esta fecha se ha instruido Acta previa modelo A01, número 0932793 3, suscrita en conformidad por el obligado tributario, de la que resulta una base imponible de 376.548.954 pesetas. La sociedad ha reducido su capital en 30.000.000 pesetas, para amortizar acciones propias en cartera, cargando la cuenta 820 "Resultados Extraordinarios" en 90.000.000 pesetas, por la diferencia entre el nominal de las acciones y el precio de adquisición. A tenor de lo dispuesto por el artículo 130 c) del R.I .S. dicho importe no tiene la consideración fiscal de disminución patrimonial, por lo que se propone incrementar la base imponible en la citada cuantía".

Consecuencia de lo indicado, es que resultaba una base imponible comprobada de 466.548.954 pesetas, calificándose los hechos consignados como constitutivos de infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, aplicándose una sanción del 100% (artículos 87.1 de la Ley General Tributaria y 13.1.a) del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de diciembre ).

Finalmente, se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 71.709.534 pesetas: cuota de 31.500.000 pesetas, intereses de demora por importe de 8.709.534 pesetas (tipo de interés: 12%; días: 841) y 31.500.000 pesetas en concepto de sanción.

SEGUNDO.- En la misma fecha, se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta; en el mismo se exponían los siguientes hechos:

"1.- Que GIS, GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A. (antes "PACADAR DEL SUR, S.A.") se constituyó con fecha 31 de marzo de 1987 con un capital social de 50.000.000 pesetas representado por 100.000 acciones nominativas de quinientas pesetas.

2.- Que a julio de 1989 PACADAR, S.A. era propietaria de 60.000 acciones de GIS, 52.000 acciones adquiridas por suscripción en el momento de la constitución y 8.000 acciones adquiridas por compra el 19 de julio de 1989.

3.- Que según escritura de 1 de octubre de 1990 GIS adquiere a PACADAR, S.A. las 60.000 acciones anteriormente citadas, para sí misma y al solo objeto de amortizarlas, por 120.000.000 pesetas.

4.- Que con fecha 21 de noviembre de 1990, se eleva a público el acuerdo de reducción de capital social en 30.000.000 pesetas, con la finalidad de eliminar la autocartera de la sociedad.

5.- Que en el ejercicio 1990 la sociedad carga la cuenta 820 "Resultados Extraordinarios" en 90.000.000 pesetas, en concepto de disminución de patrimonio por la diferencia entre el valor de adquisición y el nominal de las acciones amortizadas".

Como fundamentacion jurídica de la liquidación propuesta, se invocaban los artículos 15 de la Ley 62/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 130.1 .c) y 140.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2381/1982, de 15 de octubre y en cuanto a la calificación del expediente, los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria.

TERCERO.- El 10 de diciembre de 1993, la entidad deudora presentó ante la Dependencia de Inspección citada, entre otras, las alegaciones que a continuación se exponen: 1) que a consecuencia de la operación descrita se produjo una disminución en el patrimonio de la sociedad, sin que a la misma le resulte aplicable el artículo 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ya que no se trata de un supuesto de "cantidades retiradas por los socios" (no se les devolvieron sus aportaciones), sino de dos operaciones independientes (adquisición de los títulos y posterior reducción del capital social). Alega además, por un lado, la aplicabilidad al caso de lo previsto en el artículo 15.1 último inciso de la Ley del Impuesto en la redacción anterior al Real Decreto-Ley 5/11990, de 20 de diciembre , y por otro, la nulidad de pleno derecho del artículo 130.1 letra c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por vulnerar los principios de jerarquía normativa y reserva de ley, y la incongruencia del artículo 140 del mismo texto reglamentario. 2 ) que no concurren ninguno de los requisitos subjetivos ni objetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción, ni siquiera a título de simple negligencia, ya que no existió mala fe, ni ánimo de ocultar hechos imponibles a la Administración Tributaria, sino simples discrepancias interpretativas; 3) que la liquidación de intereses de demora resulta improcedente.

CUARTO.- La Dependencia Regional de Inspección de Madrid, dictó acuerdo de liquidación, con fecha 30 de mayo de 1994, confirmando los ajustes contenidos en la propuesta del Acta de Inspección. Dicho acuerdo fue notificado a la sociedad el 21 de septiembre siguiente.

QUINTO.- Contra el acuerdo anterior "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A." formuló reclamación económico-administrativa, número 28/20292/94, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que, en Resolución de 24 de enero de 1997, confirmó el acto recurrido, en cuanto a los conceptos de cuota e intereses de demora, pero ordenó a la Oficina Gestora, la aplicación en cuanto a la sanción, de la normativa más favorable, según lo previsto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio , lo que suponía la reducción de aquella al 50% de su importe.

SEXTO.- Contra la Resolución anterior, la entidad "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A.", interpuso recurso de alzada, que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de diciembre de 2000.

SEPTIMO.- Contra la referida resolución del TEAC, la representación procesal de "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A.", interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organismo, que lo tramitó con el número 1674/1998, dictó sentencia, de fecha 14 de febrero de 2002 , con la siguiente parte dispositiva: "1º. DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S. A." contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, inicialmente presunta, y luego expresa, de fecha 22 de diciembre de 2000, la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico.2º. No imponer las costas del recurso."

OCTAVO.- Dª Inmaculada Romero Melero, Procuradora de la entidad GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A., y en su nombre, tras cumplir el trámite de preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente, por medio de escrito presentado en 13 de mayo de 2002 , en el que solicita la anulación de la sentencia impugnada y la declaración de procedencia del recurso presentado por la recurrente o, alternativamente, sea suscitada ante el Tribunal Constitucional, la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, por las razones expuestas en el cuerpo del escrito y a las que después se hará referencia.

NOVENO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso, por medio de escrito, presentado en 18 de noviembre de 2003, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo, con imposición de las costas a la parte recurrente.

DECIMO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de diciembre , tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A.", articula su recurso mediante la formulación de tres motivos, que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , que se corresponden con las principales cuestiones resueltas en la sentencia y en los que se alega: 1º) vulneración de los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución y correlativa doctrina del Tribunal Constitucional, considerando inconstitucional la existencia y competencias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; 2º) infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre ; y 3º) vulneración del artículo 24 de la Constitución y de la jurisprudencia de esta Sala, en materia de sanciones.

SEGUNDO.- En la sentencia se aborda la cuestión planteada en la instancia, acerca de la posible inconstitucionalidad de la normativa reguladora de las funciones, e incluso, de la propia existencia de la Agencia Estatal Tributaria, en los siguientes términos:

TERCERO. (...) De conformidad con el principio de unidad de doctrina ha de reproducirse el criterio adoptado al respecto por la Sala y Sección, plasmado, entre otras en las SSAN de 24 de mayo de 1999 , y 6 de abril y 24 mayo de 2000, sentencias en las que se señala que "en cuanto a la alegación de falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Sala entiende que procede su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicho Ente.

La Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre , de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5 de la citada Ley 31/1990 ).

La argumentación de la actora si bien, teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución, según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por ello, la Sala considera que, no es necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad"

En la segunda de las SSAN citadas se añade que "tras la creación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, según lo establecido en el art. 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, modificado por la Disposición Adicional 17ª, de la Ley 18/1991, de 6 de julio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se atribuyó al Departamento de Inspección de la Agencia las funciones asignadas a la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Las Ordenes Ministeriales de 25 de septiembre y 26 de diciembre de 1991 vienen a completar este nuevo marco estructural. Esta última Orden Ministerial, en su art. 1 dispone que: "... las competencias que, en materia de funciones asignadas a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, estén atribuidas... a las Direcciones Generales de... Inspección Financiera y Tributaria... se entenderán atribuidas a la citada Agencia desde 1 de enero de 1992 y serán ejercidas, respectivamente, por los Directores de los Departamentos de... Inspección Financiera y Tributaria...".

En cuanto a la jurisprudencia constitucional invocada por la demandante (STC de 14 de mayo de 1992 ) de ninguna manera deriva de ella, sin más, la alegada inconstitucionalidad de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ya que en esa sentencia el Tribunal Constitucional recuerda, como efectivamente reconoce la parte actora, que la regulación por una Ley de Presupuestos de una materia distinta a la previsión de ingresos y habilitación de gastos precisa, para ser constitucionalmente legítima, que tal materia tenga relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o con los criterios de política económica de la que se presupueste es el instrumento..., pero en ningún momento el Tribunal Constitucional se refiere a la Agencia Estatal de Administración Tributaria".

Y, en la tercera se añade que "el Tribunal Constitucional ha resuelto ya el problema que plantea la inclusión en las Leyes de Presupuestos de cuestiones no presupuestarias, como lo fue en su día la regulación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En la STC 63/1986, de 21 de mayo , el Tribunal se pronunció por primera vez explícitamente sobre el contenido de la Ley de Presupuestos, distinguiendo entre un contenido obligatorio (art. 134.2 de la CE ) y otro posible: otras disposiciones de carácter general en materias propias de ley ordinaria estatal que guardan "relación directa" bien con las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos, bien con los criterios de política económica general (queda fuera la explícita prohibición de crear tributos mediante esta Ley de Presupuestos).

En la reciente Sentencia de 15 de octubre de 1998 queda resumida la doctrina del Alto Tribunal, y es en aplicación de esa doctrina que esta Sala considera que no procede plantear cuestión de inconstitucionalidad de los arts. 103 de la Ley 31/1990 y 106 de la Ley 31/1991 . "

En vía de recurso, y como hemos señalado con anterioridad, en el primer motivo, se alega vulneración de los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución y correlativa doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en las Sentencias 76/1992, de 14 de mayo, 195/194, de 23 de junio, 174/98, de 23 de julio y 32/2000, de 3 de febrero , a través de la cual la recurrente llega a la conclusión de que el artículo 103 de la Ley 31/1990 , por el que se creó la A.E.A.T. es inconstitucional, al desbordar los límites del contenido, posible o eventual, de una Ley de Presupuestos.

Igualmente se denuncia la inconstitucionalidad de las normas que regulan la financiación de la A.E.A.T., exponiéndose que el sistema retributivo establecido podría contravenir las previsiones del art. 103 de la Constitución, que obliga a la Administración a servir con objetividad los intereses generales.

Procede desestimar este motivo. Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse, sentencias, entre otras, de 27 de Diciembre de 2005 y 11 de Abril y 30 de noviembre de 2007 , sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990 , rechazando el reproche, al haberse dictado con posterioridad a la Ley 31/90 la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/1990 , dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

Además, como hemos dicho en las sentencias antes referidas de 11 de abril y 30 de noviembre de 2007 , "la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de Agosto , sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares".

TERCERO.- En lo que respecta al segundo motivo, referido a la cuestión de fondo del recurso contencioso-administrativo, en el que se dictó la sentencia impugnada, debemos recordar que la entidad recurrente compró a PACADAR.S.A., el 1 de octubre de 1990, 60.000 acciones propias, con valor nominal de 500 pts. cada una (nominal total; 30.000.000 pesetas), al solo objeto de amortizarlas, abonando por tal concepto 120.000.000 de pts; a continuación aprobó una reducción del capital social, por importe de 30.000.000 de pts y efectuando, en su consecuencia, un cargo de 90.000.000 de pts, equivalente a la diferencia entre precio de adquisición y valor nominal, en la cuenta 820, "Resultados extraordinarios".

Al hacer frente el tratamiento fiscal de esta operación en el Impuesto de Sociedades, la sentencia resuelve en sentido contrario a la demandante y ahora recurrente, con el siguiente razonamiento:

"QUINTO. Respecto de la cuestión de fondo suscitada debe comenzarse puntualizando el hecho de que los distintos movimientos de entrada y salida de los recursos propios de las entidades mercantiles, que afectan al capital y a las reservas, provenientes de la relación existente entre tales entidades y los socios de las mismas, no puedan tener desde el punto de vista legal ninguna trascendencia fiscal en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, puesto que cualquier desplazamiento patrimonial de los socios, a aquellos recursos de capital y reservas de dichas cantidades, aunque suponga un incremento económico en estas últimas, no deben computarse como partida gravable, ya que no constituyen ninguna ganancia o aumento de valor generado por la actividad de aquellas sociedades, sino que integran precisamente el soporte económico para generar tales ganancias o valores. Siendo de precisar a este respecto que la ganancia se determina por la diferencia existente entre el patrimonio final de dichas sociedades y el aportado inicialmente por los socios; así como que dicha ganancia está integrada por los incrementos y rendimientos producidos por las Sociedades en cuestión, planteadas de una determinada cantidad económica de recursos propios venida desde el exterior, y sobre la repetida ganancia sin aplicar los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; y que, en consecuencia, cualquier desplazamiento patrimonial de aquellas sociedades a sus socios, a través de la distribución, de beneficios o reducción de capital, entre otras medidas, si bien supone una disminución para el patrimonio de tales Sociedades, no constituye, no obstante, una disminución con trascendencia fiscal, al no suponer ello que dichas entidades hayan experimentado un menor valor, sino una mera disminución en el soporte económico generador antes citado, toda vez que resulta de todo punto evidente, a los fines de dicho Impuesto, que sólo tienen relevancia fiscal las pérdidas y disminuciones económicos ocasionadas en tales sociedades en el caso de la actividad desarrollada por las mismas.

La operación de adquisición de acciones a que se refiere el presente litigio aparece prevista tanto en el artículo 47, párrafo segundo, inciso primero, de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951 (en cuyo precepto se señala que con cargo a los beneficios y reservas libres, y el único objeto de amortizarlo, podrán dichas Sociedades adquirir sus propias acciones por medio de compraventa o permuta) como en el artículo 170 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , que prevé la posibilidad de reducir el capital de una sociedad anónima "mediante la compra de acciones de la sociedad para su amortización".

Pues bien, de los textos de los referidos preceptos no se desprende en modo alguno que dicha adquisición suponga una restitución de aportaciones a los socios, sino simplemente que, una vez realizada la correspondiente amortización de acciones con reducción de capital, el reembolso de su importe a los titulares de las mismas constituye una entrega a los socios, a través del pago del precio de rescate, de una parte de las reservas libres de aquellas entidades. A lo que procede añadir, además, que si bien la referida operación económica podrá ser articulada en los dos negocios jurídicos de adquisición y amortización integrantes de la misma, a los efectos oportunos respecto de otros tributos, ello, no obstante desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, no cabe hacer dicha distinción, puesto que el hecho imponible de tal impuesto está configurado exclusivamente sobre la base de conceptos económicos, lo que requiere que se complete el correspondiente ciclo o ejercicio para comprobar el resultado final positivo o negativo del mismo, y ello implica valorar en su integridad, unitariamente considerada, la operación económica a que se refiere los artículos citados de la Ley de Sociedades Anónimas.

Debe también puntualizarse que la adquisición de acciones por título oneroso no supone por sí misma una alteración patrimonial que deba replegarse en el Impuesto sobre Sociedades, según lo prevenido por el artículo 127, apartado 1, letra h), del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto de 15 de abril de 1982 ), al señalar como momento de dicha alteración o bien el de la venta de las acciones adquiridas, o bien el de la amortización que completa el referido ciclo, y al precisar que la imputación temporal de aquella alteración implique por sí misma que dicha alteración debe tener repercusión en la base imponible del repetido Impuesto.

El artículo 11, apartado 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , preceptúa que la base imponible de tal impuesto se determinará por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos o disminuciones de patrimonio, y el artículo 15 de la misma Ley señala que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquel, pero este último porcentaje excluye expresa o tácitamente del cómputo como tales en la base imponible, en lo que respecta a este caso, las simples adquisiciones de bienes a título oneroso, dado que es preciso la posterior transmisión de dichos bienes adquiridos o cualquiera de los restantes eventos previstos al efecto para constatar la existencia y cuantía de la actuación, así como las cantidades retiradas por los socios o participes en concepto de distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

El artículo 130, apartado 1, letra c), del Reglamento de dicho Impuesto, al desarrollar el artículo 15 de la Ley 61/1978 , dispone que no se computarán como disminuciones patrimoniales..."Las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", norma que está en perfecta concordancia, en contra de lo mantenido por la empresa recurrente, con lo preceptuado en el artículo 130, apartado 1 , del mismo texto legal, a cuyo tenor: "Cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la Sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial, cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación". Pues bien, como ya se ha expresado, no puede interpretarse este artículo a "sensu contrario", es decir, que se producirá una disminución patrimonial cuando el precio de rescate fuese superior al valor nominal de la acción; y ello es así porque la normativa del Impuesto sobre sociedades prevé efectos distintos, en el caso de amortización de acciones, según se produzca incremento o disminución contable; toda vez que, efectivamente, cuando el precio del rescate es superior al valor nominal se produce una disminución contable, pero no fiscal, según el artículo 140.1 ; por lo que, en consecuencia, no cabe aceptar la interpretación que del último precepto citado hace la entidad mercantil demandante."

Por el contrario, la entidad recurrente entiende que la adquisición de un paquete de acciones a un socio, que después fueron amortizadas, dio lugar una perdida extraordinaria, por la diferencia entre el valor nominal de los títulos y el precio de adquisición, citando en apoyo de la tesis sostenida, el artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre , a cuyo tenor, "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada, que, a estos efectos, se considerarán aplicables, a todos los sujetos pasivos del impuesto".

Tras ello, se sostiene haberse procedido a la aplicación del precepto transcrito, actuando de conformidad con la normativa mercantil, sin que la recurrente se encuentre en ninguno de los supuestos del artículo 15.2 de la Ley 61/1978 , al no existir cantidad alguna retirada por los socios, por producirse la reducción del capital, sin devolución de aportaciones a los mismos.

Por último, se pone de relieve que el artículo 140.1 del Reglamento del Impuesto , que contempla el supuesto de amortización de acciones, en las que resulte que el precio de rescate resulte inferior al valor nominal, no resulta de aplicación y que el artículo 130.1 .c), incurre en extralimitación reglamentaria en relación con el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto .

Pues bien, para dar respuesta al motivo alegado, partimos de compartir el criterio de la sentencia impugnada, en el sentido de que, los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios, no tienen ninguna repercusión fiscal en el Impuesto de Sociedades, tal como ha quedado igualmente reflejado en la Sentencia de esta Sala de 31 de enero de 2007 .

Expuesto lo anterior, debe señalarse que el artículo 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , establece que "no tendrán la consideración de partidas deducibles las cantidades destinadas a retribuir total o parcialmente el capital propio", a lo que ha de añadirse que el artículo 15.2, segundo párrafo, de la misma indica que: "No son disminuciones patrimoniales las debidas a liberalidades del sujeto pasivo, las pérdidas que procedan del ejercicio de actividades, las originadas por el juego y las no justificadas, cualquiera que sea su origen, así como las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio, ni las partidas fiscalmente no deducibles."

En desarrollo de este artículo, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, establece en su artículo 130.1 c) que "No se computarán como disminuciones patrimoniales a los efectos de este Impuesto: ... c) Las cantidades retiradas por los socios, asociados o participes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", norma que hay que coordinar con el artículo 140.1 , a cuyo tenor "cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la sociedad, se considera que existe incremento patrimonial cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación", lo que no permite interpretar que exista disminución en el supuesto contrario, es decir, cuando el precio de rescate sea superior al valor nominal, solución que permitiría dejar la fijación de la base imponible a merced de la sociedad, mediante la adquisición de acciones propias y ulteriores aumentos de capital.

Por ello, el Reglamento ofrece distintas soluciones para el caso de amortización de acciones: cuando el precio de rescate es superior al valor nominal, se produce una disminución contable pero no fiscal (art. 130.1 c); en cambio, si el precio de rescate es inferior al valor nominal, se genera un incremento contable y fiscal (art. 140.1 ).

Por tanto, cuando como ocurre en el caso presente, tiene lugar la amortización de acciones propias, adquiridas por encima del nominal, la disminución de reservas experimentada por la sociedad que realiza el rescate, no tiene la consideración de disminución patrimonial, sino la de reparto de patrimonio o distribución de beneficios, motivo por el cual la misma no puede considerarse deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo que acabamos de señalar.

Con la actuación administrativa no se ha infringido el artículo 15.2 de la Ley 61/1978 , porque como se dijo en las Sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , "de una parte, el 'rescate' de las acciones constituye una simple adquisición de bienes, y, de otra, la cantidad entregada a los accionistas cedentes lo es en concepto de precio de compraventa de las mismas (con cargo a las reservas de libre disposición -transferidas a algunos de los socios vía precio de rescate-), lo que entraña disminución cuantitativa de dichas reservas por entrega, distribución o reparto, e implica, asimismo, reparto de patrimonio a dichos socios, circunstancias ambas -simple adquisición onerosa de acciones y distribución o reparto en favor de los socios- que impiden, según el citado artículo 15 , su cómputo como disminución de la base imponible del IS (a pesar de que, indebidamente, se parcele la operación financiera centrando la atención en su fase de rescate de las acciones), sin perjuicio del cómputo que corresponda a efectos del I.R.P.F. de los socios vendedores de sus acciones."

Igualmente se dijo en dichas sentencias que "debe rechazarse también la invocación del artículo 104 de la LSA de 1951, en relación con el 15.1 de la Ley 61/1978, pues, si bien tal precepto califica como disminuciones las que se ponen de manifiesto por anotación contable que reduzca el valor de los elementos del activo, lo cierto es que dicho artículo, al regular la formación de los balances de ejercicio de las sociedades anónimas, fija los criterios de valoración de los distintos bienes del activo incluidos en los mismos (aquí, en el balance cerrado el 31 de diciembre de 1986), y probado está que las discutidas acciones no existían en la citada fecha, pues fueron amortizadas con anterioridad, circunstancia que, por sí sola, impide la aplicación de los citados artículos 104 y 15.1 ; que tampoco sería factible aunque no concurriese dicha amortización, pues las acciones, por el hecho de ser rescatadas para su amortización, carecen de valor (al ser simple partida compensadora de las reservas)."

En fin, la actuación administrativa impugnada se ve avalada no solo por las sentencias antes referidas, sino por la más reciente de esta misma Sección, 31 de enero de 2007 .

Por último, aún cuando no sea de aplicación "ratione temporis", el artículo 15.10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , señaló que "la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias, no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas", precepto conforme con la norma de valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, que, de modo diferente al caso de enajenación de acciones, en que la diferencia entre precio de adquisición y enajenación, se imputa a la cuenta de resultados, en el caso de amortización de acciones o participaciones propias, dará lugar a la reducción del capital por el importe el valor nominal de dichas acciones o participaciones, de tal forma que la diferencia entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones o participaciones, se cargará, o abonará, según proceda, a la cuenta de reservas.

Por lo expuesto, se desestima el motivo.

CUARTO.- En el tercer y último motivo del recurso de casación se alega la infracción del artículo 24 de la Constitución, y el derecho que en él se concede a un procedimiento con todas las garantías, a cuyos efectos se denuncia la falta de parcialidad de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, solicitando "la declaración de nulidad en esta materia, al incurrir en inconstitucionalidad la norma que les sirve de amparo".

Pero además, "si la Sala considerase oportuno entrar en su análisis", se alega la falta de culpabilidad, señalándose que en el transcurso de las actuaciones "no se ha detectado ninguna otra discrepancia distinta de la que es objeto del presente recurso, que se han considerado correctas las bases declaradas y que la operación en litigio consta suficientemente desglosada en los Registros de la recurrente y en las Memorias publicadas y depositadas en los Registros Públicos correspondientes, lo que pone de manifiesto la buena fe y transparencia que preside todas sus actuaciones".

En apoyo del recurso, se indica también que la reforma de la Ley 25/95, al dar nueva redacción al artículo 77 de la Ley General Tributaria, el apartado 4 señala que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

A la primera parte del motivo nos referimos con anterioridad, rechazando la alegación de inconstitucionalidad de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y la de falta de objetividad.

Ahora bien, sí es cierto que la sociedad recurrente adquirió las acciones, las amortizó y contabilizó la diferencia entre acciones entre el precio de rescate y el valor nominal con cargo a la cuenta de Resultados Extraordinarios, de tal forma que, como señalaba el Acuerdo liquidatorio "la discusión se centra en la admisión o no como disminución patrimonial de los 90.000.000 ptas. como consecuencia de la amortización de las acciones propias. Se base en la aplicación del artículo 15 de la Ley reguladora del Impuesto y 130 y 140.1 del su Reglamento".

Estamos, por tanto, ante una cuestión interpretativa, que debió dar lugar a la calificación del expediente como de "rectificación" sin sanción, tal como entendió igualmente la Administración en los supuestos que dieron lugar a las sentencias de esta Sala de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , muy posteriores a la formalización del acta de Inspección; en cambio, en la de 31 de enero de 2007 no se planteó esta cuestión, por tener origen la controversia en una solicitud de rectificación de la declaración- liquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por ello, ha de estimarse el motivo.

QUINTO.- En consecuencia de lo expuesto, anteriormente, procede estimar el recurso de casación, anulando la sentencia impugnada y, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , resolver el debate, lo que no puede hacerse, sino estimando parcialmente el recurso y anulando la resoluciones recurridas y liquidación girada, en cuanto incorporaba sanción que se estima no conforme a Derecho; todo ello con reconocimiento del derecho al reembolso del coste del aval que haya sido prestado para concesión de la suspensión, previa justificación de su importe en relación con el tiempo en que la liquidación estuvo suspendida.

SEXTO.- No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- Que debemos estimar, y estimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. Inmaculada Romero Melero, en nombre de "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A.", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 14 de febrero de 2002 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos en parte, el recurso contencioso-administrativo número 1674/1998, interpuesto por D. Carlos Casanova Caballero, en representación de la entidad "GIS GRUPO INGENIERIA DEL SUR, S.A.", contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo, primero presunta y después expresa, de 22 de diciembre de 2000, anulando las resoluciones administrativas impugnadas y liquidación girada por Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990, para que sea sustituida por otra, en la que sólo se contenga la cuota e intereses y, por tanto sin sanción y con reconocimiento del derecho a devolución del coste proporcional del aval, que haya sido prestado para concesión de la suspensión, previa justificación de su importe, en relación con el tiempo en que la liquidación estuvo suspendida. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.