Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3596/2009 de 29 de Diciembre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Diciembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3596/09, interpuesto por la entidad CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Juliá Corujo, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de mayo de 2009 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 507/2005, a instancia de la misma entidad, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 1 de julio de 2005, relativa al Impuesto de Sociedades.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 507/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAIXA DESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de julio de 2.005, rectificada por otra de 18 de enero de 2006, así como el acto dictado en ejecución de aquélla el 2 de abril de 2007 por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

SEGUNDO.- La Procuradora Dña. Isabel Juliá Corujo en representación de la entidad CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, presentó con fecha 1 de junio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 3 de junio de 2009 preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La parte recurrente, presentó con fecha 21 de julio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó "que tenga interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de fecha 7 de mayo de 2009 recaída en el recurso interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con número de referencia 507/05 , y previos los trámites preceptivos, dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho. Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo (se adjunta como Anexo) creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre ".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 15 de octubre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 4 de febrero de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala se dicte sentencia que lo desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de diciembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- La CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de mayo de 2009 , desestimatoria del recurso interpuesto por aquella contra una resolución del TEAC de primero de julio de 2005, que había estimado en parte la reclamación formulada contra una liquidación del impuesto de sociedades, régimen de declaración consolidada correspondiente al ejercicio 1995, la que anuló con la finalidad de que fuese sustituida por otra en los términos que se expresaban en la propia resolución, siendo de destacar que el recurso jurisdiccional sobre el que se pronunció la sentencia recurrida se extendió también a la resolución del TEAC de 18 de enero de 2006, por la que se había acordado rectificar los errores materiales apreciados en la resolución de primero de julio de 2005, así como al acuerdo de 2 de abril de 2007 dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por un importe comprensivo de cuota e intereses de demora de 11.624.217,98 euros.

Fijado el ámbito objetivo al que se ha extendido el proceso, destacaremos que en su resolución definitiva en este recurso de casación habremos de guiarnos en las cuestiones que resulten comunes desde el punto de vista de su calificación jurídica por nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación 558/2010 , que se pronunció con respecto a la misma entidad recurrente sobre el impuesto de sociedades del año 1996.

SEGUNDO.- El recurso lo desarrolla la representación de la CAJA a través de diecinueve motivos, que distribuye en apartados, en cada uno de los cuales se integran los motivos concretos que se refieren a cada una de las cuestiones en aquellos enunciados.

Siguiendo esta esclarecedora guía, afrontamos en primer lugar el motivo primero, único relativo a la pretensión de la parte de que se declare prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, cuya denegación en la sentencia de instancia se combate al amparo de la letra d) del artículo 88.1, al considerar que en este punto la sentencia infringe los artículos 66.a ), 68.1.a ) y b) y 69.2 de la Ley 58/2003 , en relación con los artículos 64.1 y 104.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , y el artículo 9.3 de la Constitución .

Sobre la base de que habiéndose formulado la reclamación económico-administrativa el 22 de junio de 2001 y notificado su resolución el 22 de julio de 2005, es decir, excedidos los cuatro años, la parte considera que se produjo una prescripción del derecho a liquidar, porque si bien es cierto que en el intermedio se le había dado traslado para alegaciones el 17 de abril de 2003, que evacuó el siguiente día 30 del mismo mes y año, sin embargo considera que este trámite no tuvo eficacia interruptiva de la prescripción por haberse ofrecido pasado el año previsto en el artículo 64.1 del Real Decreto 391/96 .

A igual alegación contestamos en nuestra citada sentencia de 14 de diciembre de 2011 en el sentido desestimatorio que ahora ratificamos:

"Reconocida por la propia parte la jurisprudencia de esta Sala que atribuye al escrito de alegaciones del reclamante en las reclamaciones económico-administrativas efecto interruptivo de la prescripción, tal efecto se produce aunque se haya superado el plazo del año que el artículo 64.1 RPREA establece para la terminación de la reclamación, ya que el incumplimiento de dicho plazo determina exclusivamente el efecto que señala el artículo 104.1 del propio Reglamento, esto es, que "el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada". La posibilidad que contempla la recurrente de que si no se admitiese su tesis se podría mantener el procedimiento hasta otros cuatro años, cae dentro de lo que es propio del instituto de la prescripción y de la figura de la interrupción en todos los órdenes jurídicos.

El criterio reseñado viene avalado por una reiterada jurisprudencia, de la que son expresión, entre otras, las sentencias de 30 de junio de 2004 , de 19 de septiembre de 2007 y de 26 de octubre de 2009 .

TERCERO.- Los motivos segundo, tercero y cuarto, el primero de ellos al amparo de la letra c) del artículo 88.1 y los otros dos acogidos a la d), afrontan el tema de la negativa por parte de la Administración, confirmada en la sentencia impugnada-, a aceptar la exención por reinversión pretendida por Inmobiliaria Colonial, S.A. (INCOSA) en relación con distintos incrementos de patrimonio originados por la transmisión de locales en el ejercicio 1995, si bien es preciso matizar que fue admitida la exención en relación con la plusvalía correspondiente al valor de los inmuebles enajenados, rechazándose exclusivamente respecto de aquella parte de los incrementos de patrimonio correspondiente a las edificaciones e instalaciones.

La Sala de instancia parte en su argumentación para confirmar la decisión administrativa de la alegación de la parte demandante, según la cual

"(...) el único fundamento por el que la Administración negó la aplicación de la exención en relación con las rentas derivadas de la transmisión de dichos inmuebles es el de que éstos estaban arrendados por INCOSA a terceros en el momento de su transmisión y ello "pese a que, como se recogía en el escrito de alegaciones presentado por mi representada ante el TEAC, es un hecho no controvertido y acreditado en el expediente administrativo que el arrendamiento de inmuebles consta en el objeto social de INCOSA, por lo que los inmuebles transmitidos se hallaban afectos a su actividad empresarial", aduciendo la doctrina del Tribunal Supremo y de esta Sala relativa a que la aplicación del art. 147-1-D del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, no puede impedir que las empresas cuyo objeto social está constituido por el arrendamiento de bienes apliquen la exención en relación con la transmisión de bienes inmuebles arrendados que, por tanto, estén afectos a su actividad social.

A esta alegación contestó la sentencia recurrida, afirmando que

"(...), hay que interpretar conjuntamente el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , en que no se contiene la exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido para poder disfrutar de la citada exención por reinversión, con el desarrollo del precepto. Tal régimen se regulaba en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto -Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre - y, concretamente, en lo referente al ámbito objetivo de la exención, en el artículo 147.1 que establecía que: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

b) Edificios y otras construcciones.

c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismos para uso del personal.

e) Mobiliario y enseres.

f) Equipos para procesos de información.

g) Investigaciones mineras.

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se halle cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

La Sala, como se recoge en la sentencia de 29 de junio de 2000, confirmada por la del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2005, entendió procedente una interpretación correctora de la literalidad del artículo 147.1.d) del Reglamento del Impuesto , concluyendo que, con excepción de los supuestos en que la sociedad tenga por objeto exclusivo el arrendamiento de bienes inmuebles, en cuyo caso habría que matizar la exigencia reglamentaria -puesto que, en efecto, no se distingue en tal precepto el supuesto de que la cesión del uso de los bienes, normalmente a través del contrato de arrendamiento, pueda constituir la propia realización y desarrollo del objeto social de la entidad, puesto que tratándose de entidades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, o bien existe una contradicción entre lo dispuesto en el artículo 147.1 C) y D) RIS, o bien reglamentariamente las entidades con tal objeto social están privadas de la exención por reinversión al ser, en definitiva, de imposible cumplimiento simultáneo ambos requisitos- debe reconocerse que la exigencia de la no cesión a terceros es, con carácter general, una exigencia razonable y supone un desarrollo reglamentario correcto en principio de la norma legal en la medida en que los bienes acogidos a esta exención por reinversión sean necesarios para la actividad empresarial del sujeto pasivo.

En consecuencia, la Sala ha declarado reiteradamente que no duda sobre la conformidad a la Ley del requisito establecido en el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , con la única salvedad respecto de las sociedades que tengan por exclusivo objeto tal cesión de uso de los bienes inmuebles, en cuyo caso el hecho de que estuvieran cedidos en arriendo o por otro título no desmentiría su afectación empresarial, (...).

Cita la sentencia impugnada en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2008, dictada en el recurso de casación 7131/2002 y hace, a continuación, una doble afirmación fáctica: primero, que la entidad dominada INCOSA transmitió en el ejercicio 1995 cuatrocientos veintidós locales de los que tenía destinados al arrendamiento por un precio de 4.175.000.000 pts., generando un incremento patrimonial que la sociedad consideró exento por reinversión, toda vez que los mismos estaban contabilizados como inmovilizado material; segundo, que en la Memoria de INCOSA correspondiente al ejercicio 1995 figura como actividad "... la adquisición, construcción, venta, enajenación y arrendamiento de inmuebles y su explotación en cualquier otra forma admitida en derecho, incluyendo la de garajes y aparcamientos, así como la administración y gestión de patrimonios inmobiliarios y fincas de todas clases".

Con estos antecedentes jurídicos y de hecho, la Sala de instancia concluye que

"(...), la exención aplicada por la sociedad no resultaba procedente, no sólo por estar cedidos los inmuebles a terceros, sino porque no se ha acreditado por la sociedad interesada, a la que incumbe probar tal extremo, que los locales estuviesen afectos y fuesen necesarios para el ejercicio de la actividad social. Sin duda, el hecho de haber estado arrendados a terceros, además de constituir incumplimiento del requisito del art. 147.1.d) RIS, que sólo excepcionalmente admite basar la exención respecto de bienes arrendados cuando el arrendamiento constituya el objeto social exclusivo, lo que no concurre en el supuesto que se enjuicia pues la propia recurrente admite en su escrito de demanda que el arrendamiento de inmuebles "consta en el objeto social de INCOSA" pero no es su objeto social exclusivo, lo que viene a avalar la inexistencia de la afectación establecida como requisito en el art. 147.1.c) del RIS, no cumpliéndose, pues, los presupuestos de la exención del art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , de aplicación al caso.

CUARTO.- En el segundo motivo, se denuncia por la parte recurrente la infracción por la sentencia, -al resolver en los términos que quedan transcritos- de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes y se citan al efecto el artículo 24 de la Constitución y los artículos 33.1 y 67 de la LJC y el 218 de la LEC .

Para fundar el motivo, la entidad recurrente establece la afirmación de que "es un hecho no controvertido y acreditado en el expediente administrativo que el arrendamiento de inmuebles consta en el objeto social de INCOSA, por lo que los inmuebles transmitidos se hallaban afectos a su actividad empresarial" y considera que es esta última calidad la que, negada por la sentencia, excede del debate procesal planteado y por eso la hace incongruente e inmotivada.

El motivo debe desestimarse.

En primer lugar, desde el punto de vista de la motivación, no cabe negar su existencia, vista la parte de la misma que hemos transcrito y cualquiera que sea nuestra opinión sobre la corrección jurídica de la misma y, en segundo lugar, en cuanto a la congruencia, una lectura detenida del artículo que hemos transcrito del fundamento sexto de la sentencia impugnada expresa el sentido de que la verdadera condición sustancial que la misma echa en falta para denegar la exención es la "exclusividad" del objeto social, pues es a este dato al que vincula la idea de afectación al mismo de los inmuebles arrendados, de modo que será el pronunciamiento sobre aquella primera condición jurídica la que, en su caso, nos dejará resuelta la duda sobre la afectación, tratada en la sentencia con un criterio claramente objetivo y complementario.

QUINTO.- En el tercer motivo se penetra en la sustancia de la cuestión debatida y en él se denuncia la infracción del artículo 108 de la Ley 58/2003, el 15.8 de la 61/1978 y lo establecido en el artículo 147.1 del Reglamento aprobado mediante el Real Decreto 2631/1982 .

Como hemos indicado, la sentencia recurrida centra en la exclusividad del objeto social la posibilidad de que los inmuebles dados en arrendamiento puedan considerarse que están afectos y son necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad y en apoyo de su tesis cita jurisprudencia de esta Sala Tercera, concretamente la contenida en una sentencia de 2 de febrero de 2008 , en la que con apoyo en las de 12 de mayo y 5 de julio de 2005 y 15 de febrero de 2007 , se estableció que procedía la exención por reinversión si el bien enajenado y los reinvertidos se integraban en el activo material fijo de la empresa y se trataba de sociedades cuyo objeto social exclusivo fuese el arrendamiento de fincas urbanas.

Esta doctrina, que funda el fallo sobre este punto de la sentencia recurrida, ha sido matizada y ampliada en una sentencia de 14 de diciembre de 2009 , que la ha interpretado en el sentido de afirmar

"(...), que al referirse al ejercicio de la actividad de arrendamiento por el sujeto pasivo no atiende a que ese sea su exclusivo giro empresarial, sino que pone el acento en la circunstancia de que se dedique profesionalmente a tales tareas, disponiendo de medios económicos y personales para su realización. En esta tesitura, poco importa que junto a dicha ocupación otras emparentadas con la misma (obras nuevas urbanas y gestión y promoción inmobiliarias) constituyan también su objeto social, pues el dato decisivo reside en que una sociedad que obtiene incrementos patrimoniales por la enajenación de bienes de su activo fijo, necesarios para la realización de sus actividades, reinvierta el importe total de la enajenación en bienes de análoga naturaleza y destino, lo que obliga a dejar sin virtualidad la exigencia contenida en el repetido artículo 147.1.D) del Reglamento para las compañías que de dedican con habitualidad (esto es, las que tienen por objeto social) al arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, pues de aplicarse se vaciaría de contenido respecto de ellas el artículo 15.8 de la Ley, dejándolas al margen del beneficio fiscal.

No puesto en duda que entre los objetos sociales de la entidad recurrente estaba el de arrendamiento de inmuebles, resulta notorio que un parque de 422 locales con un precio de mercado de más de cuatro mil millones de pesetas implica la exigencia de un desempeño profesional en su explotación, requirente, a su vez, de una disponibilidad importante de medios económicos y personales que delatan su carácter de afectos y necesarios para actividad empresarial de INCOSA, lo que nos obliga a estimar el motivo, en el sentido de afirmar que la exención por reinversión no puede limitarse a la parte de los incrementos de patrimonio correspondientes al valor del suelo, sino que ha de extenderse a los derivados del precio de las edificaciones e instalaciones.

La estimación de este motivo determina la inocuidad de que nos detengamos en el examen del cuarto.

SEXTO.- En el quinto motivo formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1, se plantea la cuestión de la deducibilidad (denegada por la Administración, en tesis confirmada por la Sala de instancia) de la provisión de insolvencia dotada por la CAIXA y por HIPOTECAIXA por determinados créditos cubiertos con garantía real correspondientes a inmuebles polivalentes en los que no habían transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado.

Considera la parte que la decisión de la Sala de instancia infringe los artículos 2 y 3.2º de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencia de las Entidades de Crédito sometidas a la tutela del Banco de España, las normas Décima (apartados A.2º.b y 6º), Undécima (apartado A.4a) 2 y b) de la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros, el artículo 23 de la Ley 230/1963 (actual artículo 14 de la Ley 58/2003 ), artículo 105 de la Ley 58/2003 , artículo 105 de la Ley 58/2003 , artículo 217 de la LEC , artículo 18.2 de la Ley 30/1992 y, en fin, los artículos 9.3 y 24 de la Constitución .

Sobre cuestión sustancialmente igual nos pronunciamos en nuestra meritada sentencia de 14 de diciembre de 2011 , en la que, admitido que en relación con los créditos dotados no habían transcurrido los mencionados tres años, la cuestión se transfería a la declaración de si la pertinente garantía se había perdido o envilecido, lo que consideramos como una cuestión de hecho que correspondía decidir al Tribunal de instancia y por eso sin cabida en la casación.

Sobre dicha cuestión fáctica, la sentencia recurrida nos dice que

"En el caso de autos, y a efectos de acreditar la insuficiencia de las garantías que cubrían las operaciones, consta en las actuaciones inspectoras: 1) Diligencia de 27 de febrero de 2001, reproducida como prueba documental (Anexo I) en la que consta detalle individualizado por crédito de las causas que justifican la dotación por la Caixa e Hipotecaixa de la provisión de insolvencias. Dicho detalle obra incorporado como anexo de la Diligencia referida y se acompaña como Anexo II al escrito de alegaciones al TEAC. Así consta en la citada Diligencia: "Ejercicio 1995 - 2.078.563.799 ptas."

En relación a estos créditos, la entidad aportó un listado en el que incorporaba, en relación a los datos originalmente solicitados, los siguientes:

- NIF y razón social o parte del titular del crédito.

- Motivo que originó la provisión antes del transcurso de 3 años.

Las justificaciones eran las siguientes:

- Deudas en suspensión de pagos o quiebra.

- Deudas de las cuales la garantía real no era la primera hipoteca.

- Deudas respecto de las que la Inspección del Banco de España exigió a la actora la provisión de la correspondiente provisión.

2) La recurrente ha aportado como Anexos 4 y 5 a su escrito de proposición de prueba, listado de los Registros Mercantiles y copia de las certificaciones registrales que acreditan la situación de suspensión de pagos o quiebra de deudores.

3) El Banco de España ha emitido informe en fecha 27 de diciembre de 2006, a requerimiento de esta Sala, sobre la obligación de la Caixa y de Hipotecaixa de dotar provisiones de insolvencias en el ejercicio 1995.

Así, el citado informe hace constar: "en el período comprendido entre los meses de enero a junio de 1995 se realizó una visita de inspección por parte de los Servicios de Inspección del Banco de España a la entidad Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona con referencia a los estados a fecha 31 de diciembre de 1994.

En el seno de esa inspección, se efectuó una revisión de la inversión crediticia a través del análisis de 760 expedientes, entre los que se encuentran 13 de los 15 clientes relacionados en el anejo remitido con el oficio recibido. Se adjunta, como anejo nº 1, detalle de estos acreditados, con los riesgos y estimaciones realizadas por los Servicios de Inspección del Banco de España en relación con la necesaria dotación de provisiones respectos de los mismos.

Como resultado de dicha visita, con fecha 28 de julio de 1995, se remitió a Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona un escrito de observaciones en cuyo punto número uno se señalaba la necesidad de reclasificar créditos a dudosos por importe total de 18.857 millones de pesetas y en el punto 2 la existencia de insuficiencia de fondos para insolvencias por importe total de 10.547 millones de pesetas.

Respecto de los dos acreditados que no fueron objeto de revisión en los trabajos de inspección realizados ,,,,,,la única posibilidad de valorar si era necesaria o no la constitución de una provisión sería a través de la realización de nuevos trabajos de inspección específicos....".

4) La Tesorería General de la Seguridad Social ha contestado al requerimiento de información relativo a la entidad Filmayer S.A. comunicando que con fecha 28 de abril de 1.994 se inició expediente de apremio "en cuya tramitación se realizaron actuaciones de averiguación del patrimonio de la apremiada, sin llegar a embargarse ni ejecutarse bien alguno".

Sin embargo, a juicio de la Sala, el recurrente no ha probado que las garantías sean insuficientes, no bastando a estos efectos, ni la Diligencia de 27 de septiembre de 2001, ni las demás pruebas articuladas en el presente recurso, pues las mismas nada dicen de la suficiencia o insuficiencia de las garantías reales, con todos los efectos que le son propios, y de las que la recurrente era titular.

En este caso, al igual que dijimos en la sentencia de 14 de diciembre de 2011 , no se aprecia que la Sala sentenciadora haya incurrido en error manifiesto, arbitrariedad o irracionalidad, únicos supuestos en que sería revisable la valoración de los hechos efectuados por aquella.

Finalmente, procede que reproduzcamos aquí también parte del fundamento quinto de la meritada sentencia, en cuanto que con élla contestamos también a argumentos contenidos en el motivo que ahora desestimamos:

"(...) la recurrente aduce que durante la sustanciación del recurso contencioso-administrativo se solicitaron y admitieron una serie de pruebas tendentes a acreditar tales extremos, las cuales o se cumplimentaron de forma incompleta, o no se practicaron, señalando en particular, las referidas a las solicitadas a la Tesorería de la Seguridad Social y Administración Tributaria para que testimoniasen si las sociedades mercantiles relacionadas en el listado estaban siendo objeto de un procedimiento de subasta y/o embargo administrativo.

Pues bien, frente a esta alegación, debe señalarse que, aún cuando tales diligencias de prueba hubieran dado un resultado positivo, en nada afectarían a las dos conclusiones expresadas por la Sala de instancia: a) que la titularidad de las garantías inmobiliarias apodera a quien la ostenta para el ejercicio de acciones judiciales privilegiadas para la ejecución de las deudas y consiguiente percepción de lo debido, y b) que el hecho de que un deudor se encontrase en situación de suspensión de pagos o quiebra no convierte la garantía real en insuficiente, por esa sola circunstancia, ya que la garantía sigue existiendo y con los mismos y similares efectos que si no existiera tal situación respecto del deudor.

Por ello no se aprecia la concurrencia de vulneración en materia probatoria, que sólo se daría, conforme a reiterada jurisprudencia y doctrina del Tribunal Constitucional, en los supuestos en que la prueba no practicada habría cambiado el sentido del fallo.

Esta Sala, por otra parte, comparte las anteriores conclusiones, no sólo para los casos de quiebra o insolvencia de los deudores garantizados con garantía real, sino para los supuestos de procedimientos de apremio por deudas a la Seguridad Social o deudas tributarias, pues siempre los créditos garantizados con garantía hipotecaria gozan de preferencia, y los del Estado sólo tienen prelación sobre ellos respecto de la última anualidad vencida y no pagada de los impuestos que graviten sobre ellos ( art. 1923 y 1927 del Código Civil ).

Lo anterior lleva a no considerar aplicable la Norma Undécima, apartado 4.2, último párrafo de la Circular 4/1991, pues no existe restricción legal o administrativa que limite apreciablemente el uso de estos bienes.

Por lo demás, el examen de las normas tributarias debe hacerse desde su propia perspectiva, que es distinta de la que se observa desde la de la perspectiva del Banco de España dirigida a asegurar la solvencia de las entidades de crédito de una manera más rigurosa.

SÉPTIMO.- Los motivos sexto y séptimo versan sobre la inclusión o no en la provisión genérica por insolvencias tanto de los saldos de créditos con entidades vinculadas como los de créditos con garantía real.

Sobre el particular, la Sala de instancia consideró hechos no controvertidos que la entidad incluyó, a la hora de calcular el importe de las dotaciones a la provisión genérica de insolvencia del 1% y del 0Ž5% a que se refiere al apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/91, de 14 de julio, del Banco de España, determinados créditos que mantenía con entidades vinculadas, así como otros que se encontraban cubiertos con garantías reales. La Inspección, por el contrario, consideró, en postura ratificada por la sentencia de instancia, que dichas dotaciones no eran fiscalmente deducibles.

Sobre ámbos interrogantes nos hemos pronunciado en la sentencia de 14 de diciembre de 2011 .

Con respecto a los créditos con entidades vinculadas, decíamos en élla que era tema resuelto en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011 , en la que expresábamos que

""En efecto, la regla básica a tener en cuenta es la contenida en el artículo 12.2 de la Ley que establece de modo taxativo: "No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Así pues, la Ley de 1995 mantiene el criterio de la legislación de no admitir la deducibilidad de las dotaciones para créditos con personas o entidades vinculadas ( artículo 83..2.d) del Reglamento del Impuesto de 1982 ).

De otro lado no se admite la deducción de las dotaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, con lo que desaparece la posibilidad de establecer una dotación genérica del 0,50% que solo subsiste para pequeñas y medianas empresas (artículo 126 de la Ley).

Ciertamente el artículo 12.2 también establece: "Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Sin embargo, ello no supone, como no podía de ser de otra forma, que se autorice al Reglamento a regular situaciones en contra de la Ley. Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 10 de febrero de 2011 (recurso de casación número 5328/06 ), no hay contradicción alguna entre los dos párrafos del precepto legal porque "rigen a efectos fiscales los principios generales sobre deducibilidad o no de las provisiones, según su respectiva naturaleza, pero en el caso de las entidades de crédito la complejidad del sistema y sus variaciones coyunturales obligan a un complemento reglamentario en la determinación exacta de supuestos concretos y cuantías al que se hace un llamamiento explícito el segundo de los párrafos que comentamos."

Y así las cosas, el artículo 7.3 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , vigente desde el día siguiente a su publicación, excluye también las dotaciones basadas en estimaciones globales de insolvencia de los deudores, para después admitir la deducibilidad de las previstas en el apartado 6 de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España, excepto en la parte de las mismas que correspondan a determinados créditos expresamente mencionados (bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles).

Ahora bien, la excepción a la deducibilidad de los créditos mencionados expresamente no significa que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es válida fiscalmente, ya que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones en el caso de entidades vinculadas se aplican con carácter general, cualquiera que sea la forma que adopten las efectuadas a la provisión por insolvencia de deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones individualizadas como las basadas en estimaciones globales de insolvencia. En otro caso, e independientemente de contrariarse lo dispuesto en la Ley, sería mejor el trato a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que el del riesgo concurrente en cada crédito. En este sentido, el artículo 7.2 del Reglamento exceptúa de la deducción las dotaciones respecto de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, "excepto si las mismas se halla en situación de quiebra, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida capacidad de cobro".

En definitiva, que las estimaciones globales de riesgo de créditos concertados entre entidades vinculadas no permiten la deducción de dotaciones, al igual que en los casos de insolvencias de clientes y deudores, tal como se ha señalado en la Sentencia antes referida de 10 de febrero de 2011 ".

Por último, en la misma sentencia de 14 de diciembre de 2011 señalábamos que

"En lo referente a la deducibilidad de la dotación a la provisión genérica por insolvencias de los créditos cubiertos con garantía real, esta Sala acepta el razonamiento de la Sala de instancia ya que la Norma 25, apartado 7 de la Circular 4/1991 del Banco de España dice que "Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal..." en cuyos términos no pueden incluirse los garantizados con garantía real.

Consecuencia de lo anteriormente relatado es la desestimación del motivo sexto, acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

OCTAVO.- En el motivo séptimo, acogido a la letra c) del artículo 88.1, se denuncia que en relación con la deducibilidad de la provisión genérica por insolvencia se vulneraron las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su coherencia y se citan, en apoyo de lo dicho, los artículos 120 de la Constitución y 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional .

La denuncia se refiere exclusivamente a la provisión genérica relativa a los créditos cubiertos con garantía real y, concretamente, a los aspectos fiscales derivados de que la contribuyente había defendido en la instancia la improcedencia de regularizar los saldos de los créditos ubicados en el epígrafe 4.4 del balance (Deudores a la vista y varios), regularización que sin embargo fue realizada por la Inspección por considerar que se trataba de saldos que la CAJA había clasificado erróneamente en aquel epígrafe, que la Circular destina a los créditos de carácter personal.

La parte recurrente acusa que no hubo tal error en la clasificación, en cuanto que afirma que la contabilización de los créditos había respondido plenamente a las exigencias contables de las normas dictadas por el Banco de España (Norma 25.7 de la Circular 4/1991) que obliga a considerar que determinados créditos no están cubiertos con garantía real, entre los que se citan "los excedidos sobre los límites pactados, los importes vencidos pendientes de cobro, tanto por cuota de amortización como por intereses y comisiones, de préstamos en vigor y de arrendamientos financieros en tanto no pasen a dudosos".

Alega la representación procesal de la recurrente que ésta ha sido cuestión no tratada por la sentencia objeto de este recurso de casación, que por eso en torno a este extremo sería incongruente y que, por otra parte, la afirmación de que la clasificación de los créditos había sido errónea exigiría una prueba por parte de la Administración ( artículo 114 de la Ley 230/1963 ) que ésta no ha efectuado.

Para afianzar su apreciación, la parte reproduce el texto íntegro de la contestación de la sentencia:

"Igual suerte desestimatoria han de correr las alegaciones de la parte recurrente en relación a la provisión genérica relativa a créditos cubiertos con garantía real, bastando para ello con recordar que el apartado 7 de la Norma Vigésimoquinta de la mencionada Circular 4/1991 del Banco de España, se refiere a los "Deudores a la vista", y comienza señalando: "Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal. . . ", siendo así que la entidad recurrente ha incluido dentro del epígrafe 4.4 "Deudores a la vista y varios" créditos cubiertos con garantía real, lo que comporta que su improcedencia resulta manifiesta toda vez que dichos créditos no pueden considerarse como créditos de carácter personal.

Ciertamente, la contestación podría ser algo más explícita en su contenido, pero ello no obsta a que la consideremos suficiente desde el punto de vista de que la justificación que pretende la CAJA para la procedencia de la provisión general sobre estos créditos no niega que jurídicamente estén protegidos por una garantía real, sino que se basa en los criterios contables que impone el Banco de España, que en la visión tributaria no siempre resultan decisivos, teniendo en cuenta que, como hemos dicho en el fundamento de derecho sexto, el examen de las normas tributarias debe hacerse desde su propia perspectiva, que es distinta de la que se observa desde la del Banco de España, dirigida a asegurar la solvencia de las entidades de créditos de una manera más rigurosa.

NOVENO.- Los motivos octavo, noveno y décimo versan sobre el tema de la devolución del IVA del sistema SERVICAIXA y la diferencia del porcentaje de prorrata.

Puesto que se trata de una cuestión que en iguales términos a los que se nos propone se formuló también en el recurso de casación que resolvimos en la sentencia de 14 de diciembre de 2011 , en cuanto a los motivos octavo (acogido a la letra c) y noveno (a la letra d), seguiremos el guión y el argumento con que en la misma fue abordado el tema.

La sentencia recurrida fijó los siguientes antecedentes:

"a) En el ejercicio de referencia, la entidad dominante del Grupo consideró exentas del IVA las operaciones realizadas por el denominado sistema "Servicaixa" (a través del cual, entre otras operaciones, realiza la distribución y venta de entradas de espectáculos diversos, así como la comercialización de otros bienes y servicios, recibiendo a cambio la correspondiente comisión), por lo que, ni repercutió dicho impuesto, ni declaró como deducibles al 100% las cuotas de IVA soportadas en adquisiciones y prestaciones de servicios destinadas a aquéllas operaciones, aplicando el régimen de prorrata especial al que estaba acogido.

b) A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la citada sociedad dominante consideró como gasto contable y fiscal las referidas cuotas de IVA soportado (declaradas como no deducibles en el IVA), a salvo de la cantidad de dichas cuotas que, por aplicación de la regla de la prorrata general, un 4%, sí se dedujo en el IVA. Posteriormente, el 4 de junio de 1999, solicitó la devolución de ingresos indebidos en relación con las autoliquidaciones del IVA, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, por entender que las operaciones realizadas a través de Servicaixa no estaban exentas. La solicitud del ejercicio 1995 se tramitó como expediente de rectificación de autoliquidación, y fue estimada, previo Informe de la Inspección, que declaró la sujeción y no exención de dichas operaciones respecto del IVA, reconociendo una devolución por IVA superior a la solicitada en su autoliquidación del último período de liquidación del año 1995, en la cantidad de 26.132.426 pts. (157.059,04 €), la cual fue efectivamente devuelta.

c) El actuario regularizó la cuestión controvertida mediante un ajuste positivo por el importe de la devolución obtenida en el citado expediente de rectificación del IVA (llegando a dicho cálculo de restar del IVA soportado deducible no deducido, 40.643.725 pts. (244.273,71 €), la cuota del IVA que debió repercutirse, 14.511.299 pts. (87.214,66 €), basándose en que deriva del IVA soportado declarado, improcedentemente, en el Impuesto sobre Sociedades como gasto deducible. La Oficina Técnica modificó la propuesta del actuario en el sentido de considerar que el ajuste positivo debe ser de 40.643.725 pts. (244.273,71 €), que es el importe global (96%) del IVA soportado que indebidamente consideró fiscalmente deducible.

Sobre la base de las anteriores afirmaciones, la sentencia argumentó y resolvió en los siguientes términos:

"En relación con la cuestión controvertida, la Sala debe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, en la que partiendo de que si bien el artículo 110-1 del mencionado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , dispone que: «Tendrán la consideración de tributos deducibles de los ingresos: a) Los impuestos estatales indirectos que recaigan sobre operaciones cuyos importes ténganla consideración de gasto o ingreso por este impuesto en el mismo ejercicios», sin embargo, a partir de 1986, con la supresión del Impuesto sobre el Tráfico de Empresas y la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha norma debe entenderse modificada por la normativa de este último impuesto, con arreglo al cual tanto el IVA soportado por la empresa en sus adquisiciones como el repercutido por ésta a sus clientes, se consideran corriente puramente financieras, que originan créditos o débitos con el Tesoro Público, sin que, en la generalidad de los casos sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, salvo en aquellos supuestos de exenciones totales y regla de prorrata, en los que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducir el IVA soportado del que ha repercutido, en cuyo caso el IVA será gasto deducible del ejercicio o mayor precio de adquisición del inmovilizado, o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por dicho impuesto [ de Valoración 15 del Plan General de Contabilidad de 1990].

Consecuentemente, debe ratificarse la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC recurrida que, a su vez, confirma el criterio de la Oficina Técnica consistente en considerar que las cuotas de IVA soportado, que debieron contabilizarse como cuotas de IVA recuperables y deducibles en el dicho impuesto, no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Sustituyendo la referencia al IS de 1996 por la del período 1995, que es sobre el que se debate en este proceso, reproducimos la contestación que dimos tanto al tema procesal (incongruencia) como al material en la sentencia de 14 de diciembre de 2011 :

"Esta Sala está, en un principio, de acuerdo con la solución a la que se llega en la sentencia, respecto de que tanto el IVA soportado por las empresas en sus adquisiciones, como el repercutido por ésta a sus clientes son corrientes puramente financieras que originan créditos o débitos contra la Hacienda, sin que puedan incluirse como gastos deducibles en la base del Impuesto sobre Sociedades. También se está de acuerdo con que en los casos de exención del IVA, la cuota soportada y, por tanto, no repercutida, si debe considerarse como gasto deducible en el correspondiente ejercicio del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, esto no es suficiente para dar total respuesta al problema planteado, en el que la entidad recurrente actuó en un principio conforme con la anterior conclusión, incluyendo en su autoliquidación del IS del ejercicio 1996, unas cuotas de IVA soportado, que estimó en ese momento exento, pero que posteriormente, al considerarlo sujeto, pidió su deducibilidad, que le fue concedida en ejercicios posteriores y supuso un ingreso, que, lógicamente en la regularización fiscal, llevaba a la supresión del gasto deducible que se había efectuado en la base imponible del ejercicio 1996.

La cuestión suscitada por la parte recurrente en la instancia, no era si las cuotas del IVA soportado y la modificación del porcentaje de deducción en aplicación de la regla general de la prorrata, debían o no contabilizarse o modificarse como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, sino en qué momento debía efectuarse dicha contabilización, bien en el ejercicio 1996, como entendió la Inspección, bien, como ingreso extraordinario o ingreso procedente de ejercicios anteriores, en el ejercicio correspondiente a aquél en que se reconoce por la Administración Tributaria la procedencia de la devolución del IVA (1999 o 2001 respectivamente), tesis que sostiene la recurrente, con base en los principios de devengo y prudencia contable.

De la lectura de la demanda se desprende claramente que ésta era la argumentación de la recurrente, pese a lo cual nada se dice en la sentencia en relación con la misma. Se ha cometido una infracción del artículo 67 de la Ley Jurisdiccional, en relación con el 218 de la ley de Enjuiciamiento Civil , al no resolverse por el órgano judicial todas las cuestiones suscitadas por las partes, lo que constituye una incongruencia por omisión, que determina que esta Sala, de conformidad con el art. 95 de la misma proceda a resolver la cuestión aquí planteada, y que en el escrito de interposición se formula en los motivos 7º y 8º.

La pretensión formulada sobre la imputación en el año 1999 que se sostiene por la parte recurrente no puede ser estimada, pues, aunque en relación con el IVA, se trataba simplemente de una devolución de ingresos indebidos, en cuanto al IS era sólo una regularización fiscal de su autoliquidación del ejercicio 1996, tendente a suprimir un gasto deducible que no era procedente.

DÉCIMO.- En el motivo décimo, formulado al amparo de la letra d), se denuncia la infracción por la sentencia del artículo 105 de la Ley 58/2003 (sucesor del artículo 114 de la Ley 230/1963) y del 217 de la Ley 1/2000 de la LEC.

La cuestión aflora de este modo en la sentencia recurrida:

"En último término, respecto a la alegación de la entidad recurrente relativa a que no todo el IVA soportado no deducible fue considerado como gasto contable en 1995, sino que una parte del mismo fue objeto de activación y de su correspondiente amortización, hay que remitirse, igualmente, a la resolución recurrida en la que se dispone que en la citada Diligencia A04 de fecha 28 de febrero de 2001, y en el acta de disconformidad de referencia, se recoge que las cantidades controvertidas fueron contabilizadas como gasto contable, no habiendo sido dicha cuestión rebatida por la interesada ante el actuario, y sí posteriormente ante la Oficina Técnica y en vía económico administrativa, pero sin que se haya acreditado fehacientemente tal circunstancia, por lo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 114-1 de la Ley General Tributaria de 1963 , procede confirmar el incremento de base imponible efectuado por la Inspección, desestimando las pretensiones de la recurrente también en este punto.

Frente a esta afirmación, la parte recurrente indica que "en el período de prueba, la Inspección se ha negado a atender el requerimiento de la Audiencia para que certificase la contabilización por parte de la CAJA de las partidas controvertidas bien como gasto o bien como mayor valor del inmovilizado".

Admitida por la Sala de instancia la prueba propuesta mediante Auto de 23 de noviembre de 2006, la Inspección contestó a la petición procesal con el siguiente texto:

"(...) tal y como señala en el punto 3.15 del acta incoada la actuación inspectora tuvo el carácter definitiva con respecto a la comprobación llevada a cabo cerca de la entidad dominante del grupo, por lo que, evidentemente, una vez dictado acto administrativo definitivo de liquidación tributaria, la administración tributaria no es competente para abrir un nuevo procedimiento administrativo de comprobación para ese ejercicio.

En la sentencia de 14 de diciembre de 2011 hemos dado por aplicable a supuestos como el que se nos plantea

"(...) la Regla de Valoración decimoquinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, conforme al cual "El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. "No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión", regla que ha de tenerse en cuenta conforme al art. 10.3º de la Ley 43/1995 .

Y también en esa sentencia, con invocación del artículo 114 de la LGT , consideramos con valor probatorio definitivo en relación con el IS de 1996 de la misma entidad, un informe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el sentido de que el IVA soportado por la CAJA correspondiente a la adquisición de elementos del inmovilizado como mayor valor del activo y no como gasto deducible del ejercicio.

A la vista de estos antecedentes, es decir, la Regla de Valoración aplicable al caso y el valor en cuanto a prueba del informe de la Inspección, lo único que cabe decir es que la respuesta dada por la Inspección a la prueba solicitada por la Sala merece probablemente una calificación más grave que aquella en la que nos vamos a detener al decir que es tan inaceptable como inasumible, puesto que nadie, ni la Sala ni ahora este Tribunal, pretende la reapertura de un procedimiento de inspección tributaria, sino simplemente que se practique una prueba procesal declarada pertinente por el órgano jurisdiccional competente para hacer esta declaración.

En estas circunstancias, estimado el motivo, nuestra decisión sobre el fondo es la de ordenar que en fase de ejecución de sentencia se proceda a considerar como deducible el IVA soportado por la recurrente que corresponda a la adquisición de elementos del inmovilizado y cuyos saldos consten contabilizados como mayor valor del mismo, de acuerdo con el informe que sobre el particular emita la Inspección, y sin perjuicio de cualesquiera otras pruebas que en dicho trámite puedan ofrecerse.

UNDÉCIMO.- El motivo decimoprimero, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1, considera infringidos por la sentencia los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución, el 114 de la Ley 230/1963 , los artículos 217 y 326 de la Ley 1/2000 y los artículos 13 y 50, respectivamente, de la Ley 61/1978 y del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 .

La cuestión de fondo planteada deriva de la denegada deducibilidad de dos provisiones dotadas por INCOSA en el ejercicio 1995, que la Administración rechazó por entender que no estaban justificadas.

La sentencia impugnada nos dice

"(...) que el ajuste practicado por la Inspección por el concepto de "Provisión depreciación inmuebles: depreciación sin justificación" deriva de la no admisión como deducción de la dotación a la provisión por depreciación de unos locales arrendados destinados a la venta, propiedad de la entidad en el ejercicio comprobado, por considerar no justificada la pérdida de valor que la referida provisión representa, exponiendo la resolución del TEAC que se revisa que, pese a los requerimientos efectuados por el actuario, no se ha justificado fehacientemente, ni ante la Inspección, ni en la vía económico administrativa "que los inmuebles de referencia hayan sufrido una pérdida de valor respecto a la valoración en el mercado que justifique la dotación a la provisión de que se trata, ya que la valoración aportada, realizada por el Departamento comercial de la propia entidad en base a una capitalización de rentas derivadas del arrendamiento, no está sustentada por ningún documento o estudio que permita la apreciación objetiva de la valoración efectuada".

Asimismo, los hechos que han dado lugar al ajuste positivo por el concepto de "Provisión depreciación inmovilizado de algunos locales por pérdida de valor no justificada", son la dotación a la provisión de existencias con causa en la depreciación de unos locales [Canonges Dorcas], por un importe superior al que justifican por la vía de una tasación externa de los inmuebles, señalando la resolución del TEAC que "con la documentación aportada por la interesada ante la Inspección y ante esta vía procedimental no se ha acreditado fehacientemente que la depreciación sufrida haya sido superior a la tomada por la Inspección, el menor valor de las dos tasaciones externas aportadas por la entidad comprobada".

La sentencia razona su posición contraria a las pretensiones de la parte en torno a estos ajustes diciendo que

"En el supuesto que se examina, correspondiendo a la parte actora, conforme al artículo 114 de la LGT , la carga de probar que los bienes inmuebles de referencia han sufrido durante el ejercicio 1995 una depreciación que justifique la dotación de las correspondientes provisiones, debe concluirse que tal prueba no se ha producido con la fuerza necesaria para alcanzar la consecuencia pretendida, esto es, la deducibilidad fiscal de las referidas dotaciones. Así, de un lado, la mera referencia a su departamento comercial como fuente de valoración no puede aceptarse como prueba de la realidad de la efectiva depreciación del inmovilizado, tal y como señala el acuerdo de liquidación. Tampoco la carta emitida en fecha 10 de enero de 2.001, en la que se recoge un cálculo basado en la rentabilidad mínima esperada de los inmuebles, puede calificarse de prueba fehaciente del envilecimiento de los inmuebles pues, amén de que se trata de un estudio sobre la rentabilidad mínima esperada sin considerar el resultado efectivamente obtenido en el arrendamiento de los locales, es que además se trata de un documento emitido con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras que en ningún caso puede ser calificado de prueba fehaciente de un hecho que de forma objetiva no ha podio probarse. Frente a ello no cabe oponer que la Administración no ha aportado valoraciones diferentes de la realizada por la entidad recurrente, pues no puede olvidarse, tal y como se ha expuesto con anterioridad, que la carga de la prueba corresponde a la sociedad que pretende la deducción de dicho gasto.

Es de observar que en realidad en este motivo lo que se trata de desvirtuar es la valoración de la prueba realizada por la Sala de Instancia, siendo así que ello no es materia propia de la casación, salvo supuestos de arbitrariedad o irracionalidad, lo que no acontece en el caso de la argumentación ofrecida por la Sala, lo que nos lleva a desestimar el motivo.

DUODÉCIMO.- Los motivos doce y trece -el primero por el cauce de la letra c) y el segundo por el de la d)- tienen por objeto el problema de la deducción de la cuota de amortización de determinados activos de TECNOCAIXA, S.A., cuyo envilecimiento no había sido admitido por la Inspección como gasto deducible en el ejercicio 1993.

Sobre este extremo, la sentencia recurrida nos dice que

"Hay que partir de que en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de la entidad Tecnocaixa, S.A. correspondiente al ejercicio 1993, la Inspección no aceptó la deducibilidad del saneamiento de determinados activos del inmovilizado material e inmaterial de dicha sociedad, ascendiendo la regularización practicada por la Inspección a 97.148.218 pesetas.

En coherencia con esa regularización, la actora solicitó de la Inspección que incluyera en la liquidación correspondiente a los ejercicios 1994 y 1995, como ajuste negativo al resultado contable, la amortización correspondiente a los activos saneados que habría procedido realizar. El importe que hubiese procedido amortizar por este concepto en 1994 y 1995 asciende a 41.686.437 y 37.251.732 pesetas, respectivamente.

Según la actora, la afirmación del TEAC de que el sujeto pasivo no ha acreditado sus manifestaciones resulta improcedente, pues la Administración estaba obligada a contar con la regularización practicada en 1993 y constatar tanto el ajuste realizado en 1993 como la procedencia de recuperar dicho ajuste en 1995.

Respecto de tal cuestión, tanto la Inspección como el TEAC afirman que la recurrente no ha aportado documentación que acredite fehacientemente su manifestación sobre dicha cuestión.

La actora a la hora de justificar su aserto invoca a estos efectos la Diligencia A04 de fecha 13 de noviembre de 1997 formalizada en el curso de las actuaciones inspectoras seguidas a Tecnocaixa, en el ejercicio 1993, el Informe emitido por la Dependencia de Inspección Regional de Cataluña, de igual fecha, pág. 15, documentos incorporados al proceso en periodo probatorio y el propio acta de inspección, de las presentes actuaciones inspectoras.

Consta en el acta A02, núm. 70392903, que: "Con fecha 2-12-97 se incoa acta A02. nº 62071792 a Caixa D'Estalvis I Pensions de Barcelona por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1993, como sociedad dominante del grupo 20/91. En dicha Acta se propone regularizar los hechos consignados en la diligencia de 13-11-97 correspondientes a la entidad EDS Barcelona, proponiéndose incorporar al grupo una base imponible procedente de la sociedad EDS Barcelona, S.A. por importe de 851.791.752 pesetas.

Del informe emitido por el actuario que documentó la diligencia de fecha 13-11-97 se deduce lo siguiente:

Base imponible declarada ...

Incrementos:

a) Por pérdidas no justificadas 97.148.228

b) Por elementos del activo contabilizados como gasto ...

Por el coste de adquisición ...

Por la amortización ...

c) Por aplicaciones informáticas contabilizadas como gasto ...

Por el coste de adquisición ...

Por la amortización ...

Incrementos ...

Base Imponible comprobada ...

Como consecuencia del ajuste a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1993 de EDS Barcelona, S.A., realizado por la Inspección, procede reconocer como partida deducible en el ejercicio 1995 el importe correspondiente a la amortización del inmovilizado material e inmaterial, objeto de incorporación en dicha acta."

Prueba de ello es que la propia actora en su demanda manifiesta que respecto de los ajustes b) y c), la propia Inspección ha admitido la recuperación de la correspondiente amortización de los activos.

La cuestión, por tanto, se plantea respecto del ajuste a) por importe de 97.148.228 pesetas.

Pues bien, la explicación de esa no aceptación deriva claramente del informe de la Dependencia de Inspección Regional de 13 de noviembre de 1997 cuyo apartado Quinto dispone:

"QUINTO.- De acuerdo con los fundamentos jurídicos recogidos en punto cuarto anterior se debe concluir que:1.- Las pérdidas que la Empresa contabilizó como cargos en las cuentas nº 671000000, nº 671700000 y nº 671700001 por un importe total de 97.148.228 ptas -referenciadas en el número 2 del apartado TERCERO del presente informe deben calificarse de saneamiento de activo no deducibles fiscalmente de acuerdo con el artículo 14 letra g) de la ley del Impuesto sobre Sociedades . Sólo se han aportado a esta Inspección justificantes documentales de los asientos contables y, no todos, pues falta por aportar el correspondiente a un cargo por importe de 35.416.667 ptas. realizado en la cuenta nº 671000000. Y del análisis de dichos justificantes -los cuales fueron incorporados como anexo nº 5 de la diligencia nº 7 de 19 de junio de 1997 y que son descritos en el mencionado número 2 del apartado TERCERO del presente informe cabe concluir que en ningún momento se ha probado -en relación con lo establecido por el artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria - la efectividad de dichas pérdidas ni que se hayan producido en el periodo impositivo objeto de inspección, tal y como exige el artículo 15 apartado 2 de la Ley del Impuesto así como el artículo 50 del Reglamento del Impuesto .

Que como consecuencia de lo anterior procede incrementar la base imponible declarada por el Obligado Tributario en el importe de dichas pérdidas el cual asciende a 97.148.228 ptas."

En suma, la Inspección no admitió la deducibilidad de dichas partidas por falta de absoluta justificación documental en el ejercicio 1993, por lo que es evidente que tampoco pueden surtir efecto en ejercicios posteriores.

A la vista de este texto, resulta evidente la desestimación del motivo decimosegundo, en el que más que de la falta de motivación y de congruencia que se denuncia en el mismo, su contenido -como acredita su desarrollo- es la disconformidad con el argumento ofrecido por la Sala de instancia, que acoge la tesis de que no habiéndose justificado en el año 1993 la conclusión de la vida útil de los activos que entonces pretendían amortizarse, esta falta determinaba que, en contra del criterio de la parte, no pudiese sin más aceptarse la amortización pretendida, repartida en los años 1994 y 1995.

Es precisamente este argumento el que se combate en el motivo decimotercero, en el que se denuncia la vulneración de las reglas de la sana crítica en la valoración de las pruebas, en relación con el artículo 105 de la Ley 58/2003 y 114 de la Ley 230/1963 , así como los artículos 217 , 319 y 326 de la Ley 1/2000 , así como los artículos 11 y 13 f) de la Ley 61/1978 y la Norma de Valoración Segunda, apartado 5º del Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1643/1900 y el 10.2 del Reglamento General de la Inspección, así como la doctrina jurisprudencial sobre los actos propios.

La rica cita normativa tiene como razonamiento básico en el caso controvertido la afirmación de la parte de que no aceptada por la Inspección el saneamiento del activo en el año 1993 por no estar acreditada entonces su pérdida, la consecuencia necesaria sería la de aceptar el importe total de la amortización a la sazón denegada, repartiéndolo en los ejercicios 1994 y 1995.

Es por eso que el motivo no puede prosperar: una cosa es que por su permanencia como activo de la sociedad deban de aceptarse unas cuotas de amortización de las mismas y otra bien distinta que se considere sin más que su vida útil sea de dos ejercicios más desde el año 1993 y que la cuantía de la amortización sea la fijada por la parte recurrente por referencia exclusiva a la que le fue devengada en el año 1993.

DECIMOTERCERO.- En el motivo decimocuarto ( apartado d del artículo 88.1) se denuncia la infracción de los artículos 114 de la Ley 230/1963 y de los artículos 217 , 319 y 326 de la Ley 1/2000 , por vulneración de las normas que rigen la carga de la prueba en relación con la deducibilidad de determinados gastos realizados por la sociedad INCOSA.

Respecto a tema de fondo sobre el que versa este motivo, la sentencia recurrida nos dice que

"Esos gastos corresponden a pagos a Comunidades de Propietarios de inmuebles de los que INCOSA era miembro.

La Inspección rechaza su deducibilidad por considerar que Incosa no ha aportado documentación suficiente para justificarlos.

La actora aduce que no puede negarse la deducibilidad de dichos gastos porque no se haya aportado la correspondiente factura, ya que tales facturas ni existen ni podrían existir, al no estar la Comunidad de Propietarios obligada a su emisión.

Se ignora, señala, que mi representada sí ha aportado elementos probatorios suficientes de la realidad del gasto y de su naturaleza. Así, manifiesta que los gastos que INCOSA no ha podido justificar, más que la mera contabilización, representan únicamente un 2,9% de los gastos totales de los créditos.

Respecto de este motivo debe indicarse que, tal y como consta en el Acuerdo de liquidación, la Inspección solicitó al obligado tributario justificación de las partidas que habían sido consideradas como gasto, tanto desde el punto de vista fiscal como contable.

Del total de dichas partidas de gastos las que la Inspección no considera suficientemente justificadas se relacionan en la Diligencia nº 34 de 18 de enero de 2001.

En el acta, atendiendo al motivo por el que se considera que no se han justificado los gastos, se distinguen tres grupos:

El primero, cuyo importe asciende a 1.640.278 pesetas, corresponde a aquellos apuntes respecto de los que no se ha aportado ninguna documentación, aparte de la mera contabilización.

El segundo grupo, cuya cuantía asciende a 23.555.588 pesetas, son aquellos en los que únicamente se ha aportado el asiento de contabilización y la fotocopia del extracto bancario donde consta el pago individual o agrupado con otros pagos.

El tercer grupo, ascendente a 3.699.087 ptas, corresponde a gastos respecto de los que no se ha aportado ningún tipo de documentación justificativa.

Es preciso indicar que el obligado tributario a la hora de aportar la documentación solicitada por la Inspección, presentó documentos acreditativos de liquidaciones efectuadas por el gestor de la respectiva Comunidad de Propietarios, donde se hacía constar la parte correspondiente a Inmobiliaria Colonial, S.A., en cuanto comunero, en concepto de gastos incurridos en común, documentación que sí se consideró suficiente a efectos de la justificación del gasto como fiscalmente deducible.

La actora, en su demanda, respecto del segundo grupo de gastos señala que ha aportado ante la Inspección detalle completo del gasto, su registro contable, su pago bancario y la identidad del destinatario del pago.

Respecto del primer grupo de gastos, al igual que con el tercero, viene a aducir que la falta de justificación deriva de las aportaciones de más de 2.000 inmuebles por la Caixa a INCOSA, recibiendo a cambio acciones de esta última sociedad.

Para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, se requiere según el artículo 37-4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, la justificación documental de la anotación contable "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente". Es decir, la mera contabilización no basta sino va acompañada de otras pruebas que justifiquen su realidad.

En suma, la cuestión debatida se incardina en el ámbito de la prueba, tal como se recogía con anterioridad en esta sentencia, y en concreto sobre la carga de la misma.

Y respecto de la carga probatoria que, en el presente caso, incumbe a la parte actora, debemos indicar que ésta en vía jurisdiccional, no ha desvirtuado ni las conclusiones de la Inspección ni las de la resolución recurrida, que achacaban a la demandante, precisamente un déficit probatorio respecto de sus alegaciones, habiéndose limitado a aportar copia del informe anual de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, en cuya página 76, nº 25, 3, se describe la operación de aportación por parte de la rama de actividad consistente en el alquiler de locales a cambio de valores representativos de INCOSA en el ejercicio 1992, lo que, evidentemente, no justifica los gastos que la Inspección y el TEAC no consideran deducibles.

El escrito de alegaciones presentado por la actora ante el Tribunal Económico Administrativo Central (páginas 48 a 60) no altera tampoco la conclusión obtenida.

Por otra parte, la Inspección tampoco siguió, en orden a admitir los gastos que reputó deducibles un criterio formalista, sino que aceptó los documentos acreditativos de liquidaciones efectuadas por el gestor de la respectiva Comunidad de Propietarios, donde se hacía constar la parte correspondiente a Inmobiliaria Colonial S.A., en cuanto comunero, en concepto de gastos incurridos en común.

Los meros extractos de salidas de fondos sin detalle, listado de las Comunidades de propietarios de las que era comunero y de los agentes mediadores, no resultan suficientes a efectos de acreditar la realidad del gasto.

Este motivo, por responder a unos hechos y argumentos jurídicos sustancialmente iguales a los que respondimos en el fundamento decimoprimero de la sentencia de 14 de diciembre de 2011 , merecen recibir la misma contestación que allí escribimos:

"El motivo debe ser desestimado pues el Tribunal de instancia analiza de forma detallada la prueba aportada y la valora con arreglo a criterios de la sana crítica, y a sus normas reguladoras contenidas en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , 37.4 del Reglamento y 8 del Real Decreto 2402/1985. En realidad, lo que se pretende una vez más a través de este motivo de casación es la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la sentencia recurrida, cosa que, como ya se ha dicho, no se posible en casación. Es cierto, que en los casos de prueba tasada hay una reglas ciertas de valoración establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero en el presente caso tales reglas no se han vulnerado, pues, aunque la ausencia de factura no predetermina la inexistencia del gasto, los medios probatorios aportados en su sustitución deben acreditar para que el gasto sea deducible, no sólo la realidad del gasto, sino también su necesidad en orden a la obtención de ingresos, y la Sala de forma adecuada ha entendido que esta prueba no se ha logrado.

DECIMOCUARTO.- En el motivo decimoquinto (también letra d del artículo 88.1) se denuncia que la sentencia recurrida infringe los artículos 11 y 13 de la Ley 61/1978 , en relación con la deducibilidad de la amortización de un vehículo afecto a la actividad empresarial, así como el principio de la carga de la prueba reconocido en el ámbito tributario en el artículo 58/2003.

La sentencia impugnada fija las circunstancias fácticas y jurídicas de la cuestión:

"Esgrime la recurrente la deducibilidad de las amortizaciones del vehículo de Building Center.

La Inspección rechaza la deducibilidad de la amortización por estimar que el vehículo no es necesario para la obtención de ingresos de la empresa, dado que sus características objetivas lo califican de "lujo" y por ello no puede estar relacionado con la actividad de la sociedad. Se trataba de un "Audi 100, matrícula B-2436-OF".

Aduce la actora que la afección es total, como queda probado con sus registros contables y resulta de la propia lógica empresarial, por lo que debe ser la Inspección la que, si no acepta la deducibilidad de gasto, demuestre lo contrario.

Consta en el acta de inspección, A02 70392903, pag. 29/40: "En la Cuenta nº 681 correspondiente a "Amortización de Inmovilizado material, se incluye como gasto 583.776 ptas, por amortización de un vehículo Audi 100, Matrícula B2436 OF."

En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En relación con la deducibilidad o no de los gastos, procede señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , norma aplicable "ratione temporis", menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3.2 expresa.

Entra a continuación la sentencia en el examen y valoración del caso concreto, después de afirmar que la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo:

"(...), entrando en el examen de la cuestión debatida y en concreto si el gasto derivado de la amortización del vehículo de referencia es o no necesario para la obtención de los ingresos, debe indicarse que el gasto se refiere a un vehículo marca Audi modelo 100.

Las características objetivas del referido vehículo, que permiten calificarlo como hace la Inspección, de vehículo de lujo no revelan la afección de dicho vehículo a la actividad y menos aun, su necesidad para la obtención de los ingresos.

La realidad del gasto y su contabilización son requisitos necesarios para que un gasto sea deducible pero no son suficiente, pues como quedó antes reseñado, debe acreditarse su necesariedad con los ingresos, prueba ésta que en todo caso incumbía a la actora, conforme a los artículos 114 LGT de 1963 y 217 LEC 1/2000y que no ha realizado en esta sede judicial, más aún cuando las características objetivas del propio vehículo no revelan dicha necesidad.

Como puede observarse con toda claridad en los textos reproducidos, nadie niega que sean partidas deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores inmovilizados, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas, sino lo que la sentencia puso en entredicho, avalando la tesis de la Administración, es que la amortización pretendida fuese viable, a la vista de la circunstancia de que consideró que el Audi concernido no cumplía el requisito legal de ser "necesario para la obtención de los ingresos", elemento de hecho cuya afirmación en principio y también en este caso concreto no es revisable en vía casacional.

DECIMOQUINTO.- En el motivo decimosexto, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1, se dice que la sentencia infringe el artículo 13 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio , por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado, así como los artículos 31 y 36.1 del Real Decreto 1815/1991 .

Los hechos a los que se refiere este motivo se describen en la sentencia recurrida:

"En relación a los ajustes a la base imponible del grupo consolidado derivados de ajustes en sociedades integrantes del mismo, procede examinar el motivo de impugnación denominado "regularización de la renta obtenida por LA CAIXA en la disolución de GDS CONSULTORES DE PENSIONES S.A. y sobre la eliminación fiscal del fondo de fluctuación de valores de dicha sociedad".

La adecuada solución de dicho motivo exige partir de los siguientes datos:

En el Acta de disconformidad incoada e Informe ampliatorio emitido se hace constar:

Según se recoge en el apartado 3.1.9 de la Diligencia A04 recogiendo lo dispuesto en la Diligencia de 14-02-01:

La entidad "Gds Consultores de Pensiones, S.A. "se incorporó al Grupo 20/91 en 1991, y perteneció al mismo hasta 1994. La citada entidad dominante del Grupo, en 1995 transmitió su participación en dicha entidad, reflejando contablemente dicha operación mediante el siguiente asiento:

15.022.300 pts. Caja

980.090 pts. FFV

4.577.700pts. Pérdida valores a Participación GDS Consultores

19.600.000 pts. a Utilización FFV

980.090 pts.

Los resultados contables de "Gds Consultores, S.A. "en los ejercicios en los que perteneció al Grupo fueron los siguientes:

1991 -16.570.141pts.

1992 2.551.074 pts.

1993 1.014.394 pts.

1994 2.227.743pts. .

"La Caixa"había dotado el FFV en relación con dicha participación según el siguiente detalle:

Dotación FFV No eliminado Eliminado en Grupo

Antes 1994 90 pts. 90 pts.

En 1994 980.000 pts. 980.000 pts.

Total 980.000pts. 90 pts. 980.000pts. ».

Como consecuencia de los hechos anteriores, "La Caixa" en su declaración individual computó una pérdida por venta de valores por importe de 4.577.700 pts., y una utilización del FFV por importe de 980.090 pts., por lo que la pérdida neta ha sido de 3.597.610 pts.

En la declaración del Grupo del ejercicio a que se refiere el presente expediente, en el que tiene lugar la transmisión de las mencionadas acciones de la entidad "Gds Consultores de Pensiones, SA.", efectúa un ajuste negativo por importe de (980.000 pts.), en concepto de incorporación de las dotaciones al FFV previamente eliminadas.

La Inspección consideró que no procedía la eliminación citada, al no haberse producido una recuperación del fondo de fluctuación de valores, sino una aplicación.

En el acuerdo de liquidación, en relación con las alegaciones formuladas por la entidad comprobada sobre "manifiesto error de la Inspección", aclarando que lo que tuvo lugar en 1995 fue la disolución de la entidad dominada y no la transmisión de las participaciones que de la misma poseía la sociedad dominante, se recoge que:

«... en la diligencia A04 de 28 de febrero de 2001, en la que se recogen los hechos relevantes en base a los cuales se propondrán, en su caso, las pertinentes regularizaciones, recoge textualmente:"La Caixa transmitió su participación. . . " y a continuación se transcribe el "asiento contable que refleja la transmisión...". En el apartado 4 de la anterior diligencia se hace constar: "El compareciente manifiesta su conformidad con los hechos anteriormente expuestos.......

Por otra parte no está incorporado al expediente el fax de 5 de febrero de 2001, al que el representante del obligado se refiere en sus alegaciones.

Por lo tanto lo que consta en el expediente es que la dominante "transmitió" su participación en "Gds Consultores de Pensiones.

Ahora bien, independientemente de todo lo anterior, lo que también consta en el expediente es el asiento que refleja la contabilización de lo acaecido. Y que independientemente de que se produjera la disolución y liquidación de la entidad participada, o la transmisión de las participaciones, lo cierto es que la entidad dejó de formar parte del Grupo, lo que determinó un resultado, tanto para la entidad dominante como para el Grupo. Pues bien, es precisamente el resultado obtenido por el Grupo la causa de la discrepancia entre el obligado y el actuario, la causa de la regularización propuesta.

Por lo tanto, y de cara al análisis de la regularización propuesta, resulta indiferente la causa por la que la entidad dominada dejara de formar parte del Grupo, que fue lo que en definitiva ocurrió».

La Inspección señala que el ajuste que debió realizarse en el Grupo fue la suma de la pérdida computada en la declaración individual, y el beneficio que resulta en el Grupo, 9.796.930 pts., por lo que considera que, como se practicó una eliminación por importe de -980.000 pts., procede hacer un ajuste positivo por 10.776.930 pts.

La aplicación de lo expuesto al supuesto que se enjuicia comporta las siguientes consecuencias. Dado que del propio asiento contable mediante el que la entidad dominante registró la transmisión -o la baja- de la participación se concluye que el precio obtenido por la transmisión -o el valor de liquidación- ascendió a 15.022.390 ptas; que el valor contable de la participación era de 19.600.000, es decir, el valor neto contable computando únicamente la parte del Fondo de Fluctuación de Valores que no había sido eliminada y que las reservas consolidadas ascienden a un total de 10.776.930 ptas que al ser negativas y de acuerdo con lo dispuesto en la Circular 4/91 del Banco de España deben denominarse "perdidas en sociedades consolidadas", la consecuencia que se extrae es que el Grupo obtuvo en la operación que se enjuicia un beneficio de 6.199.320 ptas que debe integrarse en la base imponible consolidada, debiendo, además, eliminarse el resultado negativo integrado por la entidad dominante en su base imponible individual por importe de 3.597.610 ptas, por lo que el ajuste positivo que debió practicarse asciende a la suma de ambas cantidades, esto es, 9.796.930 ptas, y toda vez que el Grupo computó un ajuste negativo por importe de 980.000 ptas la regularización habrá de consistir, tal y como determinó la Inspección, en un ajuste positivo a la base imponible consolidada por importe de 10.776.930 ptas.

Conclusión que fue avalada por la Sala de instancia.

El motivo debe de ser desestimado, a la vista de la doctrina que hemos expuesto en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011

"(...) Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991 , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo ( art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91 , sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997, ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas .

A continuación la sentencia, después de un examen de las opciones posibles y de las circunstancias del caso en élla enjuiciado, estableció que

"(...), en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores .

DECIMOSEXTO.- En el motivo decimoséptimo ( artículo 88.1.d) se considera infringido el artículo 31 de la Constitución , en cuanto vulneración del principio de capacidad económica, así como los artículos 73 y 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982.

La cuestión planteada en este motivo es el de la posibilidad (negada en la instancia) de la deducción por doble imposición aplicada por el Grupo en el ejercicio 1995 comprobado, en relación con unos dividendos percibidos de TELEFÓNICA, S.A. por la entidad denominada CAIXA DE BARCELONA SEGUROS DE VIDA, S.A., que ésta había contabilizado como menor coste de adquisición de las acciones de aquella compañía, por haber sido acordada la distribución de los dividendos con anterioridad a la adquisición de las acciones.

El motivo debe desestimarse, porque como reconoce la parte, éste es el sentido al que aboca la jurisprudencia del Tribunal Supremo, confirmada en sentencia de fecha tan reciente como la repetidamente invocada de 14 de diciembre de 2011 , en la que ante un caso fiscalmente idéntico al aquí enjuiciado ha dejado dicho que

"(...) la pérdida que le originó la venta a Caixadeleasing S.A. de sus participaciones en Euroleasing viene a compensar la parte de los ingresos que ha tenido por los dividendos obtenidos, y, en consecuencia, al no haberse incluido en la base imponible, no ha habido una tributación sobre el dividendo, lo que excluye la aplicabilidad de la deducción por doble imposición de los mismos, ya que esa dualidad no se ha producido, al no dotarse, por otra parte, el Fondo de Fluctuación de Valores. Es decir, la finalidad misma de la institución de "doble imposición", cual es evitar que los dividendos se graven dos veces, aquí no puede producirse, por convertirse posteriormente en pérdida al vender las acciones, y no encontrarse dotado el FFV.

Debe desestimarse, por tanto, el motivo, pues la dicción del artículo 28.4 en su nueva redacción es claro al no permitir la deducción por doble imposición "...d) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible.

DECIMOSÉPTIMO.- En el motivo decimoctavo, acogido a la letra c), considera que la sentencia ha infringido las normas reguladoras de la sentencia, concretamente los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución , así como los artículos 33 y 67.1 de la LJC (al no haber sido resueltas todas las peticiones de la demanda) y el artículo 218 de la LEC (al no ser en este punto la sentencia clara y precisa ni estar suficientemente motivada).

La sentencia impugnada señala sobre el particular que

"Respecto del error de cálculo esgrimido en relación con el concepto de "deducciones por inversiones y empleo", baste con recordar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 156 de la Ley General Tributaria , "La Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación.", de forma que de haber existido el error de cálculo denunciado por la parte, procedería su corrección por la Oficina gestora previa su oportuna comprobación.

Ciertamente, no puede decirse que la cuestión no haya sido contestada ni que la respuesta no haya sido clara y precisa, lo que postula a favor de la desestimación del motivo.

DECIMOCTAVO.- Finalmente, en el decimonoveno y último motivo, acogido a la letra d), se trata de un tema idéntico al que acabamos de resolver en nuestra sentencia de 14 de diciembre de 2011 : el referente al devengo del interés correspondiente al tiempo que medió entre la reclamación económico-administrativa y su resolución, que entiende la recurrente que no podía ser superior al año. Es por eso que el motivo -igual que hicimos en aquella sentencia- debe ser desestimado, en aplicación de la doctrina que expusimos en sentencia de 16 de marzo de 2011 , en la que decíamos que

" Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003: con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2 , donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º) hemos razonado en los siguientes términos.

«Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera. Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto- respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "».

También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (casación 1637/06 , FJ 6º); 30 de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 º, y 6144/06 , FJ 8º); 10 de julio de 2009 (casación 2570/06 , FJ 4º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ 4 º, y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º), entre otras" .

DECIMONOVENO.- Conforme a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, y estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la misma ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin que haya lugar a la imposición de costas ni de la instancia ni de la casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Primero , declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA contra la sentencia de la Sección Segunda de la ala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2009, dictada en el recurso 507/2005 , que casamos únicamente en cuanto se oponga a la estimación de los motivos que declaramos en esta sentencia.

Segundo , estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la entidad demandante contra la resolución del TEAC de primero de julio de 2005, rectificada por otra de enero de 2006, así como el acto dictado en ejecución de aquélla el 2 de abril de 2007, todos ellos con referencia al impuesto de sociedades del ejercicio 1995, los cuales anulamos exclusivamente en los términos que expresamos en los fundamentos de derecho quinto, noveno y décimo.

Tercero , sin condena en costas ni de la instancia ni de la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.