Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3849/2013 de 23 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Noviembre de dos mil quince.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3849/2013, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Jaime Briones Beneit, en nombre y representación de BURBERRY (SPAIN) HOLDINGS, S.L., contra la sentencia, de fecha 7 de noviembre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 82/2011, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 27 de enero de 2011, que confirma los acuerdos de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, ejercicios 2005, 2006 y 2007, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 22 de marzo de 2010, por importes de 2.035.958,80, 1.510.537,92 y 1.067.526,39, respectivamente.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 82/2011, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 7 de noviembre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal:'Que DESESTIMANDO recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Jaime Briones Beneit, en nombre y representación de la entidad BURBERRY (SPAIN) HOLDINGS, S.L., contra resolución de fecha 27.01.2011, del TEAC, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas'.

SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de BURBERRY (SPAIN) HOLDINGS, S.L, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO.- Dicha representación procesal, por escrito presentado el 21 de enero de 2014, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que se estime 'la concurrencia de los motivos casacionales alegados, procediendo en consecuencia a casar la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2013 dictada en el recurso contencioso-administrativo 82/2011 '.

CUARTO.- El Abogado del Estado formalizó, con fecha 24 de abril de 2014, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

QUINTO.- Por providencia 14 de julio de 2015, se señaló para votación y fallo el 17 de noviembre de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia de instancia resume los hechos relevantes del proceso en los siguientes términos:

'1.- La entidad presentó las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 (con una devolución efectuada por importe de 48.534,78, en 28.12.2006), 2006 (con una devolución por 746.230,89 en 17.12.2007) y 2007 (con una devolución por importe de 331.342,09 , efectuada en 19.12.2008).

2.- Con fecha 22 de octubre de 2007 se iniciaron actuaciones de comprobación en relación con el Impuesto sobre Sociedades del Grupo Fiscal, por los períodos comprendidos entre el 01.04.2002 y 31.03.2005.

3.- En fecha 09.10.2009, se remite el expediente al Ministerio Fiscal al existir indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, respecto a los ejercicios finalizados a 31.03.2004 y 31.03.2005. La Inspección consideraba que la operación de obtención de financiación realizada dentro del Grupo en 2003 debía calificarse como simulación. Por lo que se refiere al ejercicio finalizado a 31.03.2005, la operación de endeudamiento es objeto de investigación por el Juzgado de Instrucción nº 33 de Barcelona, mientras que el ejercicio finalizado a 31.03.2004, fue devuelto a la Inspección por apreciarse la prescripción del hipotético delito, con el fin de que continuasen las actuaciones inspectoras.

4.- Con fecha 4 de junio de 2010 se incoa Acta de disconformidad por los períodos 2003/2004, en la que el actuario propuso la no consideración como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, los gastos contabilizados por la entidad como intereses de los préstamos durante el ejercicio finalizado a 31.03.2004, por importe de 7.308.335,67 ; acta contra la que la entidad formuló alegaciones mediante escrito de 01.07.2010.

5.- Que en fecha de 02.11.2009, la entidad presentó declaraciones complementarias por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, sin haber sido requerida previamente por la Administración, efectuando pagos adicionales en relación con las declaraciones presentadas, en las que se excluían como gastos los referidos intereses financieros.

6.- Que en fecha 22.03.2010, se practicaron liquidaciones por recargo por presentación fuera de plazo (1.104 días; 739 días y 371 días, respectivamente), por importes, incluidos los intereses de demora, de 2.035.958,80, 1.510.537,92 y 1.067.526,39, respectivamente.

7.- En fecha 22.03.2010, tras haber presentado la entidad alegaciones, se dictaron las liquidaciones, notificándose en 24.03.2010.

8.- La entidad formuló reclamación económico-administrativa en fecha 23.04.2010, que se resolvió mediante la resolución, ahora impugnada, objeto del presente recurso contencioso-administrativo'.

En la vía contencioso-administrativa, ante la Sala de la Audiencia Nacional, la recurrente alegó que la causa penal determinaba la improcedencia de la liquidación de los recargos del artículo 27 LGT , ya que en su conducta no concurrían los presupuestos de hecho legalmente exigidos para practicar dicha liquidación. La Administración tributaria no puede prescindir de los motivos que conducen a la presentación extemporánea de las declaraciones complementarias.

Para el supuesto de que no se apreciara el indicado motivo, se alegó que la liquidación de los recargos fue incorrecta al haberse incluido en su base de cálculo no solo la cuota resultante de la regularización voluntaria de los gastos financieros, sino también la devolución previamente obtenida de la Administración tributaria.

Desestimado en instancia el recurso contencioso-administrativo, se formula el presente recurso de casación fundamentado en dos motivos: el primero, al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por incurrir la sentencia en incongruencia omisiva, al prescindir en la formación de su juicio de las circunstancias o motivos alegados por la recurrente; y el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , divido, a su vez, en dos submotivos, el primero por infracción del artículo 27 LGT , en relación con el artículo 119 del Real Decreto 1065/2008 , y el segundo por infracción del artículo 26 LGT relativo a la determinación de la base de cálculo del interés de demora.

SEGUNDO.- La recurrente argumenta la incongruencia omisiva que atribuye a la sentencia impugnada señalando que en su demanda había expuesto una determinada situación por la que no consideraba procedente la aplicación del artículo 27 LGT . Y esa situación, en ningún momento fue considerada por la sentencia, introduciendo una argumentación 'ajena al fondo esgrimido de parte y que no tiene en cuenta las circunstancias relativas al caso concreto' (sic).

Sostiene la parte que sus alegaciones eran fundamentales y decisivas para el fallo puesto que no nos encontramos ante el supuesto habitual del artículo 27 LGT por el cual se devengan los recargos por declaración extemporánea sino que el presente supuesto es un caso excepcional.

En concreto, afirma que su actuación vino motivada por la existencia de una inspección anterior y no por la convicción de la sociedad de que había habido un error anterior. Esta argumentación fue utilizada en la demanda, y la Sala de la Audiencia Nacional 'omite totalmente el fondo alegado de parte, vaciando totalmente de contenido la pretensión referente a la no procedencia de los recargos por declaración extemporánea'.

La incongruencia omisiva, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, se produce cuando en la sentencia 'no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso'. Y es conocida la jurisprudencia que identifica 'cuestiones' con 'pretensiones' y 'oposiciones', y aquéllas y éstas con el 'petitum' de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por el actual criterio jurisprudencial de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE ; de aquí que para definirla no baste comparar el 'suplico' de la demanda y de la contestación con el 'fallo' de la sentencia, sino que hay que atender también a la 'causa petendi de aquéllas' y a la motivación de ésta ( Sentencias de 25 de marzo de 1992 , 18 de julio del mismo año , 27 de marzo de 1993 y 21 de diciembre de 2001 , entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la 'causa petendi', es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 , 21 de mayo , 21 de diciembre de 2001 y 13 de octubre de 2013 ).

En este sentido, ya en STS de 5 de noviembre de 1992 , la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

Teniendo en cuenta la doctrina expuesta, en la sentencia impugnada no puede apreciarse incongruencia omisiva, además de dar respuesta a las pretensiones formuladas, aunque sea para desestimarlas, contempla los motivos alegados por la demandante a partir del tercero de sus fundamentos jurídicos.

Se refiere al primer motivo de impugnación consistente en la improcedencia de la imposición del recargo, conforme a lo establecido en el artículo 27 LGT , 'atendidas las circunstancias de hecho que motivaron la presentación de las autoliquidaciones complementarias, que tuvo origen en la inspección seguida contra la entidad, en la que la Inspección consideró improcedente la deducción del gasto financiero de los préstamos realizados con tres entidades del grupo, provocando que la actora presentara dichas declaraciones complementarias, a los efectos previstos en el art. 305.4 del Código Penal [...]' Aborda la cuestión planteada sobre la incidencia de la causa pena seguida, en relación con el periodo impositivo finalizado a 31.03.2005. Hace referencia a que la norma fiscal no hace alusión al hecho de que, si dicha declaración complementaria puede presentarse durante la tramitación de una causa penal por delito contra la Hacienda Pública, pero del contexto de dichas normas se aprecia que el sujeto pasivo incurso en causa penal puede y está facultado para regularizar su situación tributaria [...]'. Y, en fin, antes de abordar la pretensión subsidiaria o formulada ad cautelam, se refiere a la naturaleza resarcitoria del recargo previsto en el artículo 27 LGT .

Por tanto, la recurrente podrá disentir de la argumentación dada por el Tribunal de instancia, pero no puede sostener que, en su sentencia, el órgano judicial no diera respuesta a sus pretensiones y a los motivos que la sustentaban en su demanda.

Procede, en consecuencia, rechazar el primero de los motivos de casación.

TERCERO.- La infracción de la normativa sustantiva se sustenta, en primer lugar, en un inadecuado cálculo de los recargos que vulneraría el artículo 27 LGT , en relación con el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007, de Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT).

Señala la recurrente que la sentencia de instancia considera que la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación complementaria, en el caso que nos ocupa, está formada por la cuota a ingresar resultante de la autoliquidación complementaria y por las cantidades que previamente la Hacienda Pública había devuelto a la recurrente (BSH).

Sostiene la recurrente que la determinación de la base de cálculo de los recargos por presentación extemporánea sin requerimiento previo debe resolverse teniendo en cuenta simultáneamente los dos preceptos indicados.

'La norma reglamentaria precisa lo dispuesto en la LGT y distingue claramente entre el importe a ingresar que constituye la cuota derivada de la autoliquidación complementaria y el importe a ingresar consistente en el reintegro de la devolución incorrectamente obtenida.

La particularidad reside en el hecho de que el reintegro de la devolución indebida debe hacerse simultáneamente con la presentación e ingreso de la autoliquidación complementaria, pero ello no obsta a que se trate de dos conceptos diferentes los que han quedado determinados por medio de la autoliquidación complementaria: (i) la cuota resultante de ésta y (ii) la devolución indebidamente obtenida' (sic).

La argumentación que sostiene el motivo no puede ser compartida. El artículo 119 (RGAT) desarrolla la previsión legal contenida en el artículo 122 LGT sobre autoliquidaciones complementarias; y, al contrario de lo que entiende la recurrente, lo que hacen dichos preceptos es mencionar, de manera específica, la devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria para asimilarla a la cuota resultante de ésta, de manera que ambas cantidades han de ser objeto de un ingreso conjunto. Dicho en otros términos, no se diferencian sino que se asimilan, como asimismo resulta del apartado 2 del citado artículo 122 LGT que atribuye a las autoliquidaciones complementarias la finalidad de completar o modificar las presentadas con anterioridad tanto cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior sino también cuando resulte una cantidad a devolver o compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

En consecuencia, en el caso de las autoliquidaciones cuya regularización dé lugar a una devolución inferior a la inicialmente solicitada, lo mismo que si da lugar a un ingreso superior al inicialmente realizado, el procedimiento a seguir es la presentación por el sujeto pasivo de una autoliquidación complementaria, cuyo resultado es a ingresar en ambos casos. Y a esa liquidación si es extemporánea, sin mediar requerimiento previo de la Administración, con resultado a ingresar le resulta aplicable el régimen de recargos del artículo 27 LGT proyectados sobre la cantidad que haya de ingresarse, sea por el concepto de cuota o por de reintegro de devoluciones improcedentes o por cuantía superior.

En consecuencia no puede ser acogido el motivo que lleva, en el escrito de formalización del recurso de casación, el epígrafe 'Segundo. I'

CUARTO.- La segunda infracción de norma sustantiva se refiere a la vulneración del artículo 26, relativo a la determinación de los intereses de demora.

Sostiene la recurrente que el recargo es, como dice la sentencia impugnada una medida resarcitoria, no sancionadora. 'Ello implica que nos encontremos ante dos medidas resarcitorias distintas: el recargo por presentación extemporánea y el interés de demora, ambas obligaciones tributarias accesorias [...] Existe por tanto la previsión legal expresa de la forma en que debe resarcirse el perjuicio causado por la obtención indebida de una devolución, y esta forma consiste en liquidación de intereses de demora, no la liquidación de recargos por presentación extemporánea.

Se trata de dos medidas de resarcimiento distintas e independientes [...]'.

Sobre este motivo, así formulado, no se pronuncia ni la resolución del TEAC ni la sentencia impugnada, que en su fundamento noveno, el que dedica 'al último de los motivos de impugnación 'ad cautelam' [de la instancia], se refiere solo a la cuantificación o cálculo del recargo aplicado a las cantidades objeto de devolución, sin hace referencia a la determinación de los intereses de demora y a la aplicabilidad o no del artículo 26.2.f) LGT . Por ello, de considerar correctamente planteada la cuestión en la demanda, lo que hubiera procedido era reprochar a dicha sentencia incongruencia omisiva por no pronunciarse sobre dichos intereses, no en los términos en que lo hace el escrito de formalización del recurso de casación que se refiere a una incongruencia inexistente sobre la no toma en consideración por la Sala de instancia de la ausencia de los presupuestos fácticos necesarios para la aplicación del recargo del artículo 27 LGT . o sobre la concurrencia de circunstancias especiales, relativas a la presentación de la autoliquidación extemporánea, para excluir dicha aplicación.

En todo caso, el régimen aplicable sobre intereses es el que prevé el propio artículo 27.2 LGT que distingue dos supuestos: la presentación de la autoliquidación dentro de los tres, seis o 12 meses, en cuyo caso el recargo excluye sanciones e intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación; y la presentación de la autoliquidación una vez transcurridos 12 meses, en cuyo supuesto el recargo excluye las sanciones que hubieran podido exigirse, pero no los intereses de demora que se exigirán por el periodo transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación se presente.

Consecuentemente, tampoco puede ser acogido el motivo que lleva, en el escrito de formalización del recurso de casación, el epígrafe 'Segundo.2'.

QUINTO.- Los razonamientos expuestos justifican que se rechace los dos motivos de casación, el segundo con dos submotivo, y se desestime el recurso de casación, con imposición de costas a la recurrente. Si bien, haciendo uso de la facultad que reconoce el artículo 139.3 LJCA señalando la cantidad de 8.000 euros como límite al importe de dichas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de BURBERRY (SPAIN) HOLDINGS, S.L., contra la sentencia, de fecha 7 de noviembre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 82/2011. Sentencia que confirmamos, con imposición de las costas causadas, si bien que con el límite de 8.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.