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Última revisión
03/04/2008
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3914/2002 de 03 de Abril de 2008
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Abril de 2008
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: FRIAS PONCE, EMILIO
Núm. Cendoj: 28079130022008100208
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Abril de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, el 12 de Abril de 2002, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 79/1999, promovido por Dragados y Construcciones, S.A., contra liquidaciones por IVA.
Ha comparecido como parte recurrida Dragados y Construcciones, S.A., representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén.
Antecedentes
PRIMERO.- La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de Abril de 2002 , en el recurso nº 79/1999, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dragados y Construcciones S.A. y en su nombre y representación el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de Diciembre de 1998, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, sin expresa imposición de costas".
SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formalizó el escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo de casación, por infracción de los artículos 3.3 y 8.1.20 de la
TERCERO.- Conferido traslado a la representación de Dragados y Construcciones, S.A., como parte recurrida, se opuso al recurso, interesando sentencia que "desestime el recurso de casación con imposición de costas a la Administración recurrente con confirmación de la sentencia recurrida que anula los actos recurridos por ser la liquidación girada por la ONI ilícita ya que todas las compra-ventas realizadas por Dragados y Construcciones, S.A. estaban sujetas y no exentas del IVA al tratarse de terrenos urbanizados o en curso de urbanización.
Subsidiariamente, para el caso de que se declare haber lugar al recurso de casación (en la hipótesis favorable a la exención del IVA de aquellas compra-ventas) y se resuelva sobre el fondo del asunto suplico se estime el recurso contencioso-administrativo 79/99 y se anulen los actos recurridos por ser procedente que la ONI hubiese levantado un acta de mera regularización sin cuota tributaria alguna a cargo de Dragados y Construcciones, S.A.. Como pretensión subsidiaria de segundo grado suplico anule los actos recurridos y declare la procedencia de deducir de la cuota tributaria fijada en la liquidación girada por la ONI tanto las cantidades ingresadas por Dragados y Construcciones, S.A., en la Hacienda pública por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al tipo del 0,5 por ciento en relación con las compra-ventas cuestionadas como los intereses de demora por inexistencia de perjuicio alguno para la Hacienda del Estado."
CUARTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 1 de Abril de 2008 , tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Fundamentos
PRIMERO.- La Oficina Nacional de Inspección levantó el día 21 de Junio de 1995 acta de disconformidad a Dragados y Construcciones, S.A., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, al haber adquirido en 1990 y 1991 cuatro terrenos, situados en Málaga (finca Las Virreinas), Madrid (finca Los Tomillares), Valencia (finca Car Grao) y Santiago de Compostela (finca El Paxonal) sobre cuyo precio de compra le fue repercutido el IVA al tipo del 12 %, originando ello unas cantidades a pagar que posteriormente fueron deducidas como Impuesto soportado, no procediendo liquidación por el IVA por las adquisiciones, dado que, en el momento de la entrega de los bienes, no tenían la condición de edificables, estando, por consiguiente, exentos del pago de tal Impuesto (art. 8.1.20 de la
Como consecuencia del acta se practicó liquidación, por un importe de 1.151.475.450 ptas., del que 756.451.226 ptas. correspondían a cuotas del IVA deducidas indebidamente por Dragados y 395.024.224 ptas. a intereses de demora.
Confirmada la liquidación por resolución del TEAC de 18 de Diciembre de 1998, en cuanto declara que no son deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA, por Dragados, "sin perjuicio de que al haber satisfecho el Impuesto, se pueda instar por el vendedor la devolución de ingresos indebidos por el IVA repercutido e ingresado", Dragados y Construcciones, S.A. acudió a la vía judicial, obteniendo sentencia estimatoria, por entender que debían tributar las adquisiciones por IVA, al afectar a terrenos "en curso de urbanización" siendo suficiente para tal consideración la aprobación del instrumento de planeamiento adecuado, aunque no se hubieran iniciado operaciones materiales de urbanización.
SEGUNDO.- No conforme con dicha sentencia, el Abogado del Estado formula el presente recurso de casación, por entender infringidos los art. 3.3 y 8.1.20 de la
La discusión se centra en la interpretación que haya de darse al art. 8.1.20 de la
La sentencia impugnada parte de que los terrenos tenían aprobados instrumentos de planeamiento que permitían la edificación sobre ellos, lo que considera suficiente para la sujeción de la adquisición por el concepto de IVA, frente al criterio del Tribunal Económico Administrativo Central que consideró que lo que tenía relevancia para la no aplicación de la exención era que las obras de urbanización se estuvieren ejecutando materialmente en el momento de la entrega, o se hubieran ejecutado ya, con anterioridad a la entrega de los terrenos.
La importancia de la cuestión discutida radica en que en la tesis de la Administración la transmisión de los terrenos es gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en tanto que para la sentencia la adquisición debe tributar por el IVA, permitiendo el juego de las repercusiones y deducciones de este Impuesto, lo que no es posible si la tributación es por el Impuesto sobre Transmisiones.
TERCERO.- Sobre el problema controvertido ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, en sentencias de 19 de Abril de 2003, 11 de Octubre y 8 de Noviembre de 2004, 2 de Noviembre de 2005, 21 de Junio y 29 de Noviembre de 2006 y 23 de Enero de 2007 , por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a lo que tenemos declarado.
Decíamos en nuestra sentencia de 29 de Noviembre de 2006 . "que el concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona el propio art. 8.1.20º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de "ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa".
Existe, por tanto, una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística, que supone el que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que, por el contrario, ni un convenio urbanístico, ni un Plan Parcial ni un Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.
Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.
Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003 , la siguiente justificación de su doctrina:
"Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la
Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13, B), g), de la Sexta Directiva ".
CUARTO.- La anterior doctrina jurisprudencial nos lleva a estimar el motivo del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, en cuanto esta Sala mantiene el criterio material como momento inicial del proceso de urbanización.
Ahora bien, el debate no queda totalmente resuelto, ya que Dragados articuló otros motivos, con carácter subsidiario a su pretensión principal, a los que debe darse respuesta.
En efecto, subsidiariamente en la demanda se alegó la sujeción al IVA de la compra por Dragados de las parcelas de Valencia, por aparecer probado que eran terrenos urbanizados, suplicándose también la anulación de los actos recurridos por ser improcedente, aún estimando que las transmisiones estuviesen exentas del IVA, la práctica de la liquidación impugnada, ya que la ONI debió levantar sólo acta de mera regularización sin cuota tributaria alguna a cargo de Dragados y Construcciones, S.A., en cuanto soportó en todas las compraventas indebidamente las respectivas cuotas de IVA, no reconociéndose tampoco el derecho a descontar las cuotas pagadas por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al tipo del 0,5 por ciento.
Por lo que respecta a la primera cuestión, la escritura pública de compraventa de las fincas situadas en Valencia, otorgada el 19 de Julio de 1990 por IQCSA a favor de Dragados, comprendió no sólo un edificio de fábrica de productos químicos, sino también diversos terrenos no urbanizados colindantes, sobre los que existía sólo un convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento de Valencia para su calificación de uso residencial, pero sin que en dicha fecha contara con la aprobación del planeamiento necesario ni hubieran comenzado las obras de urbanización, por lo que no puede considerarse que tuvieran la condición de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, para la sujeción al IVA.
QUINTO.- En cuanto a la otra cuestión debatida, el Tribunal Económico Administrativo Central rechazó que la entidad reclamante tuviese derecho a la rectificación por la Administración de la repercusión indebida, pero sin derecho a la devolución, por haber deducido el importe de las cuotas soportadas, por entender que en estos casos la vía de actuación consiste en instar del empresario que ha repercutido el Impuesto que solicite la devolución de los ingresos indebidamente realizados como consecuencia de la repercusión de las cuotas, según lo establecido en el art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de Septiembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, que en su último párrafo dispone que "en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando se haya efectuado mediante factura o documento equivalente, y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".
En contra de la tesis del Tribunal Central se alegó por la recurrente que la Inspección tenía el deber de rectificar de oficio, mediante un acta de mera regularización sin cuota tributaria alguna, las repercusiones indebidas, y que Dragados tenía legitimación activa para pedir la rectificación del enriquecimiento injusto, sin necesidad de valerse de sus vendedores.
SEXTO.- Procede aceptar este segundo motivo subsidiario de impugnación, que no fue resuelto por la Sala de Instancia, al haber apreciado la sujeción de las transmisiones al IVA.
En la actualidad, la Ley General Tributaria en el art. 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de Julio, en su art. 42 , que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias.
Desde luego, la solución que propugna la Administración en este caso no viene recogida en la normativa vigente.
Antes de esta reforma, en la delimitación del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones, se partía de la regla de que el pago equivocado carecía de todo efecto liberatorio. Por ello si se tributaba por el Impuesto sobre Transmisiones estando la operación sujeta al IVA, esta circunstancia no eximía a los sujetos pasivos del IVA de sus obligaciones por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiere lugar, en su caso, por la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (arts. 18.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y 33.2 y 3 del Reglamento de 1995 ). Del mismo modo, si procediendo liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se efectuaba indebidamente la repercusión del IVA, ello no eximía en ningún caso a los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Transmisiones de sus obligaciones tributarias, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos que hubiere lugar en su caso por el IVA.
Por tanto, con arreglo a este principio general, la Administración venía obligada a practicar liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones, descontando lo satisfecho por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, al ser incompatible con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, a la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta del art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990 , como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.
En efecto, es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
Además, esta Sala, en la reciente sentencia de 9 de Enero de 2008, rec. de casación 210/04 , ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA, interpretando el párrafo final del artículo 9.2 del referido Real Decreto 1.163/90 en el sentido de superar la antigua tesis de que la posición del sujeto repercutido era totalmente extraña a la Administración Tributaria, habiendo también sido abandonada en el vigente Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo, sobre revisión en materia administrativa (art. 14 ), por lo que la solución que propugnaba la parte no era ilógica.
Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.
SÉPTIMO.- Por todo lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo interpuesto debió haberse estimado parcialmente, al resultar procedente la regularización practicada pero sin nueva liquidación por IVA.
En cuanto a las costas de la instancia procede confirmar el pronunciamiento de la Sala de instancia de no imposición, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Fallo
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada el 12 de Abril de 2002 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dragados y Construcciones, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de Diciembre de 1998, que se anula en cuanto confirma la liquidación practicada por IVA.
TERCERO.- No hacer expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.