Acerca de operadores lógicos
Última revisión
30/03/2015
Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 4072/2013 de 26 de febrero del 2015
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 102 min
Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Febrero de 2015
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MONTERO FERNANDEZ, JOSE ANTONIO
Núm. Cendoj: 28079130022015100099
Núm. Ecli: ES:TS:2015:876
Núm. Roj: STS 876/2015
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Febrero de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4072/2013 interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 21 de noviembre de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 85/2011 .
Ha comparecido como parte recurrida el Procurador D. Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de la entidad GLAXOSMITHKLINE, S.A.
Antecedentes
Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 25 de noviembre de 2013.
Por Diligencia de Ordenación de fecha 18 de diciembre de 2013, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Febrero de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala
Fundamentos
En la línea apuntada cabe señalar, que el objeto nuclear de la controversia no trata sobre la comprobación de bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, sino de la deducibilidad de los intereses pagados por el crédito concedido por una entidad del mismo grupo empresarial (gastos financieros), pronunciándose la Sala de instancia sobre la prescripción del ejercicio de 2001 en el que se había realizado la operación de préstamo.
La Sentencia impugnada mezcla la cuestión de fondo a resolver con la cuestión antes referida de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, por un lado resuelve el recurso contencioso administrativo remitiéndose a una Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24 de enero de 2013 , que se pronuncia sobre la cuestión referida a la prescripción del ejercicio origen de la deducción, pero a su vez esta Sentencia de 24 de enero de 2013 se refiere a otra Sentencia que resuelve sobre el problema de la comprobación de bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, Sentencia de 24 de mayo de 2012 . La Sentencia que sirve de referencia a la Sentencia impugnada para resolver, la de fecha 24 de enero de 2013 , fue objeto de recurso de casación -sobre la que ya ha recaído Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2014 -; pues bien, el Sr. Abogado del Estado formula contra la Sentencia en este impugnada los mismos motivos de casación, reproduciéndolos literalmente, que hizo valer contra aquella Sentencia de 24 de enero de 2013 , centrando el grueso de sus alegaciones sobre la cuestión de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, cuando no es esta la cuestión a dilucidar en el caso que nos ocupa.
Todo ello exige que la primera labor a abordar sea clarificar la exposición contenida en la Sentencia, delimitar la cuestión a resolver y definir los términos en los que se hace.
En el Fundamento Primero de la Sentencia se da cuenta de los actos objeto del recurso contencioso administrativo, los motivos de impugnación de la parte demandante y la oposición formulada por el Sr. Abogado del Estado.
En el Fundamento Segundo recoge un relato fáctico sobre el que se sustenta la resolución combatida. Ya en este Fundamento se observa cierta confusión. Junto con la operación, cuestión nuclear que nos ocupa, consistente en la compra de acciones de una de las sociedades del grupo por la parte actora mediante un crédito concedido por otra sociedad del grupo, se da cuenta en el apartado 3º de dicho Fundamento de otra operación consistente en un préstamo de 93.000.000 euros concedido entre empresas del mismo grupo constitutivo de una operación entre entidades vinculadas y el procedimiento seguido a efectos de su valoración conforme al artº 16 de la LIS ; operación esta última que habiendo sido objeto de atención en las actuaciones inspectoras seguidas respecto de los ejercicios inspeccionados, también ante el TEAC y ciertamente reflejadas en la demanda y contestación, sin embargo en la Sentencia nada se resuelve sobre la misma, pues la Sala de instancia al resolver se refiere y se circunscribe a la operación calificada como realizada en fraude de ley y, lo que es más importante y definitivo, aquella operación queda completamente al margen del presente recurso de casación, centrando el Sr. Abogado del Estado el mismo en exclusividad a la operación delimitada en primer lugar y que a continuación será descrita, la que centra todos los motivos de casación que se formulan contra la Sentencia de instancia -ni siquiera denuncia una posible incongruencia omisiva por haber obviado absolutamente la Sentencia impugnada esta operación y sus consecuencias-.
Por tanto, la segunda operación referida queda absolutamente al margen del presente recurso de casación, y claro está, ya adelantamos que debe estimarse el recurso de casación y casar y anular la sentencia en los términos que se dirá, cuando entremos sobre las concretas cuestiones planteadas en la instancia, esta operación (
Siguiendo el relato fáctico recogido en la sentencia de instancia y resaltando con negrita aquellos aspectos que se consideran más significativos, procede reproducirlo en lo que interesa para delimitar cuál es la cuestión en disputa:
El acuerdo al que se hace referencia en el último párrafo del relato anterior, constituye el eje central sobre el que se acomodan los motivos de impugnación de los actos impugnados y centra el debate real. El mismo tiene el siguiente contenido:
En modo alguno estamos ante la aplicación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos.
Por tanto, aún cuando existe cierta semejanzas, en cuanto que, como se verá, se declara prescrito el ejercicio de 2001 y con dicha declaración la intangibilidad de las operaciones realizadas en dicho ejercicio, resulta ajeno al caso que nos ocupa las continuas referencias que se hacen a la problemática de las bases imponible negativas de períodos prescritos, la doctrina emanada al respecto y las normas aplicables a los supuestos de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos.
Ha de ponerse de manifiesto que por razón de las fechas en las que se produce la controversia y la declaración de fraude de ley, no era de aplicación al caso que nos ocupa el artº 15 de la LGT , sino el 24 antiguo, conforme a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera 3 de la Ley 58/2003 .
Por consiguiente, la cuestión de fondo que nos ocupa objeto del debate no fue evidentemente el de aplicación en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de unas bases imposibles negativas prescritas, sino de un tema que ha sido objeto en numerosas ocasiones de atención y de constante preocupación en la lucha contra el fraude fiscal y que ha propiciado recientes reformas legales (Real Decreto Ley 12/2012 y Real Decreto Ley 20/2012 modifican el artículo 14 y el 20 TRLIS que limitan la deducibilidad de los gastos financieros en determinados casos), como es la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación de las sociedades que conforman grupos multinacionales, encontrándonos en la práctica supuestos en los que se produce la financiación de las empresas conformadoras del grupo mediante préstamos suscritos entre empresas vinculadas careciendo de motivos económicos válidos, son, habitualmente, operaciones artificiosas que persiguen en exclusividad un beneficio fiscal como es la deducibilidad de los intereses en España con la correlativa falta de imposición de los mismos en el país del domicilio del prestamista. Ahora bien, no cabe, en modo alguno, considerar que estas operaciones, todas, que tienen una construcción parecida y en la que es fácil descubrir elementos comunes, fueron realizadas en fraude de ley, sino que es preciso entrar a dilucidar caso por caso y examinar los concretos elementos conformadores, tanto objetivos como subjetivos, pues evidentemente si el legislador hubiera querido regular específicamente estas operaciones y limitarlas así lo habría hecho mediante la regulación oportuna, tal y como posteriormente ha acontecido.
La Sentencia impugnada no entra a dilucidar el fondo del asunto, sino que se limita llana y simplemente a considerar prescrito el ejercicio de 2001, año en el que se concedió el préstamo, y en consecuencia determina la imposibilidad para la Administración de declarar en fraude de ley una operación que queda fuera del ámbito de las actuaciones de comprobación de los ejercicios inspeccionados. Ahora bien, la respuesta de la Sala de instancia en cuanto a aportación propia al caso concreto resulta ciertamente escueta y limitada; así es, ya se dio cuenta del contenido de los dos primeros Fundamentos, el Tercero se limita la Sala de instancia a señalar que inicia el examen de los motivos invocados por la parte demandante por la prescripción del ejercicio 2001, en tanto que las operaciones calificadas como fraude de ley se realizaron en el ejercicio de 2001, aún cuando a la vista de la sucesión en el tiempo de los negocios que culminan en la operación descrita, no se cede el crédito hasta el año 2002 a empresa vinculada residente en Bélgica, acto negocial que parece culminar el conjunto de operaciones declaradas en fraude de ley y que se produce, como se ha dicho y se ha dejado constancia en 2002, sin embargo es un dato que no se cuestiona ni en su origen por la Inspección ni por el Sr. Abogado del Estado, que parte en el desarrollo argumental de la tesis de la prescripción referido al ejercicio de 2001 sin más, como ejercicio en el que se culminó la operación, por lo que este Tribunal debe atenerse a este presupuesto de partida, esto es, la operación se culminó en el ejercicio de 2001 y este era un ejercicio prescrito, quedando la cesión del crédito a la entidad domiciliada en Bélgica al margen de la operación declarada en fraude de ley, y en este sentido en la Sentencia se recoge que '
Pues bien la Sentencia de 24 de enero de 2013 , que transcribe parcialmente, y que sirve de fundamento a la Sala de instancia para resolver el litigio, centra su discurso como si se estuviera ante un caso de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos y no simplemente el de deducción de gastos deducibles por operaciones realizadas en ejercicio prescrito, y la misma Sentencia al referirse y transcribir la de 24 de julio de 2012 , introduce un elemento perturbador y que determina, en buena lógica, las disfunciones que se denuncian, al aplicar al caso la doctrina de la Audiencia Nacional referida a los supuestos de comprobación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos.
Todo lo cual crea una evidente confusión que se arrastra en este recurso y se plasma con resultados indeseados en el recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado.
En definitiva, la Sentencia impugnada reproduce parcialmente la sentencia antes citada y resuelve un caso similar en cuanto al supuesto fáctico, y finaliza en estos términos:
Por último, queda por dejar constancia que la Sentencia de 24 de febrero de 2013 de la Audiencia Nacional , que como se ha indicado es la que ha servido por referencia, ad alliunde, para resolver el litigio que nos ocupa fue recurrida en casación, recayendo sentencia de este Tribunal de fecha 4 de julio de 2013, recurso de casación 581/2013 , que dio cuenta del objeto material del recurso, '
Llama la atención que después de iniciar el Sr. Abogado del Estado el relato fáctico del caso concreto que nos ocupa haciendo mención a la tramitación -aún no había recaído sentencia- de entre otros el recurso de casación 581/2013 , centrando la cuestión básica a dilucidar en
Basta como ejemplos de lo que decimos que en el recurso de casación se haga referencia a las páginas 20 ó 25 de la Sentencia recurrida, cuando resulta evidente que la Sentencia sólo ocupa 17 páginas, o que se hable de que las operaciones del ejercicio prescrito corresponde a 1998 -que fue el ejercicio prescrito tenido en cuenta en el recurso de casación 581/2013- cuando en nuestro caso, y así lo manifiesta en algún pasaje del recurso de casación, es de 2001 -aunque también se refiera a este-, o centre gran parte del desarrollo argumental de su recurso de casación a la regulación aplicable, a fecha en que ocurrieron los hechos, a las bases imponibles negativas y a la doctrina jurisprudencial al respecto y su evolución histórica, creando confusión y oscuridades que la propia parte recurrida denuncia como si fueran meras equivocaciones cuando no a dar cumplida respuesta a las alegaciones realizadas por el Sr. Abogado del Estado en una discusión absurda e inútil por resultar extraña al caso, cuando, ya se ha dicho, responde a la reproducción de un recurso de casación interpuesto sobre un supuesto que, similar, responde a antecedentes fácticos distintos y suficientemente diferenciados.
Así las cosas, dado que el Sr. Abogado del Estado se desentiende del caso concreto y reproduce, sin someterse a las particularidades del caso que nos ocupa, los motivos y los argumentos hechos valer en el recurso de casación 581/2013, la solución no puede ser otra que poner de manifiesto la doctrina aplicable y ante la evidencia de que los motivos opuestos no se corresponden con la cuestión objeto de controversia, rechazar los motivos de casación con la excepción que se dirá más adelante.
Ninguna concesión hace al caso concreto el Sr. Abogado del Estado, simplemente se limita a copiar textualmente el motivo de casación. Por lo demás, baste recordar al respecto, ante lo impreciso de la formulación doctrinal contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 , en tanto que más parece la mención a la teoría de los actos propios realizada, no lo olvidemos en un asunto que no es el que nos ocupa - Sentencia de 24 de enero de 2013 - , un argumento intrascendente a los efectos de la toma de la decisión en base a la prescripción del ejercicio de 2001. Sobre esta concreta cuestión se ha pronunciado recientemente este Tribunal Supremo en sentencias de 6 de marzo de 2014, rec. cas. 2171/2012 , y de 4 de noviembre de 2013, rec. casa. 3262/2012 , a las que nos remitimos, en ambos casos se había producido una previa valoración de las operaciones en el curso de actuaciones inspectoras que posteriormente se pretenden declarar realizadas en fraude de ley y se valora las consecuencias de dichas primeras actuaciones inspectoras desde la perspectiva de los actos propios y su vinculación de futuro. Aunque en el caso que nos ocupa lo relevante es la consideración de que el fraude de ley se declaró respecto de un ejercicio prescrito, girando la cuestión de fondo no tanto en la vinculación respecto del precedente mediante actos tácitos o presuntos, como sobre el alcance de comprobación de ejercicios prescritos antes y después de la Ley 58/2003, en los términos en los que se irá desarrollando más adelante y con las salvedades que son necesarias introducir a la vista de los términos en que se formula el presente recurso de casación.
Coincide con los motivos hechos valer en el recurso de casación número 581/2013 también el motivo cuarto, 'la sentencia recurrida infringe los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria aprobada por
Motivos que referidos al fraude de ley, claro está, no quedan circunscritos a la cuestión de la bases impositivas negativas de ejercicios prescritos, sino que trasciende dicho ámbito abarcando todas aquellas operaciones realizadas con la intención de conseguir la elusión fiscal; de ahí que no pueda hacerse en este caso los reparos que se han realizado a la formulación del recurso de casación del Sr. Abogado del Estado cuando lo centra a los supuestos de bases imponibles negativas, aunque los motivos se desarrollan de forma genérica y prescindiendo del caso concreto, lo dicho por el Sr. Abogado del Estado pone en cuestión con carácter general la operación objeto de atención, pero sí debe tenerse en cuenta, sin embargo, que la Sentencia impugnada no entra a conocer sobre la procedencia o no de la declaración de fraude fiscal, sino que se limita, ya se ha dicho, a delimitar el alcance de la declaración de prescripción del ejercicio de 2001. La alternativas parecen evidentes, de confirmarse la tesis de la Sentencia, huelga toda consideración sobre la existencia o no de fraude fiscal, de no confirmarse lo procedente será rechazar dicha tesis y reabrir el debate desarrollado en la instancia, pero resulta evidente que no cabe articular motivos de casación en torno a una cuestión que resulta ajena a la Sentencia, esto es, la existencia o no de fraude de ley en la operación que nos ocupa, pues la Sentencia impugnada se detuvo en la declaración de la prescripción, sin entrar a examinar si efectivamente la operación merecía ser declarada en fraude de ley. Estos motivos, pues, son inadmisibles.
Conviene recordar la advertencia que ya hicimos en su momento, esto es, que no estamos ante un supuesto de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, sino en un supuesto de deducibilidad de gastos financieros por operaciones de préstamos entre entidades vinculadas que conforman un mismo grupo (multinacional), operaciones llevadas a cabo en ejercicio prescrito para volver a liquidar y cuyos efectos (intereses devengados) son aplicados en los ejercicios regularizados, con un régimen jurídico distinto al de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos. Por lo que el problema se concreta en la posibilidad de comprobación (calificación, en este caso con el resultado de una declaración de fraude de la ley) de operaciones realizadas en ejercicio prescrito pero que producen efectos fiscales en los ejercicios inspeccionados.
Por ello resulta ajeno al tema presente la vulneración que afirma la parte recurrente producida del artº 23.5 de la
Ahora bien, ha de convenirse que en desarrollo argumental del motivo en el apartado 3,
Recientemente se ha dictado por este Tribunal la sentencia de 5 de febrero de 2015, cas. 4075/2013 . En dicha sentencia hemos declarado que:
Doctrina que venía siendo recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec. cas. 402/2008 :
En el caso que nos ocupa nos encontramos con una operación de préstamo formalizado en 2001 que va a generar intereses en los cinco años sucesivos, aunque en nuestro supuesto sólo se regulariza los ejercicios 2002, 2003 y 2004; prescrito el ejercicio de 2001, resulta evidente que el préstamo sigue produciendo efectos hasta el ejercicio de 2006, mas conforme a la doctrina expuesta, lo que le está vedado a la Administración es liquidar la deuda tributaria producida en un ejercicio ya prescrito, pero ningún obstáculo existe para el legítimo ejercicio de las funciones inspectoras de comprobación e investigación, potestades que por su propia naturaleza no son susceptible de prescripción, por lo que de conformidad al artº 66 de la LGT ha de entenderse que pasados el plazo dispuesto prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero nada impide que respecto de ejercicios no prescritos para determinar la deuda tributaria pueda comprobar e investigar determinados hechos económicos cuyos efectos se proyecten hacía el futuro produciendo consecuencias de índole fiscal en el ejercicio que se pretende regularizar. En este caso, resulta evidente que no es posible determinar la deuda tributaria del ejercicio de 2001, pues ha prescrito la obligación tributaria por el transcurso del tiempo, pero en la regularización de ejercicios no prescritos, 2002, 2003 y 2004, nada obsta para que se pueda examinar y calificar una operación que aún formalizada en un ejercicio en el que ha pasado el plazo de prescripción para regularizarlo, proyecta sus efectos en un ejercicio que se está regularizando.
En definitiva, no cabe hablar de ejercicio prescrito en los términos en los que se viene desarrollando el debate, pues con dicha expresión se viene a significar que respecto de dicho ejercicio no cabe realizar nueva liquidación, nada más; pero la cuestión que se dilucida en este es otra, se está regularizando y se pretende liquidar ejercicios que por no haber transcurrido el plazo de prescripción no han prescrito, y respecto de estos se está procediendo legítimamente a comprobar e investigar datos y elementos trascendentes a efectos fiscales y a calificar operaciones que están produciendo sus efectos en estos. El que se trate de operaciones llevadas a cabo en ejercicios que no pueden liquidarse de nuevo por haber prescrito la obligación tributaria, carece de trascendencia porque en tanto proyecta sus efectos sobre ejercicios no prescritos obligatoriamente deben ser objeto de calificación a efectos de determinar su incidencia en la obligación tributaria objeto de la regularización.
Todo ello nos ha de llevar a considerar formalmente correcto la declaración de fraude de ley que se impugna, aún realizada respecto de una operación llevada a cabo en un ejercicio que a efectos de liquidar la deuda tributaria ha de considerarse prescrito pues la misma produce efectos fiscales en los ejercicios regularizados, siempre que se siga el procedimiento ad hoc, el procedimiento legalmente previsto.
Todo ello nos lleva a estimar el recurso de casación y conforme al artº 95.2 d) de la LJCA , procede resolver el debate en los términos en los que fue planteado en la instancia.
El Sr. Abogado del Estado se opone a la prescripción instada alegando que se trata de una cuestión nueva que ha sido hecha valer por vez primera en la demanda, y que en todo caso se trata de una cuestión de todo punto artificial y forzada, pues basta atender al tiempo transcurrido y a las interrupciones habidas, en concreto tener presente las solicitudes de Información a Luxemburgo y a Bélgica, para rechazar las alegaciones de la parte demandante.
Con objeto de simplificar la cuestión planteada por la parte demandante, se antoja conveniente centrar el debate en base a los elementos fácticos que han de tenerse presente, en tanto que más allá de los mismos el debate se nos presenta inútil y artificial.
El procedimiento de comprobación se inició mediante la notificación del acuerdo en 4 de julio de 2007 y finalizó a la notificación de la liquidación en 9 de octubre de 2009, esto es, si los cálculos son correctos tuvo una duración de 827 días; de ser correcto y válido el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación, cabría restar a dichos 827 días un total de 730 días, por lo que sólo se excedió del plazo de 24 meses, plazo en el que debió culminarse las actuaciones seguidas, un total de 97 días, debiendo de significarse que los requerimientos de información internacional se extendieron de 22 de enero de 2008 a 4 de agosto de 2008 -incluidos períodos solapados-, lo que hace un total de 184 días.
Lo primero a dilucidar es si estamos ante una cuestión nueva. Como denuncia el Sr. Abogado del Estado, desde luego, esta causa, la prescripción por el motivo visto, no se invocó en sede económico administrativa, sino que se hace valer por vez primera en demanda. A la alegación del Sr. Abogado del Estado de ser una cuestión nueva, afirma la parte demandante en conclusiones que se trata de un nuevo argumento utilizado cuando se ha valido de Abogado y Procurador y se apercibe de todas las cuestiones jurídicas que surgen, en todo caso estamos ante una cuestión, la prescripción invocada, que ha de aplicarse de oficio sin necesidad de que se invoque o excepcione.
Como es bien sabido el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan,
Cabe, pues, distinguir entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa:
Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA .
En este caso, dado que la pretensión principal concretada en que se declare la nulidad de los actos objeto de impugnación, ha de entenderse que no es una cuestión nueva, en tanto que la pretensión sigue siendo la misma, a la que se le añade el motivo de la prescripción.
El acuerdo de 10 de enero de 2008, notificado el 16 siguiente, amplía el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, artº 150.1 de la Ley 58/2003 , por la existencia de un elevado volumen de operaciones, estando obligada la entidad a la auditoría de sus cuentas anuales, por formar parte del Grupo de Sociedades 120/98 en calidad de dominante y la existencia de operaciones vinculadas, lo que implicaba una especial complejidad de las actuaciones inspectoras, al concurrir los supuestos previstos en el artº 31, ter del RGIT .
Este Tribunal se ha pronunciado reiteradas veces sobre la cuestión que nos ocupa, y en concreto sobre el déficit que denuncia la parte recurrente en el sentido de que ha huirse del automatismo consistente en que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias objetivas que permiten la ampliación del plazo, en abstracto y sin referencia justificadora que vincule la circunstancia objetiva concurrente con la insuficiencia del plazo general para la finalización de las actuaciones inspectoras; de suerte que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias objetivas normativamente previstas para que proceda la ampliación del plazo, sino que es menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Pero, igualmente se ha dicho que es preciso acudir a cada caso concreto para comprobar si en determinadas circunstancias resulta suficiente la referencia a la concurrencia de dichas circunstancias objetivas, en este sentido se ha dicho en numerosas ocasiones, valga por todas la Sentencia de 11 de abril de 2013, rec. cas. 2414/2010 , que es la mera justificación sobre la concurrencia de alguna de las condiciones que permiten la ampliación es suficiente por la evidencia del volumen de operaciones y la pertenencia a un grupo,
En el caso que nos ocupa, entendemos suficiente la justificación que ofrece el acuerdo de ampliación. Resulta, desde luego, relevante a la hora de valorar el déficit de motivación que denuncia la parte actora su falta de reacción no sólo no formula oposición en el trámite conferido al efecto sino que acepta el acuerdo de ampliación del plazo, que ni tan siquiera es combatido en sede económico administrativa, y sólo y por vez primera es cuestionado en demanda, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado, cuando además en todo caso resultaría relevante el falta de motivación como causa generadora de indefensión, y es evidente que de haberse producido, como no puede ser de otra manera, la misma sólo cabe oponerla en el momento de su producción. Además, y fundamentalmente, porque a la vista del caso concreto nos resulta incuestionable que resultaba suficiente la justificación ofrecida, pues sin perjuicio de que posteriormente centremos la operación nuclear de la regularización llevada a cabo, baste remitirnos a las explicaciones ofrecidas por la propia parte demandante para tener por acreditado lo acertado de la complejidad derivada del volumen de operaciones, obligada la actora a la auditoría anual de sus cuentas, sin que sea necesario reiterar unos hechos que resultan contestes y que en definitiva constituyen presupuesto de la argumentación actora para despejar el fraude de ley imputado, a lo que ha de añadirse que es la entidad dominante de un Grupo objeto de reestructuración y reorganización durante los años a los que se refiere la comprobación y anteriores, con operaciones vinculadas que trascienden la frontera nacional, circunstancias evidentemente relevantes en el presente supuesto, que descubren, sin duda, la excepcional complejidad en que se justifica la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras.
En definitiva, se debe partir de la validez del acuerdo de ampliación del plazo, y en estas circunstancias, dado que desde el inicio a la terminación del procedimiento pasaron 827 días, esto es se excedió el procedimiento un total de 97 días de los 24 meses con los que contaba la Inspección, la siguiente cuestión es si debe descontarse dilaciones imputables a la actora o interrupciones no computables. Pues bien sin necesidad de entrar en el examen propuesto por la parte recurrente sobre los defectos de las diligencias, que se realiza con una generalización inadecuada a los efectos pretendidos, baste tener presente lo dicho anteriormente, esto es que por la solicitud de información a Luxemburgo y a Bélgica, descontado el período de solapamiento, se sobrepasa con mucho el citado período de 97 días.
A la fecha de inicio de las actuaciones que nos ocupa, 4 de julio de 2007, era de aplicación al caso el artº 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos , en la redacción dada del Real Decreto 136/2000:
Consta la solicitud de informe a Luxemburgo, 22 de enero de 2008, y a Bélgica, 20 de marzo de 2008, cumplimentándose respectivamente en 30 de abril de 2008 y 4 de agosto de 2008; total 184 días, de los cuales podrá considerarse como período de no interrupción el que sobrepase los citados seis meses, esto es, 4 días, insuficiente a todas luces pues descontado de los 827 días totales de duración del procedimiento los 180 días por esta interrupción, resulta claro que el procedimiento se mantuvo, de largo, dentro del plazo máximo de duración de 24 meses. Recordemos la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme a la cual
Pues bien, ya se ha dejado dicho que la parte actora alega estos defectos por vez primera en su demanda, y en esta se limita a advertir sin descender a mayores concreciones que la Inspección durante dicho período no dejó de realizar actuaciones inspectoras consignándolas en las correspondientes diligencias, lo que conlleva que no pueda considerarse como interrupciones justificadas; lo cual resulta a todas luces insuficiente, no sólo sustrae a esta Sala del conocimiento del contenido de estas llamadas 'correspondientes diligencias' para examinar y comprobar el alcance de las actuaciones realizadas, sin realizar esfuerzo alguno en el intento de acreditar la tesis que formula, sino que hace una lectura parcial e interesada de la jurisprudencia, puesto que como regla general, ya expuesta, y avalada normativamente, cabe que la Administración continúe, durante la solicitud de informes a otras autoridades, investigando, por lo que no basta a los efectos de restarle virtualidad interruptiva a dichas solicitudes afirmar sin más que durante dicho período se ha seguido actuando, sino que se precisa aportar justificación adecuada y datos de los que extraer la conducta torticera de la inspección durante el plazo de interrupción buscando ventajas no amparadas legalmente.
Se ha recogido anteriormente el relato de hechos acaecidos, habiéndose resaltado aquellos hechos que se consideran más relevantes.
Resulta inútil entrar en consideraciones extrañas al núcleo de la cuestión que nos ocupa, de ahí que ante los argumentos utilizados en la demanda, sea preciso centrar la controversia evitando consideraciones que nada aportan y que en todo caso no contribuyen a esclarecer el debate.
Como bien señala la parte demandante en su escrito de conclusiones, la Administración demandada acepta sin ambages que '
Para la Administración esta concreta operación resultaba innecesaria dentro del proceso de reestructuración, pues nada añadía en tanto que las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubiera sido la misma con la única diferencia de que Glaxo Wellcome,S.A. no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo 120/98, consiguiéndose un endeudamiento innecesario que logra reducir la base imponible del Impuesto en las sumas vistas mediante la deducción de los gastos financieros, en perjuicio de Hacienda y a favor del Grupo mundial, sin más finalidad que la estrictamente fiscal, a lo que cabe añadir que a partir de 30 de diciembre de 2002 el prestamista pasa a ser la entidad belga GlaxoSmithKline Biological Service, S.A. que sigue el régimen fiscal de los centros de coordinación belgas; considerando la Administración que no se han explicado las razones económicas de una operación tan inusual dentro de una operación de reestructuración que pudo hacerse sin coste, e identificando el fraude fiscal declarado habiendo defraudado la entidad el artº 4 de la LIS , sirviéndole de normas de cobertura los arts. 10.3 y 20 de la LIS .
En la misma línea que lo hizo la Administración Tributaria se pronuncia el TEAC.
La parte demandante disiente del parecer de la Administración, considera que la operación que nos ocupa tiene sustancia y racionalidad económica, remitiéndose al efecto al informe pericial para acreditar tal aserto; al efecto trata de justificar la bondad empresarial de la reestructuración llevada a cabo en la que se inserta la operación de compra de acciones y préstamo.
Dado que, como se ha indicado, la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación general de reestructuración y reorganización de los dos grupos empresariales no se discute, nos interesa las alegaciones que realiza la parte recurrente respecto de la operación de compra de acciones y préstamo suscrito al efecto. Por tanto, resulta inútil por superfluo entrar en las extensas alegaciones realizadas por la demandante tratando de justificar en su demanda la corrección desde el punto de vista empresarial, de la existencia de motivos económicos válidos, de la reestructuración llevada a cabo, puesto que, ya se ha dicho, este punto no es objeto de controversia, circunscribiéndose esta a la operación de financiación de la compra de acciones.
Sobre este punto se afirma por la parte actora que la Administración identifica fraude de ley con una mera opinión que se le reviste de valor indiciario, y que la financiación para la adquisición de la entidad GW resulta racional desde el punto de vista financiero, remitiéndose al efecto al informe pericial, páginas 21 a 28, habiendo quedado acreditado que nada tiene de artificiosas o simuladas las operaciones realizadas por el Grupo GSK en su reorganización en España, sin que haya quedado desvirtuado la regularidad de la transacción ni su clara sustancia económica a todas luces distinta de sus implicaciones fiscales, al punto que la propia Administración admite su racionalidad de haberse llevado a cabo mediante el régimen especial de diferimiento, y no alteran un ápice la legitimidad de GSK para realizar la inversión discutida, financiando esta en la forma que consideró más adecuada, dentro de la libertad de empresa y auspiciada por la propia legislación española que incentiva la creación de sociedades holding.
En el desarrollo de la exposición realizada por la parte demandante, acotado el debate en los términos enunciados anteriormente, nos interesa detenernos en aquellos apartados cuya finalidad directa es justificar la compraventa realizada de las acciones mediante el préstamo obtenido en las condiciones descritas.
Se afirma que entre las dos alternativas posibles, aportación no dineraria y compraventa, ambas son plenamente válidas, aunque es más habitual esta que aquella, correspondiéndole a la empresa elegir la que considere más pertinente sin que se le pueda obligar a decantarse por una u otra, sin que pueda aceptarse que se esté ante un negocio anómalo o artificioso, la compraventa y préstamos son negocios típicos y en este caso reales y regulares, cuando se ha optado por aquella opción más adecuada a los intereses empresariales, y si sólo hubiera habido un interés fiscal se hubiera realizado la adquisición no por el valor neto contable, sino por el de mercado; siendo lo habitual en la práctica empresarial que las adquisiciones se financien mediante préstamos, realizándose el que es objeto de examen a precio de mercado, esto es, en las mismas condiciones que de haberse llevado a cabo entre partes independientes; sin que la finalidad fuese exclusivamente fiscal, puesto que ha tenido efectos distintos, permitiendo a la actora ejercer todas las funciones como titular de capital y del Grupo en España, permitiéndole llevar a cabo todas las operaciones de reestructuración en los años siguientes y permitiéndole mejorar la gestión y resultados del Grupo. Ante ello no puede prevalecer el parecer puramente subjetivo, sin acreditación objetiva alguna, de la Delegación Central y del TEAC, de que la finalidad fue sólo la obtención de una ventaja fiscal, dando lugar a una indebida inversión de la carga de la prueba, cuando además es doctrina reiterada del TJUE que una transacción en un grupo multinacional puede ser realizada por motivos exclusivamente fiscales salvo que concurra una voluntad defraudatoria que debe ser demostrable a través de parámetros objetivos contrastables, distintos del mero resultado fiscal positivo y que en nuestro Derecho positivo se contempla en el Impuesto sobre Sociedades en la regulación sobre operaciones vinculadas, que significa la valoración de las operaciones entre compañías vinculadas en las mismas condiciones que se hubieran hecho entre compañías independientes, que en este caso tiene como marco de referencia el artº 20 de la LIS .
Impugna también la actora la extensión que se ha realizado de la figura del fraude de ley al aplicarla en este caso a la base imponible, cuando su ámbito debe circunscribirse a efectos de la elusión de la realización del hecho imponible, pretendiendo en este caso la alteración de la cuantificación de los gastos deducibles y de la base imponible, esto es, no se utiliza el fraude de ley para discutir si se ha eludido o no el hecho imponible, sino para rechazar la determinación del gasto deducible. Considera que no encaja con la laxitud y generalidad que pretende la Administración dentro de los límites del fraude de ley, so pena de servir de cajón de sastre que posibilita la calificación de un fraude de ley vacío de contenido, como se desprende de que se utilice el artº 4 de la LIS como norma defraudada y los arts. 10.3 y 20 de la LIS como normas de cobertura. La premisa de la que se parte es incorrecta, pues no cabe sostener que los gastos financieros han sido generados de forma artificiosa, los contratos de compraventa y préstamo fueron válidos y desplegaron todos sus efectos cumpliendo la función económica a las que se asocia, siendo los gastos financieros el resultado natural de un préstamo plenamente válido del que deriva un resultado contable que no puede ser objeto de fraude de ley, sin que pueda servir los arts. 10.3 y 20 de normas de cobertura a los efectos de eludir el artº 4 de la LIS ; constituyendo en definitiva la utilización del procedimiento de fraude de ley un supuesto de desviación de poder.
Añade la parte recurrente que se ha vulnerado el Derecho Europeo y los Convenios de Doble Imposición y los principios constitucionales (discriminación).
Para el Sr. Abogado del Estado el fraude de ley resulta claro, como se desprende del desarrollo fáctico de las operaciones y su resultado; así un Grupo de empresas que obtiene en España resultados positivos de su explotación económica, recibe un préstamos de una sociedad extranjera del mismo Grupo, y cuyos intereses eliminan su base imponible, y sirve para comprar participaciones en una sociedad del mismo Grupo que ya tenía, por lo que al final el dueño del Grupo sigue siendo el mismo y en igual proporción, pero los ingresos obtenidos en España ya no tributan en España, siendo el único resultado económico que el dueño del Grupo detentaba el 100% de GW directamente y pasa a detentar el 100% de GW indirectamente. Operación la de compra de acciones mediante el préstamo otorgado por la sociedad vinculada que resulta intrascendente en la reordenación de las ramas de actividad del Grupo, pudiéndose haber prescindido de la misma a estos efectos. Siendo evidente el fraude de ley, resultando normativa de cobertura la reguladora de los préstamos, la de adopción de acuerdos sociales, la fiscal y la contable sobre fijación del bases imponible, artº 10 de la LIS , y la reguladora de la consolidación fiscal, y la defraudada es la contable determinante de la determinación del beneficio social y la fiscal determinante de la tributación de los beneficios obtenidos por una explotación económica, artº 4 de la LIS . Significando que el artº 20 de la LIS , norma de la subcapitalizacción, no es norma de cobertura, sino que la referencia que se realiza en la resolución del TEAC es para indicar que no ha sido infringida. Siendo irrelevante la discusión suscitada por la parte demandante sobre si el fraude de ley debe limitarse a hechos imponibles o si abarca también las bases, pues el otorgamiento de un préstamo, hecho imponible, y la generación de una renta de intereses, lo cual es otro hecho imponible, son negados fiscalmente por la Administración al entender incursos en fraude de ley, lo que indica que sí está afectado el hecho imponible; con la declaración de fraude de ley se niega el hecho imponible, pues no habría hecho imponible préstamo ni hecho imponible generación de rentas por intereses, siendo el mismo el resultado económico. Entra a examinar el Sr. Abogado del Estado el conjunto de operaciones llevadas a cabo dentro de la reestructuración del Grupo, y concluye en que se observa con facilidad que la operación de préstamo a GSK para que comprase GW no tenía sentido económico, su única utilidad era la fiscal, vaciar las bases imponibles mediante intereses no necesarios.
Continúa el Sr. Abogado del Estado haciendo ver lo artificial de determinadas cuestiones hechas valer por la parte actora. El fraude se ciñe a operaciones intra- grupo, y de ahí que se hable de normativa de consolidación fiscal, porque no cabe las operaciones descrita entre partes independientes, que no iban a consentir que desaparecieran los beneficios sociales mediante la contraprestación de préstamos que eliminan los beneficios previos, y que se utilizaran para comprar participaciones del grupo prestamista sin recibir beneficio a cambio. Resulta intrascendente que la compra se realizara por el valor contable, pues el que se hubiera realizado a precio de mercado no enerva la significación y el resultado de la operación. Los ahorros por reducción de plantilla queda al margen de la operación de compra de acciones y préstamo, pues deriva directamente de la reestructuración del Grupo. Critica el Informe pericial pues el mismo se ha realizado no sobre el supuesto real, sino sobre uno teórico llevado a cabo entre partes independientes que no es el caso. La normativa sobre centros de coordinación belgas nada añade a la calificación de la operación, el que no tributen en Bélgica (como reconoce la demanda en páginas 82 y 83) sólo sirve para corroborar la utilidad fiscal de la operación, y añade que de ser todas las sociedades españolas no es probable que se organizara el entramado analizado puesto que no parece que le reporten beneficios económico, pues los intereses que abona una sociedad, incrementando así su base imponible, serían ingresos de otra sociedad, y tras la consolidación fiscal, el resultado fiscal sería nulo, en cambio si la sociedad que reside en el extranjero recibe los intereses el resultado final es que en España antes se tributaba por la explotación económica realizada y tras la operación deja de tributarse pese a pervivir esa explotación económica y sus ingresos; la operación es la misma, las normas defraudadas son las mismas, pero el resultado de ingresos tributario no es el mismo por causa de la consolidación fiscal; por ello es una operación escasamente útil para sociedades residentes que no la hacen porque nada sacarían de hacerla, y tributen o no las sociedades extranjeras lo cierto es que se deja de tributar en España y con ello está concluido el fraude fiscal. Indica el Sr. Abogado del Estado que la declaración de fraude de ley no lo es porque la renta pase a una sociedad situada en Bélgica, sino porque pasa a una sociedad artificialmente, y no pasaría si esta no fuese del mismo Grupo, porque en tal caso no se habría efectuado las operaciones cuestionadas, en el caso que nos ocupa se hace porque prestamista, prestatario, comprador y vendedor son el mismo, aunque se haga a través de sociedades interpuestas, lo único que aporta estar en un país extranjero es que crea un interés fiscal pues evita la tributación previa, mientras que si todas las sociedades están en el mismo país la consolidación fiscal neutralizará los efectos de la operación y ni el contribuyente la hará ni la Administración tendrá que corregirla porque no se habrá hecho o porque la consolidación fiscal ya la corregirá.
Rechaza el Sr. Abogado del Estado que se atente contra la libertad de circulación de capitales, pues no se está impidiendo que una sociedad luxemburguesa o belga preste capitales a una sociedad española y esta pague intereses, sino simplemente con el fraude de ley se está impidiendo que se eluda el pago de impuestos por los rendimientos efectivamente generados en España. Tampoco se atenta contra la libertad de establecimiento, en tanto que la operación queda circunscrita a la compra de una sociedad española por otra sociedad española. Sin que pueda oponerse a un instrumento antielusión, como el fraude fiscal, una hipotética discriminación. En el caso que nos ocupa la operación incurre en fraude de ley en tanto que el préstamo resultaba de todo punto innecesario, sólo persigue una indebida ventaja fiscal, y ello con total independencia de que intervengan entidades extranjeras, resultando que el hecho de que estemos ante operaciones entre empresas vinculadas tampoco incide en la calificación de fraude de ley, pues la vinculación se ha respetado, lo que sucede es que el préstamos fue innecesario y artificial; igual que sucede con las reglas de la subcapitalización, pues la operación examinada incurre en fraude de ley por sí misma con independencia de que intervengan o no entidades extranjeras. Sin que quepa denunciar el incumplimiento de los CDI, puesto que esta regulación queda al margen del problema examinado, no se plantea la tributación de una entidad no residente por los rendimientos obtenidos en España, ni se ha aplicado regla alguna sobre entidades vinculadas, sino que el expediente de fraude de ley afecta en exclusividad a la tributación de una sociedad española en España. No hay desviación de poder porque la Administración ha utilizado el artº 24 para el fin que le es propio, esto es, declarar un fraude de ley.
No hay, pues, discrepancia sustancial respecto de los hechos acaecidos. La controversia, pues, se centra en la valoración y alcance que cada una de las partes otorga a la operación de compraventa de las acciones mediante la obtención el préstamo dentro del proceso de reestructuración y reorganización llevado a cabo, en el que se inscribe la operación.
Para la Administración sin sustancia económica, operación artificiosa dirigida exclusivamente a obtener la ventaja fiscal.
Para la parte demandante con plena racionalidad y sustancia económica, y en la acreditación de ello junto con los razonamientos que desarrolla, se vale de las conclusiones alcanzadas en la prueba pericial practicada.
Este Tribunal Supremo se ha pronunciado incontables veces sobre el concepto y alcance del fraude a la ley, valgan al efecto las sentencias de 22 de marzo de 2012 (RC 2293/2008 ) ó de 17 de marzo de 2014 (RC 5149/2010 , FJ 3º):
También hemos distinguido entre el fraude a la ley y economía de opción, entre otras en la Sentencia de 17 de marzo de 2014 (RC 1340/2011 ), se señaló que:
Por último, cabe señalar que tampoco se exige para identificar el fraude de ley el propósito defraudatorio, pues como se dijo en la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 )
Como se ha indicado la Administración considera que la operación que nos ocupa, carece de sustancia económica alguna, su única finalidad fue obtener la ventaja fiscal. Describe, y no cuestiona la reestructuración del Grupo, primero como se produce la misma a nivel mundial mediante la formación de un solo Grupo fusionando los dos existentes, y como el proceso se traslada a España,
Es de destacar que la parte recurrente pretende utilizar el informe pericial a los efectos de acreditar de que '
Acotado los términos del debate, aún resulta necesario realizar ciertas matizaciones que ayuden al análisis de la controversia.
Como reconoce la Administración demandada, la cesión del préstamo a una entidad acogida al régimen de centro de coordinación belga del mismo Grupo mundial en 2002, en si misma no puede ser considerada realizada en fraude de ley; no al menos que concurran otra serie de circunstancias que no sólo no consta que se dieran sino que en el caso que nos ocupa ha quedado al margen de los análisis realizados la aplicación de normas antielusoria en el marco de la tributación de entidades no residentes extranjeras, puesto que en otro caso las normas especiales previstas para evitar conductas abusivas o fraudulentas por su especialidad desplazaría a la regla general. Efectivamente, como se reconoce en la resolución del TEAC, la cesión ha servido como indicio para la calificación realizada de fraude de ley, pero resulta extraña e intrascendente para la calificación realizada, por lo que no resulta adecuado entrar a un análisis del caso que nos ocupa invocando los CDI o las normas sobre operaciones vinculadas y precios de transferencias.
También resulta necesario delimitar el contexto en el que debe hacerse el análisis propuesto. No puede obviarse que estamos ante un conjunto de operaciones complejas, dirigidas directamente como finalidad y objetivo, lo cual no es discutido por las partes, a la reestructuración y reorganización del dos Grupos empresariales españoles a uno sólo, siguiendo la reestructuración que a nivel mundial había seguido también los dos grupos mundiales a los que pertenecía aquellos; y en este conjunto de operaciones complejas se inserta como paso intermedio las operaciones que nos ocupan, que o bien responden a la necesidad o conveniencia de procurar el correcto desarrollo de la reestructuración empresarial, o simplemente han sido ideadas y realizadas artificiosamente para conseguir la ventaja fiscal.
Respecto a la posición probatoria de las partes, ha de estarse a las reglas de la carga de la prueba, es a la Administración a la que corresponde acreditar y justificar los elementos necesarios para la declaración de fraude de ley.
Para la Administración la compraventa de acciones y el préstamo, que analiza en relación con el conjunto de operaciones de reestructuración, resultan artificiosos desde el punto de vista tributario, erosión de las bases imponibles mediante la deducción de los gastos financieros ( artº 10.3 de la LGT ), pues llega a la conclusión que de no haberse llevado a cabo la escisión parcial se hubiera realizado igualmente sin la adquisición previa de las acciones con la sola diferencia de que GW no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo, no resultaba necesario con el proceso que se seguía y su única finalidad es la de eludir la norma tributaria ( artº 4 de la LGT ).
Desde luego lo que en este interesa es la adecuación de dichos contratos en cuanto al resultado tributario, en este caso mediante la minoración de la carga impositiva a posibilitar la deducción de los gastos financieros; por ello resulta indiferente en este análisis, en contra de lo que sostiene la parte demandante, que estemos ante contratos típicos y habituales en este tipo de operaciones, celebrados en condiciones normales desde parámetros mercantilistas; lo que interesa es la adecuación o no de dichas operaciones al fin económico perseguido desde la óptica tributaria, por tanto partiendo de su pertinencia privada lo procedente es examinar si resultan artificiosos y carecen de sentido fuera del ámbito tributario, esto es, si nada más tienen sentido por motivos estrictamente tributarios, del ahorro fiscal que se consigue con los mismos.
Pues bien, resulta incuestionable que las operaciones se integran dentro del conjunto de operaciones de reestructuración que responden a motivos económicos válidos, y que en este proceso de reestructuración se identifican dos fases, una de reagrupamiento o unidad de ambos grupos y otra de reorganización del resultante; es evidente que dentro de esta primera fase resultaba necesario o conveniente articular mecanismos a dicho fin, esto es unificar los dos Grupos preexistentes y sus sociedades. Y entre estos mecanismos, sin duda cabe el de la compra de las sociedades, lo cual es abiertamente reconocido por la Administración, que si bien considera la compra instrumento adecuado, considera que resulta idóneo, en cambio, el de aportaciones no dinerarias. Luego si en lugar de este, se realiza aquel, no parece posible negar que uno u otro era necesario para reagrupar los grupos y sus actividades.
Ello nos mueve a una primera conclusión, que viene a ser significada en el Informe pericial,
Como se pone de manifiesto en el Informe pericial el endeudamiento en procesos de reestructuración no sólo es habitual y razonable siendo empleado con frecuencia en el tráfico mercantil, sino que incluso reporta en determinadas circunstancias indudables ventajas económicas y mercantiles, como parece que así ha sido respecto de la entidad demandante. Lo que indica que, sin perjuicio que pueda buscarse beneficios fiscales, no resulta extraño o ilógico las operaciones realizadas dentro de un proceso de reestructuración empresarial, y que bien cabe identificar en la operación también en la necesidad de integrar a ambos Grupos.
En definitiva, prescindiendo del caso concreto, y con carácter general, cabe afirmar que el mecanismo utilizado resulta normal y racional dentro de procesos de reestructuración empresarial, lo que claramente identifica la persecución de otras finalidades en las operaciones de compra y préstamo que la meramente tributaria, de suerte que la obtención de un beneficio fiscal, que indudablemente se deriva y que, en principio, resulta legítimo, no parecer ser la única finalidad perseguida con carácter general.
Ya se ha puesto de manifiesto el fenómeno de la elusión fiscal de compañías multinacionales mediante ingeniería fiscal en el que se consigue la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación de las sociedades que conforman dichas compañas en casos parecidos al que nos ocupa, y que ha dado lugar a reformas legislativas con cláusulas especificas para hacer frente a estas prácticas, que al menos formalmente se ajustaban a la legislación aplicable. Pero ello no puede conllevar una presunción de fraude aplicado en los supuestos de prácticas generalizadas y sostenidas en el tiempo sin reacción de la Administración para corregir la práctica seguida, de suerte que en todos estos supuestos se parta como premisa a desvirtuar que existe un fraude de ley, sino que ha de estarse a cada caso concreto.
En base a las anteriores consideraciones ha de convenirse que es a la Administración a la que corresponde acreditar en este caso concreto que dicho mecanismo se ha utilizado en fraude de ley, una operación artificiosa con el único o preponderante propósito de lograr la ventaja fiscal.
Para la Administración tributaria el fraude de ley, norma de cobertura arts 10.3 y 20 de la LIS y defraudada artº 4 de la LIS , se deriva de las siguientes circunstancias, si la escisión parcial se hubiera hecho sin la previa adquisición de las acciones de GW, las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubieran sido las mismas que con la previa adquisición de las acciones, la única diferencia es que GW no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo 120/98; la operación le ha llevado a un apalancamiento financiero muy superior al del Grupo mundial, pero que situado por el Grupo internacional en la entidad española produce unos gastos financieros en España que suponen la reducción de la base imponible; la integración podía haberse llevado a cabo sin coste alguno, si se hubiera llevado a cabo mediante una aportación no dineraria de las acciones de GW cubierta con una ampliación de capital (con prima o sin prima ) de GSK y acogida al régimen especial de diferimiento; y, por último, las operaciones realizadas no provocaron modificación alguna en la composición del Grupo a nivel mundial, GlaxoSmithKline Internacional (Luxembourg), S.A., sigue siendo la propietaria de Glaxo Wellcome S.A., lo único que ha cambiado son las sociedades intermedias que siguen siendo del Grupo, no se ha situado en España unos activos que debe financiar sino que se ha colocado un pasivo retribuido siendo los activos únicamente la contrapartida necesaria para esta colocación.
Sin embargo, si consideramos el contexto en el que se produce las operaciones controvertidas, proceso de reestructuración, las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración Tributaria para llegar a las conclusiones expuestas, son susceptible de lecturas diferentes, como la que se ofrece en el Informe pericial, al punto que en modo alguno resulta claro que con dicha operación sólo se buscara la ventaja fiscal. No parece intrascendente que en un proceso de unificación y reestructuración se quedara fuera del Grupo 120/98 una de las sociedades cabeceras del Grupo, lo que se consiguió mediante la compra de sus acciones; respecto del apalancamiento según el criterio del perito actuante, resultaba idóneo ante la tardanza en el pago de las deudas por parte de la Administración y su resultado en un análisis en perspectiva temporal ha resultado incluso positivo reduciendo su CMPC y mejorando el valor de la compañía y no empeorando su solvencia. El que se hubiera podido llevar a cabo la reestructuración mediante una aportación no dineraria, en lugar de la compra, lo que indica es que en definitiva la operación de unificación de las sociedades resultaba necesaria, por lo que cabe descubrir en la compra, al perseguir dicho objetivo, que no sólo eran razones fiscales las únicas tenidas en cuenta en la operación. Tampoco se desprende del resultado final de la reestructuración realizada que la operación de compra y venta y el consiguiente ahorro fiscal, la que haya impulsado todo el proceso. Entendemos que en este caso la Administración no ha despejado las dudas existentes, pues no ha llegado a justificar y acreditar que, aún admitiendo que las consideraciones de ahorro fiscal hayan sido tenidas en cuenta por la parte demandante, las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas.
Todo lo cual ha de llevarnos a estimar la pretensión actuada, sin necesidad de entrar en otras consideraciones.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico
Voto
VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Magistrado Excmo. Sr. Don Manuel Martin Timon, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación 4072/2010.
Compartimos el criterio mayoritario de la Sala cuando estima el recurso de casación del Abogado del Estado, considerando que no había prescrito el derecho a liquidar de la Administración y, por ende, considera formalmente correcta la declaración de fraude de ley que se impugnaba en la instancia.
Como dice nuestra sentencia (F .J. Noveno), se convierte en cuestión nuclear el decidir sobre la declaración de fraude de ley y la consiguiente improcedencia de deducción de los gastos financieros de la operación que ella describimos Y es que la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo, el 4 de junio de 2009, concluyendo que 'la operación de compra de las acciones de Glaxo Welcome, S.A. a su accionista único GlaxoSmithKline Internacional (Luxemburgo) S.A., mediante un préstamo concedido por la sociedad GlaxoSmithKline Biological Services, S.A. se hizo en fraude de ley, por lo que debía negarse la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiera (sic) correspondiente a los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por el Grupo Fiscal 120/98'.
A nuestro modo de ver, lo realmente importante, desde el punto de vista tributario, no es el cuestionamiento de la reorganización empresarial contemplada, sino la consideración del préstamo realizado en cuanto generador de unos gastos financieros que se pretenden deducir en el Impuesto sobre Sociedades del Grupo empresarial.
En definitiva, ponemos el acento en que entidades financieras independientes ofrecieron unas condiciones para el préstamo mejores que las que finalmente concedió la sociedad prestamista del Grupo. Y en que los cuadros incorporados al expediente que muestran que la estructura financiera del Grupo español, después de la reorganización, le conduce a un apalancamiento financiero, esto es a un endeudamiento muy superior al del Grupo mundial consolidado; o dicho de otro modo a un endeudamiento intragrupo que no se corresponde con un endeudamiento del grupo mundial, pero que, situado por el Grupo internacional en la entidad española, produce unos gastos financieros en España que suponen una importante reducción en su base imponible. Es más, la integración contemplada podría haberse llevado a cano sin coste de haberse realizado mediante una aportación no dineraria de las acciones de Glaxo Wellcome S.A. cubierta con una ampliación de capital de GlaxoSmithKline S.A. y el régimen especial de diferimiento regulado en el Capítulo VIII del Título VII de la
En definitiva, contemplamos, una vez más, una operación, de moda, de apalancamiento (LBO o Leveraged Buy Out) en adquisiciones de empresas que originan un fuerte endeudamiento con un resultado fiscal de deducciones en las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades generadas en España y no contempladas, realmente, por nuestro ordenamiento jurídico, como ha tenido ocasión de señalar esta misma Sala en diversas ocasiones (Cfr. SSTS 9 de febrero y 12 de febrero de 2015 ). Se trata de actuaciones económicas que pueden no ser absolutamente idénticas, pero que tienen en común la adquisición de una compañía utilizando para su financiación una cantidad de deuda importante que será pagada por la sociedad adquirida. Y dado que el objetivo es maximizar la rentabilidad esperada, la proporción de deuda solicitada para hacer frente a la transacción es la mayor posible.
En tales supuestos debe entenderse la concurrencia en fraude de ley, mediante la utilización del artículo 20.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que se remite para la determinación de la base imponible del impuesto al resultado contable, considerando como gasto financiero los derivados de las deudas.
Como señaló el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 20 de diciembre de 2010:
La norma defraudada es el artículo 4.1 en relación con el artículo 10 de la
Somos conscientes de las dificultades de aplicar dicho fraude de ley a las operaciones de endeudamiento apalancadas, que han hecho reaccionar al legislador. Así, la norma se hace eco de las recomendaciones realizadas por los organismos internacionales, incidiendo en la limitación de la deducibilidad fiscal de los gastos financieros. El tratamiento fiscal de estos gastos fue objeto de reforma en el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo dos tipos de limitaciones, una de carácter general, que se convierte en una regla de imputación temporal específica. Y otra referida a la no deducibilidad de la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, salvando, no obstante, aquellas operaciones que fueren razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español. Y, en fin, el artículo 83 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , Ley del Impuesto sobre Sociedades, limita la deducción de los gastos financieros destinados a la adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades.
Pero, a nuestro modo de ver, esas dificultades no impedían, como ha entendió esta misma Sala en anteriores ocasiones, apreciar que era correcta la aplicación del fraude de ley efectuada por la Administración Tributaria en los términos contemplados en el artículo 6. 4 del Código Civil y 24 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la
D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Martin Timon