Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4076/2009 de 11 de Abril de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Abril de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4076/09, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 44/06 , relativo a sanciones por infracciones tributarias graves cometidas en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995. Ha intervenido como parte recurrida la entidad EXPLOTACIONES CANTERAS LEVANTINA, S.L., representada por el procurador don Rodrigo Pascual Peña.

Antecedentes

PRIMERO .- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en resolución de 31 de marzo de 2003, estimó en parte las reclamaciones deducidas por la entidad mercantil EXPLOTACIONES CANTERAS LEVANTINA, S.L. («Canteras Levantina», en adelante), frente a los actos de liquidación y sanción por el impuesto sobre sociedades de 1994 y 1995 y anuló las sanciones impuestas.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 11 de noviembre de 2006, acogió el recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, revocando la resolución de instancia, confirmó las sanciones infligidas por la Inspección de los Tributos, si bien en su cuantía mínima.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de este recurso de casación, revocó la expresada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, anuló la sanción respecto de ambos ejercicios y la liquidación tributaria correspondiente al primero.

El fundamento jurídico noveno de dicho pronunciamiento jurisdiccional exonera de culpabilidad a la sociedad demandante por ampararse en una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, con los siguientes argumentos:

«[E]sta Sala hace patente la dificultad interpretativa de la que resulta la obligación de contribuir específicamente dejada de cumplir por el sujeto pasivo, máxime cuando lo planteado por éste atiende a cuestiones jurídicas relevantes, al margen de que no tuviera razón de fondo, pues de un lado se suscitaba la cuestión del sometimiento al régimen de transparencia general o al régimen común no es fácil de deslindar, amen de que su determinación no entraña exclusivamente una cuestión de pura interpretación jurídica, cuestión que no es fácil de deslindar jurídicamente en casos como éste donde el problema radica en una insuficiencia de la prueba, por parte de la actora, para acreditar las condiciones que determinarían su tributación como sociedad sometida al régimen general y donde, aun cuando la Sala no comparta el criterio del demandante, tampoco sostiene la muy restrictiva aplicación del concepto que efectúa el TEAC, lo que revela, al menos, que la cuestión jurídica está ciertamente abierta, como lo prueba inequívocamente el hecho de que el TEAR ya apreciase la improcedencia de la sanción, lo que es revelador de que, cuando menos, la culpabilidad no es un concepto claramente asentado en el asunto que nos ocupa.

Resulta, pues, procedente la aplicación de lo prevenido en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En definitiva, bastaría la consideración de que el recurrente no ha ocultado nada, para descartar la culpabilidad que ha de encontrarse en la base de todo ejercicio de la potestad sancionadora, siendo de añadir que la liquidación no motiva, en absoluto, donde radica esa culpabilidad, sino que conforme a una práctica tan reiterada como indebida, la da por supuesta, fundamentada, además, en que los hechos regularizados y sancionados por la Inspección están regulados en normas suficientemente claras y precisas.

Por lo demás, al margen de que quepa apreciar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad total de los preceptos aplicables, ha de tenerse en cuenta que, como hemos señalado reiteradamente (por todas, sentencia de 14 de julio de 2005), la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, el margen de exclusión del imprescindible elemento de la culpabilidad».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 3 de septiembre de 2009, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por entender que la sentencia recurrida infringe el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), redactado por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), así como los artículos 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero ) y concordantes de la propia Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

(a) Asevera que la sentencia impugnada no indica, suficientemente, ni siquiera por referencia o remisión a otros de sus fundamentos, dónde está la interpretación que considera razonable y, por tanto, susceptible de exonerar de responsabilidad.

Nótese, dice, que tanto el acuerdo sancionador como el de liquidación y los informes que les preceden hacen constar que la entidad transparente de autos carecía de la más mínima organización que le permitiera dirigir y gestionar las actividades empresariales de sus participadas, organización de la que hubiera requerido para acogerse a la excepción relativa a las sociedades "holding". Asimismo, el hecho de que era una sociedad transparente fue reconocido expresamente por sus estatutos sociales durante varios ejercicios, sin que la modificación de la cláusula estatutaria que lo decía se acompañara de cambio alguno en su organización, medios o actividades. Estos hechos fueron recogidos en el acuerdo sancionador y, en su opinión, la sentencia impugnada los ignora.

Lo expuesto conduce, en su criterio, a la conclusión de que no hay duda razonable que pudiera servir de elemento para exonerar de la infracción; mientras que, por el contrario, lo que sí hay es una declaración del sujeto pasivo que ha reducido indebidamente su base tributaria y que ha tenido que ser corregida por la inspección de los tributos, porque en otro caso el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales, con un perjuicio para la Hacienda Pública nada desdeñable.

(b) Adiciona la inexistencia en la sentencia recurrida de la mínima fundamentación del por qué considera aplicable el precepto que utiliza para eliminar las sanciones, vulnerando los que rigen la congruencia y coherencia de las sentencias, puesto que no basta con citar el artículo, deben expresarse las razones que justifican su aplicación en el caso de autos, apreciando, por algún comportamiento del sujeto pasivo o por alguna característica de la norma, la concurrencia de la duda razonable invocada para exonerar de la sanción y de la infracción.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada por cualquiera de los dos motivos, pero con mayor razón por los dos conjuntamente.

TERCERO .- «Canteras Levantina» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 30 de noviembre de 2009, en el que solicita la ratificación de la sentencia de instancia.

Afirma que el recurso debe entenderse limitado a la sanción por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, pues las del ejercicio 1994 han devenido nulas a consecuencia de la prescripción declarada por la sentencia impugnada del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de ese ejercicio 1994, declaración firme al no haber sido recurrida.

(1) Aduce que la sentencia de la Audiencia Nacional no padece el defecto formal que le atribuye el abogado del Estado en lo que atañe a la anulación de la sanción, puesto que su fundamento jurídico noveno permite conocer perfectamente los criterios jurídicos en que se sustenta la decisión adoptada. Transcribe en apoyo de esa tesis los fundamentos jurídicos sexto y séptimo de la sentencia dictada el 27 de noviembre de 2008 por esta misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (casación 5734/05 ). Y concluye que la sentencia recurrida no incurre en falta de motivación, por cuanto anula las sanciones con base en: (a) la complejidad interpretativa de la norma tributaria aplicable; (b) la inexistencia de ocultación de datos; (c) la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, y (d) la falta de motivación de la liquidación (sanción) en cuanto a la concurrencia de culpabilidad.

(2) Recuerda que la valoración de las pruebas es competencia de la Sala de instancia, sin que el abogado del Estado haya acreditado que se dé alguno de los supuestos excepcionales que habilitan su revisión en sede casacional.

(3) No acepta, en fin, que se pretenda negar la existencia de una duda razonable en la aplicación de las normas tributarias al caso enjuiciado con sustento exclusivo en que la entidad transparente carecía de la más mínima organización, cuando el propio Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido a reconocer, resolviendo el recurso 5104/09 seguido con la misma sociedad en un caso idéntico, que para ejercer la gestión de las participaciones en otras entidades no es imprescindible tener contratada persona alguna en régimen laboral, pudiendo dicha actividad ser realizada por un administrador o por el consejo de administración de la sociedad.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de diciembre de 2009, fijándose al efecto el día 6 de abril de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- El abogado del Estado en su único motivo de casación cuestiona la aplicación hecha por la Sala de instancia del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 para anular las sanciones tributarias impuestas a «Canteras Levantina», atendidas las circunstancias del caso enjuiciado.

Como sostiene la sociedad recurrida, el recurso de casación debe entenderse limitado a la sanción por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, porque es la consecuencia obligada de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1994, que la Sala de instancia declara en el fundamento jurídico sexto de la sentencia impugnada, declaración que ha devenido firme al no haber sido recurrida.

SEGUNDO .- El abogado del Estado se queja de la aplicación hecha por la Audiencia Nacional del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 para anular las sanciones tributarias impuestas a «Canteras Levantina».

No resulta baladí el hecho de que esgrima esta queja simultáneamente con arreglo a las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de tales apartados vincula cada una de las alegaciones que realiza. Esta circunstancia nos obliga a despejar las dudas que se proyectan sobre la admisibilidad de tal forma de actuar, incompatible con el rigor formal que la ley atribuye al escrito de interposición del recurso de casación en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [véanse la sentencia de 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º) y los autos de la Sección Primera de esta Sala de 8 de abril de 2010 (casación 3655/09, FJ 2 º) y de 6 de mayo de 2010 (casación 6228/09 , FJ 3º), entre otros].

Recuérdese que la letra c) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional está reservada para denunciar vicios in procedendo de la sentencia recurrida, siendo la letra d) de ese mismo precepto el cauce adecuado para articular las quejas contra los vicios in iudicando.

Es verdad que esta Sala ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del artículo 88.1 cuando el contenido de la queja permite diferenciar inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, auto de la Sección Primera de esta Sala de 2 de julio de 2009 (casación 571/09 , FJ 2º)], pero no es tal lo que aquí sucede, porque, realmente, el abogado del Estado se lamenta de la insuficiente motivación del pronunciamiento de instancia por dos cauces que se excluyen entre sí.

Para confirmar lo que acaba de sostenerse basta comparar la queja expresada en la página 4 del escrito de interposición («[...] la Sentencia de instancia no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma Sentencia, dónde está esa interpretación que considera razonable y por tanto, exoneradora de la infracción»), con la contenida en el último párrafo de esa misma página 4 y en el primero de la página siguiente («[l]os preceptos que consideramos infringidos sobre las sentencias», que se sustenta en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa, aunque no se diga expresamente: «[...] en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones. No basta con citar el precepto aplicable, sino se dice que existe [...] apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción»).

Nos encontramos, por lo tanto, ante un supuesto idéntico a los abordados en las citadas resoluciones de 8 de abril de 2010 (casación 3655/09, FJ 2º) y 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4º), en los que declaramos inadmisibles sendos recursos de casación articulados por el abogado del Estado, en los que esgrimía un único motivo de casación anclado simultáneamente en las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , contra sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que habían anulado sanciones tributarias aplicando el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 . La respuesta, por lo ya expresado, no puede ahora ser diferente.

Por consiguiente procede, con arreglo a los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, declarar la inadmisibilidad del presente recurso de casación, pues es manifiesta su carencia de fundamento.

En nada obsta a lo anterior que el recurso fuera admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 26 de noviembre de 2009 (casación 3130/04 , FJ 3º); 17 de diciembre de 2009 (3) (casaciones 2166/04 , 2725/04 y 3127/04 , FJ 3º); 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07, FJ 2 º), y 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º), entre otras].

TERCERO .- La inadmisión del recurso determina la imposición de las costas causadas en su tramitación a la Administración General del Estado, parte recurrente, pues así lo exigen los artículos 93.5 y 139.2 de la Ley jurisdiccional, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala mil quinientos euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de «Canteras Levantina».

Fallo

No admitimos a trámite el recurso de casación 4076/09, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 44/06 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.