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23/11/2015
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4076/2013 de 20 de Octubre de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 20 de Octubre de 2015
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: GARZON HERRERO, MANUEL VICENTE
Núm. Cendoj: 28079130022015100464
Núm. Ecli: ES:TS:2015:4508
Núm. Roj: STS 4508:2015
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a veinte de Octubre de dos mil quince.
Antecedentes
Termina suplicando a la Sala se case y revoque la sentencia recurrida, dictándose otra en la que se anule el acto administrativo impugnado.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección
Fundamentos
Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la Procuradora Dª. Pilar Marta Bermejillo de Hevia, actuando en nombre y representación de la entidad Supermercados Bolaños, S.L., la sentencia de 28 de noviembre de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 391/2010 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 30 de septiembre de 2010 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimando el Recurso de Alzada interpuesto por la entidad recurrente contra el acuerdo de fecha 29 de septiembre de 2008, del TEAR de Canarias, y estimando el interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, por importe de 1.592.682,68 euros, ordena la práctica de nuevas liquidaciones conforme lo expuesto en el Fundamento Jurídico Sexto de dicha resolución, en relación con la dotación y materialización de la RIC.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
1.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la LJCA : 'Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte.'. En concreto la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva causando indefensión a esta parte y vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva.
2.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA : 'Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate'.
2.1. Se considera que se vulneran las normas contenidas en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en concreto, el artículo 27.2 de dicho precepto, contraviniendo el principio de estanqueidad de los periodos impositivos ya que, a tenor de dicho precepto, en ningún caso el efecto impositivo derivado de la integración en la base imponible por incumplimiento, según establecía el artículo 27.8, debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación máxima en el periodo de regularización, en este caso la correspondiente al ejercicio 2002, dando origen a la cuota diferencial resultante, en dicho periodo, de 1.087.099,49 €.
2.2. Por vulneración de los artículos 117 de la CE , 281.1 y 335.1 de la LEC en cuanto que se condena el hecho de que la recurrente no haya propuesto práctica pericial adecuada para enervar el criterio contable utilizado por la Inspección con el fin de proceder a calcular el importe del reintegro de las cantidades materializadas indebidamente en la base imponible del ejercicio 2002.
A) Planteamiento de la recurrente:
La parte recurrente explicita en su escrito de interposición del Recurso de Casación la transgresión que denuncia en los siguientes términos: '... al no dar respuesta, la Sala, a las cuestiones planteadas en el escrito de demanda que versaban sobre el contenido de los recortes de prensa que noticiaban el secuestro y la tortura de familiares vinculados con la entidad inspeccionada e incorporados al expediente administrativo, en concreto, dichas noticias forman parte integrante de la orden de carga en plan de inspección que omite cualquier mención a este hecho, cuya inmotivación, esta parte considera, dicho sea con todo respeto y en términos de defensa, una arbitrariedad de los poderes públicos, que afecta a la dignidad y libertad de las personas, derechos que están salvaguardados en los artículos 9.3 y 10.1 de la Constitución .'.
La mencionada alegación se precisaba en la demanda en los siguientes términos: 'No se discute en el presente caso, como parece entender el Tribunal Económico Administrativo Central según se desprende de la lectura del fundamento segundo de la resolución recurrida, si la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial y no recurrible, o sobre la obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión de un contribuyente en el Plan de Inspección, o si el acto final de liquidación del Inspector Jefe puede convalidar una supuesta e hipotética inexistencia autorización para el inicio de la comprobación inspectora. No, lo que esta parte demanda, claramente expuesto en todos nuestros escritos de alegaciones, es que en la Orden de Carga en Plan firmada en este caso por el Sr. Inspector Jefe-Inspector Regional-, cuya existencia no se discute, en absoluto motiva el hecho de que se haya anexado, a dicha orden, la noticia de un acontecimiento acontecido con anterioridad y de carácter personalísimo que afecta a la salud, integridad física e intimidad de los Administradores Solidarios de la entidad sujeta a comprobación y ello no solo porque vulnera la motivación exigida en el precepto reglamentario invocado sino que dicha omisión de motivación con respecto a la noticia anexada vulnera también, en el presente caso, los principios constitucionales de seguridad jurídica y dignidad de las personas reconocidos, respectivamente, en los artículos 9.3 y 10.1 de la Constitución .'.
Es, por tanto, evidente que el reproche que se formula a la inclusión de la recurrente en el plan no radica tanto en que la Orden de Carga en el Plan no esté motivada, sino al hecho de que no se incluya en la misma referencia alguna a la inclusión en el expediente de recortes de prensa que daban noticia de atentados a la salud e integridad y tortura de personas vinculados a la entidad inspeccionada.
B) Decisión de la Sala:
Es verdad que la sentencia de instancia no hace mención alguna al extremo denunciado por la recurrente, y debería haberlo hecho, aunque sólo fuera para declarar su irrelevancia.
Lo cierto es que las mencionadas circunstancias, puesto que la parte acepta que la Orden de Carga en el Plan está motivada y justificada, carecen de transcendencia alguna desde el punto de vista de la legalidad de la Orden de Carga en el Plan, razón por la que ha de concluirse que la omisión en que incurre la sentencia impugnada en el punto debatido es irrelevante.
A) Precisión previa:
Lo debatido en este punto, no es si la regularización practicada por la Inspección en el ejercicio 2002, y derivada del incumplimiento de la obligación de inversión comprometida en el ejercicio 1998, es o no ajustada a derecho. Se parte de que la obligación de inversión generada en el ejercicio 1998 se incumplió en el ejercicio 2002.
La controversia se centra en determinar cómo se debe efectuar esta regularización, pues la recurrente entiende que la regularización a practicar no debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación máxima para inversiones sometida al Régimen Especial de Inversiones Canario en el periodo regularizado.
B) Preceptos aplicables:
Es aplicable el artículo 27 de la Ley 19/1994 , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, con el título de 'Reserva para inversiones en Canarias', en sus apartados 1 y 2 establece:
'1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el
artículo 15.8 de la
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.'.
Por su parte el apartado 8 establece: 'La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.'.
El TEAC en lo relativo al precepto analizado afirma: 'F.J.Sexto.- La quinta de las cuestiones es determinar las consecuencias que tiene el efecto impositivo del 'reintegro por falta de materialización' de la RIC sobre la base de dotación de la misma en ese ejercicio.
Acerca de esta cuestión damos aquí por reproducido lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 4 de la Ley 19/1994 ya reproducidos en Fundamentos anteriores y transcribimos el 8, a tenor del cual: 'La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a la previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma'.
Pues bien, acerca de esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal en sendos recursos de alzada para unificación de criterio interpuestos por el Director General de Tributos, resoluciones de 24-07-2008 (RG 3826/07) y 12-02-2009 (RG 4879/08) en los términos siguientes:
"Cuarto.- En cuanto a la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias, ésta viene determinada por un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas. Este sistema ha sido ya explicado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, entre otras, en resolución de 29 de Mayo de 2003 (nº 35/1739/2001 y 35/2955/2001 acumulados).
Así, el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distribución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es objeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud diferente. Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.
Respecto al resultado contable, en el antiguo Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Sociedades (IS), siguiendo un criterio tradicional de contabilización, se consideraba como una participación del Estado en los beneficios de la empresa y figuraba como una partida más en la distribución o reparto del beneficio. El Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas. Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible (
art. 14.1.b) de la
RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)
Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:
RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:
RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.
RC = Resultado contable.
RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar IS.
IS = Gasto contable a computar por el IS.
RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.
RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.
El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16 de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la cual, clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en diferencias permanentes y diferencias temporales, a continuación establece las siguientes operaciones:
En este proceso:
'Diferencias permanentes' son las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.
'Diferencias temporales' son las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.
Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tienen su origen en:
a) Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.
b) Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal negativo.
c) Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.
d) Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.
Teniendo en cuenta que la Reserva para Inversiones en Canarias es un incentivo fiscal que no opera en cuota sino en base imponible, todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:
IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D
En conclusión, según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS, el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:
RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)
IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D
RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.
RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar el IS.
AS = Gasto contable a computar por el IS.
RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.
RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.
T = Tipo impositivo del IS.
DP = Diferencias permanentes.
B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.
D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.
Este sistema de ecuaciones se ve, además, afectado por un segundo límite, ya que, según el artículo 27,
-el resultado de la ecuación
-el que, teniendo en cuenta todos los ajustes al Resultado contable, determina una Base Imponible, como mínimo de cero.
Quinto.- La cuestión que se plantea en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio es determinar qué naturaleza contable tiene, a estos efectos, el reintegro o regularización voluntaria de la R.I.C. por falta de materialización.
A juicio del Tribunal Regional de Canarias, dicha regularización no es ni una diferencia permanente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal; a su juicio, se trata simplemente de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anteriores.
El Director General de Tributos por su parte discrepa de dicha calificación. Comparte que el ajuste de signo positivo consecuencia de la regularización en ningún caso podrá tener la consideración de reversión de la diferencia negativa practicada con motivo de la dotación, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter temporal y, por tanto, no fue ni es susceptible de reversión en ejercicios futuros. Tampoco debe considerarse como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca revierten. No obstante, la considera como la anulación de un ajuste inicialmente practicado, anulación que se produce como consecuencia del incumplimiento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de reinversión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica, a su juicio, alterar la naturaleza del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino simplemente dejar sin efecto el mismo, computando una diferencia permanente de signo contrario, esto es, positiva.
Resolviendo la cuestión jurídica planteada, este Tribunal Central comparte los razonamientos expuestos por el Director General de Tributos. En ningún caso, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 1996 tiene naturaleza en 2000 de gasto contable (por impuesto sobre sociedades de ejercicios anteriores). Si así fuera, dicho gasto no sería fiscalmente deducible, de acuerdo con el artículo 14.1.b) de la LIS , y si se hubiese contabilizado como tal, no bastaría, fiscalmente, con hacer un ajuste positivo, ya que con ello se eliminaría el gasto, pero no se habría integrado en la Base Imponible. Es decir, si se incluyó en el Resultado contable, habría que eliminarlo del mismo, y además integrarlo en la Base Imponible, tal y como declaró este Tribunal Central en Resolución de 13-7-2006 (R.G. 3355/2003).
En definitiva, este Tribunal Central debe declarar que el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la R.I.C. por falta de materialización constituye una diferencia permanente positiva. En consecuencia, se debe tener en cuenta e incluir dicha variable en el sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas expuesto, a efectos de calcular el importe máximo de la R.I.C. a dotar en el año en curso. Especificando la nueva magnitud en la ecuación, obtenemos la siguiente versión completa y desarrollada del sistema de ecuaciones:
RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)
IS = T (RCAIS +/- DP - RIC + Reintegro RIC) - B - D
En consecuencia, al considerar el reintegro por falta de materialización como una diferencia permanente más (positiva), el gasto por Impuesto sobre Sociedades aumenta, con lo que el beneficio contable disminuye, y al ser éste la base de cálculo de la R.I.C., la dotación a la R.I.C. igualmente disminuye.
Finalmente, entendemos que ello no supone ni una vulneración del artículo 27.2 de la Ley 19/1994 , ni tampoco una infracción del principio de estanqueidad de los periodos impositivos. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 únicamente alude a la primera de las ecuaciones reproducidas, la cual no se ve afectada por la inclusión de la nueva variable. Por otra parte, el principio de estanqueidad de los periodos impositivos no puede contemplarse como un principio absoluto, que impida que los beneficios fiscales aplicados en ejercicios anteriores desplieguen efecto alguno en los posteriores.".
F. J. Quinto.- Por lo tanto, en coherencia con lo señalado en la Resolución reproducida en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal debe señalar que efectivamente la integración derivada del incumplimiento de la materialización de la RIC dotada en años anteriores, determinará la existencia de un ajuste permanente de carácter positivo que dará lugar a la reducción del límite establecido para la dotación de la reserva el ejercicio en que tuvo lugar dicho incumplimiento, en la medida en que aumenta el gasto contable de la entidad y disminuye consecuentemente el beneficio del ejercicio.'.
C) Decisión de la Sala:
La interpretación ofrecida por la recurrente imposibilita la reducción que el incumplimiento de la obligación de invertir genera, en todos aquellos ejercicios en que se haya hecho la dotación acogida al R.I.C., y luego se haya incumplido, lo que es inasumible.
Pero es que el estudio sistemático de los preceptos en juego no permite la interpretación sostenida por la recurrente acerca de la intangibilidad de la dotación efectuada sobre los beneficios del ejercicio analizado. Efectivamente, los artículos 27.1 y 27.8 de la Ley 19/1994 regulan el efecto de reducción y de incremento en las bases imponibles de los ejercicios en que tienen lugar, respectivamente, la dotación y el incumplimiento de las obligaciones de la dotación. Es decir, el apartado primero contempla la reducción en la base imponible de las cantidades de los beneficios destinados a la reserva para inversiones. Por su parte, el artículo 27.8 es el precepto inverso, y contempla el aumento de la base cuando la inversión prometida resulta incumplida.
Por su parte, el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 regula el alcance y límites de las dotaciones a que el artículo 27.1 se refiere. Por tanto este precepto, el del artículo 27.2, es radicalmente inidóneo para los fines que pretende la actora, por la elemental consideración de que es ajeno a la problemática que la actora plantea.
En él, artículo 27.2, se parte de unos beneficios que son resultado de unas bases previamente establecidas, que a su vez dependen del juego de reducciones en la base, contemplados en el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 , o, incrementos de base derivados del artículo 27.8. Es decir, el artículo 27.2 no puede interpretarse aisladamente sino después de aplicar el artículo 27.1, y, en su caso, el 27.8. Nunca antes, o de modo separado, que es lo que pretende la actora.
Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Pilar Marta Bermejillo de Hevia, en nombre y representación de
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo